ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-13806/2022
г. Челябинск | |
03 ноября 2022 года | Дело № А76-21695/2022 |
Резолютивная часть постановления объявлена октября 2022 года .
Постановление изготовлено в полном объеме ноября 2022 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Киреева П.Н.,
судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.08.2022 по делу № А76-21695/2022.
В судебном заседании приняли участие представители:
от заявителя – Надолина Александра Васильевича – Космынина А.С. (предъявлены паспорт, доверенность от 03.12.2021, диплом);
от заинтересованных лиц – Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области – Киреева О.В. (предъявлены служебное удостоверение, доверенность от 27.12.2021, диплом), Соснин А.В. (предъявлены служебное удостоверение, доверенность от 21.12.2021, диплом); Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области – Киреева О.В. (предъявлены служебное удостоверение, доверенность от 03.12.2021, диплом).
Индивидуальный предприниматель Надолин Александр Васильевич (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Надолин А.В.) обратился в Центральный районный суд г. Челябинска с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо 1, налоговый орган, Инспекция, Межрайонная ИФНС России № 10 по Челябинской области), к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо-2, Управление, УФНС России по Челябинской области) о признании недействительными решений Инспекции от 08.06.2021 № 3184 и решения Управления от 18.10.2021 № 16-07/007290.
Решением Центрального районного суда г. Челябинска от 10.03.2022 по делу № 2а-2040/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Апелляционным определением Судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 15.06.2022 по делу № 11а-6736/2020 указанный судебный акт отменен, дело передано на рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
Определением Арбитражного суда Челябинской области от 30.06.2022 заявление принято к производству суда.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 26.08.2022 (резолютивная часть решения объявлена 26.08.2022) производство по делу в части требования о признании недействительным решения Управления от 18.10.2021 № 16-07/007290 прекращено. Решение Межрайонной ИФНС России № 10 по Челябинской области от 08.06.2021 № 3184 признано недействительным. С Инспекции в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб.
Не согласившись с вынесенным судебным актом в части признания недействительным решения от 08.06.2021 № 3184, Инспекция (далее также – апеллянт, податель жалобы) обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в соответствующей части.
В обоснование доводов жалобы ее податель ссылается на отсутствие оснований для учета расходов на достройку и ремонт нежилого помещения в сумме 1753974 руб. 86 коп. в уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за 2019 год, поскольку статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не предусмотрено уменьшение налоговой базы по НДФЛ на расходы по достройке и ремонту нежилых помещений. При этом судом первой инстанции не учтено, что совершенная предпринимателем сделка по реализации нежилого помещения подпадает под действие статьи 220 НК РФ, поскольку осуществлена вне рамок его предпринимательской деятельности, носила разовый характер и не соответствует заявленному предпринимателем виду деятельности.
По мнению инспекции, действующее налоговое законодательство не предусматривает право на учет расходов, связанных с достройкой и ремонтом помещения, при реализации права на имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Кроме того, апеллянт отмечает, что представленные заявителем расходные документы не подтверждают фактическое несение расходов на достройку и ремонт, поскольку в них отсутствуют характеристики лица, приобретающего товар, при этом основная часть расходов связана с материалами и услугами, приобретенными у одного юридического лица в непродолжительный период времени – с 30.10.2016 по 30.12.2016, тогда как в собственности предпринимателя помещение находилось с 20.10.2016 по 07.05.2019. Доказательств несения иных расходов на достройку помещения заявителем в материалы дела не представлено.
Предприниматель представил в материалы дела отзыв от 24.10.2022, в котором возражает по доводам апелляционной жалобы, просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принимая во внимание разъяснения, изложенные в пункте 27 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», суд проверяет судебный акт в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ. Возражений относительно пересмотра судебного акта только в пределах доводов апелляционной жалобы (в части признания недействительным решения Инспекции от 08.06.2021 № 3184) не заявлено.
Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом первой инстанции, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по НДФЛ за 2019 год, по результатам которой составлен акт от 16.11.2020 № 4398, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение от 08.06.2021 № 3184 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ в сумме 250875 руб., пени в сумме 8736 руб. 72 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 25087 руб. 50 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 18.10.2021 № 16-07/007290, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:
- подп. 1 п. 3.1 в части НДФЛ в сумме 32500 руб.,
- подп. 2 п. 3.1 в части пени по НДФЛ в сумме 1131 руб. 81 коп.,
- подп. 3 п. 3.1 в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3250 руб.,
- п. 3.1 в части Итого недоимка в сумме 32500 руб.,
- п. 3.1 в части Итого пени в сумме 1131 руб. 81 коп.,
- п. 3.1 в части Итого штраф в сумме 3250 руб.
В остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.
Не согласившись с вынесенными решениями Инспекции и Управления, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что решение Инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы предпринимателя.
Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (41 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 11, пунктом 1 статьи 207 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также получающих доходы от источников, в Российской Федерации и не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму соответствующих налоговых вычетов, в том числе в виде фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества, сумма реализации которого составила облагаемый доход (подпункт 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О).
В соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом, в том числе следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2).
В то же время положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (подпункт 4).
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ также установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.
При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 221 НК РФ).
Таким образом, абзацем 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей.
В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет.
Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
При этом, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ гражданин вправе уменьшить облагаемые налогом доходы на имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации ряда объектов недвижимости, включая жилые дома, квартиры и комнаты.
Из правовой позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в пункте 17 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015) следует, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 220 Кодекса гражданин вправе уменьшить облагаемые налогом доходы на имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации ряда объектов недвижимости, включая жилые дома, квартиры и комнаты. В фактические расходы на приобретение жилого дома могут включаться не только расходы, понесенные непосредственно в связи с приобретением объекта недвижимости, но и ряд других расходов, включая расходы на достройку и отделку дома. Условием принятия таких расходов в целях налогообложения при этом является приобретение объекта в состоянии, не завершенном строительством и (или) без отделки (подпункты 3 и 5 пункта 3 статьи 220 Кодекса).
В рассматриваемом случае основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что предпринимателем в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ неправомерно уменьшена сумма облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества, что привело к занижению налоговой базы на 1929810 руб. 71 коп. и неполной уплате НДФЛ за 2019 год в размере 250875 руб.
Налоговый орган также указал, что предпринимателем не доказано, что спорное помещение не использовалось в предпринимательской деятельности. Кроме того, предпринимателем представлены товарные чеки и квитанции, подтверждающие расходы на строительство нежилого помещения, при этом применение налогового вычета в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ в отношении нежилого здания законодательством не предусмотрено.
Оценивая фактические обстоятельства настоящего дела, суд апелляционной инстанции полагает необходимым исходить из следующего.
Из материалов дела следует, что ИП Надолин А.В. в спорный период применялась упрощенная система налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ установлено, что объектом при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно пункту 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 252 НК предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что налогоплательщиком произведены расходы на достройку и отделку приобретенного объекта на сумму 1753974 руб. 86 коп.
Однако, делая вывод об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, Инспекция не устанавливала действительный размер налоговых обязательств ИП Надолина А.В. с учетом применяемой им системы налогообложения (УСН).
Вместе с тем, на необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 № 17152/09.
В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.
Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 2(2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 17.07.2019, ранее нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ № 4(2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.
В рассматриваемом случае у налогового органа имелась объективная возможность установить размер действительных налоговых обязательств предпринимателя путем учета соответствующих расходов на ремонт и достройку нежилого помещения в сумме 1753974 руб. 86 коп. при определении налогооблагаемой базы по УСН.
Однако указанные расходы в целях определения налогооблагаемой базы по УСН инспекцией не учтены. Налоговый орган ограничился исключительно проведением проверки сведений, представленных в декларации 3-НДФЛ за 2019 год, тогда как действительные налоговые обязательства заявителя не устанавливались.
Таким образом, в данном случае определение Инспекцией налоговых обязательств ИП Надолина А.В. за 2019 год только исходя из его доходов и без учета документально подтвержденных им расходов не основано на нормах действующего законодательства, повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.
Приведенный в апелляционной жалобе довод инспекции о том, что в представленных налогоплательщиком в ходе камеральной налоговой проверки товарных чеках и квитанциях к приходным кассовым ордерам отсутствует характеристики лица, приобретающего товар, был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно им отклонен, поскольку представленные товарные чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 1753974 руб. 86 коп. содержат необходимые реквизиты, свойственные таким документам, в том числе наименование хозяйственной операции и товара, уплаченную сумму, подписи лиц отпустивших/принявших товар и денежные средства (том 1 листы дела 72-83).
Доказательств того, что налогоплательщик совершил указанные операции без намерения создать соответствующие правовые последствия, инспекцией не представлено.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, в противном случае такое лицо несет риск наступления последствий совершения или не совершения им процессуальных действий (статья 9 АПК РФ).
Учитывая, что инспекцией не опровергнута достоверность документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение факта несения расходов на приобретение спорного объекта недвижимости, это обстоятельство следует признать подтвержденным.
При этом, следует отметить противоречивость позиции налогового органа, указывающего с одной стороны (при оценке фактических обстоятельств) на предпринимательский характер оцениваемой деятельности заявителя (использование нежилого помещения не для личных целей физического лица), а с другой стороны (в апелляционной жалобе, при оценке права заявителя на применение вычетов) возражающего относительно вывода о предпринимательском характере деятельности заявителя.
Апелляционная коллегия также полагает необходимым отметить, что суд не вправе подменять налоговый орган и определять налогоплательщику налоговые обязательства, поскольку суд осуществляет только проверку законности решения инспекции, равно как суд не вправе восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного суда РФ от 25.12.2017 № 310-КГ17-19524.
Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статье 200 АПК РФ.
То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение, не полностью выяснив обстоятельства, и не определил действительные налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций в соответствии с требованиями налогового законодательства, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.
Таким образом, принимая во внимание, что в данном случае налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика, в том числе его право на учет расходов при исчислении налога по УСН, судебная коллегия приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции от 08.06.2021 № 3184 не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы предпринимателя.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.
Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины не рассматривается, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.08.2022 по делу № А76-21695/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья П.Н. Киреев
Судьи: Е.В. Бояршинова
А.П. Скобелкин
