ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-7877/2014
г. Челябинск
02 октября 2014 года
Дело № А76-455/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г.Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.05.2014 по делу № А76-455/2014 (судья Белый А.В.)
В судебном заседании приняли участие представители:
Заявителя - ФИО1: ФИО2 (паспорт 75 00 №230050, доверенность №1-248 от 10.02.2014); ФИО3 (паспорт 75 07 №141105, доверенность №1-248 от 10.02.2014);
заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска – ФИО4 (удостоверение УР №774294, доверенность №05-24/025238 от 18.10.2013).
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 18.09.2014 по 25.09.2014. Резолютивная часть постановления объявлена 25.09.2014.
Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска (далее - ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска от 25.09.2013 № 41 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 297 485 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 416 339 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 224 701 руб. 72 коп., соответствующих пени по налогу на добавленную стоимость, санкций по налогу доходы физических лиц в сумме 459 497 руб., санкций по налогу на добавленную стоимость, соответствующих неправомерно начисленной сумме налога (требования с учётом принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнения заявленных требований-т.7 л.д.159,160).
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 28.05.2014 (резолютивная часть объявлена 26.05.2014) заявление удовлетворено. Суд признал недействительным решение № 41 от 25.09.2013, вынесенное ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска, в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 2 297 485 руб., соответствующих сумм пени, штрафа в размере 459 497 руб., а также налога на добавленную стоимость в размере 1 416 339 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому законодательству РФ, и взыскал с налогового органа судебные расходы по оплате государственной пошлины.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган (далее также -податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловал его в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неверную их оценку.
В обоснование своей позиции, изложенной в апелляционной жалобе, её податель указывает на то обстоятельство, что включение в состав расходов по НДФЛ всей суммы расходов, понесённых налогоплательщиком по договору инвестирования от 30.07.2010 № 1 и дополнительному соглашению к нему от 29.07.2011, является необоснованным, так как стоимость строительства 1 кв. м. жилья и соответствующая сумма расходов на строительство должны определяться исключительно на основании зарегистрированных в установленном законом порядке договоров долевого участия в строительстве, без учёта положений инвестиционного договора и дополнительного соглашения к нему, так как, по мнению апеллянта, инвестиционный договор был отменён при заключении договоров долевого участия строительстве.
Поскольку увеличение цены договоров долевого участия в строительстве условиями данных договоров не предусмотрено, все суммы расходов, превышающие цены, определённые по договорам долевого участия в строительстве, по мнению апеллянта, подлежат исключению из состава затрат и налоговых вычетов.
Помимо этого, налоговый орган утверждает, что в ходе проверки заявителем не были представлены документы, подтверждающие факт несения им расходов за 2012 год в общей сумме 9 000 000 руб. (квитанции к приходным кассовым ордерам), данные документы представлены лишь при рассмотрении спора в суде первой инстанции. Вывод суда первой инстанции о представлении данных документов в налоговый орган, по утверждению инспекции, противоречит обстоятельствам дела, поскольку инспекция в своём решении на данные документы не ссылается, а заявителем в нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств того, что спорные документы за 2012 год были им представлены в налоговый орган. Податель апелляционной жалобы утверждает, что в ходе проверки ему были представлены документы на сумму 23 274 499 руб. 33 коп., что также отражено в протоколе допроса самого ФИО1 от 20.08.2013.
Помимо этого, инспекция полагает, что представленные в суд первой инстанции квитанции к приходным кассовым ордерам не соответствуют законодательству и не подтверждают факт несения соответствующих расходов, поскольку в 2012 году работники у ООО «Фениск-Гран» отсутствовали, что подтверждается письмом Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Москве о том, что сведения о среднесписочной численности работников не представлены. Данные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о том, что представленные налогоплательщиком квитанции к приходным кассовым ордерам подписаны неустановленными лицами, у которых отсутствуют полномочия по подписанию соответствующих документов, в связи с чем данные квитанции к приходным кассовым ордерам на сумму 9 000 000 руб. нельзя признать доказательствами несения расходов заявителем. В этой связи налоговый орган также указывает на то, что им было сделано заявление о фальсификации доказательств в порядке ст. 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которое судом первой инстанции должным образом не рассмотрено.
Помимо этого, податель апелляционной жалобы указывает на то обстоятельство, что суд необоснованно принял расходы предпринимателя в сумме 6 742 575 руб. на основании акта зачёта б/н от 30.09.2011, поскольку письмо ИП ФИО1 от 21.02.2011, в котором заявитель просил ООО «Феникс-Гран» передать определённые квартиры определённым физическим лицам, не содержит сведений о цене указанных квартир, что не позволяет определить размер формируемой таким образом задолженности. Денежные средства, полученные непосредственно от физических лиц за реализованные квартиры, были перечислены предпринимателю в апреле 2011 года, в связи с чем задолженность ООО «Феникс-Гран» на момент составления акта зачёта отсутствовала и не могла быть зачтена.Кроме того, заявителем не был представлен подлинник акта зачёта, что, по мнению апеллянта, не позволяло признать данный акт надлежащим доказательством по делу.
Налогоплательщиком представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он против доводов апелляционной жалобы возразил, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.
В судебном заседании представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё и дополнительных пояснений к ним.
Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела и установлено, судом первой инстанции, изначально между ФИО1 и ООО «Феникс-Гран» заключен договор инвестирования № 1 от 30.07.2010 на сумму 43 788 533 руб. на строительство 10-ти этажного жилого дома по адресу: <...> (т. 4 л.д. 4).
В рамках заключенного основного договора инвестирования в целях передачи и закрепления прав на квартиры согласно инвестиционным вложениям ФИО1 были дополнительно заключены договоры долевого участия в строительстве конкретных квартир и произведена их государственная регистрация. Цены данных договоров были рассчитаны, исходя из первоначально запланированной суммы капиталовложений в строительство, определённой на основании упомянутого инвестиционного контракта (т. 4 л.д. 15-154, т. 5 л.д. 1-127).
В дальнейшем 29.07.2011 к инвестиционному договору от 30.07.2010 №1 сторонами заключено дополнительное соглашение б/н, увеличивающее размер инвестиций ФИО1 до 71 902 051 руб. 33 коп. в связи с увеличением себестоимости строительства квадратного метра жилой площади (т. 4 л.д. 5). Однако, дополнительные соглашения к договорам долевого участия, изменяющие стоимость квартир в связи с увеличением себестоимости строительства, не составлены и не зарегистрированы.
В подтверждение затрат на строительство многоквартирного жилого дома по адресу: <...> ИП ФИО1 представлены доказательства внесения денежных средств на финансирование строительства за 2010-2012 г.г. в общей сумме 71 902 051 руб. 33 коп., в том числе за 2010 год - в сумме 30 000 руб., за 2011 год в сумме 32 902 051 руб. 33 коп. (с учётом 12 000 000 руб., возвращённых заявителю ООО «Феникс-Гран») и за 2012 год - сумме 9 000 руб., в том числе: выписка с расчётного счёта предпринимателя за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, акт о передаче затрат на строительство объекта б/н от 30.09.2011, квитанции к приходным кассовым ордерам, акт сверки от 30.09.2011 по договору № 1 от 30.07.2010, реестр платежей заявителя, двусторонний акт зачёта от 30.09.2011 (т.3, т. 4 л.д. 6, т. 5 л.д.127-140, т. 7 л.д. 30-47,52-87,100). Факт выполнения предпринимателем своих обязательств по инвестиционному договору № 1 от 30.07.2010 в полном объёме подтверждён письмом ООО «Феникс-Гран» от 07.02.2010 (т.5 л.д. 144).
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили результаты проведённой налоговым органом на основании решения № 23 от 13.06.2013 выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов: единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, налога на добавленную стоимость, акцизов и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, а также налога на доходы физических лиц, удерживаемого и перечисляемого предпринимателем как налоговым агентом, за период с 01.01.2010 по 12.06.2013 (т. 2 л.д. 37). В ходе проверки налоговым органом установлено, что заявитель как физическое лицо реализовал жилые квартиры, а также права требования, возникшие по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного дома, физическим лицам в количестве 33 штук (в 2011 году) и 4 штук (в 2012 году).
Установив в ходе проверки, что данные права требования возникли у ФИО1 в результате заключения с обществом с ограниченной ответственностью «Феникс-Гран» (далее - ООО «Феникс-Гран») договоров долевого участия в строительстве многоквартирного 10-ти этажного жилого дома по адресу: <...>, налоговый орган признал данную деятельность предпринимательской, а статус заявителя в указанной сделке определил как индивидуального предпринимателя, поскольку квартиры приобретались предпринимателем для дальнейшей продажи, а не для личного пользования.
Соответственно, все денежные средства, полученные ФИО1 от реализации квартир, а также прав требования, возникших по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного дома, были включены налоговым органом в доходную часть при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), на данные операции был начислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС), в то время как сумму расходов, понесённых заявителем, налоговый орган ограничил той суммой, которая была определена в договорах долевого участия в строительстве конкретных квартир, посчитав, что прочие расходы, превышающие обозначенную в данных договорах сумму, оформлены не в соответствии с законодательством РФ.
В ходе проверки составлен акт выездной налоговой проверки заявителя № 40 от 23.08.2013 (т. 2 л.д. 11-36).
По результатам рассмотрения данного акта и прочих материалов выездной налоговой проверки инспекцией 25.09.2013 было принято решение № 41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учётом изменений в суммы недоимки по налогам, пени и налоговых санкций, внесённых решением № 41/1 от 23.10.2013), которым заявителю были начислены, в числе прочего, спорные суммы НДФЛ, НДС, соответствующие суммы пени по НДС и НДФЛ, налоговые санкции за неуплату данных налогов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (т. 2 л.д. 48-74).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 20.12.2013 № 16-07/-003700 решение налогового органа было отменено в части подпункта 2 пункта 3 в части начисления пени по НДФЛ в сумме 1 886 руб. 05 коп., пункта 3 в части начисления аналогичной итоговой суммы пени (1 886 руб. 05 коп.). В остальной части решение инспекции было утверждено и вступило в законную силу (т. 1 л.д. 49-56), после чего налогоплательщик оспорил его в указанной выше части в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные требования (с учётом уточнения) и признавая недействительным решение налогового органа в части, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что понесённые заявителем расходы обоснованны, документально подтверждены и связаны с осуществлением предпринимательской деятельности по строительству многоквартирного жилого дома, в связи с чем они должны быть учтены при определении затратной части расходов НДФЛ и при определении налоговой базы по НДС в качестве налоговых вычетов.
Выводы суда первой инстанции являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права. Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что спора относительно квалификации деятельности ФИО1 по реализации квартир, а также прав требования, возникших по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного дома, в качестве предпринимательской, равно как и в части квалификации соответствующего дохода как полученного от предпринимательской деятельности, и его суммы не имеется.
Спор возник по поводу определения расходной части налоговой базы по НДФЛ и суммы налоговых вычетов по НДС ввиду исключения налоговым органом из состава затрат и налоговых вычетов сумм понесённых предпринимателем затрат, превышающих суммы, обозначенные в договорах долевого участия в строительстве.
По итогам проверки налоговым органом были приняты затраты и определены суммы налоговых вычетов по НДС в пределах сумм, обозначенных в договорах долевого участия в строительстве.
Расходы, превышающие суммы, обозначенные в договорах долевого участия в строительстве, инспекцией приняты не были, поскольку она посчитала, что упомянутый выше инвестиционный договор прекратил действие после подписания договоров долевого участия в строительстве.
Данный вывод налогового органа не соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права, исходя из следующего:
Применение налоговых вычетов по НДС в соответствии со ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации производится при наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 названного Кодекса.
В соответствии со статьёй 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В силу п.п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершённого капитального строительства.
В п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных данной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм НДС, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.
В силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учётом особенностей, установленных настоящей главой.
В соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.
При реализации принадлежащих налогоплательщику квартир, а также при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с получением этих доходов.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности расходов, произведённых в целях получения дохода, а также их документального подтверждения и наличия связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Решение вопроса о возможности учёта тех или иных расходов в целях налогообложения дохода и зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет, а также связаны ли данные расходы с ведением предпринимательской деятельности.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, достоверны.
Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.
В ходе проверки налоговый орган пришёл к выводу о недопустимости одновременного заключения предпринимателем инвестиционного договора и договоров долевого участия в строительстве и о том, что в рассматриваемой ситуации денежные средства могли привлекаться исключительно на основании договоров долевого участия в строительстве, поскольку последующая уступка прав допускается лишь по такому договору, но не по договору инвестирования.
Таким образом, установленные в ходе проверки расхождения между суммами затрат, определёнными на основании договоров долевого участия в строительстве конкретных квартир и согласованными в дополнительном соглашении от 29.07.2011 к инвестиционному договору от 30.07.2010 №1, послужили причиной спора и соответствующих дополнительных начислений НДФЛ и НДС, произведённых инспекцией в ходе проверки.
Данные выводы налогового органа противоречат нормам материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, исходя из следующего:
Инвестирование в строительство объектов недвижимости в проверяемых периодах регулировалось несколькими законами: Законом Российской Федерации от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации», Федеральным законом № 39-ФЗ от 25.02.1999 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
По смыслу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (пункт 1 статьи 4 названного Федерального закона).
Абзацем 4 статьи 6 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» предусмотрено, что инвесторы имеют права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Указанный объём правомочий инвестора соответствует содержанию права собственности, как оно определено в статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации.
На основании статьи 9 названного Закона финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счёт собственных и (или) привлечённых средств.
В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Условия договоров и (или) государственных контрактов, заключенных между субъектами инвестиционной деятельности, сохраняют свою силу на весь срок их действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.
Следовательно, договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, имеют целевой характер в силу закона.
Участие в долевом строительстве жилого дома, по окончании которого (в будущем) заявитель вправе претендовать на получение в собственность материальных ценностей (квартиры), является инвестиционной деятельностью. Таким образом, имеющиеся у него права требования (в будущем) требовать от контрагента оформления квартиры в свою собственность является имущественным правом (как правильно отмечает налоговый орган). Однако, данное имущественное право носит и инвестиционный характер.
Из анализа норм Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» следует, что, финансируя часть строительства, дольщик закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества, поэтому передача застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта имеет инвестиционный характер.
Следовательно, долевое участие в строительстве представляет собой особую форму инвестирования.
Сравнительный анализ положений Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» позволяет сделать вывод о том, что данные договоры имеют следующие отличия:
1)Лицо, участвующее в долевом строительстве, расплачивается исключительно денежными средствами, инвестор может передать заказчику любое имущество или существующие на него права.
2)Инвестиционная деятельность предполагает помимо финансовых вложений еще и осуществление практических действий со стороны инвестора по реализации соответствующих инвестиций (ст. 6 «Права инвесторов» Закона № 39-ФЗ), в то время как лицо, вносящее денежные средства по «договору долевого участия», не только никак не участвует в последующем в реализации программы строительства, но и не имеет возможности осуществлять какой-либо действенный контроль за их целевым и своевременным использованием.
3)Договор инвестирования имеет простое письменное оформление, заключение же документа об участии в долевом строительстве происходит в письменной форме и наряду с договором уступки в обязательном порядке регистрируется на государственном уровне, после чего считается заключенным.
4)В случае возникновения такой ситуации, когда по инвестиционному договору на объект недвижимости претендуют одновременно несколько лиц, предпочтение отдаётся тому, кто раньше заключил и оплатил его. Вследствие наличия у договора с дольщиком регистрации, таких спорных ситуаций возникнуть вообще не может, так как иные договорные отношения имеют меньшую юридическую силу.
5)В долевом строительстве у застройщика полностью исключена возможность осуществить двойные продажи.
Таким образом, каждый из указанных договоров имеет определённые преимущества для лица, вкладывающего денежные средства в строительство многоквартирного дома: инвестиционный договор позволяет инвестору непосредственно участвовать в процессе реализации его инвестиций, в то время как договор долевого участия в строительстве конкретных квартир, зарегистрированный в ЕГРП, закрепляет право лица, вносящего денежные средства, на конкретный объект недвижимости, что исключает потенциальную возможность возникновения спора о праве на одни и те же квартиры.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган не оспаривает то обстоятельство, что за период строительства себестоимость строительства возросла, что потребовало внесения дополнительных инвестиций.
Доказательств того, что расходы, учтённые предпринимателем при строительстве дома, фактически не были понесены, являются необоснованными либо не связаны со строительством в деле не имеется, в ходе проверки данные документы налоговым органом не собраны и не положены в основу принятого инспекцией решения.
В материалах дела отсутствуют сметы, акты формы КС-2 и справки формы КС-3, а также иные документы, позволяющие установить размер фактически понесённых затрат на строительство многоквартирного жилого дома.
Вопрос о реальной себестоимости строительства и затратах, объективно необходимых для его ведения, инспекцией в ходе проверки не исследован, в решении данное обстоятельство не приведено, расчёт не произведён, в связи с чем суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что при определении затрат на строительство в целях расчёта налоговой базы по НДФЛ и права на применение налоговых вычетов по НДС следовало учесть все понесённые налогоплательщиком документально подтверждённые затраты при том условии, что они связаны со строительством спорного многоквартирного жилого дома.
Поскольку действующее законодательство не запрещает лицу, осуществляющему инвестирование своих средств в объекты капитального строительства на основании инвестиционного договора, заключать не подлежащие государственной регистрации в ЕГРП инвестиционные договоры наряду с договорами долевого участия, и, как видно из приведённой выше сравнительной характеристики, каждый их этих договоров обладает определённой привлекательностью для инвестора, то заключение договора долевого участия в инвестировании строительства не отменяет и не прекращает действие инвестиционного договора, в связи с чем вывод инспекции о прекращении действия инвестиционного договора и недействительности дополнительного соглашения к нему ввиду заключения договоров долевого участия в строительстве, противоречит положениям действующего законодательства и фактическим обстоятельствам дела и на этом основании отклоняется судом апелляционной инстанции.
Невнесение в договоры долевого участия строительства изменений об увеличении цены договоров в связи с увеличением себестоимости строительства квадратного метра жилой площади не может являться основанием для отказа в принятии к учёту фактически понесённых налогоплательщиком затрат при условии, что они фактически понесены и связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.
Иной правовой подход влечёт искажение реального размера налоговых обязательств предпринимателя.
С учётом изложенного, довод апелляционной жалобы о том, что расходы предпринимателя, превышающие цены, обозначенные в договорах долевого участия в строительстве, не должны учитываться при определении расходов по НДФЛ и налоговых вычетов по НДС, отклоняется апелляционным судом как не соответствующий обстоятельствам дела и основанный на неверном применении норм материального права.
Доводы апеллянта об отсутствии оснований для учёта расходов, в подтверждение которых налогоплательщиком представлены квитанции к приходным кассовым ордерам, выданным ООО «Феникс –Гран», по мотиву непредставления данных документов в налоговый орган, подписания квитанций неуполномоченными лицами (ввиду отсутствия работников ООО «Феникс-Гран»), несообщения предпринимателем в ходе допроса информации о всех суммах наличных денежных средств, внесённых в кассу ООО «Феникс-Гран» и непредставления налогоплательщиком в ходе проверки документов, подтверждающих факт несения расходов за 2012 год, опровергаются материалами дела.
Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятие «первичные учётные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте.
Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-94/430 от 13.08.2002 утверждён «Порядок учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок).
Пунктами 9-11 названного Порядка установлено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учётными документами.
Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, утверждённых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, её ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счёту - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платёжное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчётности, свидетельствующий о фактически произведённых расходах (пункт 9).
Первичные учётные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем (пункт 10).
Первичные учётные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции (пункт 11).
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», действовавшего в проверяемый период (далее - Закон № 129-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.
Согласно пункту 2 указанной статьи первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Форма приходного кассового ордера утверждена постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 № 88.
В соответствии с данным постановлением приходный кассовый ордер (форма № КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.
Представленные в материалы дела копии приходных кассовых ордеров содержат все необходимые реквизиты и соответствуют установленной законодательством форме, в них указано, от кого поступили денежные средства и на каком основании, квитанции заверены подписью главного бухгалтера ООО «Феникс-Гран» ФИО5 и скреплены печатью данной организации. Довод инспекции об отсутствии работников ООО «Феникс-Гран» является неосновательным, поскольку непредставление контрагентом в налоговый орган сведений о доходах физических лиц за 2012 год само по себе не свидетельствует об отсутствии работников. С другой стороны, то обстоятельство, что в проверяемом периоде контрагент общества осуществлял строительство многоквартирного дома, на его расчётный счёт поступали денежные средства, само по себе свидетельствует о том, что хозяйственная деятельность обществом велась и работники, осуществляющие данную деятельность, были.
Документы, подтверждающие факт оплаты заявителем в кассу ООО «Феникс-Гран» за 2012 год суммы 9 000 000 руб., были исследованы налоговым органом и судом первой инстанции при вынесении решения, что, подтверждается, соответственно, содержанием решений налогового органа и суда. При оценке данного довода суд первой инстанции обоснованно указал, что в декларации по НДФЛ за 2012 год налогоплательщик данную сумму расходов задекларировал (при том, что перечисления денежных средств в безналичном порядке за указанный период не производились). Каких-либо вопросов по данному поводу у инспекции не возникло. Следовательно, отсутствие документального подтверждения данной суммы расходов, на которое ссылается апеллянт при рассмотрении спора, не являлось основанием для исключения соответствующих сумм из состава расходов и налоговых вычетов и для налоговых начислений. Данный вывод является верным и переоценке на стадии апелляционного производства не подлежит.
Доводы апелляционной жалобы в данной части не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем они отклоняются судом апелляционной инстанции.
Довод апеллянта о том, что при определении суммы расходов судом необоснованно была учтена сумма 6 742 575 руб. на основании акта зачёта б/н от 30.09.2011 (т. 7 л.д. 100) являлся предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно был судом отклонён, поскольку материалами дела подтверждено, что физические ФИО6, ФИО7, ФИО8, состоящие в правоотношениях по передаче квартир №№1,2 и 5 с заявителем, перечислили аналогичную сумму денежных средств ООО «Феникс-Гран», в результате чего у него перед предпринимателем образовалась задолженность в данной сумме, которая была зачтена на основании указанного выше акта зачёта в качестве инвестиционного взноса налогоплательщика.
Данная сумма была задекларирована заявителем одновременно и в качестве доходов, и в качестве расходов в 2011 году, что не опровергается инспекцией, в связи с чем налоговая база в итоге в результате проведения данных операций осталась неизменной.
При оценке всех приведённых выше доводов апеллянта в части, касающейся недостатков отдельных расходных документов, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что налоговый орган исключил из состава расходов заявителя всю сумму расходов, превышающих сумму цен, определённых по договорам долевого участия в строительстве, без указания конкретных первичных учётных и иных документов, которые не были приняты в качестве доказательств несения расходов. В решении налогового органа не перечислены конкретные первичные учётные документы, расходы по которым не были приняты инспекцией в ходе проверки, в связи с чем суды первой и апелляционной инстанции по сути лишены возможности проверить доводы инспекции относительно недостатков конкретных документов.
Следовательно, налоговый орган не вправе ссылаться в обоснование своей позиции на пороки конкретных документов, так как в основу выводов инспекции, изложенных в решении, на основании которых произведены налоговые начисления, положены принципиально иные выводы.
Кроме того, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтённых налогоплательщиком при исчислении НДФЛ по рассматриваемым хозяйственным операциям, имел возможность опровергнуть размер заявленных предпринимателем расходов, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12),однако, этого не сделал.
Действительный размер налоговых обязательств предпринимателя не определён налоговым органом.
Поскольку налогоплательщик является инвестором и его вкладом в инвестиционную деятельность является финансирование строительства жилого дома в целом, налогоплательщик перечислял денежные средства на строительство дома в целом и нёс расходы по их оплате, он имеет право в соответствии со ст. ст. 171,172, 210,221 Налогового кодекса Российской Федерации на применение налоговых вычетов по НДС и учёт расходов по НДФЛ в полном объёме, то есть в размере фактически понесённых им затрат.
С учётом изложенного, вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа правовых и фактических оснований для искусственного ограничения размера понесённых заявителем расходов, исходя из условий договоров долевого участия в строительстве, без учёта увеличения стоимости строительства на основании дополнительного соглашения к данному договору б/н от 29.07.2011, является верным и переоценке на стадии апелляционного производства не подлежит.
Доводы апелляционной жалобы основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для её удовлетворения не имеется.
Всем доказательствам, представленным лицами, участвующими в деле, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, изложенным в жалобе, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
С учётом изложенного, судебный акт следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
От уплаты государственной пошлины налоговый оран освобождён, в связи с чем вопрос о её распределении на стадии апелляционного производства не рассматривается.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.05.2014 по делу № А76-455/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья И.А. Малышева
Судьи: Н.А. Иванова
О.Б. Тимохин
