ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-11408/2014
г. Челябинск
03 декабря 2014 года
Дело № А47-3143/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 декабря 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Плаксиной Н.Г., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.08.2014 по делу № А47-3143/2014 (судья Мирошник А. С.).
В судебном заседании приняли участие представители:
заявителя -индивидуального предпринимателя Салминой Лидии Александровны – Музыченко П.В. (паспорт, доверенность от 01.04.2014);
заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ № 3 по Оренбургской области: Козлова В.И. (удостоверение УР №587664, доверенность №07499 от 13.06.2013), Артемьева А.А. (удостоверение УР №725360, доверенность №13029 от 04.10.2013).
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 20.11.2014 по 27.11.2014. Резолютивная часть постановления объявлена 27.11.2014.
Индивидуальный предприниматель Салмина Лидия Александровна (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Салмина Л.А.) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС России № 3 по Оренбургской области) о признании частично недействительным решения налогового органа от 19.12.2013 № 11-29/727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 11.08.2014 (резолютивная часть от 05.08.2014) заявленные требования ИП Салминой Л.А. удовлетворены. Признано недействительным решение от 19.12.2013 № 11-29/727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 273 385 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 388 563 руб. Суд обязал МИФНС России № 3 по Оренбургской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением действующего законодательства, МИФНС России № 3 по Оренбургской области (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований ИП Салминой Л.А. в полном объёме.
В обоснование своей позиции, изложенной в апелляционной жалобе, её податель указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о том, что инспекцией не установлено обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, об отсутствии реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорными контрагентами, а также о том, что предприниматель знала или могла знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах.
По мнению апеллянта, данный вывод противоречит содержанию решения налогового органа, из которого следует, что основанием для начисления налога на добавленную стоимость за спорные периоды послужило как необоснованное занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС в налоговых декларациях за 1-3 кварталы 2010 года (с учётом отменённых вышестоящим налоговым органом начислений по ООО «Энергия» в размере 10 085 000 руб.) (нарушены ст. ст. 143,153,154,164,166 Налогового кодекса Российской Федерации), так и отсутствие документов, подтверждающих право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по правоотношениям с контрагентами обществом с ограниченной ответственностью «Волна-С» (далее - ООО «Волна-С») и обществом с ограниченной ответственностью «Редан» (далее - ООО «Редан») (нарушены ст. ст. 169,171,172 Налогового кодекса Российской Федерации).
На этом основании инспекция полагает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что основанием для начисления спорных сумм недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость является лишь необоснованное применение налоговых вычетов, поскольку данный вывод противоречит обстоятельствам дела и содержанию решения налогового органа.
Далее, апеллянт указывает на несоответствие данных налоговых деклараций относительно суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумме расходов, учтённых при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за те же периоды и утверждает, что сумме заявленных налоговых вычетов соответствует сумма расходов 7 543 650 руб. (определена инспекцией расчётным путём, исходя из суммы заявленных вычетов), в то время как в декларациях по налогу на доходы физических лиц учтены расходы в сумме 1 236 153 руб., что, по мнению инспекции, свидетельствует о завышении суммы налоговых вычетов.
Согласно позиции апеллянта, ввиду непредставления налогоплательщиком первичной документации и счетов-фактур в ходе налоговой проверки, до составления акта по её результатам, налоговым органом правомерно отказано в применении права на налоговые вычеты по НДС. Обязанность подтвердить право на налоговый вычет лежит на налогоплательщике, возможность использования расчётного метода в целях исчисления НДС и определения сумм налоговых вычетов по НДС законодательством не предусмотрена. Судом первой инстанции неправомерно приняты в качестве доказательств наличия у заявителя права на налоговые вычеты копии первичных учётных документов при отсутствии их подлинников у налогоплательщика. Поскольку необходимых для подтверждения правомерности заявленных налоговых вычетов по НДС документов в налоговый орган не представлено, не имеется оснований для их исследования и оценки в судебном заседании.
Инспекция также указывает на то, что при отсутствии книг покупок невозможно сопоставить представленные заявителем счета-фактуры с конкретным налоговым периодом по НДС и установить, были ли задекларированы соответствующие налоговые вычеты. Отсутствие у заявителя книг покупок, согласно позиции апеллянта, свидетельствует также о том, что товар не был оприходован налогоплательщиком, что исключает её право на предоставление налоговых вычетов по НДС.
Кроме того, апеллянт утверждает, что представленные предпринимателем счета –фактуры и первичные учётные документы, а также квитанции к приходным кассовым ордерам не соответствуют требованиям п.6 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в рамках проведённых инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке, установленном ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, по результатам почерковедческой экспертизы подписей должностных лиц спорных контрагентов установлено, что подписи от имени директоров ООО «Редан» и ООО «Волна-С» выполнены не руководителями, указанными в названных документах, а иными лицами, что, согласно позиции апеллянта, свидетельствует о несоответствии счетов-фактур положениям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ссылаясь на установленный экспертизой факт подписания счетов-фактур неизвестными лицами, а также на объяснения самого налогоплательщика, отобранные в ходе проверки, налоговый орган утверждает, что заявителем не была проявлена должная осмотрительность при выборе спорных контрагентов, что, однако, не исключает реальность хозяйственных операций с ними.
Вместе с тем, в обоснование своей позиции в данной части налоговый орган указывает на то, что предприниматель не смогла пояснить в ходе допроса обстоятельства доставки ГСМ и не представила путевые листы, транспортные накладные, договоры аренды транспортных средств (бензовозов) со всеми разрешительными документами, а представленные ей с возражениями документы, вероятно, подписаны её сыном Салминым С.А. и также не могут быть приняты в качестве доказательств получения и оприходования товара и для подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС.
На основании приведённых выше доводов инспекция утверждает, что у предпринимателя нет права на применение налоговых вычетов по НДС в заявленных суммах.
Налоговый орган также утверждает, что в нарушение ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом самостоятельно не исследовано содержание решения инспекции и представленные ей доказательства, а лишь имеется ссылка на обстоятельства, установленные Управлением Федеральной налоговой службы по Оренбургской области при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что в решении инспекции не перечислено, какие именно счета-фактуры и представленные к ним товарные накладные не были приняты к налоговым вычетам, в то время как все данные документы перечислены инспекцией в решении как представленные с возражениями на акт проверки.
От ИП Салминой Л.А. поступили отзыв на апелляционную жалобу, а также дополнительные письменные пояснения по определению суда апелляционной инстанции, в которых предприниматель не согласилась с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, считает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу и правильно применены нормы материального права, в связи с чем просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Дополнительно представитель предпринимателя пояснил, что основанием для начисления спорных сумм недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость является не только неправомерный отказ в применении налоговых вычетов за спорные периоды, но и неверное определение суммы налога на добавленную стоимость от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, с чем также не согласен налогоплательщик. По мнению заявителя, при отсутствии первичных документов бухгалтерского и налогового учёта инспекция должна была определить налог на добавленную стоимость от реализации за спорные периоды по результатам встречных проверок, а при их отсутствии –расчётным путём в порядке, установленном п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.
В части, касающейся применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, представитель заявителя утверждает, что предпринимателем были приняты все возможные меры для восстановления первичной документации, документы представлены в том виде, в котором их передали контрагенты, реальность хозяйственных операций налоговым органом не опровергнута, документов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов, инспекцией не представлено.
Само по себе расхождение сумм расходов, учтённых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, и сумм, на основании которых определены суммы налоговых вычетов по НДС, по мнению заявителя, не свидетельствует о том, что вычеты заявлены необоснованно, а не о том, что занижены расходы по НДФЛ.
В ходе судебного заседания представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях, в полном объёме.
Представитель ИП Салминой Л.А. возразил против доводов, изложенных в апелляционной жалобе, по основаниям, приведённым в отзыве на неё и дополнительных пояснениях.
Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.
Выводы апелляционного суда основаны на следующем:
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основанием для вынесения оспариваемого в рамках настоящего дела решения явились результаты проведённой Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Оренбургской области (далее - МИФНС России № 3 по Оренбургской области, налоговый орган, инспекция) выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Салминой Лидии Александровны (далее - ИП Салмина Л.А., заявитель, предприниматель, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012; налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в качестве налогового агента, (НДФЛ (НА) за период с 01.01.2010 по 25.11.2010, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 25.11.2010, налога на добавленную стоимость, удерживаемого и перечисляемого заявителем в качестве налогового агента, (НДС (НА)) за период с 01.01.2010 по 35.11.2010, земельного налога за период с 01.01.2010 по 25.11.2010.
По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 17.09.2013 № 11-29/30/538дсп (т. 2 л.д. 1-17), на который заявителем были представлены письменные возражения от 16.10.2013 вх. № 22426895 с приложением документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, в связи с чем инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 11-29/27 от 21.10.2011 (т. 2 л.д. 25,26).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений заявителя на акт выездной налоговой проверки и результатов мероприятий дополнительного налогового контроля инспекцией вынесено решение от 19.12.2013 № 11-29/727 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику были дополнительно начислены суммы неуплаченных налогов, в том числе: налога на доход физических лиц в размере 1 855 871 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 306 012 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 450 784 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 088 294 руб., пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 494 руб. Помимо этого, данным решением ИП Салмина Л.А. была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 371 174 руб., по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговому органу сведений, иное уклонение от представления документов в сумме 3 400 руб., по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в размере 15 912 руб. Копия решения вручена заявителю в тот же день-19.12.2013 (т. 1 л.д. 33-75).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.03.2014 № 16-15/02642@ решение МИФНС России № 3 по Оренбургской области от 19.12.2013 № 11-29/727 было отменено в части доначисления НДФЛ за 2010 год, связанного с увеличением дохода заявителя от реализации товара, в сумме 10 085 000 рублей (с учётом НДС) и непринятием расходов по контрагентам ООО «Редан», ООО «Волна-С», ООО «Энергия», в соответствии с пунктом 1.1.2. описательной части решения, начисления пеней и предъявления штрафа в соответствующих суммах; доначисления НДС за соответствующие налоговые периоды 2010 года в части вывода инспекции о занижении налоговой базы по НДС в сумме 10 085 000 рублей, необоснованности налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО «Энергия», согласно пункту 2.2. описательной части решения, начисления пеней и предъявления штрафа в соответствующих суммах; предъявления штрафа, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 15 912 рублей; начисления пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 494 рубля; предъявления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 2 800 рублей, в остальной и необжалованной части решение утверждено и вступило в силу со дня принятия решения по апелляционной жалобе (т. 1 л.д. 76-93), после чего заявитель оспорила его в судебном порядке в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 273 385 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 388 563 руб.
Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение инспекции в обжалуемой заявителем части, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что налоговым органом нарушены установленные ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации требования, предъявляемые к содержанию решения, поскольку в решении не указано, какие именно счета-фактуры, товарные накладные от ООО «Волна-С» и ООО «Редан» не были приняты в качестве доказательств произведённых налоговых вычетов по НДС. Суд указал, что представленные заявителем документы не были изучены и проанализированы налоговым органом с целью установления действительной суммы налога на добавленную стоимость, которая должна была быть уплачена предпринимателем за проверяемый период, весь анализ документов, представленных заявителем, заключался в назначении и проведении почерковедческой экспертизы.
Опираясь на выводы, содержащиеся в решении Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.03.2014 № 16-15/02642@, суд первой инстанции заключил, что инспекцией не предлагалось предпринимателю восстановить документы, подтверждающие взаимоотношения с контрагентами, не собраны и не представлены доказательства отсутствия реальных взаимоотношений с ООО «Волна-С» и ООО «Редан» либо документы, свидетельствующие об отсутствии намерений исполнять достигнутые договорённости по поставке товара или об их неисполнении. Не имеется в решении ссылок на доказательства о непроявлении Салминой Л.А. должной осмотрительности при выборе контрагентов (ООО «Волна-С» и ООО «Редан»). Фактически основанием для неприятия документов от ООО «Волна-С» и ООО «Редан» явились заключение почерковедческой экспертизы от 15.11.2013 № 041/0702013 и заключение комплексно-технической и почерковедческий экспертизы комплекса документов от 12.12.2013 № 047/070-2013, из которых следует, что подписи в документах, представленных на исследование, выполнены не Федоровым Владимиром Валерьевичем (директор ООО «Волна-С») и Шведовым Олегом Викторовичем (директор ООО «Редан»), а другими лицами.
Оценив данные заключения, суд первой инстанции сделал вывод о том, что изложенные в них выводы сами по себе не могут быть положены в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано, что соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 11871/06.
Исследовав представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что инспекцией не установлено обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, об отсутствии реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорными контрагентами, а также о том, что предприниматель знала или могла знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлено следующее:
Как усматривается из материалов дела и пояснений представителей участвующих в деле лиц, в рассматриваемой ситуации основанием для начисления спорных сумм недоимки и пени по НДС в ходе проверки явилась утрата предпринимателем первичных документов бухгалтерского и налогового учёта, которыми она могла бы подтвердить обоснованность начисления НДС, подлежащего уплате за спорные периоды.
Первичные учётные документы за проверяемые периоды в части подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС по правоотношениям с контрагентами ООО «Энергия», ООО «Редан» и ООО «Волна-С» были восстановлены предпринимателем и предъявлены вместе с возражениями до вынесения решения по делу, что послужило основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении спора суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что если в период проверки налогоплательщик по объективным причинам был лишён возможности своевременно представить полный пакет документов в подтверждение права на налоговую выгоду, он не может быть лишён такого права в суде лишь по формальным основаниям.
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещёнными законом способами, закреплённое статьёй 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объёме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.
Право суда самостоятельно определить действительный размер налогового обязательства вытекает из принципа самостоятельности судебной власти и является одним из проявлений дискреционных полномочий суда, необходимых для осуществления правосудия и не может расцениваться как превышение судом предоставленных ему правомочий.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закреплённое статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемлённым.
Из данной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного лишь отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
С учётом изложенного, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что, ввиду объективной невозможности представить необходимые документы, подтверждающие налоговые вычеты, в налоговый орган до составления акта проверки, налогоплательщик не может быть лишён права платить законно установленные налоги с учётом фактической способности к их уплате.
Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает правила и особенности исчисления налога на добавленную стоимость с применением вычетов, уменьшающих исчисленную сумму налога.
В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Как следует из п. 1 ст. 173 названного Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса.
Таким образом, в силу указанной нормы права при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговому органу следует проверить три составляющих: сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации; сумму налоговых вычетов по НДС, определяемую в соответствии со ст. ст.171,172 Налогового кодекса Российской Федерации, и сумму НДС, подлежащую восстановлению к уплате в бюджет.
Лишь при наличии достоверных данных обо всех трёх составляющих возможно определить сумму НДС к уплате по итогам налогового периода.
Из содержания решения инспекции, заявленных требований и доводов апелляционной жалобы следует, что основанием для начисления налога на добавленную стоимость за спорные периоды послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в налоговых декларациях за 1-3 кварталы 2010 года (с учётом отменённых вышестоящим налоговым органом начислений по ООО «Энергия» в размере 10 085 000 руб.) (ст. ст. 143,153,154,164,166 Налогового кодекса Российской Федерации), а также отсутствие документов, подтверждающих право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по правоотношениям с контрагентами ООО «Волна-С» и ООО «Редан» (ст. ст. 169,171,172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Заявитель со своей стороны оспаривает как правильность исчисления НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, так и правомерность отказа в применении налоговых вычетов в порядке ст. ст. 171,172 Налогового кодекса Российской Федерации.
При проверке обоснованности исчисления НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд приходит к следующим выводам.
По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения по НДС формирует совокупность совершённых в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).
На основании пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).
Особенности и порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от вида хозяйственных операций установлены положениями статей 154-162.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Момент определения налоговой базы определён в статье 167 Кодекса.
Согласно п.п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Вместе с тем, п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок исчисления НДС, предусматривает специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.
Таким образом, право налогового органа определять суммы НДС от реализации расчётным путём в порядке п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документов бухгалтерского учёта и учёта объектов налогообложения прямо предусмотрено действующим законодательством.
Невозможность применения расчётного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчёта НДС от реализации.
Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Из системного толкования ст. ст.82,87,89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что целью проведения мероприятий налогового контроля является проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) соответствующих налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.
Соответственно, для проведения проверки в целях определения действительного объёма налоговых обязательств заявителя по НДС, с учётом приведённых выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов бухгалтерского и налогового учёта должен также проверить правильность исчисления налога от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки в силу ряда причин налогоплательщиком не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению сумм НДС от реализации и установить наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС, а также определить суммы налоговых вычетов.
Из содержания решения инспекции, пояснений апеллянта следует, что проверка обоснованности начисления НДС от реализации проводилась на основании сведений о поступлении денежных средств на расчётный счёт заявителя, а также на основании сведений о поступлении наличных денежных средств через ККТ, установленные на автозаправочных станциях предпринимателя (АЗС-1 и АЗС-2), при этом при расчёте НДС от реализации на основании данных ККТ о поступлении наличных денежных средств в кассы АЗС инспекцией применена ставка 18/118.
В ходе проверки инспекцией были выявлены расхождения сведений о суммах, поступивших на расчётный счёт и в кассу налогоплательщика, с данными налоговых деклараций предпринимателя за спорные периоды, что послужило основанием для начисления НДС от реализации и соответствующих сумм пени (стр. 30-33 решения инспекции, т. 1 л.д. 62-65).
Между тем, исходя из положений ст.ст. 154-162,166 Налогового кодекса Российской Федерации, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов, в связи с чем выписка банка с расчётного счёта предпринимателя при отсутствии иных первичных (в том числе бухгалтерских) документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, не может служить достаточным доказательством для установления содержания хозяйственных операций, оплата по которым производилась за безналичный расчёт, а лишь свидетельствует о поступлении денежных средств налогоплательщику.
Таким образом, в ходе проверки сумма НДС от реализации за безналичный расчёт в порядке, предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией установлена не была, ввиду отсутствия в её распоряжении счетов-фактур на оплату, выставленных заявителем её контрагентам, а также первичных учётных документов, позволяющих установить содержание хозяйственной операции, наличие оснований для её обложения НДС, определить налоговую базу и налоговую ставку по НДС.
Поскольку в рассматриваемой ситуации объём налоговых обязательств заявителя определён по неполным учётным документам, а расчётный метод исчисления НДС в порядке п.7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации в части осуществления хозяйственных операций за безналичный расчёт не применён, апелляционный суд приходит к выводу о том, что применённый налоговым органом способ определения НДС от реализации является недостоверным и не соответствует положениям ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы инспекции об объёмах реализации за проверяемые периоды носят предположительный характер, материалами проверки не подтверждены, в связи с чем они не могут быть приняты апелляционным судом.
При проверке наличия у налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС апелляционным судом установлено следующее:
На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные этой статьёй налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации определён порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При соблюдении условий, содержащихся в статьях 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе принять к вычету, то есть уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг).
Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.
Из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, вместе с тем Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11 отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
В тех случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишён возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщённых в материалы дела.
При этом обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.
В подтверждение права на применение налоговых вычетов за спорные периоды налогоплательщиком в инспекцию вместе с возражениями и в материалы дела представлены договоры поставки нефтепродуктов № 19 от 01.03.2010 и от 17.08.2010, счета-фактуры, выставленные ООО «Волна-С», №00000052 от 29.03.2010, №00000043 от 26.03.2010, №0000039 от 25.03.2010, №0000026 от 10.03.2010,№ 00000017 от 03.03.2010, № 00000011 от 01.03.2010,и счета-фактуры, выставленные ООО «Редан», №00000309 от 17.08.2010,№00000312 от 18.08.2010, товарные накладные по форме ТОРГ-12 о поставке нефтепродуктов ООО «Волна-С» № 52 от 29.03.2010,№ 43 от 26.03.2010,№ 39 от 25.03.2010, № 26 от 10.03.2010, № 17 от 03.03.2010, № 11 от 01.03.2010, и товарные накладные по форме ТОРГ-12 о поставке нефтепродуктов ООО «Редан» № 309 от 17.08.2010 и № 312 от 18.08.2010, выписка по расчётному счёту - в качестве доказательства осуществления безналичных расчётов с ООО «Редан», копии приходных кассовых ордеров - в качестве доказательств осуществления расчётов с ООО «Волна-С».
Оценив представленные в подтверждение налоговых вычетов документы в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции установил, что представленные заявителем счета-фактуры и первичные учётные документы в подтверждение права на предоставление налоговых вычетов по заявленным контрагентам за спорные налоговые периоды соответствуют положениям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, содержат обязательные реквизиты, позволяют определить участников и содержание хозяйственных операций в натуральных и денежных измерителях. Расшифровка сведений о лицах, подписавших спорные счета-фактуры от имени контрагентов, соответствует данным о руководителях, имевшихся на момент подписания указанных документов в их регистрационных документах, в связи с чем они могут быть приняты в качестве доказательств наличия у налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с данными контрагентами.
С учётом того обстоятельства, что в подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС предпринимателем были представлены документы восстановленного бухгалтерского учёта в том виде и в том объёме, в каком их передали контрагенты, суд первой инстанции обоснованно принял в качестве доказательств наличия у заявителя права на применение налоговых вычетов по НДС счета – фактуры и товарные накладные в копиях, не заверенных контрагентами.
Содержание хозяйственных операций по приобретению ГСМ соответствует виду деятельности налогоплательщика в спорных периодах (по реализации ГСМ).
Реальность хозяйственных операций налогоплательщика с данными контрагентами (ООО «Редан» и ООО «Волна-С») дополнительно подтверждена произведёнными с ними расчётами. При оценке реальности хозяйственных операций судом первой инстанции обоснованно учтена позиция, изложенная в решении Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.03.2014 № 16-15/02642@ по данному вопросу.
Доказательств возврата заявителю либо обналичивания денежных средств, перечисленных (переданных) контрагентам в качестве оплаты за поставленные ГСМ, в ходе проверки не собрано и в материалы дела не представлено.
Приводимые в отношении спорных контрагентов налоговым органом доводы об отсутствии по юридическим адресам (в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля), а также о непредставлении по запросу налогового органа документов, подтверждающих сделки с заявителем, апелляционный суд считает недостаточными для вывода об отсутствии права на вычеты, в силу того, что указанные обстоятельства сами по себе не исключают сделки с участием налогоплательщика и не свидетельствуют об отсутствии реальности взаимоотношений либо неосмотрительности при выборе спорных контрагентов. Факт отсутствия у контрагентов основных и транспортных средств на ином праве, нежели право собственности, а также отсутствия работников на основании гражданско-правовых договоров, либо вольнонаёмных рабочих инспекцией не доказан.
Отсутствие в распоряжении налогоплательщика доказательств перевозки товара (путевых листов или товарных накладных по форме 1-Т) в контексте данного спора не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку из представленных налогоплательщиком на обозрение суда апелляционной инстанции фотоматериалов следует, что автозаправочные станции АЗС-1 и АЗС-2, через которые предприниматель реализует нефтепродукты и ГСМ, оборудованы резервуарами, позволяющими хранить запасы бензины и ГСМ, предназначенных для продажи.
В соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», товарно-транспортная накладная формы № 1-Т является первичным документом, предназначенным для учёта работ в автомобильном транспорте.
Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 № 132, утвердившему унифицированные формы первичной учётной документации по учёту торговых операций, товарные накладные формы ТОРГ-12, представленные заявителем в подтверждение совершения сделок по приобретению ГСМ у спорных контрагентов, применяются для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией, в связи с чем их представления достаточно для признания права заявителя на налоговые вычеты.
Отсутствие у заявителя книг покупок за спорные периоды ввиду утраты документов учёта и отчётности само по себе не является основанием для вывода о том, что товар заявителем не был оприходован, поскольку факт получения товара и принятия его к учёту установлен на основании первичных документов (товарных накладных ТОРГ-12, которые перечислены выше).
Вопреки доводам апелляционной жалобы проявление налогоплательщиком осмотрительности при выборе спорных контрагентов подтверждено не только фактом их регистрации (т. 2 л.д. 82-95), но и выгодными ценовыми предложениями, в подтверждение чего заявителем в дело представлена переписка относительно ценовых предложений иных лиц, реализующих дизельное топливо и нефтепродукты, в тех же периодах (т.2 л.д. 120-134).
Выявленный налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля факт подписания счетов-фактур, на основании которых заявлены налоговые вычеты по НДС, неустановленными лицами, как обоснованно указал суд первой инстанции, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Кроме того, из представленных в дело заключений почерковедческой экспертизы № 041/070-2013 и комплексно-технической и почерковедческой экспертизы комплекта документов № 047/070-2013 (т. 2 л.д. 27-64) следует, что эксперт сравнивал подписи, учинённые от имени Федорова В.В. и Шведова О.В. в представленной ему части первичных документов (по одной товарной накладной им по одному счёту-фактуре от каждого контрагента), не с образцами, отобранными инспекцией у данных лиц в ходе проверки, а с подписями, учинёнными от их имени на заявлениях о государственной регистрации обществ. Поскольку в деле нет документов, позволяющих удостовериться в том, что подписи в заявлениях, принятых за образец, учинены именно Федоровым В.В. и Шведовым О.В., апелляционный суд критически относится к данному заключению. Кроме того, из заключения комплексно-технической и почерковедческой экспертизы комплекта документов № 047/070-2013 не ясно, каким образом инспекцией отобраны образцы подписей Салмина С.А., с которыми эксперт проводил сравнительный анализ. В деле данных документов нет, что не позволяет проверить достоверность экспертного исследования в данной части. Заключение эксперта относительно вероятности того, что подписи учинены Салминым С.А. носит предположительный характер, в связи с чем оно не может быть принято в качестве допустимого доказательства по делу с позиций ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Установленный инспекцией факт несоответствия сумм, исходя из которых предпринимателем исчислены вычеты по НДС, и сумм, принятых в качестве расходов налогоплательщика за аналогичные периоды при определении налоговой базы по НДФЛ, ещё не свидетельствует об отсутствии у заявителя права на применение налоговых вычетов по НДС при отсутствии доказательств нереальности хозяйственных операций или непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов.
Доводы налогового органа в данной части также носят предположительный характер, в связи с чем они не могут быть положены в основу выводов суда апелляционной инстанции.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу об отсутствии доказательств несоответствия счетов-фактур, на основании которых налогоплательщиком заявлены вычеты, требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации или недостоверности содержащихся в них сведений.
Доказательств иного инспекцией не представлено.
При оценке доводов позиции апеллянта в данной части суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что, оспаривая правомерность предоставления заявителю налоговых вычетов по НДС, инспекция при этом не проверила факт последующей реализации товара, не сопоставила объёмы приобретённой и реализованной продукции, что также свидетельствует о неполноте проведённой проверки в данной части.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что в нарушение положений ст. 65,ч.5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией не доказано наличие оснований для начисления спорной суммы недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость.
Достаточных оснований для переоценки данного вывода на стадии апелляционного производства не имеется.
Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для изменения или отмены судебных актов (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.
С учётом изложенного, решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе судом не рассматривается, поскольку податель жалобы от её уплаты освобождён.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.08.2014 по делу № А47-3143/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья И.А. Малышева
Судьи: Н.Г. Плаксина
О.Б. Тимохин
