ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Омск
18 июля 2016 года
Дело № А70-4027/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2016 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Киричёк Ю.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём Бака М.Е.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6742/2016) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее – ИФНС России по г. Тюмени № 3, Инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2016 по делу № А70-4027/2015 (судья Безиков О.А.), принятое
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Вереск», ИНН 7202107983, ОГРН 1027200862138 (далее – ООО «Вереск», Общество, заявитель, налогоплательщик)
к ИФНС России по г. Тюмени № 3
о признании незаконным решения № 77003555 от 28.11.2014,
при участии в судебном заседании представителей:
от ИФНС России по г. Тюмени № 3 – Байбиесова А.Е. по доверенности от 28.04.2016 сроком действия по 31.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации), Речкалова Е.Д. по доверенности от 15.04.2016 сроком действия по 31.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);
от ООО «Вереск» – Матвеева В.В. по доверенности от 01.06.2016 сроком действия по 01.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),
Павловец Е.В. по доверенности от 01.06.2016 сроком действия по 01.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),
установил :
общество с ограниченной ответственностью «Вереск» обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 77003555 от 28.11.2014.
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 16.07.2015 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.
Постановлением Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 25.09.2015 решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.07.2015 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.
Постановлением Арбитражный суд Западно-Сибирского округа от 24.12.2015 решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.07.2015 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2015 по делу № А70-4027/2015 отменены в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 28.11.2014 № 77003555 по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций (пени, санкций), в указанной части дело направлено на новое рассмотрение. В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты суд кассационной инстанции оставил без изменения.
При этом кассационная коллегия указала на то, что судами не дана оценка в совокупности всем доказательствам и доводам Общества относительно реального размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций, а также допущены нарушения норм процессуального права (статей 68, 71, 162, 168, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), которые могли привести к принятию неверных судебных актов.
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2016 заявленное Обществом требование удовлетворено, решение ИФНС России по г. Тюмени № 3 № 77003555 от 28.11.2014, принятое в отношении Общества, признано недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 4 218 559 руб., за 2011 год – в сумме 4 829 718 руб., за 2012 год – в сумме 3 311 537 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа.
При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемой ситуации доводы Инспекции о том, что у контрагентов Общества отсутствует собственное имущество и оборудование, персонал, не свидетельствуют о невозможности исполнения ими обязательств по спорным договорам, а также из того, что в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом не исследовались обстоятельства возможности привлечения рабочей силы для выполнения работ.
Суд первой инстанции указал, что само по себе отсутствие сотрудников в штате не опровергает реальности совершения операций, что анализ имеющихся в деле документов не позволяет сделать однозначный вывод о том, что спорные работы выполнены Обществом самостоятельно, и что в силу должностных обязанностей допрошенные Инспекцией свидетели могли не владеть информацией по тем объектам, которые указаны в спорных договорах либо не контролировали работу в парках и скверах, указанных в актах приемки работ со спорными контрагентами. По мнению суда первой инстанции, свидетельские показания содержат общую информацию, и, вопреки доводам налогового органа, не ставят под сомнение факт выполнения работ спорными контрагентами.
Суд первой инстанции обратил внимание на то, что Инспекция, ссылаясь на фактическое наличие работников Общества в количестве 145 человек, не принимает во внимание период трудовой деятельности каждого сотрудника, на то, что согласно представленному заявителем экономическому обоснованию технологического процесса по работам за период 2010-2012 годов практически по всем показателям видов работ установленный контрактами норматив превышает фактическую возможность выполнения работ Обществом, на то, что Инспекцией не представлены контррасчеты и документы в опровержение позиции Общества, и на то, что в ходе судебного разбирательства Обществом также подтверждена необходимость приобретения рассады у поставщиков из другого региона, при этом доводы налогового органа относительно умышленного приобретения цветочной рассады, саженцев по завышенной цене опровергаются материалами настоящего дела.
Не согласившись с принятым судебным актом, ИФНС России по г. Тюмени № 3 обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2016 отменить, принять по делу новый судебный акт.
Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что представленные заявителем документы не подтверждают реальность совершенных сделок со спорными контрагентами, и на том, что спорные работы выполнены силами самого заявителя. Инспекция указывает на то, что спорные контрагенты Общества не ведут реальную предпринимательскую деятельность, что установлено Арбитражным судом Западно-Сибирского округа, что реальных операций со спорными контрагентами Обществом не осуществлялось, и что расчет экономической составляющей выполнения работ по муниципальным контрактам является недопустимым доказательством, поскольку в первичных документах отсутствует наименование места проведения работ.
Налоговый орган настаивает на том, что в штате ООО «Вереск» в 2010 году состояло 130 человек, в 2011 году – 145 человек, в 2012 году – 122 человека, поэтому заявленные работы могли быть выполнены путем использования собственных трудовых ресурсов Общества, на том, что документы по спорным сделкам оформлены ненадлежащим образом, с контрагентами, фактически не осуществляющими предпринимательскую деятельность и имеющими признаки недобросовестности, и на том, что Обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов по спорным сделкам, поэтому последнее должно нести неблагоприятные последствия своей неосмотрительности, в том числе, в налоговой сфере.
Кроме того, Инспекция приводит сводную таблицу сведений о выполнении работ, полученных в результате допроса работников, и ссылается на то, что материалами дела подтверждается наличие у ООО «Вереск» как техники и оборудования, так и кадрового состава, необходимых для выполнения каждого вида работ по спорным сделкам, в то время как достаточных доказательств, свидетельствующих о необходимости привлечения субподрядных организаций, налогоплательщиком не представлено.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ИФНС России по г. Тюмени № 3 поддержали требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в полном объеме.
Представители ООО «Вереск» в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в судебном заседании не согласился с доводами апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на неё, заслушав представителей ИФНС России по г. Тюмени № 3 и ООО «Вереск», суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
ИФНС России по г. Тюмени № 3 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Вереск» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой выявлены нарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль).
По результатам проведенной проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 09.10.2014 № 13-1-54/28.
Рассмотрев акт выездной проверки, иные материалы налоговой проверки и письменные возражения Общества, Инспекция вынесла решение № 77003555 от 28.11.2014, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности в общей сумме налоговых санкций в размере 3 632 616 руб. 40 коп., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 23 746 782 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 7 404 216 руб. 62 коп.
Не согласившись с принятым Инспекцией решением, налогоплательщик обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – Управление, вышестоящий налоговый орган).
По результатам рассмотрения жалобы Общества вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 11.03.2015 № 0113, в соответствии с которым жалоба ООО «Вереск» оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено.
Полагая, что решение ИФНС России по г. Тюмени № 3 от 28.11.2014 № 77003555 не соответствует нормам действующего законодательства и нарушает права налогоплательщика, последний обратился в Арбитражный суд Тюменской области с соответствующим заявлением.
13.04.2016, по результатам нового рассмотрения дела, Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения по следующим основаниям.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.
Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.
Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Вместе с тем, пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 установлено, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.
Так, согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом из положений пункта 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного кодекса.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля был установлен факт отсутствия реальных финансово-хозяйственных операций между ООО «Вереск» и ООО «Интерком», ООО «Мегастрой», ООО «ПартнерСтройСЕрвис», ООО «ИнновацииСтроительствоМонтаж», ООО ТюменьСпецМонтажПроект», ООО УКС «Тюменьоблстрой», ООО «СтройПерспектива», ООО «Сибсервис+», ООО ИСК «АльфаСтрой», ООО «СтройПроцесс-Инвест», ООО «Сибнефтегазгеология», ООО СтройАктив», а также факт недостоверности сведений, содержащихся в первичных бухгалтерских документах, представленных в налоговый орган в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и расходов, и факт непроявления Обществом должной осмотрительности при выборе перечисленных контрагентов по сделкам. И именно указанные обстоятельства стали основанием для доначисления Обществу не только налога на добавленную стоимость, но и налога на прибыль.
Между тем, частью 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 и 7 постановления от 12.10.2006 № 53 указал, что возможность достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, и что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Таким образом, в силу положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Для этого должна быть установлена её объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, свидетельствующая о достоверности, обоснованности и относимости заявленных расходов.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом в случае принятия Инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся предположения о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Указанные выводы изложены Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при рассмотрении аналогичного спора в постановлении от 03.07.2012 № 2341/129.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, предметом заключенных с перечисленными выше контрагентами договоров явилось выполнение следующих работ (услуг), обязательство по выполнению которых принято на себя ООО «Вереск» по муниципальным контрактам перед муниципальными заказчиками:
- оказание услуг по очистке территории от снега (ООО «Интерком»);
- оказание услуг по уборке территории (ООО «Мегастрой»);
- оказание услуг по текущему содержанию (ООО «ПартнерСтройСервис»);
- оказание услуг по содержанию территории Ленинского и Восточного АО г. Тюмени; поставка цветочных культур (ООО «ИнновацииСтроительствоМонтаж»);
- оказание услуг по текущему содержанию территории (ООО «ТюменьСпецМонтажПроект»);
- оказание услуг по улучшению санитарного состояния, восстановленного после загрязнения и аналогичных услуг (ООО УКС «Тюменьоблстрой»);
- текущее содержание объектов зеленого фонда (ООО «СтройПерспектива»);
- выполнение работ по ликвидации снежных заносов (ООО «Сибсервис+»);
- оказание услуг по текущему содержанию объектов зеленого фонда (ООО ИСК «АльфаСтрой»);
- выполнение работ по подготовке посадочных мест с вывозом грунта и внесением ТПС; заготовке деревьев (кустарников) с транспортировкой; подметанию территории от снега, мусора; выполнение работ и поставка саженцев; выполнение работ по подметанию территории; подготовительные работы на территории (очистка от бытового и природного мусора, планировка, выравнивание); поставка саженцев и кустарников (ООО «СтройПроцесс-Инвест»);
- оказание услуг по текущему содержанию территории по заявкам Заказчика в зимний период; оказание услуг по текущему содержанию территории (ООО «Сибнефтегазгеология»);
- выполнение работ по очистке участка от мусора, планировке участка под озеленение; выполнение работ по уборке закрепленной территории от снега; аренда спецтехники с экипажем (ООО «Стройактив»).
При этом, исключая расходы по оплате перечисленных работ и услуг из числа расходов ООО «Вереск», уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, налоговый орган исходил из того, что спорные контрагенты не являются реальными участниками предпринимательских отношений, подрядные работы (услуги) для Общества фактически не выполняли, из того, что документы по спорным сделкам содержат недостоверные и противоречивые сведения, а также из того, что взаимоотношения Общества и его контрагентов не имели разумной деловой цели, а спорные работы могли быть выполнены собственными силами и средствами ООО «Вереск».
В то же время факт наличия результатов выполнения обозначенных выше работ и оказания услуг, их сдача первоначальному заказчику (органам местного самоуправления по муниципальным контрактам), как и факт приобретения Обществом саженцев, цветочной рассады для выполнения своих обязательств перед контрагентами по муниципальным контрактам, а, значит, и направленность расходов на выполнение соответствующих работ, услуг и приобретение материалов на получение доходов от осуществления реальной предпринимательской деятельности, налоговым органом не опровергались и не оспаривались ни в решении № 77003555 от 28.11.2014, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе.
При таких обстоятельствах, поскольку факт наличия результатов спорных работ и услуг Инспекцией по результатам проверки и в ходе судебного разбирательства по делу не оспаривался, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы подателя жалобы о недостоверности информации, содержащейся в первичных документах по спорным сделкам, и о наличии признаков недобросовестности спорных контрагентов Общества, как не имеющие правового значения для решения вопроса о наличии оснований для включения расходов на выполнение соответствующих работ и услуг в состав расходов, уменьшающих базу налога на прибыль, и исходит из того, что существо спора о возможности включения расходов по оплате выполнения указанных выше работ и услуг в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль сводится к вопросу о том, могло ли Общество выполнить такие работы собственными силами и средствами или для их выполнения у него имелась необходимость привлечения субподрядных организаций.
ИФНС России по г. Тюмени № 3 в обоснование своей позиции о самостоятельном выполнении спорных работ и услуг и о намеренном заключении ООО «Вереск» спорных сделок с перечисленными выше контрагентами исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии их связи с реальной осуществляемой Обществом экономической деятельностью, ссылается на показания свидетелей – работников ООО «Вереск» об обстоятельствах выполнения соответствующих работ по муниципальным заказам.
Между тем, как правильно отметил суд первой инстанции, системный анализ содержания совокупности представленных в дело протоколов допросов, а также содержания каждого протокола в отдельности не позволяет сделать однозначный и достоверный вывод о том, что спорные работы выполнялись только собственными силами ООО «Вереск», ввиду следующего.
Так, судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что налоговым органом проведены допросы Матвеевой В.В. (директор ООО «Вереск»), Панфиловой Ю.А. (бывший главный бухгалтер ООО «Вереск»), Ивановой Н.В. (мастер), Шаблей Н.И. (мастер по озеленению), Попова В.Н. (дворник), Мельниковой Т.П. (дворник), Шахмаева (разнорабочий), Чуприной Г.И. (дворник), Сагитова Т.С. (дворник), Рязанова Ю.Ю. (механизатор на подметальном тракторе), Галкина (машинист погрузчика), Ладыгина И.Г. (водитель), Демидова Ю.С. (дворник), Самусева Н.С. (дорожный рабочий), Неклюдова Б.И. (рабочий) и прочих лиц.
При этом содержание показаний разнорабочих, дворников и мастеров не содержат прямых указаний на то, что спорные работы произведены Обществом самостоятельно, или на то, что работы по содержанию парков и скверов не выполнялись и не могли выполняться субподрядными организациями.
В то же время свидетельские показания Матвеевой В.В., Ивановой Н.В., Ладыгина И.Г., Панфиловой Ю.А., характеризующие схему работы в организации в целом, напротив, фактически объясняют принцип работы Общества с контрагентами в связи с исполнением заказов по муниципальным контрактам.
В частности, свидетель Панфилова Ю.А. в пояснительной записке от 07.11.2014 не отрицает, а, напротив, подтверждает наличие субподрядных организаций и поставщиков, привлеченных Обществом в связи с необходимостью выполнения работ по муниципальным заказам, указывая при этом на то, что количество техники и рабочих Общества не позволяли выполнить предложенный заказчиками объем работ по текущему содержанию парков и скверов (подметание, кошение, вывоз снега и др.), поскольку имела место большая текучесть кадров и невозможность ежемесячного привлечения к работам работников в количестве, превышающем 50 человек (т.2 л.д.14).
При этом довод подателя жалобы о том, что показания названного свидетеля в обозначенной части не должны приниматься во внимание судом, поскольку такой свидетель занимает должность главного бухгалтера в ООО «Вереск», судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку налоговым органом не обосновано, каким образом обозначенное обстоятельство свидетельствует о заинтересованности Панфиловой Ю.А. в конкретном результате рассмотрения настоящего спора, тем более, что на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции Панфилова Ю.А. уже не являлась работником ООО «Вереск».
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что допрошенные Инспекцией свидетели, на показания которых приведены ссылки в оспариваемом решении, а также в сводной таблице, приведенной в апелляционной жалобе, в силу выполняемых ими должностных обязанностей могли не владеть достоверной и полной информацией по тем объектам, которые указаны в спорных договорах с ООО «Интерком», ООО «Мегастрой», ООО «ПартнерСтройСЕрвис», ООО «ИнновацииСтроительствоМонтаж», ООО ТюменьСпецМонтажПроект», ООО УКС «Тюменьоблстрой», ООО «СтройПерспектива», ООО «Сибсервис+», ООО ИСК «АльфаСтрой», ООО «СтройПроцесс-Инвест», ООО «Сибнефтегазгеология», ООО СтройАктив», поскольку на них не была возложена обязанность по контролю за результатами выполнения работ в парках и скверах, указанных в актах приемки работ по сделкам с перечисленными выше контрагентами, и то, что свидетели Касабова К.Д., Курочкина Т.Н., Аберле К.К., Шахмаев М.В., Неклюдов Б.И. работали в ООО «Вереск» уже после окончания правовых отношений Общества с соответствующими спорными контрагентами по факту выполнения работ на обозначенных такими работниками объектах, суд апелляционной инстанции, вопреки позиции подателя апелляционной жалобы, поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что показания соответствующих свидетелей не могут быть положены в основу вывода о самостоятельном выполнении ООО «Вереск» работ и услуг, перечисленных выше.
Суд апелляционной инстанции также обращает внимание на то, что судом первой инстанции установлен факт указания налоговым органом в оспариваемом решении на объекты, которые работники Общества не называли в своих показаниях, факты некорректного указания периодов работы в Обществе в отношении некоторых работников (без учета даты их трудоустройства, увольнения либо нахождения в отпуске, а также без учета вида, объема и характера работы, выполняемой теми или иными работниками), при этом Инспекцией, доводов, опровергающих соответствующий вывод суда, не приведено. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции исходит из того, что суда первой инстанции имелись объективные основания для того, чтобы исходить из критической оценки сведений, предоставленных Инспекцией в виде показаний свидетелей – работников ООО «Вереск».
Кроме того, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что свидетель Зацепина А.Н., исполнявшая в ООО «Вереск» обязанности по прополке цветов и их посадке, не могла владеть достоверной информацией о поставщиках цветов и саженцев, а также об их действительной стоимости.
Таким образом, суд апелляционной инстанции исходит из того, что свидетельские показания содержат общую информацию, и вопреки доводам налогового органа, не ставят под сомнение сам факт выполнения спорных работ сторонними организациями.
При этом суд апелляционной инстанции также отклоняет довод подателя жалобы о том, что Общество располагает необходимым оборудованием, транспортными и специальными средствами, а также кадровым составом для выполнения рассматриваемых работ и услуг, в то время как спорные контрагенты не располагают такими средствами и рабочей силой, поскольку само по себе отсутствие у ООО «Интерком», ООО «Мегастрой», ООО «ПартнерСтройСЕрвис», ООО «ИнновацииСтроительствоМонтаж», ООО ТюменьСпецМонтажПроект», ООО УКС «Тюменьоблстрой», ООО «СтройПерспектива», ООО «Сибсервис+», ООО ИСК «АльфаСтрой», ООО «СтройПроцесс-Инвест», ООО «Сибнефтегазгеология», ООО СтройАктив» собственных транспортных средств, оборудования и приспособлений, как и отсутствие правовых отношений с работниками по трудовым договорам, не является бесспорным доказательством невозможности выполнения соответствующих договорных обязательств перед ООО «Вереск».
Отсутствие сведений об уплате страховых взносов и налога на доходы физических лиц в качестве налоговых агентов со стороны ООО «Интерком», ООО «Мегастрой», ООО «ПартнерСтройСЕрвис», ООО «ИнновацииСтроительствоМонтаж», ООО ТюменьСпецМонтажПроект», ООО УКС «Тюменьоблстрой», ООО «СтройПерспектива», ООО «Сибсервис+», ООО ИСК «АльфаСтрой», ООО «СтройПроцесс-Инвест», ООО «Сибнефтегазгеология», ООО СтройАктив» может свидетельствовать о возможном нарушении указанными организациями требований действующего законодательства в соответствующих сферах, но не о невозможности фактического выполнения ими принятых на себя обязательств перед ООО «Вереск».
Кроме того, общее количество работников ООО «Вереск» в рассматриваемом периоде, рассчитанное Инспекцией на основании представленных налогоплательщиком справок по форме 2-НДФЛ и указанное в оспариваемом решении, а также в апелляционной жалобе, не может свидетельствовать о достаточности собственных трудовых ресурсов ООО «Вереск» для выполнения всех объемов работ по спорным договорам, поскольку указанные налоговым органом данные об общем количестве работников, которые были трудоустроены в ООО «Вереск» в течение соответствующих налоговых периодов, не могут приниматься во внимание в качестве данных о работниках, занятых на выполнении соответствующих работ в течение всего периода их выполнения.
Так, свидетель Панфилова Ю.А. в пояснительной записке от 07.11.2014 указывала и Обществом в письменном отзыве на апелляционную жалобу разъяснено, что указанное налоговым органом число работников ООО «Вереск» за 2010, 2011, 2012 года является общим количеством работников за соответствующий период (в 2010 году состояло 130 человек, в 2011 году – 145 человек, в 2012 году – 122 человека), в то время как в течение года фактическое количество работников, занятых на выполнении работ на объектах муниципальных заказов, было меньшим в связи с постоянной сменой кадров.
Иными словами, заявитель настаивает на том, что действительное количество работников, привлеченных ООО «Вереск» для выполнения работ по муниципальным заказам, в момент сдачи результатов таких работ первоначальным заказчикам (по соответствующим актам) не позволяло выполнять спорные работы только своими силами и средствами, и на том, что Инспекция, ссылаясь на фактическое наличие работников Общества в обозначенном количестве, не принимает во внимание период трудовой деятельности каждого сотрудника в соответствии с общим объемом работ, подлежащих выполнению Обществом в соответствующий период.
При этом в подтверждение изложенной позиции заявителем представлено экономическое обоснование необходимости привлечения субподрядных организаций, а также документы в части объемов выполненных работ в спорный период, предусмотренных договорами с заказчиками, и документы о распределении фактической занятости работников Общества.
Так, согласно справкам о среднесписочной численности ООО «Вереск» за 2010-2012 годы, фактическая численность составила 60 человек (т.8 л.д.31-33).
При этом из представленных Обществом табелей учета рабочего времени за 2010-2012 годы усматривается, что численность работников по рабочим участкам распределялась следующим образом: АУП, ИТР – 9 человек, участок текущего содержания – 21 человек, участок озеленения – 18 человек, транспортный участок – 12 человек.
В качестве доказательств объема подлежащих выполнению работ и территориальной удаленности объектов Обществом представлены приложения к договорам (т.9 л.д.5-7), графики производства работ по текущему содержанию скверов, парков (т. 2 л.д.34-121), из которых усматривается, что в обязанности налогоплательщика входило, в том числе, текущее содержание сквера «Юннатов», бульвара «Текутьевский», площади Памяти, сквера «Славянский», сквера «Школьный», сквера по ул. Одесская 61-63, сквера «Тенистый», сквера у гостиницы «Восток», сквера Десантников, пешеходного бульвара им.П.Косухина, сквера Олимпийский, зеленой зоны по ул. 30 лет Победы-Монтажников, территорий по ул. Широтная и т.д.
Общая площадь территории, подлежащей проведению работ, составила 401 761 кв.м. Для работ по озеленению и оборудованию территорий было закуплено деревьев – 13 706 шт., кустарников – 6 458 шт., скамеек – 387 шт., урн – 436 шт., ограждений – 3 085 п.м., фонтанов – 8 шт., цветников – 4 476 кв.м., вазонов – 150 шт.
С учетом обозначенных данных, а также иных данных, усматривающихся из представленных Обществом документов-обоснований (наличие иных заключенных Обществом договоров выполнения работ, кроме муниципальных контрактов, количественные и расчетные данные об объемах работ, которые могли быть выполнены заявителем самостоятельно и др.), суд первой инстанции заключил обоснованный вывод о том, что представленное заявителем экономическое обоснование технологического процесса подтверждает то, что общий объем работ по муниципальным заказам в 2010-2012 годам мог быть ООО «Вереск» только путем привлечения субподрядчиков, поскольку установленный контрактами норматив соответствующих видов работ превышает фактическую возможность выполнения работ силами самого Общества (т.1 л.д.139, 148, т.2 л.д.4).
При этом довод подателя жалобы о том, что расчет экономической составляющей для выполнения работ по муниципальным контрактам является недопустимым доказательством, поскольку в части первичных документов отсутствует наименование места проведения работ, судом апелляционной инстанции отклоняется, в связи с тем, что такой расчет осуществлен исходя из общего объема работ за спорный период, который подтверждается муниципальными контрактами и приложениями к ним, а также первичными документами, содержащими указание на конкретные виды работ применительно к объектам их выполнения.
Иными словами, общая потребность ООО «Вереск» в трудовых ресурсах и привлечении субподрядчиков рассчитана в экономическом обосновании с учетом объема работ по муниципальным контрактам за спорный период, и сведения о конкретных объектах, на которых работы выполнялись тем или иным контрагентом, не имеют правового значения в целях решения вопроса об обоснованности оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль.
Таким образом, с учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией не опровергнуто как само выполнение спорных работ и услуг и наличие их результата, так и выполнение таких работ и услуг с привлечением Обществом субподрядчиков (третьих лиц).
Как следствие, суд первой инстанции правильно исходил из того, что Общество понесло фактические расходы на оплату субподрядных работ (услуг), и что указанные расходы имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
При этом в случае установления факта совершения реальных хозяйственных операций налогоплательщика и при наличии сомнений в достоверности представленных в обоснование данных операций документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат, как уже указывалось выше, подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Так, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусматривает полномочие налоговых органов по определению суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике. Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. При этом, налоговый орган не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
В абзаце пятом пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Следовательно, при принятии налоговым органом решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Однако положения указанной нормы НК РФ Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не применялись.
Более того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что даже в случае подтверждения позиции налогового органа, сводящейся к тому, что спорные работы выполнены собственными силами и средствами ООО «Вереск», при определении налоговых обязательств последнего по налогу на прибыль должны быть учтены собственные расходы Общества на производство соответствующих работ (в том числе, расходы на выплату заработной платы, на покупку топлива и т.д.), поскольку в противном случае на налогоплательщика необоснованно будут наложены дополнительные налоговые обязательства в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, затрат, связанных с осуществление вида экономической деятельности, имеющей целью получение прибыли в виде оплаты работ по муниципальным контрактам.
Как верно отметил суд первой инстанции, для целей налогообложения налогоплательщиком учтены не только операции по приобретению спорных работ, но и их последующая реализация в адрес заказчиков по муниципальным контрактам, при этом представленные налогоплательщиком документы в совокупности подтверждают реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на принятие расходов в целях налогообложения, поэтому полное исключение затрат на выполнение рассматриваемых работ и услуг (наличие результата которых налоговым органом не оспаривается) из состава расходов Общества для целей налогообложения по налогу на прибыль влечет нарушение прав налогоплательщика и необоснованное возложение на него повешенного налогового бремени.
Доводов, подтвержденных надлежащими доказательствами, о несоответствии цен приобретения цветочной рассады, саженцев, оплаты работ и услуг, выполненных и оказанных по спорным сделкам, заявленных Обществом, рыночным ценам, а также ценам по аналогичным сделкам налогоплательщика в акте налоговой проверки № 77003555 от 28.11.2014 или в решении № 77003555 от 28.11.2014 налоговым органом не приведено.
Доказательств, свидетельствующих о том, что при определении налоговых обязательств ООО «Вереск» в решении № 77003555 от 28.11.2014 Инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определены реальные расходы на выполнение работ и услуг и приобретение обозначенных материалов расчетным путем, с учетом данных об аналогичных сделках налогоплательщиков, в материалах дела также не имеется.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерности доначислений по налогу на прибыль, осуществленных в соответствии с названным решением.
По мнению суда апелляционной инстанции, ИФНС России по г. Тюмени № 3 не опровергнута реальность и обоснованность затрат, связанных с приобретением спорных работ (услуг), а также соответствие цен приобретения и оплаты работ и услуг рыночным ценам, поэтому исключение Инспекцией соответствующих сумм указанных расходов из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения налога на прибыль, является неправомерным.
Таким образом, суд первой инстанции заключил правильный вывод о правомерности уменьшения доходов Общества при расчете налога на прибыль организаций в 2010, 2011, 2012 годах на сумму обозначенных выше расходов, и о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части исключения затрат по договорам привлечения субподрядчиков для выполнения работ и оказания услуг из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и обусловленного этим доначисления соответствующего налога, а также в части начисления соответствующих сумм штрафа и пени.
В целом, доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности и заявлявшиеся налоговым органом в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, так как ИФНС России по г. Тюмени № 3 освобождена от её уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2016 по делу № А70-4027/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П. Кливер
Судьи
Н.Е. Иванова
Ю.Н. Киричёк
