Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2021 № А07-21692/19

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-1302/2020

г. Челябинск

03 февраля 2021 года

Дело № А07-21692/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Танып» на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.01.2020 по делу № А07- 21692/2019.

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Танып» – Тимошенко Е.В. (паспорт, доверенность от 01.07.2019), Ибрагимова И.В. (паспорт, доверенность от 01.07.2019), Ганеев Р.И. (паспорт, доверенность от 01.07.2020), Нргеян А.О. (паспорт, доверенность от 01.04.2019);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Республике Башкортостан – Гильмутдинов А.А. (удостоверение, доверенность № 06-20/45 от 11.01.2021, диплом), Каюмова Л.Х. (удостоверение, доверенность № 06-20/7 от 11.01.2021), Фаизова Г.Г. (удостоверение, доверенность № 06-20/4 от 11.01.2021).

Общество с ограниченной ответственностью «Танып» (далее – заявитель, ООО «Танып», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Республике Башкортостан (далее – заинтересованное лицо, МИФНС № 29 по РБ, инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 7 от 06.03.2019 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 29 531 418 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа; налога на прибыль в сумме 11 558 275 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения заявленных требований от 27.08.2019 исх.№ 331, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 09.01.2020 (резолютивная часть решения объявлена 02.12.2019) в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО «Танып» (далее также – податель жалобы) не согласилось с вынесенным решением и обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество ссылается на неправильное применение норм материального и процессуального права, а также на неполное выяснение обстоятельств имеющих значение для дела и несоответствие выводов, изложенных в решении.

Полагает, что вывод суда первой инстанции о создании хозяйственных операций ООО «Танып» посредствам фиктивного документооборота с использованием номинальных поставщиков, использовавшихся для получения налоговой выгоды, является необоснованным и не подтверждённым материалами дела.

В обоснование данного довода указывает на то, что в действующих налоговых декларациях общества по НДС за 2015-2016 годы к налоговому спору имеют отношения только контрагенты: 1) ООО «РТП ГК «Эгоистика», 2) ООО "Союзсервис", 3) ООО "Лига", 4) ООО "СтройТехКом плюс", 5) ООО "Трансэкспофорум", по которым обществом заявлены налоговые вычеты по НДС. Ссылается на то, что взаимоотношений между ООО «Танып» и ООО «Риново-строй» в проверяемом периоде не имелось.

Также, апеллянт полагает, что при принятии решения налоговым органом допущены арифметические ошибки, которые привели к необоснованному и существенному завышению налоговых обязательств общества на 11 351 726,16 руб. Кроме того ссылается на необоснованный вывод суда о правомерности исключения налоговым органом расходов в сумме 43 849 346,23 руб. из расчета по налогу на прибыль. Указывает на то, что налоговым органом изначально неверно определена сумма расходов на материалы, отнесенных обществом на затраты при расчете налога на прибыль. При этом, налоговым органом ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении, ни в судебных заседаниях пояснений, позволяющих установить основание применения в расчетах суммы расходов на материалы в размере 158 327 216,20 руб., не представлено.

Отмечает, что разница в итоговых суммах в оборотно-сальдовых ведомостях объясняется тем, что дополнительные расходы были установлены обществом в связи с некачественным ведением бухучета в обществе только после проведения бухгалтерской экспертизы ООО «СоффиАнн», после чего обществом были включены в оборотно-сальдовые ведомости и представлены в инспекцию.

Также судом первой инстанции не учтено, что обществом после получения оспариваемого решения с расшифровкой неподтвержденных расходов, подтверждающие расходы документы были предоставлены в УФНС России по РБ вместе с апелляционной жалобой. При этом, многие из представленных документов, были предоставлены повторно, т.к. имелись в материалах налогового дела, но указывались налоговым органом как отсутствующие.

Общество ссылается, что налоговым органом и судом необоснованно не приняты в расходы дополнительные затраты по приобретению спецодежды , горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ), запасных частей за спорные периоды, представленные в УФНС по РБ.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, считает решение законным и обоснованным.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы судом было предложено лицам, участвующим в деле, провести сверку расчетов по расходной части по налогу на прибыль с учетом всех представленных налогоплательщиком первичных документов (с указанием даты, номера, причины непринятия расходов) по отраженным/неотраженным в налоговой декларации расходов.

После представления актов сверки лицами, участвующими в деле, были представлены неоднократно письменные пояснения.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее, письменных пояснениях.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, МИФНС России № 29 проведена выездная налоговая проверка ООО «Танып» по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов в период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт № 10 от 20.04.2018 и вынесено решение № 7 от 03.08.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности по1, 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в общем размере 1 354 356,80 рублей, пунктом 1 ст. 126 НК РФ в размере 500 рублей, ст. 123 НК РФ в размере 116 003,90 рублей, обществу начислены пени в общем размере 13 924 168,20 рублей, доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 29 531 418 рублей, налог на прибыль организации в размере 11 558 275 рублей.

Не согласившись с данным решением в части доначисления НДС в сумме 29 531 418 рублей и налога на прибыль в сумме 11 558 275 рублей, а также соответствующих сумм пеней и штрафов ООО «Танып» обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС России по РБ) с апелляционной жалобой, в последующем с дополнениями к апелляционной жалобе.

Решением УФНС России по РБ от 20.06.2019 №148/17 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением МИФНС России № 29 по Республике Башкортостан № 7 от 06.03.2019 обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Основанием для доначисления ООО «Танып» сумм НДС начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы инспекции об умышленном нарушении налогоплательщиком-заявителем условий статей 169, 171, 172 НК РФ по сделкам, документированным заявителем, как совершенным с ООО «РТП ГК «Эгоистика», ООО «Союзсервис», ООО «Лига», ООО «СтройТехКом плюс», ООО «Трансэкспофорум»., не осуществляющих реальной предпринимательской деятельности, и отсутствии таким образом, у ООО «Танып» права на получение налоговых вычетов по НДС. Установленные в ходе выездной проверки обстоятельства налоговым органом расценены, как фактическое создание заявителем формального документооборота, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подп. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета при условии добросовестности действий налогоплательщика. При злоупотреблении правом арбитражный суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.03.2009 N 468-О-О указал на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 4 названного постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 5 постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года в общей сумме 29 531 418 руб. по приобретению ТМЦ у контрагентов ООО «РТП ГК «Эгоистика», ООО «Союзсервис», ООО «Лига», ООО «СтройТехКом плюс», ООО «Трансэкспофорум».

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде между ООО «Танып» производило ремонт и строительство дорог, а также осуществляло производство и реализацию асфальтобетонной смеси. Для выполнения и производства указанных работ налогоплательщиком, в том числе приобретался щебень фракций 0-10, 5-20, 20-40, 40-70, песчано-гравийная смесь (далее - ПГС), спецодежда, автошины, запасные части.

Обществом в обоснование права на налоговые вычеты представлены документы (счета-фактуры, договора, претензии, акты сверки взаимных расчетов и др.), которые, по мнению общества, подтверждают приобретение им в 2015-2016 годах щебня, ПГС и других товаров в различных объемах.

Инспекцией установлено, что в период 2015-2016 годы в уточненных налоговых декларациях по НДС (номера корректировок 1-5) за 2, 3, 4 кварталы 2015 года налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС включены счета-фактурыООО «Сфера» ИНН 1840029688,ООО «Аврора» ИНН 1840039100,ООО «Строймаркет» ИНН 1840039220,ООО «Проминдустрия» ИНН 1832126173,ООО «Рассвет» ИНН 1840039816,ООО «РУСАЛЬЯНС» ИНН 1832126060,ООО «АВЕРС» ИНН 6671469183.

В результате внесённых изменений в налоговых декларациях по НДС заявлено возмещение налогаза 2 квартал 2015 года (номер корректировки 5) в размере 6 349 637 руб.,за 3 квартал 2015 года (корректировка 3) в размере 1 111 727 руб.,за 4 квартал 2015 года (корректировка 5) в размере 12 987 960 руб.

При этом в качестве поставщиков спорных материалов указывались в основном организации из Удмуртской Республики.

Однако, в ходе камеральных налоговых проверок помимо обстоятельств, характеризующих контрагентов как неблагонадежных, установлены факты нереальности поставок с территории Удмуртской Республики на территорию Республики Башкортостан, в связи с чем инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС из бюджета в связи с доказанностью нереальности поставки ТМЦ от указанных контрагентов.

Налогоплательщиком в ноябре 2016 года представлены уточненные налоговые декларации, в которых в качестве поставщиков уже указываются организации Республики Башкортостан:ООО «ТД.Баш.Строй.Экология» ИНН 0257009929, ООО «Торг.Опт.Сервис» ИНН 027419237, ООО ГК «Нефть.Строй.Газ» ИНН 0274190674, ООО «Промснаб» ИНН 0275902042.

Однако, не дожидаясь окончания камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за 2, 3 и 4 квартал 2015 года, налогоплательщик в декабре 2016 года вновь представляет уточненные декларации, в которых заменяет вышеуказанных контрагентов на ООО «Ринова-Строй» ИНН 0274178973.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО «Ринова-Строй» зарегистрировано 31.07.2013 и стояло на учете по 29.11.2013 в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 40 по Республике Башкортостан, с 29.11.2013 по 25.03.2014 состояло на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Республике Башкортостан, с 25.03.2014 по время окончания проверки в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Республике Башкортостан. Юридический адрес: 450028, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Звездная, д. 28, ОКВЭД: Торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями.

Учредителем и руководителем является Петров Леонид Александрович (ИНН 026819611006). Зарегистрирован в качестве ИП с 22.04.2014 в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Республике Башкортостан.

Для подтверждения либо опровержения места нахождения ООО «Ринова-Строй» по юридическому адресу регистрации инспекцией совместно с представителем Управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Республике Башкортостан был проведен осмотр по адресу г. Уфа, ул. Чебоксарская 17/2, проведен допрос руководителя и учредителя Петрова Леонида Александровича.

В ходе осмотра установлено, что по данному адресу располагается офис организации ООО «Ринова-Строй», которая занимается реализацией щебня и оказывает транспортные услуги по доставке инертных материалов. Руководитель и учредитель Петров Л.А. является индивидуальным предпринимателем, у которого имеется в наличии три грузовых автомобиля. В ходе допроса Петров Л.А. на вопрос знакома ли Вам организация ООО «Танып» ИНН 0253007335 (452680, РБ, г. Нефтекамск, ул. Заводская, 9А)? Если да, то поясните дату и обстоятельства знакомства (деловые, трудовые отношения). Свидетель ответил: нет, не знакома, но ООО «Танып» выходило на ООО «Ринова-Строй», но мы не сошлись в расценках. Взаимоотношений с ООО «Танып» нет, оплаты от ООО «Танып» не было, отгрузка и доставка товара не осуществлялась.

В ходе допроса Петрова Л.А. выяснилось, что бухгалтерский и налоговый учет, в том числе формирование налоговых декларации ООО «Ринова-Строй», на условиях аутсорсингаосуществляетООО«АутсорсингБизнеса«Бух.Учет.Консалтинг.Менеджмент» ИНН 0274905227, директором и учредителем которой является Кондакова Т.А. Именно ею подписаны декларации ООО «Ринова-Строй», в которых отражена реализация щебня в адрес ООО «Танып». При этом чтобы не увеличивать в связи с этим налоговую базу по НДС, в декларациях отражались налоговые вычеты по счетам-фактурам контрагентов ООО «Алана» ИНН 0276126586, ООО «Промснаб» ИНН 0275902042, ООО «ТД «Баш.Строй.Экология» ИНН 0257009929, ООО «Торг.Опт.Сервис» ИНН 0274192537, ООО «ГК «Нефть.Строй.Газ» ИНН 0274190674, то есть те организации, которые до этого указывались как непосредственные поставщики самого ООО «Танып».

Подписантами налоговых деклараций данных организаций также является Кондакова Т.А.

В связи с не подтверждением взаимоотношений заявителя со стороны ООО «Ринова-Строй» ООО «Танып» 23.11.2017 были представлены уточненные декларации по НДС, в которых ООО «Ринова-Строй» был заменен на нового контрагента ООО «Лига» ИНН 0274903928, 21.02.2018 были представлены уточненные декларации по НДС, в которых ООО «Ринова-Строй» был заменен на новых контрагентов ООО «СТК Плюс» ИНН 0274177994, ООО «Союзсервис» ИНН 0276079223, ООО РТП ГК «Эгоистика» ИНН 0274904216, ООО «ТрансЭкспоФорум» ИНН 0274907055, общая сумма поставки ТМЦ по которым составила 193 594 857,11 рублей, в т. ч. НДС 29 531 418 руб.

Таким образом, спорные контрагенты проверяемого налогоплательщика ООО РТП ГК «Эгоистка», ООО «Союзсервис», ООО «СтройТехКом Плюс», ООО «Трансэкспофорум», ООО «Лига» отражены в налоговых декларациях лишь спустя более 2 лет после окончания налоговых периодов 1-4 кварталы 2015 года.

При этом при замене одних поставщиков на других ООО «Танып» не представил документы по расторжению договоров с указанными контрагентами и иные документы по взаимоотношениям с ними.

Кроме того, общество за поставленные ТМЦ частично оплатило только ООО «СТК Плюс» ИНН 0274177994 (ООО «СТК Плюс») 3 000 000 рублей, остальным из указанных организаций денежные средства не перечисляло и не выдавало их наличным путем, что также подтверждается актами сверок с данными контрагентами.

В ходе проведенного в соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки допроса руководитель ООО «Танып» - Нргеян Овик Гургенович на вопрос: «Как Вы можете объяснить частый факт смены контрагентов за 2015 год?» пояснил: «В связи с тем, что контрагентами в одностороннем порядке сорваны принятые на себя обязательства, они заменены другими контрагентами, именно по этой причине уточнялись ранее сданные налоговые декларации по НДС за 2015 год». Аналогичные показания даны главным бухгалтером ООО «Танып» - Стоговой Ритой Рашитовной (протокол допроса от 22.02.2018 №54).

Всего за проверяемые периоды налогоплательщик 32 раза уточнял свои обязательства по НДС и практически каждый раз менялись организации-поставщики и состав налоговых вычетов. При этом в ряде случаев суммовые показатели не изменялись.

В ходе выездной налоговой проверки инспекции в отношении спорных контрагентов установлено следующее.

По взаимоотношениям с ООО «Лига»:

- невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО «Лига» - торговля оптовая, не специализированная. Транспорт, имущество отсутствуют. Численность 1 человек, справки по форме 2-НДФЛ обществом не представлены. Учредителем и руководителем является Хайруллин Наиль Ханифович, который согласно сведений из ЕГРЮЛ является массовым руководителем и учредителем более чем в 50 организациях.

По расчетному счету ООО «Лига» с момента открытия (24.04.2015) по дату закрытия (16.06.2015) поступило денежных средств 56 995 325, 35 руб. от организаций, которые зарегистрированы в г. Москва и г. Санкт-Петербург. Поступившие денежные средства израсходованы в сумме 56 995 325,35 рублей, в том числе списание на расчетный счет АО «Киви Банк» - 55 895 259,35 руб., комиссия банка - 16 576,66 руб., снятие денежных средств на хозяйственные нужды - 1 082 666,34 руб.;

- ООО «Лига» по требованию от 18.07.2018 № 113363 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Танып» документы не представлены;

- согласно данным расчетного счета ООО «Танып» оплата в адрес ООО «Лига» за поставленный материал отсутствует (расчетный счет ООО «Лига» закрыт 16.06.2015). Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. При этом ООО «Лига» претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО «Танып» ненаправило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

- согласно счета-фактуры №100 от 24.11.2015 ООО «Танып» у ООО «Лига» приобретено щебня фракции 5-20 в количестве 2 484 тонн (1 840куб. метров * 1,35).

Для доставки материалов 24.11.2015 от поставщика ООО «Лига» потребовалось бы 166 машин в день (2 484т./ 15т.) (автомобиль максимальной грузоподъемностью 15 т.), что свидетельствует о невозможности реального осуществления операций с учетом объема поставляемых ТМЦ в рамках одной партии;

- руководитель ООО «Лига» Хайруллин Н.Х. в ходе проведения допроса взаимоотношения с ООО «Танып» подтверждает, но при этом не смог ответить какой товар поставлял, где находились склады с материалами, указал на отсутствие задолженности за поставленный товар, каким образом был произведен расчет за поставленный товар (протокол допроса от 08.08.2018 № 198);

- проведение почерковедческой экспертизы подписи руководителя ООО «Лига» показало, что подпись руководителя выполнена не им, а другим лицом (заключение эксперта №17/09-18 от 26.09.2018);

- согласно расчетного счета ООО «Лига» щебень, ПГС не приобретала.

По данным налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года единственным поставщиком являлось ООО «Союз», которое исключено из ЕГРЮЛ с мая 2017г. по решению регистрирующего органа (недостоверность адреса, отсутствие отчетности и движения по расчетному счету более 1 года). ООО «Лига» в адрес ООО «Союз» оплаты не производило.

По данным налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года единственным поставщиком являлось ООО «Вариус», которое снято с учета 20.06.2017 по решению регистрирующего органа (недостоверность адреса, отсутствие отчетности и движения по расчетному счету более 1 года). ООО «Лига» в адрес ООО «Вариус» оплаты не производило.

По данным налоговой декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года ООО «Танып» являлся единственным покупателем у ООО «Лига».

По взаимоотношениям с ООО «Союзсервис» инспекцией установлено:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО «Союзсервис» - торговля оптовая, не специализированная пищевыми продуктами, табачными изделиями. Транспорт, имущество отсутствуют. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган не представлялась, справки по форме 2-НДФЛ обществом не были представлены. Учредителем и руководителем является Рахматуллин Азат Ришатович, который согласно сведениям из ЕГРЮЛ является массовым руководителем и учредителем в 4 организациях.

По расчетным счетам ООО «Союзсервис», открытым в Башкирском отделении ПАО «Сбербанк» 17.11.2003 и ООО КБ «УралкапиталБанк» 14.07.2009, движения денежных средств отсутствуют.

- ООО «Союзсервис» по требованию от 24.07.2018 № 30131 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Танып» представил договор и счета-фактуры, иные документы, в том числе товарные или товарно-транспортные накладные, отсутствуют;

- согласно счетам-фактурам в 2-3 кварталах 2015 года ООО «Союзсервис» осуществил поставку ПГС и щебня на общую сумму 17 042 467,32 руб., в том числе НДС 2 599 698,40 руб., при этом по расчетному счету ООО «Танып» оплата в адрес ООО «Союзсервис» за поставленный материал отсутствует. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. При этом ООО «Союзсервис» претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО Танып не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило;

- руководитель ООО «Союзсервис» Рахматуллин А.Р. в ходе дачи объяснений сообщил, что ООО «Танып» оплату произвело наличными денежными средствами, но на отдельный вопрос по поводу оплаты указал, что оплата отсутствовала, и задолженность имеется. Товар вывезен самовывозом (объяснение в письменной форме дано сотруднику МРО УЭБ и ПК МВД по РБ (с дислокацией в г. Нефтекамск, г. Бирск) Шакирову Э.З.);

- на расчетных счетах ООО «Союзсервис» движение денежных средств отсутствует.

- по данным налоговой декларации по НДС за 2-3 кварталы 2015 года единственным поставщиком является ООО Группа Компаний Научно-производственное объединение «Агро-Хим» (ООО «Агро-Хим») ИНН 7724307007, снятое с учета 04.02.2016 в связи с ликвидацией организации.

Генеральным директором, а также председателем ликвидационной комиссии ООО «Агро-Хим» являлась Трапезникова Оксана Станиславовна, которая является массовым руководителем и учредителем более чем в 40 организациях.

Согласно представленным ООО «Агро-Хим» налоговым декларациям по НДС за 2-3 квартал 2015 года в книгах продаж контрагент ООО «Союзсервис» не отражен.

По данным налоговой декларации по НДС за 2-3 кварталы 2015 года ООО «Танып» являлся единственным покупателем у ООО «Союзсервис»;

- согласно счета-фактуры №178 от 27.07.2015 ООО «Танып» приобрело у ООО «Союзсервис» щебня фракции 0-10 в количестве 1 918 тонн (1 390 куб. метров* 1,38 -плотность щебня фр. 0-10).

Для доставки материалов 27.07.2015 от поставщика ООО «Союзсервис» потребовалось бы 128 машин в день (1 918 т./15т.) (автомобиль максимальной грузоподъемностью 15 т.), что свидетельствует о невозможности реального осуществления операций с учетом объема поставляемых ТМЦ в рамках одной партии.

По взаимоотношениям с ООО РТП ГК «Эгоистика» инспекцией установлено:

-невозможностьреального осуществленияуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, производственных активов, складских помещений, грузовых транспортных средств.

Вид деятельности ООО РТП ГК «Эгоистика» - производство автотранспортных средств. Транспорт, земельные участки отсутствуют. В 2015 г. числился один легковой автомобиль. Сведения о предоставлении справок 2-НДФЛ: за 2015 - 10, за 2016 - 32. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган представлялась. Последняя налоговая отчетность представлена 16.03.2018. Учредителем и руководителем является Кондакова Татьяна Алексеевна.

- ООО РТП ГК «Эгоистика» по требованию от №113351 от 18.08.2018 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Танып» документы не представило;

- согласно выставленным счетам-фактурам во 2, 3 и 4 кварталах 2015 года ООО РТП ГК «Эгоистика» осуществляло поставку спецодежды на общую сумму 5 000 698,1 руб., в том числе НДС 762 818,35 руб., при этом по расчетному счету ООО «Танып» оплата в адрес ООО РТП ГК «Эгоистика» за поставленный материал отсутствует. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. ООО РТП ГК «Эгоистика» претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО «Танып» не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

- руководитель ООО РТП ГК «Эгоистика» - Кондакова Т. А. в ходе проведения допроса сообщила, что ООО «Танып» оплаты не производило, ООО «Танып» имеет задолженность перед ООО РТП ГК «Эгоистика». Товар вывезен самовывозом (протокол допроса от 08.08.2018 № 199).

По взаимоотношениям с ООО «Трансэкспофорум» установлено:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО «Трансэкспофорум» - деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки. Транспорт, имущество, земельные участки отсутствуют. Сведения о предоставлении справок 2-НДФЛ: за 2015 - 2, за 2016 - 6. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган не представлялась. Последняя налоговая отчетность представлена 02.05.2017. Учредителем и руководителем является Рахматуллин Азат Ришатович, который, согласно сведений из ЕГРЮЛ является массовым руководителем и учредителем в 4 организациях.

- ООО «Трансэкспофорум» по требованию от 18.07.2018 №113350 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Танып» документы не представлены;

- согласно выставленным счетам-фактурам в 3-4 кварталах 2015 года ООО «Трансэкспофорум» осуществило поставку запчастей на общую сумму 11 058 411,27 руб., в том числе НДС 1 686 876,34 руб., при этом по расчетному счету 000 «Танып» оплата за поставленные запчасти отсутствует. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. ООО «Трансэкспофорум» претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО «Танып» не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

- руководитель ООО «Трансэкспофорум» Рахматуллин А.Р. в ходе дачи объяснений сообщил, что задолженность ООО «Танып» имеется, не смог пояснить, откуда осуществлена отгрузка товара, кто был представителем ООО «Танып». Товар вывезен самовывозом (объяснение в письменной форме дано сотруднику МРО УЭБ и ПК МВД по РБ (с дислокацией в г. Нефтекамск, г. Бирск) Шакирову Э.З.).

По взаимоотношениям с ООО "СтройтехКом Плюс" инспекцией установлено:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Вид деятельности ООО «Стройтехком Плюс» - строительство жилых и нежилых зданий. Транспорт, земельные участки отсутствуют. В 2015 г. числилось два легковых автомобиля. Сведения о предоставлении справок 2-НДФЛ за 2015-2016гг. отсутствуют. Бухгалтерская отчетность в налоговый орган не представлялась. Последняя налоговая отчетность представлена 31.01.2018. Учредителем и руководителем является Шайхутдинов Айрат Фанисович

- ООО «Стройтехком Плюс» по требованию от №17432 от 12.02.2018 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Танып» документы представлены;

- согласно выставленным счетам-фактурам в 3-4 кварталах 2015 года ООО «Стройтехком Плюс» осуществило поставку щебня на общую сумму 33 000 000 руб., в том числе НДС 5 033 898,3 руб.

Согласно выписки движений денежных средств по расчетному счету ООО «Стройтехком Плюс», открытому в Филиал в г.Самара №6318 ПАО Банк «ВТБ», установлено, что в адрес ООО «СТК Плюс» перечислено 3 000 000 рублей, с назначением платежа: оплата по счет-фактуре №00000087 от 27.10.16 за щебень 40*70.

Денежные средства, полученные от ООО «Танып» в дальнейшем в период с 28.10.2016 по 10.11.2016 сняты руководителем Шайхутдиновым А.Ф. в сумме 1 600 000 руб., перечислены в сумме 800 000 руб. на карту и расчетный счет Шайхутдинова А.Ф. с назначением платежа - «заемные средства по договору займа №17 от 17.09.15», перечислены в сумме 600 000 руб. на карту Шайхутдиновой Л.А. с назначением платежа -«заемные средства по договору займа № б-н от 30.09.2016».

Согласно акта сверки за ООО «Танып» числится задолженность перед ООО «Стройтехком Плюс» в сумме 30 000 000 рублей. Иные документы, подтверждающие оплату, не представлены. При этом ООО «Стройтехком Плюс» претензионные письма об оплате за поставленную продукцию в адрес ООО Танып не направило, с исковыми требованиями в суд не выходило.

- по данным налоговой декларации по НДС за 3-4 квартал 2015 года ООО «Танып» являлся единственным покупателем у ООО «Стройтехком Плюс».

По данным налоговой декларации по НДС за 3-4 кварталы 2015 года единственным поставщиком ООО «Стройтехком Плюс» является ООО «СтройТех» ИНН 0264060901 на общую сумму 30 000 000 руб., в том числе НДС - 4 576 271,19 руб., НДС к уплате составил 8 480 руб.

ООО «СтройТех» состояло на учете с 22.07.2010 по 21.12.2016 в Межрайонной ИФНС России № 29 по Республике Башкортостан, снято с налогового учета 21.12.2016 в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

Также инспекцией установлено, что ООО РТП ГК «Эгоистка», ООО «Трансэкспофорум» и ООО «Союзсервис» являются группой взаимосвязанных лиц, поскольку связаны с одними и теми же физическими лицами: Кондаковой Татьяной Алексеевной, Трапезниковой Оксаной Станиславовной, Кандаковым Станиславом Александровичем, Кандаковой Надеждой Яковлевной, Ахадуллиным Рустемом Фирдаусовичем, Бабиной Надеждой Сергеевной и Хасбутдиновой Айгуль Нурисламовной.

Так, директором и учредителем ООО РТП ГК «Эгоистка» является Кондакова Т.А., которая, как указывалось ранее представила в налоговый орган от имени ООО «Ринова-Строй» налоговые декларации по НДС, в которых неправомерно отразила не существующую реализацию материалов в адрес ООО «Танып», а также заявила налоговые вычеты по счетам-фактурам «номинальных» контрагентов ООО «Алана» ИНН 0276126586, ООО «Промснаб» ИНН 0275902042, ООО «ТД «Баш.Строй.Экология» ИНН 0257009929, ООО «Торг.Опт.Сервис» ИНН 0274192537, ООО «ГК «Нефть.Строй.Газ» ИНН 0274190674, декларации которых также подписаны ею же, и которые также являлись контрагентами ООО «Танып» в определенный промежуток времени.

Кроме того, согласно сведениям из ЕГРЮЛ в отношении ООО РТП ГК «Эгоистка» представителями этой организации при осуществлении регистрационных действий являлись некие физические лица Ахадуллин Р.Ф. и Бабина Н.С.

При этом Ахадуллин Р.Ф. также являлся представителем другого контрагента ООО «Танып» - ООО «Трансэкспофорум» ИНН 0274907055. Сама Кондакова Т.А. в лице директора ООО «Аутсорсинг Бизнеса «Бух.Учет.Консалтинг.Менеджмент» ИНН 0274905227, также осуществляла формирование и подачу налоговой отчетности ООО «Трансэкспофорум», что следует из свидетельских показаний Рахматуллина А.Р.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Трансэкспофорум» в настоящий момент находится в стадии ликвидации и с 22.01.2018 ликвидатором назначен некто Биткинин Э.Р., который является (являлся) ликвидатором ещё в 16 организациях, в том числе в ООО «Альфа» ИНН 0274182602, в регистрационном деле которого также имеется доверенность на Ахадуллина Р.Ф., а также на саму Кондакову Т.А.

Этот же физическое лицо Ахадуллин Р.Ф. был представителем (согласно регистрационному делу) ООО «КФО «Организация успеха и праздника» ИНН0277908963, у которого согласно свидетельским показаниям Кондаковой Т.А. ООО РТП ГК «Эгоистка» якобы приобрело товары для дальнейшей поставки в адрес ООО «Танып».

Учредителем данной организации является Трапезникова Оксана Станиславовна, является (либо являлась) руководителем более чем в 70 организациях и учредителем более чем 40 организаций, в том числе в ООО «ТД.Баш.Строй.Экология» ИНН 0257009929, ООО «Торг.Опт.Сервис» ИНН 0274192537, ООО ГК «Нефть.Строй.Газ» ИНН 0274190674, ООО «Промснаб» ИНН 0275902042, которые в ранее представленных налоговых декларациях (ещё до ООО «Ринова-Строй») указывались в качестве поставщиков ООО «Танып», а их налоговые декларации подписаны Кондаковой Т.А.

Трапезникова О.С. также являлась руководителем и учредителем ООО Группа компаний Научно-производственное объединение «Агро-Хим» ИНН 7724307007, которое согласно налоговой декларации и свидетельским показаниям Рахматуллина А.Р. является поставщиком спорного товара в адрес ООО «Союзсервис», ООО «Трансэкспофорум», которое в дальнейшем якобы реализовано в ООО «Танып».

Кроме того, Трапезникова О.С. совместно с Кондаковой Т.А. присутствовала при осуществлении должностными лицами инспекции допроса директора ООО «Ринова-Строй» Петрова Л.А., как лица, осуществляющие бухгалтерское сопровождение организации.

В связи с указанным, суд апелляционной инстанции относится критически к свидетельским показаниям директоров ООО РТП ГК «Эгоистка», ООО «Трансэкспофорум» и ООО «Союзсервис» Кондаковой Т.А. и Рахматуллина А.Р.

Кроме того, реальность осуществления доставки товара в адрес проверяемого налогоплательщика опровергается следующими обстоятельствами:

- противоречия показаний директоров контрагентов о самовывозе товара самим ООО «Танып» и показаний руководителя ООО «Танып» о доставке товара контрагентами;

- непредставление налогоплательщиком подтверждающих документов (путевые листы, иные документы);

-показания диспетчера ООО «Танып» Нуриахметовой Эльвиры Гатуфовны (протокол допроса №202 от 15.08.2018), водителей Ирбулатова Леонида Менлеевича (протокол допроса №203 от 22.02.2018), Васенгииа Владислава Ильича (протокол допроса № 205 от 24.08.2018), которые показали, что груз с г. Уфы не доставлялся.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органам по контрагентам ООО «Союзсервис», ООО «Лига», ООО «СтройТехКом плюс» по поставке щебня и ПГС были приняты расходы при исчислении налогооблагаемой базы поналогу на прибыль, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, уточненные налоговые декларации по НДС с указанием спорных контрагентов были представлены в последний день выездной налоговой проверки, то есть после истечения налогового периода 2015 года (27.11.2017 и 21.02.2018), ни в первичной, ни предыдущих уточненных декларациях указаны не были. Соответственно налоговым органом правомерно указано, что данным контрагентам спорные расходы не могли быть учтены по налогу на прибыль в 2015 году.

Кроме того, следует отметить, что спорными контрагенты заявили в качестве покупателя ООО «Танып» также только в 2018 году (после представления налогоплательщиком уточненных деклараций.

Также в ходе проверки инспекцией установлено, что впроверяемый период реальным поставщиками щебня ООО «Танып» являлась организация ООО «Автострада Север-Запад» ИНН 6679017982, которая поставляла щебень фракции 0-10, 5-20, 20-40 в тоннах (а не в кубических метрах, как указано по «проблемным» контрагентам), железнодорожным транспортом до железнодорожных путей ООО Трейд-СВ.

Таким образом, инспекцией установлено, что реального движения товара от спорных контрагентов и его поступления в адрес налогоплательщика не было, в связи с чем, инспекцией верно признаны представленные обществом документы недостоверными.

Указанные выше обстоятельства в совокупности указывают на умышленное создание обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с ООО РТПП «Эгоистика», ООО «Союзсервис», ООО «Трансэкспофорум», ООО «СтройТехКомПлюс», ООО «Лига», в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, создавшее фиктивный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В связи вышеизложенным суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о видимости осуществления ООО «Танып» хозяйственных операций посредствам фиктивного документооборота с использованием номинальных поставщиков материалов (щебня, ПГС, спецодежды, автошин, запасных частей), не принимавших реального участия в поставке и перевозке товара, а использовавшихся в качестве формального звена с целью получения налоговой выгоды в виде завышения вычетов по НДС, заявленных при приобретении товаров у контрагентов ООО РТПП «Эгоистика», ООО «Союзсервис», ООО «Трансэкспофорум», ООО «СтройТехКомПлюс», ООО «ЛИГА».

Доводы апелляционной жалобы заявителя в указанной части направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, сделанных на основании ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и основаны на субъективном мнении подателя апелляционной жалобы, в связи с чем, подлежат отклонению.

Основанием доначисления налога на прибыль в сумме 11 558 275 руб., соответствующих сумм пени явились выводы инспекции о завышение обществом в 2015 году материальных расходов в размере 43 849 346.23 рублей в связи с отсутствием документального подтверждения списания затрат в производственных целях.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях подтверждения расходов является основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пп. 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, материальные расходы в части сырья и материалов при применении метода начисления учитываются размере фактических затрат, на дату передачи их в производство.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (введены в действие с 01.01.2000), в том числе формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

В соответствии с пунктом 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, фактическое расходование материалов должно подтверждаться актом расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины. В необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма № М-11), накладная (типовая межотраслевая форма № М-15).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что расходы налогоплательщика согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год и расшифровке, представленной обществом в ходе проверки, составили 309 750 861 рублей, в том числе стоимость материалов (щебеня, битума дорожного, ПГС), подлежащая включению в состав материальных расходов указана в размере 183 242 576 рублей.

При проверке правомерности определения обществом размера материальных расходов инспекцией проведен анализ первичных документов и регистров бухгалтерского учета (актов списания материалов в производство, требований-накладных, актов выполненных работ формы КС2, оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 «Материалы»), По результатам проведенного анализа стоимость материалов, списанная на затраты производства, подтверждена в размере 108 750 917 рублей. Сумма документально не подтвержденных материальных расходов составила 74 491 763 рублей.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки от 20.04.2018 № 10 налогоплательщиком в подтверждении факта несения материальных расходов дополнительно представлены копии счетов-фактур, накладных на отпуск материалов на сторону, оборотно-сальдовые ведомости по счету 10.01 за 2015г., анализ счета 20 за 2015г., отчет по проводкам за 2015г.. Представленные налогоплательщиком новые данные по счету 10.01 «Материалы» и требования-накладные были учтены при определении расходов на материалы с учетом актов списания материалов, требований - накладных и приложения к ним (таблица расчетов материалов на работы), актов переработки строительных материалов, актов выполненных работ и приняты в сумме 30 642 417 руб.

Изучив представленные налогоплательщиком документы, инспекция пришла к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п.1 ст.212 НК РФ, п.2 ст.318 НК РФ обществом необоснованно отнесена на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, стоимость материалов в размере 43 849 346,23 рублей, без представления первичных документов, подтверждающих их списание в производство.

В апелляционной жалобе налогоплательщиком указано, что при принятии решения налоговым органом допущены арифметические ошибки, которые привели к необоснованному и существенному завышению налоговых обязательств общества, налоговым органом изначально неверно определена сумма расходов на материалы, отнесенных обществом на затраты при расчете налога на прибыль в размере 158 327 216,20 руб.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы лицами, участвующими в деле, представлен акт сверки № 1 «Расходы по списанию основных материалов в производство за 2015 год (битум, щебень, ПГС, ОПГС), подписанный налогоплательщиком и инспекцией.

Согласно акту сверки сумма расходов по списанным в основное производство материалам составляет 135 536 948,22 руб. (столбец 6 строка 144).

Обществом в период выездной налоговой проверки инспекции представлена надлежащим образом заверенная оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 «Материалы» за 2015 год на 73 листах, которая приобщена налоговым органом в качестве приложения № 7 к акту проверки

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 «Материалы» сумма всех операцийпо битуму, щебню, ПГС и ОПГС (спорные категории материалов) составляет 149 600 022,64 руб. Указанная сумма формируется путем суммирования по всем спорным номенклатурам.

Как пояснили представители налогоплательщика, сумма в размере 149 600 022,64 руб. включает в себя материальные расходы по спорным категориям материалов, списанных в производство, расходы по прочей реализации материалов на сторону в сумме 9 722 209,52 руб. (спора между сторонами по прочей реализации не имеется), и внутреннее перемещение в виде материалов для производства продукции в сумме 2 170 432,45 руб., а также в виде готовой продукции для продажи на сторону в сумме 2 170 432,45 руб.

Таким образом, при применении разных методов расчета суммы материальных расходов по спорным категориям материалов, которые необходимо документально обосновать обществу, сумма указанных расходов составляет 135 536 948,22 руб.

Указанную сумму по спорным категориям материалов подтвердили представители налогового органа в судебном заседании.

При этом, согласно указанному акту сверки (столбец «налоговый орган исключим из расходов согласно решения», строка 144)сумма расходов по спорным категориям материалов, не принятых налоговым органом, составляет 30 771 089,08 руб.

Таким образом, налоговым орган неправомерно доначислен налог на прибыль в сумме 2 615 651 руб. на сумму 13 078 258 руб. (43 849 346,23 – 30 771 089,08), соответствующие суммы пени и штрафа.

На сумму материальных расходов в размере 135 536 948,22 руб. обществом в акте сверки № 1 по каждому материалу и по каждой номенклатуре указаны документы и доводы, подтверждающие расходы.

Налоговый орган в своих пояснениях в акте сверки № 1 в качестве основания непринятия расходов указывает на отсутствие в представленных обществом актах выполненных работ унифицированной формы КС-2 строк с указанием материалов, количества материалов и стоимости материалов, и соответственно, делает вывод о том, что заявленные расходы заказчиками общества не принимались и не оплачивались.

Между тем, как правильно указало общество, в актах выполненных работ унифицированной формы КС-2 указываются только общие наименования работ со ссылкой на территориальные единичные расценки (далее -ТЕР) по каждому виду работ. В свою очередь, ТЕРы содержит расшифровку входящих в общее наименование работ, услуг и материалов.

Согласно п.2.4 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика № 15/1), сметные нормативы подразделяются на элементные и укрупненные. К элементным сметным нормативам относятся государственные элементные сметные нормы (далее -ГЭСН-2001) и индивидуальные элементные сметные нормы, а также нормы по видам работ.

Согласно п.2.5. Методики № 15/1 государственные элементные сметные нормы (ГЭСН) предназначены для определения состава и потребности в материально-технических и трудовых ресурсах, необходимых для выполнения строительных, монтажных, ремонтно-строительных и пусконаладочных работ. ГЭСН используются для определения сметной стоимости выполняемых работ ресурсным методом, разработки единичных расценок различного назначения (федеральных, территориальных, отраслевых, фирменных) и укрупненных сметных нормативов.

Согласно п.2.11. Методики № 15/1 на основании ГЭСН разрабатываются сметные расценки на строительные работы и конструкции, монтаж оборудования, а также на ремонтно-строительные и пусконаладочные работы, которые объединяют в сборники единичных расценок (далее - ЕР).

Согласно п.2.13. Методики № 15/1 сборники ЕР на строительные (ремонтные) работы, монтаж оборудования и пусконаладочные работы по уровню применения подразделяются на федеральные (ФЕР), территориальные (далее - ТЕР) и отраслевые (далее - ОЕР).

В территориальные сборники ЕР включаются единичные расценки, привязанные к местным условиям строительства, которые применяются при строительстве в пределах территории административного образования Российской Федерации (региона).

Учитывая вышеизложенное, обществом представлены выписки из Территориальных сметных нормативов Республики Башкортостан ТЕР 81-02-27-2001 часть 27 Автомобильные дороги с привязкой к Строительным нормам и правилам Российской Федерации ГЭСН 81-02-27-2001 Сборник № 27 Автомобильные дороги с приложением Таблицы замены ресурсов ТЕР части 27 из ТЕР 81 -02-Пр( 1 )-2001 (Приложения Книга 1); из Территориальных сметных нормативов Республики Башкортостан ТЕР 81-02-30-2001 часть 30 Мосты и трубы с привязкой к Строительным нормам и правилам Российской Федерации ГЭСН 81-02-30-2001 Сборник № 30 Мосты и трубы.

Из представленных документов следует, что производстве работ использовалась битумная мастика.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом необоснованно не принимаются расходы на общую сумму 189 466,67 руб.по следующим материалам: битум нефтяной дорожный БНД» на сумму 95 710,89 руб. (строка 55 акта сверки), «битум нефтяной дорожный БНД» на сумму 11 442,83 руб. (строка 56 акта сверки), битум нефтяной дорожный БНД» на сумму 82 312,95 руб. (строка 57 акта сверки).

Соответственно оснований для начисления налога на прибыль в сумме 37 892 руб., соответствующих сумм пени и штраф, у налогового органане имелось.

Судом установлено, что в числе расходов, которые не принимает налоговый орган, в том числе расходы по следующим объектам:

- «Ремонт автомобильной дороги Новые Иракты-Аксаитово в Татышлинском районе», заказчик Администрация MP Татышлинский район РБ),

- «Ремонт автомобильной дороги Верхнекудашево-Арибаш в Татышлинском районе», заказчик Администрация MP Татышлинский район РБ.

Так, налоговый орган указывает, что работы по вышеуказанным объектам выполнены обществом в 2012-2014 гг., в связи с чем, расходы по объектам были проведены обществом также в 2012-2014 гг.

Однако, в подтверждение своих доводов налоговый органом не представлены доказательства отнесения спорных затрат в указанные периоды.

В письменных пояснениях обществом указано, и не оспаривается налоговым органом между Администрацией муниципального района Татышлинский район РБ и ООО «Танып» были заключены:

- муниципальный контракт № 0101300085211000021-0251314-02 от 06 декабря 2011 года на выполнение работ по ремонту автомобильной дороги Новые Иракты-Аксаитово в Татышлинском районе РБ на сумму 16 300 038,26 руб. с НДС.

К указанному контракту заключено дополнительные соглашения № 2 от 18.02.2013, в соответствии с п.2.1. которого стороны установили следующие сроки выполнения работ: в 2011 году - 830 078,89 руб., в 2012 году - 1 589 506,25 руб., в 2013 году - 4 500 000,00 руб., в 2014 году- 9 380 453,12 руб.

Между Заказчиком и обществом подписаны акты выполненных работ № 1 от 06.12.2011 на сумму 830 078,89 руб., № 2 от 30.03.2012 на сумму 794 109,64 руб., № 3 от28.06.2012 на сумму 795 396,61 руб., № 4 от 27.02.2013 на сумму 4 300 000 руб., № 5 от 29.10.2013 на сумму 200 000 руб.,и не подписанАдминистрацией MP Татышлинского района РБ акт выполненных работ КС-2 № 6 от 07.11.2014 на сумму 9 380 453,12 руб. с НДС

- муниципальный контракт № 0101300085212000008-0251314-02 от 28 июня 2012 года на выполнение работ по капитальному ремонту автомобильной дороги Верхнекудашево -Арибаш - а/д Янаул - Верхние Татышлы в Татышлинском районе Республики Башкортостан на сумму 11 073 284,54 руб. с НДС в редакции дополнительного соглашения № 2 от 25.09.2013.

К указанному контракту заключено дополнительные соглашения № 2 от 25.09.2013, в соответствии с п.2.3. которого стороны установили следующие сроки выполнения работ: в 2012 году - 100 000 руб., в 2013 году - 3 200 000,00 руб., в 2014 году- 7 773 284,54 руб.

Между Заказчиком и обществом подписаны Акты выполненных работ № 1 от06.12.2012 на сумму 100 000 руб., № 2 от 28.06.2013 на сумму 1 000 000 руб., № 3 от29.10.2013 на сумму 2 200 000 руб., и не подписан Администрацией MP Татышлинского района РБ акт выполненных работ КС-2 № 4 от 07.11.2014 на сумму 7 773 284,54 руб. с НДС

Учитывая, что работы по вышеуказанным объектам на общую сумму 17 153 738,28 руб. Администрацией MP Татышлинский район РБ не были приняты, обществом указанные и доходы и расходы были отражены в бухгалтерском учете в 2015 году.

Кроме того, данные сумма задолженности по муниципальным контрактам являлась предметом рассмотрения в рамках дела № А07-5193/2015.

Реализация по объекту - ремонт автомобильной дороги Новые Иракты-Аксаитово в Татышлинском районе РБ на сумму 9 380 453,12 руб. отражена обществом в 2015 году, что подтверждается книгой продаж за 4 кв.2015 г.

Реализация по объекту - ремонт автомобильной дороги Верхнекудашево - Арибаш - а/д Янаул - Верхние Татышлы в Татышлинском районе Республики Башкортостан на сумму 7 773 284,54 руб. отражена обществом в 2015 году, что подтверждается книгой продаж за 4 кв.2015 г.

Согласно п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализациипродукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Таким образом, отнесение расходов налоговым органом в предыдущих периодах 2011-2014 годах противоречит экономическому смыслу, поскольку доходы от реализации получены обществом и учтены в целях налогообложения налогом на прибыль в 2015 году.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом необоснованно не принимаются расходыпо следующим материалам: «ПГС с доставкой» на сумму 102 043,75 руб. (строка 87 акта сверки), на сумму 336 868,75 руб. (строка 89 акта сверки), «щебень фракции 40*70» на сумму 568 434,13 руб. (строка 138 акта сверки), на сумму 968 842,01 руб. (строка 140 акта сверки).

Соответственно оснований для начисления налога на прибыль в сумме 395 238 руб., соответствующих сумм пени и штраф, у налогового органане имелось.

Между тем, в некоторых актах выполненных работ формы КС-2 отсутствуют строки с указанием материалов, количества материалов и стоимости материалов, списанных в производство по требованиям накладным, представленным налогоплательщиком в ходе проверки.

В УФНС по РБ вместе с апелляционной жалобой были представлены бухгалтерские справки, которыми были произведены корректировка суммы основных материалов, списанных в производство по актам выполненных работ формы КС-2.

Так, в бухгалтерской справке № 1 от 19.04.2019 общество производит замену материала «щебень фракции 40*70» на материал «щебень фракции 20*40» (требование накладная от 01.12.2015), а также на материал «щебень фракции 5*20 (требование накладная от 30.09.2015 № 132). Также увеличивает объемы израсходованного материала по материалам ПГС (требование накладная от 31.12.2015 № 133), увеличивает стоимость и объемы на материал «щебень фракции 0*10» (требование накладная от 25.12.2015 № 131).

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года (статья 315 НК РФ).

Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Вместе с тем, сама по себе бухгалтерская справка в отсутствие других документов, подтверждающих факт и выполнение работ (оказания услуг), не может являться подтверждающим документом в целях налогообложения прибыли.

Между тем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что не подлежат учету суммы расходов, указанных в бухгалтерских справках общества, представленных в УФНС по РБ, поскольку указанные сведения в них являются недостоверными в силу следующего.

Как было указано выше, в проверяемом периоде общество выполняло работы по строительству и ремонту автомобильных дорог по муниципальным контрактам.

В соответствии со статьей 763 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В силу статьи 768 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям по государственным или муниципальным контрактам на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим Кодексом, применяется закон о подрядах для государственных или муниципальных нужд.

Согласно части 2 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее – Закон о контрактной системе) при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей и статьей 95 настоящего Федерального закона.

В соответствии с подпунктом "б" пункта 1 части 1 статьи 95 Закона о контрактной системе изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением их изменения по соглашению сторон в случае если возможность изменения условий контракта была предусмотрена документацией о закупке и контрактом, если по предложению заказчика увеличиваются предусмотренные контрактом количество товара, объем работы или услуги не более чем на десять процентов или уменьшаются предусмотренные контрактом количество поставляемого товара, объем выполняемой работы или оказываемой услуги не более чем на десять процентов.

Кроме того, с учетом положений гражданского законодательства, подрядчик обязан осуществлять работы по строительству объекта в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работы, и сметой, являющейся важным экономическим документом строительства, который определяет цену объекта, поскольку смета учитывает не только стоимость работ, но и стоимость приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и других затрат.

Также, согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)", величина выручки по договору определяется, исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с (среди прочего): возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору);

Следовательно, при выполнении работ, не предусмотренных в технической документации к договору (смете), в договор должны вноситься соответствующие корректировки.

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Списание на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованны и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы.

Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2 и для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать материалы, по номенклатуре и объему, указанному в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком (подрядчиком).

Согласно части 7 статьи 95 Закона N 44-ФЗ, при исполнении контракта (за исключением случаев, которые предусмотрены нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с частью 6 статьи 14 настоящего закона) по согласованию заказчика с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) допускается поставка товара, выполнение работы или оказание услуги, качество, технические и функциональные характеристики (потребительские свойства) которых являются улучшенными по сравнению с качеством и соответствующими техническими и функциональными характеристиками, указанными в контракте.

Из материалов дела следует и установлено судом, что спорные работы по ремонту участков автомобильных дорог выполнены в рамках муниципальных контрактов.

При этом замена использованного при ремонте дорог материала возможна только по согласованию с заказчиком и данный материал должен обладать улучшенными характеристиками.

Доказательств согласования с заказчиками о замене одного материала на другой, а также что замененный материал обладает улучшенными характеристиками обществом не представлено. Работы выполнены и оплачены заказчиками согласно представленным актами КС-2 и КС-3.

В связи с чем оснований для замены одного материала на другой у подрядчика ООО «Танып» в одностороннем порядке не имелось.

Списание на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованны и оформлены первичными учетными документами.

В связи с вышеизложенным суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что обществом неправомерно включены при исчислении налога на прибыль в состав расходов затраты по материалам (щебень, ПГС, ОПГС), использованным при ремонте и строительстве автомобильных дорог в рамках муниципальных контрактов в результате замены одних строительных материалов на другие, а также в результате списания на затраты материалов в размере большем, чем это установлено технической документацией и сметами на производство работ.

Также в УФАС по РБ были представлены обществом дополнительные документы, подтверждающие расходы на приобретение ГСМ, спецодежды, запчастей в 2015-2016г., которые общество просило учесть в составе расходов, которые ранее не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль. По мнению общества, несмотря на то, что в декларациях по налогу на прибыль за 2015-2016 гг. спорные суммы отсутствуют, фактическое наличие вышеназванных расходов должно быть установлено в процессе выездной налоговой проверки в силу ст. 89 НК РФ; доходы за 2015-2016 гг. следовало уменьшить в рамках выездной налоговой проверки на спорную сумму расходов в целях установления реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Между тем, суд первой инстанции пришел к выводу, что не могут быть приняты к рассмотрению и оценке судом дополнительные документы, не представленные в рамках выездной налоговой проверки, без обоснования причин невозможности представления их при проведении мероприятий налогового контроля.

Данный вывод суда является ошибочным.

По смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

По итогам выездной налоговой проверки должен быть установлен действительный объем налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика по соответствующему налогу независимо от того, каким способом проводилась проверка, сплошным или выборочным.

Согласно п. 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Из изложенного следует право налогоплательщика заявлять о понесенных расходах, которые влияют на размер итогового размера налогового обязательства по налогу на прибыль, как на стадии осуществления мероприятий налогового контроля, так и при досудебном разрешении налогового спора. Более того, такие возражения налогоплательщик вправе заявить и в ходе соответствующего судебного разбирательства при представлении доказательств, ранее не раскрытых налоговому органу.

Проанализировав представленные с апелляционной жалобой первичные документы, инспекцией установлено следующее.

Обществом дополнительно заявленных расходов по спецодежде за 2015 г. составило 949 577,30 рублей, за 2016 г. - 937 532,51 рублей.

За 2015 г. были представлены следующие документы:

- требование-накладная №13 о 27.07.2015 на списание спецодежды (ботинки и сапоги) на сумму 46 829,19 рублей, принятых в ходе проведения проверки;

- требование-накладная №160 от 31.12.2015 на сумму 549м577,13 рублей, № 161 от31.12.2015 на сумму 387 955,38 рублей, по дополнительно заявленным расходам по спецодежде.

За 2016 г. были представлены следующие документы:

- требование-накладная №271 от 31.12.2016 на сумму 460 728,81 рублей, №270 от31.12.2016 на сумму 488 858,46 рублей, по дополнительно заявленным расходам по спецодежде.

Обществом также представлены ведомости на выдачу спецодежды, при этом ведомость не имеет ни печатей, ни подписей общества, не указано кто (какое должностное лицо) выдает спецодежду. Отсутствуют личные карточки учета выдачи спецодежды.

Достоверность расходов проверить не представляется возможным в связи с отсутствием данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете общества, в налоговой декларации также не отражены.

Согласно ведомости на выдачу спецодежды от 21.04.2016 отражены следующие физические лица Исаев А.О., Нуров И.А., Хвасанов 3.М., Гильмуллин Т.К., которые числятся по ведомости на выдачу, но при этом справки по форме 2- НДФЛ по ним не представлены.

Обществом дополнительно заявленные расходы по запчастям за 2015 г. составили 1 570 059 рублей, за 2016 г. - 11 073 029,77 рублей.

При списании запчастей общество оформляет требование-накладную по форме №М-11. Требование-накладная оформляется на основании лимитно-заборной карты, которая описывает на какую машину, какие запчасти были затребованы и установлены.

Обществом представлены лимитно-заборные карты в количестве 5 штук, согласно которых установлено, что во всех отсутствуют основания выдачи и установки запчастей, в двух лимитно-заборных карт отсутствуют подписи, суммы и цены. Невозможно идентифицировать транспортное средство, на которое устанавливали запчасти. Согласно представленных лимитно-заборных карт проверить правомерность списания затрат по запчастям не представляется возможным. Обществом не представлены требования-накладные, приказы на ремонт техники, лимитно-заборные карты.

При этом поставка запасных частей в адрес ООО «Танып» осуществляли: ООО УралТранскомплект-Уфа ИНН 0278123492 (поставка 07.12.2015), ИП Ибрагимов Рамиль Тагирович ИНН 025300008355 (поставка 14.12.2015), ООО Фирма-Самара ИНН 0264018145 (26.11.2015), ООО Торговый дом Подшипник-Экспресс ИНН 1838000468 (поставка 28.11.2015), ООО Башзапчасть ИНН 0276114325 (поставка 07.12.2015), которые были учтены в составе расходов и отражены на счете 20.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

При этом, общество заявляет расходы по приобретенным спецодежды у спорных контрагентов по НДС - ООО ТПК Эгоистика, по запчастям - ООО «Трансэкспофорум» в отсутствие реальных хозяйственных отношений с указанными контрагентами, установленных судом рамках рассматриваемого дела, что исключает право на учет фиктивных расходов.

Обществом сумма дополнительно заявленных расходов по ГСМ за 2015 г. составила 3595 454,06 рублей, за 2016 г. 5 960 915,58 рублей.

Обществом с возражениями и апелляционной жалобой представлены следующие документы:

за 2015 г. требования-накладные №148 от 31.01.2015, №149 от 28.02.2015, №150 от 31.03.2015, №151 от 30.04.2015, №152 от 31.05.2015, №153 от 30.06.2015, №154 от 31.07.2015, №155 от 31.07.2015, №155 от 31.08.2015, №156 от 30.09.2015, №157 о т31.10.2015, №158 от 30.11.2015, №159 от 31.12.2015 и акты на списание ГСМ.

За 2016 г. требования-наклданые №258 от 31.01.2016, №259 от 29.02.2016, №260 от 31.03.2016, №261 от30.04.2016, №262 от 31.05.2016, №263 от 30.06.2016, №64 от 31.07.2016, №265 от 31.08.2016, №266 от 30.09.2016, №267 от 31.10.2016, №269 от 31.12.2016, №268 от 30.11.2016 и акты на списание ГСМ.

В суд первой инстанции общество представило путевые листы.

В ходе анализа документов инспекцией установлено, что согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 за 2015 г. обществом списаны расходы на дизтовливо в сумме 17 214 723,49 рублей, бензин на 145 029 рублей, которые приняты в расходы в ходе проверки, согласно документов представленных обществом в ходе налоговой проверки.

Учитывая, что по ГСМ нарушений по списанию на расходы в целях исчисления налога на прибыль нарушений не установлено, то невозможно подтвердить или опровергнуть, что представленные требования-накладные, акты на списание ГСМ, путевые листы не были учтены в ходе проведения выездной налоговой проверки. Тем более, указанные дополнительно заявленные расходы на ГСМ не были отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Следует отметить, что согласно анализа оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 установлено отсутствие отражения в бухгалтерском и налоговом учете дополнительно заявленных расходов по списанию ГСМ, следовательно, можно сделать вывод, что обществом ГСМ не был оприходован, соответственно, откуда и по какой цене приобретался товар определить не представляется возможным, что затрудняет посчитать среднюю цену для списания топлива. Общество для списания расходов по использованию топлива применяет метод средней цены.

По путевым листам, представленным обществом в суд первой инстанции маршрут машин идентичен с маршрутом указанными в путевых листах, учтенных в ходе проверки, дополнительных маршрутов или иных маршрутов обществом представлено не было, следовательно, сложно утверждать, что путевые листы, представленные в суд первой инстанции является подтверждением дополнительно заявленных затрат.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что дополнительные расходы, не отраженные в декларации за спорные периоды, не подтверждаются факт списания ГСМ и запчастей в заявленной обществом сумме.

По дополнительно заявленным расходам в сумме 3 566 951,54 рубля.

Общество за 2015г. дополнительно заявило на расходы затраты по не спорным категориям материалов в сумме 3 566 951,54 рубля, при этом документально расход обществом не подтвержден, данные расходы не отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, что противоречит требованиям ст. 252, 254, 272 НК РФ.

Следует отметить, что в ходе проверки по не спорным категориям материалов расходы были приняты в полном объеме в рамках заявленных и документально подтвержденных обществом.

Кроме того, данные доводы налогоплательщика не были предметом рассмотрения ни в ходе выездной проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы в УФНС по РБ, ни в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворяется частично, решение суда подлежит изменению (пункт 1 части 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Требования заявителя удовлетворяются частично, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 048 781 руб. (2 615 651 + 37 892 + 395 238), соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по уплате государственной пошлине распределяются в соответствии со ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.01.2020 по делу № А07-21692/2019 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

«Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Республике Башкортостан от 06.03.2019 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 048 781 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Республике Башкортостан в пользу общества с ограниченной ответственностью «Танып» в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб.».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 29 по Республике Башкортостан в пользу общества с ограниченной ответственностью «Танып» в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи:

Е.В. Бояршинова

А.П. Скобелкин