ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-3769/2016, 18АП-3770/2016
г. Челябинск
29 августа 2016 года
Дело № А76-24402/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2016 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Ивановой Н.А., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Шелонцевой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области и ФИО1 на решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2016 по делу № А76-24402/2015 (судья Белый А.В.).
В судебном заседании приняли участие представители:
заявитель - ФИО1 (паспорт);
представитель заявителя - ФИО2 (удостоверение, доверенность №1-3-3131 от 03.09.2015);
от заинтересованного лица- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области: ФИО3 (удостоверение, доверенность №05-17/00770 от 21.01.2016), ФИО4 (удостоверение, доверенность №05-17/13342 от 18.09.2015).
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 18.08.2016 по 22.08.2016. Резолютивная часть постановления объявлена 22.08.2016.
В порядке ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда после отложения произведена замена судьи Кузнецова Ю.А., отсутствующего по уважительной причине, на судью Иванову Н.А. (определение от 17.08.2016), после чего рассмотрение апелляционных жалоб начато с самого начала.
Индивидуальный предприниматель ФИО1, (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО1) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области (далее – ответчик, инспекция, налоговый орган, МИФНС России № 10 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 03.03.2015 № 1 в части начисления: НДС в сумме 2 311 363 руб., НДФЛ в сумме 339 272 руб., пени по НДС - 430 011 руб. 56 коп., пени по НДФЛ -38 203 руб. 89 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС –230 449 руб. 90 коп., по НДФЛ – 33 792 руб. 20 коп., по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС - 189 522 руб. 75 коп. (с учётом принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнения заявленных требований, т. 4 л.д. 2).
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2016 (резолютивная часть от 10.02.2016) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение № 1 от 03.03.2015, вынесенное МИФНС России № 10 по Челябинской области, в части начисления НДС в размере 250 104 руб., соответствующих пени в сумме 86 459 руб. 80 коп., санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (размер не указан), по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 24 324 руб., как не соответствующее Налоговому законодательству Российской Федерации (с учётом определения об исправлении опечатки от 17.02.2015) .
Не согласившись с принятым решением в соответствующих частях, МИФНС России № 10 по Челябинской области и заявитель обжаловали его в апелляционном порядке.
При рассмотрении спора в суде апелляционной инстанции установлено, что после обращения в арбитражный суд (15.01.2016) заявитель утратил статус индивидуального предпринимателя.
В обоснование апелляционной жалобы инспекции налоговый орган указывает на отсутствие у суда оснований для оснований для удовлетворения требования налогоплательщика и утверждает следующее:
По мнению инспекции, является ошибочным вывод суда первой инстанции о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС за 1 квартал 2012 года, 3 и 4 кварталы 2013 года в связи с использованием права на освобождение от НДС, установленного ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, наряду с применением режима налогообложения ФИО10, в течение проверяемых периодов налогоплательщик в 2011 и 2012 г.г. применял общую систему налогообложения, однако, уведомление об освобождении от уплаты НДС и соответствующие документы налогоплательщиком в налоговый орган не представлены, а в 1 квартале 2012 года, 3 и 4 кварталах 2013 года сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) с учётом НДС превысила 2 млн. руб., в связи с чем освобождение налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате НДС за данные периоды в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно.
Помимо этого, инспекция указывает на то, что расчёт штрафа за нарушение срока представления налоговой декларации по НДС по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации следует производить, исходя из суммы НДС, подлежащей уплате по данной декларации, а не из суммы НДС, не уплаченного в установленный законом срок, как это сделал суд первой инстанции. На этом основании инспекция полагает неверным произведённый судом расчёт налоговой санкции по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации и считает, что в случае применения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (с учётом ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации) сумма штрафных санкций должна подлежать отмене в размере 11 679 руб. 60 коп. (189 522 руб. 75 коп.-177 843 руб. 15 коп.).
На этом основании инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения № 1 от 03.03.2015, вынесенного МИФНС России № 10 по Челябинской области, в части начисления НДС в размере 250 104 руб., соответствующих сумм пени, санкции по условиям п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 86 459 руб. 80 коп., санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 24 324 руб.
Налогоплательщик обжалует решение суда в части отказа в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на несоответствие выводов суда налоговому законодательству, обстоятельствам дела и материалам проверки.
Апеллянт считает неверным вывод суда первой инстанции об отсутствии у него права на применение в проверяемых периодах специального режима налогообложения (ФИО10), полагает, что инспекцией в ходе проверки неверно определена площадь зала обслуживания посетителей кафе «Аристократ», поскольку, по утверждению заявителя, столиками для обслуживания посетителей была занята площадь кафе 90 кв.м. Остальная площадь была занята вестибюлем, фойе (34, 8 кв.м.), комнатой для инвентаря и сыпучих продуктов (22,6 кв.м.), предоставлялась в аренду ФИО5 -140 кв. м. (танцпол) для репетиции и установки музыкальных инструментов по договору аренды № 1 о 02.02.2012 и гражданке ФИО6 –в размере 93,8 кв. м. (дальняя часть зала с диванами) для выставки садово - огородной продукции –по договору № 2 от 02.02.2012. Арендованные площади были предоставлены по просьбе главы Еткульского сельского поселения. По утверждению апеллянта, указанная площадь предпринимателем для оказания услуг общественного питания фактически не использовалась и не могла использоваться, поскольку с учётом времени работы кафе (с 8.00 до 16.00 в будние дни) оказывались только услуги питания, без какого-либо досуга.
Помимо этого, апеллянт считает, что налоговый орган не доказал правильность исчисления налоговой базы по НДФЛ по услугам общественного питания, поскольку не были учтены расходы предпринимателя по оказанию услуг, налоговый орган не применил расчётный метод исчисления налога, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду того, что определение налоговых обязательств без учёта расходов, объективно необходимых при осуществлении деятельности по оказанию услуг общественного питания, не соответствует основным принципам налогообложения.
По мнению заявителя, у налогового органа в данном случае имелись существенные основания для определения налоговых обязательств предпринимателя расчётным путём на основании пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, которая подлежит применению налоговым органом в условиях недостаточности сведений об объектах налогового контроля. При этом даже частичное представление налогоплательщиком в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не является обстоятельством, освобождающим инспекцию от применения расчётного метода определения налоговых обязательств, с учётом того, что предприниматель фактически относил выручку, полученную от реализации услуг кафе, к деятельности, являющейся объектом обложения ФИО10 и, соответственно, не вёл учёт доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ФИО10 на общий режим налогообложения произведён налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, в связи с чем налогоплательщику должно быть предоставлено право на учёт расходов, связанных с объектом налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.
По утверждению данного апеллянта, в рассматриваемой ситуации расчётным путём инспекция должна была исчислить как доходы, так и расходы, при этом данный метод следует применять не только в случае отсутствия документов у налогоплательщика, но и в случае признания их ненадлежащими. Неприменение упомянутых положений, с позиции налогоплательщика, повлекло необоснованное начисление НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств предпринимателя.
Заявитель обращает внимание на то, что по сохранившимся документам, которые были представлены предпринимателем вместе с апелляционной жалобе, произведённые расходы составили в 2012 году-1 404 412 руб., в 2013 г.-849 825 руб. Расходные документы, представленные в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области, были исследованы, что отражено в решении Управления. Замечания по необоснованности принятия расходов были сделаны только по части документов (по 2012 году - на сумму 503 423,16 руб., по 2013 году-на сумму 129 944, 47 руб.). Таким образом, в отношении расходов на сумму 900 989, 13 руб. в 2012 г. и 719 881, 22 руб. в 2013 году налоговый орган не установил необоснованности их принятия при исчислении НДФЛ, но, тем не менее, не принял данные расходы.
Кроме того, налоговый орган, посчитав, что доходы от оказания услуг общественного питания подлежат налогообложению по общей системе, не включил в расходы, уменьшающие налоговую базу, амортизационные отчисления по зданию, занимаемому кафе «Аристократ», которые составляют 67 651 руб. в год (2 029 530 руб. стоимость здания/360 месяцев (30 лет эксплуатации) х12 месяцев).
Помимо этого, апеллянт утверждает, что инспекция неверно определила налоговую базу по услугам общественного питания, исходя из данных банковской выписки по расчётному счёту предпринимателя. При этом вся сумма выручки определена как выручка от оказания услуг кафе, инспекцией не учтено, что в сумму выручки включались также арендные платежи и наличные денежные средства, поступившие в оплату за реализованные объекты недвижимости, что привело к двойному включению денежных средств в налоговую базу.
В части начисления НДФЛ на сумму денежных средств, поступивших от ИП ФИО7, заявитель считает необоснованным отказ в принятии расходов на приобретение железобетонных изделий у ООО ГК РФ «РегионДеталь» по договорам поставки от 07.10.2013, 15.10.2013,18.10.2013, 06.11.2013,02.12.2013, 10.12.2013, 12.12.2013 в сумме 441 724,93 руб., в связи с тем, что документы подписаны не руководителем, а учредителем –ФИО8, который по вопросам взаимоотношений с заявителем не опрашивался, экспертиза его почерка не проводилась.
По утверждению апеллянта, у инспекции не имелось оснований для исключения данных расходов, поскольку они связаны с получением доходов от строительства дома, объективно необходимы для строительства и реально понесены. Материалами дела подтверждён факт доставки товара ИП ФИО9 по договору оказания транспортных услуг от 16.09.2013 по перевозке строительных материалов (пеноблоков, цемента, доски, фундаментных блоков, ригелей, плит перекрытия, стеновых панелей). Согласно прайс-листу Коркинского завода ЖБИ цена, использованная сторонами сделки, не превышает цену реализации аналогичных изделий заводом-изготовителем или значительно ниже неё.
С учётом изложенного, апеллянт полагает, что понесённые им расходы должны быть учтены при исчислении налогов по данной сделке.
Налогоплательщик не согласен с выводами суда в части начисления НДС, поскольку при рассмотрении спора судом в налоговую базу по НДС от реализации товаров (работ, услуг) необоснованно включена вся сумма денежных средств, поступившая на расчётный счёт предпринимателя, в то время как и в ситуации с начислением НДФЛ данная сумма включает все поступления налогоплательщика, незвисимо от оснований поступления.
Помимо этого, налогоплательщик полагает, что при исчислении НДС инспекцией необоснованно не были приняты во внимание счета –фактуры на оплату услуг водоканала и энергоснабжения и Челябкоммунэнерго, «Челябэнергосбыт» и ООО ГК РФ «РегионДеталь», выставленные в 1 квартале 2012 года, 3 и 4 кварталах 2013 года.
На этом основании апеллянт просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт, признав недействительными в части НДС в сумме 2 061 259 руб., НДФЛ в сумме 339 272 руб., пени по налогам: НДС -430 011, 56 руб., НДФЛ – 38 203, 89 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС-206 125,9 руб., НДФЛ - в сумме 33 792, 2 руб., по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в сумме 103 062,95 руб.
От ФИО1 и МИФНС России № 10 по Челябинской области поступили письменные пояснения по определению апелляционного суда в порядке ст. 81 Арбитражного процессуального кодекса.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы апелляционных жалоб и возражения на них.
Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к следующим выводам:
Как следует из материалов дела, основанием для вынесения решения инспекции послужили результаты проведённой в отношении заявителя выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе, при исчислении единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее - ФИО10), налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, а также НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с 31.03.2011 по 01.06.2014, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения с 01.01.2011 по 31.12.2013 и по земельному налогу за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, в ходе которой инспекцией установлено необоснованное применение предпринимателем специального режима налогообложения (ФИО10) в 2012-2013 годах при осуществлении деятельности по оказанию услуг общественного питания в кафе «Аристократ», расположенном по адресу: <...>, А с площадью зала обслуживания посетителей - 90 кв.м., а также неуплата НДС от деятельности по сдаче имущества в аренду, реализации объектов недвижимого имущества и с выручки, поступившей от ИП ФИО7 за строительство жилого дома.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя ФИО1 № 18 от 05.11.2014, копия которого вручена заявителю 12.11.2014 (т.2 л.д. 294-349) и на который им представлены письменные возражения от 12.12.2014 (поступили в инспекцию 15.12.2014) (т. 2 л.д. 69-73).
По результатам рассмотрения данных возражений налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 8 от 16.12.2014 (т. 2 л.д.63). С результатами данных мероприятий заявитель ознакомлен 16.01.2015 согласно протоколу ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2 л.д. 272-285).
По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика на него, материалов дополнительных материалов налогового контроля, инспекцией принято решение № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.03.2015, которым налогоплательщику, в числе прочего начислен НДС в общей сумме 2 311 363 руб., НДФЛ в общей сумме 339 272,00 руб., в том числе по сроку уплаты 16.07.2013-в сумме 200 808,00 руб., по сроку уплаты 15.07.2014-в сумме 138 145 руб., земельный налог по сроку уплаты 05.02.2012-в сумме 131 031,00 руб., по сроку уплаты 05.02.2014-72,00 руб., пени по НДС в общей сумме 430 011,56 руб., по НДФЛ-в сумме 38 203,89 руб., по земельному налогу по сроку уплаты 05.02.2012 –в сумме 9 131, 35 руб., по сроку уплаты 05.02.2013- в сумме 14,68 руб.
Помимо этого, данным решением налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учётом применения ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации) в виде штрафа за неполную уплату НДС за 1-4 квартал 2011 г., 2012 г., 1-4 квартал 2013 г. в сумме 230 449,9 руб., за неполную уплату НДФЛ -в сумме 33 792,2 руб., за неполную уплату земельного налога за 2011,2012 г.г. в сумме 11 908,9 руб., а также по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС за 1, 2,3,4 кварталы 2013 года (с учётом применения ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации) в сумме 189 522, 75 руб., по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по земельному налогу за 2011,2012,2013 г.г. (с учётом применения ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации) в сумме 17 883 руб., по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату земельного налога в результате занижения налоговой базы за 2011 год в сумме 2 402, 8 руб., и по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок сведений о доходах за 2012 год. Общая сумма налоговых санкций, начисленных по решению, составила 486 294,55 руб. (т. 1 л.д. 14-41, т. 2 л.д. 3-57).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/002540 @ от 15.06.2015 данное решение оставлено без изменения и вступило в силу, после чего налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке в части начисления: НДС в сумме 2 311 363 руб., НДФЛ в сумме 339 272 руб., пени по НДС - 430 011 руб. 56 коп., пени по НДФЛ -38 203 руб. 89 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС –230 449 руб. 90 коп., по НДФЛ –33 792 руб. 20 коп., по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС - 189 522 руб. 75 коп.
Частично удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришёл к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на применение специального режима налогообложения (ФИО10) в течение проверяемых периодов, признал обоснованным начисление НДФЛ по видам деятельности оказание услуг общественного питания, реализация недвижимого имущества и строительство дома для ИП ФИО7 с применением профессионального 20% вычета, а также НДС в общей сумме 2 061 259 руб. за 1 квартал 2012 года, 3 и 4 кварталы 2013 года. Начисление НДС за иные проверенные инспекцией периоды (1-4 кварталы 2012 года, 2-4 кварталы 2012 года, 1-3 кварталы 2013 года) суд признал незаконными ввиду применения права налогоплательщика на освобождение от уплаты НДДС за те налоговые периоды, в которых выручка не превысила установленные п. 1 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации 2 млн. руб.
Заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей признаёт обоснованными выводы суда первой инстанции об отсутствии у заявителя права на применение специального режима налогообложения (ФИО10) при осуществлении деятельности по оказанию услуг общественного питания в течение спорных периодов, о необходимости начисления НДС на выручку от сдачи имущества в аренду, реализации объектов недвижимости, и на денежные средства, полученные за строительство дома от ИП ФИО7, а также о наличии у предпринимателя права на освобождение от НДС 1-4 кварталы 2012 года, 2-4 кварталы 2012 года, 1-3 кварталы 2013 года ввиду применения положений ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации. При исчислении НДС суд также обоснованно не принял вычеты по счетам –фактурам, выставленным ООО «РегионДеталь».
Вместе с тем, апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции неверно определён размер налоговых обязательств заявителя, поскольку:
-в состав доходов от оказания услуг общественного питания включена вся сумма денежных средств, внесённая заявителем на счёт в банке, без установления хозяйственных операций, за которые они внесены, в качестве оснований платежа, и не учтены документально подтверждённые заявителем расходы на приобретение продуктов питания и посуды, необходимых для осуществления деятельности по оказанию услуг общественного питания;
-при определении предельной величины выручки в соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (не свыше 2 млн. за три месяца) суд ошибочно не исключил из выручки за 3 квартал 2013 года сумму НДС, в результате чего необоснованно учёл НДС за данный период при определении суммы налоговых обязательств заявителя;
-при исчислении НДС за налоговые периоды, в которых не применяется освобождение от его уплаты по ст. 145 Налогового кодекса, суд первой инстанции без достаточных к тому оснований отказал предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС с сумм оплаты электроэнергии, израсходованной в связи с энергоснабжением помещений, переданных в аренду;
- при исчислении НДФЛ и НДС за 2012 -2013 год не учтены расходы на оплату электроэнергии, израсходованной в связи с энергоснабжением помещений, переданных в аренду; при исчислении НДФЛ за 2013 год также не учтены расходы на приобретение строительных материалов, использованных при строительстве дома для ИП ФИО7, а также на уплату процентов банка и на обслуживание банковских счетов по кредитному договору <***> от 07.06.2013.
С учётом изложенных выше обстоятельств апелляционный суд пришёл к выводу о невозможности определения на основании собранных документов действительного объёма налоговых обязательств по виду деятельности «оказание услуг общественного питания» и на основании представленных инспекцией и налогоплательщиком расчётов произвёл перерасчёт налоговых обязательств заявителя за спорные периоды по остальным видам деятельности.
Выводы апелляционного суда по вопросу налогообложения деятельности заявителя по оказанию услуг общественного питания за спорные периоды основаны на следующем:
Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ФИО10 применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введён ФИО10, вида деятельности, подпадающего под ФИО10.
Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями ФИО10 предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ФИО10, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
Пунктами 1, 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ФИО10 признается вменённый доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы ФИО10 признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ФИО10 в 2011-2013 г.г., являлась деятельность по оказанию услуг общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания (подпункт 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации).
Спор относительно системы налогообложения, подлежащей применению при исчислении налогов от деятельности заявителя по оказанию услуг общественного питания, сводится к установлению площади зала обслуживания посетителей.
При рассмотрении спора в данной части суд первой инстанции обоснованно исходил из терминологии, приведённой в ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. При толковании данной нормы следует исходить из того, что соответствующий физический показатель базовой доходности должен включать только те площади, которые фактически могут быть использованы для потребления пищи и проведения досуга. Иные площади, на которых нет условий для потребления посетителями пищи и проведения досуга и которые не влияют на базовую доходность, не должны учитываться при исчислении ФИО10.
В целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.
В ходе проверки установлено и материалами дела подтверждено, что для осуществления деятельности по оказанию услуг общественного питания в 2011-2013 г.г. предприниматель использовал кафе «Аристократ», расположенное в принадлежащем ему на праве собственности согласно свидетельству о государственной регистрации права от 26.12.2011 № 74-АГ № 563587 помещении № 3 в «Развлекательном комплексе» по адресу: <...>, площадь зала обслуживания посетителей (демонстрационного зала) которого составляет 406 кв.м.(помещение № 5) согласно техническому паспорту на нежилое здание по состоянию на 21.11.2011, плану и экспликации к нему (т. 4 л.д. 68-72).
При декларировании площади зала обслуживания посетителей налогоплательщиком из 406 кв.м., указанных в правоустанавливающих документах, была учтена лишь площадь зала обслуживания посетителей 90 кв.м., в связи с исключением следующих площадей как не используемых для организации общественного питания и проведения досуга: 34,8 кв.м. - вестибюль, фойе; 22,6 кв.м. - комната для инвентаря и сыпучих продуктов; 24,8 кв.м. - стол администратора и барная стойка; 93,8 кв.м. - площадь, переданная в аренду ФИО6; 140 кв.м. - площадь, переданная в аренду ФИО5, в подтверждение чего налогоплательщиком представлены: договор аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, арендодаталем и арендатором по которому выступает сам налогоплательщик, при этом помещение передаётся безвозмездно; договор аренды № 1 от 02.02.2012 о выделении ФИО5 площади зала в размере 140 кв. м. и договор аренды от 02.02.2012 о выделении ФИО6 площади в размере 93,8 кв.м., а также письмо Главы Еткульского городского поселения с просьбой об оказании содействия в выделении свободной площади для репетиции музыкальной группы (т. 2 л.д. 89-94).
Исследовав данные документы, инспекция установила, что арендная плата согласно пунктам 6.1. указанных договоров составляет 200 рублей за 6 месяцев, платёжные документы, подтверждающие факт внесения указанных платежей, заявителем в инспекцию представлены не были.
Допросив указанных арендаторов, а также посетителей кафе в связи с представленными заявителем возражениями, инспекция установила, что ФИО6 арендовала часть площади помещения кафе сезонно для непродолжительных встреч (не более 1 часа) в целях обмена семенами и рассадой между любителями овощей, цветов, фруктов и ягод, равно как и ФИО5 который арендовал часть помещения кафе для эпизодических репетиций в свободной время без согласованного графика, в то время как посетители кафе подтвердили факт использования всего помещения данного кафе для проведения праздников, приёма пищи и организации досуга (протоколы допроса свидетелей ФИО11.(посетитель кафе) № 917 от 14.01.2015, ФИО6 № 856 от 24.12.2014, ФИО5 № 867 от 26.12.2014 (т. 2 л.д. 208-225).
В целях установления факта выделения помещений под вестибюль и комнату для инвентаря инспекцией были направлены соответствующие запросы и опрошены свидетели, в результате чего установлено, что сведения о перепланировке или переоборудовании здания отсутствуют в ОГУП «Областной центр технической инвентаризации» по Челябинской области (письмо ОГУП «Областной центр технической инвентаризации» по Челябинской области от 27.08.2014 (входящий № 22899)) (т. 4 л.д. 67-72).
На основании протоколов допроса свидетелей (повара ФИО12 от 26.06.2014, работника Еткульской ЦРБ – ФИО13 от 09.07.2014, работника Еткульской ЦРБ - ФИО14 от 09.07.2014) инспекцией также установлено, что за период деятельности кафе «Аристократ» изменения в зале обслуживания посетителей кафе «Аристократ» в виде перепланировки, ремонта или реконструкции фактически не проводились.
Оценив перечисленные выше документы и свидетельские показания в совокупности, инспекция и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для исключения заявленных предпринимателем площадей из площади зала обслуживания посетителей, учитываемой для целей налогообложения ФИО10, поскольку совокупностью собранных по делу доказательств подтверждён факт использования предпринимателем принадлежащей ему площади зала обслуживания посетителей для организации общественного питания в полном объёме, а представленные налогоплательщиком без доказательств исполнения и с минимальными суммами платежей договоры на эпизодическое предоставление свободной части площади ФИО6 и ФИО5 не подтверждают факт реального использования данных площадей иными лицами и невозможность их использования для организации деятельности кафе, в то время, как согласно свидетельским показаниям посетителей площадь кафе использовалась в полном объёме, без каких-либо ограничений.
При таких обстоятельствах налоговый орган и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что деятельность кафе «Аристократ» в спорных периодах подлежала налогообложению по общей системе, а не ФИО10. Достаточных оснований для переоценки данного вывода на стадии апелляционного производства не имеется.
Вместе с тем, при определении действительного объёма налоговых обязательств заявителя по виду деятельности «оказание услуг обьщественного питания» суд первой инстанции без достаточных к тому оснований не принял во внимание довод заявителя о том, что в деле отсутствуют документы, позволяющие достоверно установить доход налогоплательщика для целей исчисления НДФЛ и определить сумму НДС от реализации услуг общественного питания в кафе «Аристократ».
Проверив правильность определения доходов предпринимателя, подлежащих учёту для целей начисления НДФЛ, а также правильность определения НДС от реализации, оценив соответствующие доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд приходит к выводу о том, что размер доходов заявителя от осуществления деятельности по оказанию услуг общественного питания в ходе проверки налоговым органом не установлен и документально не подтверждён, расчётный метод определения доходной части налоговой базы по НДФЛ и НДС от реализации не применён, в связи с чем доводы апеллянта в данной части следует признать обоснованными.
При рассмотрении спора о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вменённого налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесённых расходов.
В нарушение указанных положений налоговым органом не представлено достаточное документальное подтверждение правомерности вменённого заявителю дохода.
Спецификой деятельности индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ФИО10, является отсутствие у них обязанности по применению ККТ при осуществлении расчётов с населением (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт»), либо обязанности каким-либо иным образом вести учёт своих доходов и расходов, поскольку показатели, применяемые при расчёте ФИО10, (показатели базовой доходности, физические показатели и корректирующие коэффициенты) никоим образом не связаны с доходами и расходами лица, применяющего данный специальный режим налогообложения.
Данная специфика налогообложения неизбежно создаёт трудности в случае полного или частичного перевода лица, применяющего ФИО10, на общий режим налогообложения, где доходные и расходные части, в отличие от ФИО10, формируют налоговую базу. Как следствие, отсутствие учёта доходов и расходов, а также подтверждающих первичных учётных документов создаёт невозможность достоверного определения налоговых обязательств по первичным учётным документам ввиду отсутствия как самих документов, так и их учёта, что и произошло в данном случае.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признаётся календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Из содержания п. 4 «Порядка учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», утверждённого приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета), следует, что учёт доходов и расходов и хозяйственных операций ведётся индивидуальными предпринимателями путём фиксирования в Книге учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя сведений о полученных доходах и произведённых расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Пунктом 9 Порядка учёта предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учётными документами. Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, утверждённых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
На основании п. 14 Порядка учёта в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.
Таким образом, исходя из положений ст. ст. 209,210, 223, 225 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 14 Порядка учёта, доход от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных учётных документов. При этом доходом предпринимателя для целей налогообложения признаются не любые полученные им денежные средства, а лишь те из них, которые поступили в связи с осуществлением реальных хозяйственных операций, содержание которых установлено инспекцией в ходе проверки, в связи с чем выписка банка с расчётного счёта предпринимателя при отсутствии иных первичных (в том числе бухгалтерских) документов, подтверждающих наличие хозяйственных операций, не может служить достаточным доказательством для установления содержания хозяйственных операций.
Вопреки приведённым выше нормам права, в рассматриваемой ситуации доход предпринимателя от оказания услуг общественного питания, помимо поступлений безналичных, то есть платежей, непосредственно связанных с оказанием данного вида деятельности, был сформирован преимущественно из денежных сумм, внесённых предпринимателем на счёт самостоятельно с указанием основания «торговая выручка», без установления источников её формирования. Сума выручки, поступившей на расчётный счёт предпринимателя, с указанием оснований, позволяющих квалифицировать её в качестве дохода от оказания услуг общественного питания, (за проведение приёма и обслуживание делегации, торжественного вечера, оплата бизнес - ланчей) по расчёту инспекции составила: за 3 квартал 2012 года -101 714 рублей; за 4 квартал 2012 года- 36 850 рублей, за 3 квартал 2013 года-14 498 руб., за 4 квартал 2013 года- 5 296 рублей (т.9 л.д. 130). Остальная сумма, учтённая инспекцией в качестве дохода предпринимателя от оказания услуг общественного питания, обозначена самим предпринимателем при внесении им же наличных денежных средств на его счёт как «торговая выручка» (т. 9 л.д. 131,132). Вместе с тем, при рассмотрении спора установлено, что в течение проверяемых периодов предприниматель занимался не только оказанием услуг общественного питания (ФИО10), но и деятельностью по строительству и реализации объектов недвижимости, сдаче имущества в аренду, от которой он также получал доход, учитываемый для целей налогообложения НДФЛ. По утверждению апеллянта, весь полученный им в наличной форме доход и свои сбережения он включал в состав торговой выручки и сдавал в банк для погашения кредита.
Иными словами, суммы денежных средств, учтённые инспекцией в качестве дохода от оказания услуг общественного питания, в действительности включают в себя не только денежные средства, полученные от оказания услуг общественного питания, но и выручку от осуществления иных видов деятельности, а также сбережения предпринимателя, вносимые в погашение его кредитных обязательств. В этой связи у инспекции не имелось оснований для учёта всех внесённых предпринимателем на собственный счёт для погашения кредита средств в качестве дохода от оказания услуг общественного питания. Иной подход влечёт двойное налогообложение одних и тех же сумм в качестве доходов от оказания услуг общественного питания и прочих видов деятельности, а также обложение налогом тех сумм, которые доходом налогоплательщика не являются вовсе. Доводы апеллянта в данной части следует признать обоснованными.
Кроме того, при определении размера НДФЛ, подлежащего уплате налогоплательщиком от деятельности по оказанию услуг общественного питания, налоговым органом и судом не были приняты во внимание документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесённых им на оказание услуг общественного питания затрат, чем нарушены положения статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведённых им расходов, необходимых для получения данного дохода. Иной правовой подход влечёт искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведённых для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В то же время, гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения. Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закреплённое статьёй 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемлённым.
Учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от оказания услуг общественного питания, к деятельности, относящейся к ФИО10, и, соответственно, не вёл учёт доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ФИО10 на общий режим налогообложения произведён налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учёт расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения.
В ходе проведения выездной налоговой предпринимателем были представлены первичные учётные документы о произведённых им расходах, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера произведённого предпринимателем расхода (квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки ККТ, товарные чеки, накладные и счета), по которым предпринимателем приобретались продукты питания, посуда, предметы интерьера, необходимые для ведения деятельности по оказанию услуг общественного питания (тома 5-7). По представленным документам расходы предпринимателя в 2012 году составили 1 404 412 руб., в 2013 году-849 825 руб. Замечания по необоснованности принятия расходов были сделаны только по части документов (по 2012 году - на сумму 503 423,16 руб., по 2013 году - на сумму 129 944, 47 руб.). В отношении иных расходов налоговый орган не установил необоснованности их принятия при исчислении НДФЛ. Данные документы не были приняты инспекцией по мотиву отсутствия раздельного учёта хозяйственных операций.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган также указал на то, что налогоплательщиком представлены чеки из магазинов розничной торговли «Пятёрочка» и «Перекрёсток». Однако, данное обстоятельство, по мнению апелляционного суда, не является основанием для вывода об отсутствии связи расходов с предпринимательской деятельностью по оказанию услуг общественного питания, поскольку из представленных чеков данных магазинов видно, что товары по ним закупались в значительных объёмах, исключающих возможность потребления в личных целях. При этом из обстоятельств дела видно, что расходы заявителя на приобретение продуктов питания и посуды очевидно связаны только с одним осуществляемым им видом деятельности - оказание услуг общественного питания, а отношения к иным видам деятельности (строительство, сдача имущества в аренду) иметь не могут.
Кроме того, как обоснованно отмечает заявитель, при определении расходов на оказание услуг общественного питания инспекцией ошибочно не были учтены амортизационные отчисления с объекта недвижимости, используемого для осуществления данного вида деятельности в течение проверяемого периода, расходы на энергоснабжение развлекательного комплекса (кафе) «Аристократ», а также расходы на банковское обслуживание и оплату процентов по кредитному договору <***> от 12.05.2012, по условиям которого кредит был предоставлен заявителю с целевым назначением «для пополнения внеоборотных средств и модернизацию ночного клуба «Аристократ», в связи с чем проценты банка по нему являются затратами на осуществление данного вида деятельности, их следовало учитывать в составе расходов предпринимателя при исчислении НДФЛ по нему.
Согласно положениям абзаца пятого пункта восьмого постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершённым налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации с учётом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Отсутствие у заявителя учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путём сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
В рассматриваемой ситуации расчёт НДФЛ был произведён инспекцией с использованием информации обо всех денежных средствах, поступивших и внесённых самим заявителем на расчётный счёт предпринимателя (без установления оснований платежа), без учёта расходов, уменьшающих доходы от оказания услуг общественного питания, что очевидно повлекло завышение налога на доходы физических лиц по виду деятельности «оказание услуг общественного питания» ввиду завышения доходов и занижения расходов.
Ссылка инспекции и суда на предоставление предпринимателю 20-типроцентного вычета по НДФЛ судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм права.
Так в соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Основания для применения п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае у инспекции отсутствовали, поскольку документы, подтверждающие расходы, предпринимателем были представлены, в связи с чем отказ налогового органа установить реальный размер налоговых обязательств предпринимателя не может вменяться в вину налогоплательщику и приводить к необоснованному и произвольному определению его налогового бремени.
В такой ситуации размер налоговых обязательств заявителя по НДФЛ, приведённый в оспариваемом решении инспекции, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя, на что обоснованно указывает налогоплательщик в доводах апелляционной жалобы.
По тем же основаниям апелляционный суд не может признать верным произведённое инспекцией начисление НДС от реализации услуг общественного питания в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом коллегия судей исходит из следующего:
По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения по НДС формирует совокупность совершённых в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).
На основании пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).
Особенности и порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от вида хозяйственных операций установлены положениями статей 154-162.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Момент определения налоговой базы определён в статье 167 Кодекса.
Согласно п.п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Вместе с тем, п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок исчисления НДС, предусматривает специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.
Таким образом, право налогового органа определять суммы НДС от реализации расчётным путём в порядке п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документов бухгалтерского учёта и учёта объектов налогообложения либо в случае признания таких документов ненадлежащими прямо предусмотрено действующим законодательством.
Невозможность применения расчётного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчёта НДС от реализации.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Соответственно, для проведения проверки в целях определения действительного объёма налоговых обязательств заявителя по НДС, с учётом приведённых выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов бухгалтерского и налогового учёта должен прежде всего исчислить НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исходя из положений ст.ст. 154-162,166 Налогового кодекса Российской Федерации, сумму НДС от реализации также следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.
В ходе проверки сумма НДС от оказания услуг общественного питания в порядке, предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, достоверно установлена не была, ввиду отсутствия в распоряжении налогового органа первичных учётных документов, позволяющих установить содержание хозяйственной операции, наличие оснований для её обложения НДС, определить налоговую базу и налоговую ставку по НДС.
Поскольку в рассматриваемой ситуации объём налоговых обязательств заявителя определён по неполным учётным документам, а расчётный метод исчисления НДС в порядке п.7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации в части осуществления хозяйственных операций по оказанию услуг общественного питания не применён, апелляционный суд приходит к выводу о том, что применённый налоговым органом способ определения налоговой базы по НДС является недостоверным, не соответствует положениям ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации и не позволяет установить действительную налоговую обязанность заявителя по уплате данного налога.
Кроме того, при исчислении НДС по данному виду деятельности в связи с изменением режима налогообложения с общего режима на ФИО10 налоговый орган неправомерно не принял во внимание представленные предпринимателем документы, подтверждающие его право на налоговые вычеты по расходам на энергоснабжение развлекательного комплекса «Аристократ».
Данные обстоятельства, свидетельствующие о недостоверности произведённого инспекцией расчёта налоговых обязательств, не были учтены судом первой инстанции, что привело к неполноте исследования обстоятельств, имеющих значение для дела, и неверной их оценке.
Поскольку результаты проверки не позволяют установить действительный объём налоговых обязательств заявителя по виду деятельности «оказание услуг общественного питания» ввиду отсутствия документов, позволяющих достоверно установить размер дохода налогоплательщика от данного вида деятельности как для целей определения дохода от данного вида деятельности для исчисления НДФЛ, так и для целей определения налоговой базы по НДС, без чего невозможно исчислить данные налоги, а при исчислении НДФЛ инспекция безосновательно не приняла во внимание документально подтверждённые расходы налогоплательщика на приобретение продуктов, инвентаря, посуды, необходимых для оказания услуг общественного питания, амортизационные отчисления, расходы на оплату услуг энергоснабжения кафе «Аристократ» и расходы на оплату процентов банка по кредитному договору <***> от 12.05.2012 на модернизацию развлекательного комплекса «Аристократ», коллегия судей не может признать обоснованным начисление НДФЛ, НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по данному виду деятельности, в связи с чем требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению, налоговые начисления по НДФЛ, НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций следует признать незаконными, а решение инспекции в соответствующей части - недействительным.
Помимо изложенного, инспекцией в ходе проведения проверки также было установлено, что ФИО1, являясь индивидуальным предпринимателем, систематически сдавал в аренду принадлежащее ему недвижимое имущество, с целью получения дохода, в 2012 году реализовал для размещения магазинов объекты коммерческой недвижимости-помещения № 1,№2 и № 4, расположенные по адресу по адресу: <...> «а», а в 3 и 4 кварталах 2013 года выполнил строительные работы и получил от ИП ФИО15 денежные средства за строительство объекта недвижимости по адресу: <...>.
Полученные от осуществления данных видов деятельности суммы дохода не были включены предпринимателем в налоговую базу по НДС за соответствующие налоговые периоды, НДФЛ был начислен и уплачен только по виду деятельности «сдача имущества в аренду».
При проверке оснований для начисления НДС по данным видам деятельности коллегия судей исходит из следующего:
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектами налогообложения НДС, в связи с чем доходы предпринимателя от осуществления перечисленных выше видов деятельности (сдачи имущества в аренду, реализации объектов недвижимости и от строительства дома) обоснованно оценены инспекцией в качестве подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
Довод заявителя о том, что его деятельность по реализации объектов недвижимости не носила предпринимательского характера, в связи с чем полученные от оказания данных услуг доходы не подлежат налогообложению НДС, судом апелляционной инстанции исследован и отклонён как противоречащий фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что ФИО1, будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, в 1 квартале 2012 года реализовал помещение № 1 общей площадью 100, 1 кв.м. по договору купли-продажи от 16.02.2012 ФИО16 за 3 100 000 руб.; помещение № 2 общей площадью. 68,9 кв.м. –по договору купли-продажи от 09.02.2012-Харисову Ф. А.-К. за 2 625 000 руб., а также реализовал помещение № 4 общей площадью 134, 2 кв.м.-по договору купли –продажи от 02.08.2012 ФИО17- за 50 000 рублей. В ходе проведённого 02.09.2014 осмотра инспекцией установлено, что данные помещения используются под магазины. При этом предыдущей выездной налоговой проверкой было установлено, что аналогичной деятельностью предприниматель занимался и ранее, а именно, в 2008, 2009,2010 г.г. построил и ввёл в эксплуатацию нежилые помещения № 2,3,5, по адресу: <...>, которые также продал ФИО18 и ФИО19 под магазины.
Таким образом, деятельность налогоплательщика по строительству и реализации объектов коммерческой недвижимости носит систематический характер и была направлена на получение дохода, то есть соответствовала признакам предпринимательской деятельности, установленным в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг лицами, зарегистрированными в данном качестве.
Соответственно, доходы, полученные от осуществления данного вида деятельности, по общему правилу следует учитывать при исчислении НДС.
Довод заявителя о том, что его деятельность по строительству дома для ИП ФИО7 не носила предпринимательского характера, также опровергается материалами дела, из которых видно, что в 3 и 4 кварталах 2013 года заявителем для ИП ФИО7 по договору подряда № 1 от 02.09.2013 на основании локальных смет № 1-1,№ 1-2,№1-3 и № 1-4 были выполнены строительные и отделочные работы по адресу: <...>, стоимостью 8 496 950 руб. Результаты работ приняты по соответствующим актам формы КС-2 и справкам формы КС-3, стоимость выполненных работ в проверяемом периоде составила 5 682 000 руб., в том числе 2 000 000 руб. –за 3 квартал 2013 года, 3 682 000 руб.- за 4 квартал 2013 года (т. 2 л.д. 128-150, 241-247, 272). Работы оплачены платёжными поручения № 205 от 09.09.2013, № 236 от 25.09.2013, № 246 от 02.10.2013, № 297 от 29.10.2013, № 143 от 12.03.2014 (т. 2 л.д. 248-252).
Из представленного в материалы дела протокола допроса свидетеля ФИО7 (протокол допроса № 848 от 19.12.2014) следует, что на момент допроса построенный заявителем дом не окончен строительством и переводится в нежилое, в целях использования для размещения магазина (ответ на вопрос 16) (т. 2 л.д. 233-236).
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что в 3 и 4 кварталах 2013 года заявителем выполнялись работы по строительству объекта коммерческой недвижимости, доход от которых учитывается для целей налогообложения НДС в соответствии с положениями ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учётом изложенного, коллегия судей соглашается с выводом инспекции о том, что деятельность заявителя по сдаче недвижимого имущества в аренду, реализации недвижимого имущества и по строительству дома отвечает признакам предпринимательской деятельности, доход от которой подлежит обложению НДС.
Однако, при этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание положения статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 1 которой определяет, что плательщики НДС имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учёта налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
По смыслу указанной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учёта (пункт 3 статьи 145 Кодекса).
Вместе с тем, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведённых налоговым органом, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем в спорной ситуации.
В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что при толковании пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что по её смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своём намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.
Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Следовательно, у инспекции есть обязанность проверить наличие у предпринимателя права на освобождение от уплаты НДС в рамках статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации с учётом представленных им для проверки документов. В данном случае этого налоговым органом сделано не было.
Довод апелляционной жалобы инспекции о заявительном характере реализации права на освобождение от уплаты НДС, отклоняется апелляционным судом как противоречащий приведённым выше правовым нормам с учётом их истолкования, приведённого в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В рассматриваемой ситуации предприниматель в течение проверяемых периодов не уплачивал НДС, что, применительно к приведённым выше нормам, следует рассматривать как фактическое использование права на освобождение, о котором инспекция была проинформирована в ходе проверки.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что выручка налогоплательщика без НДС превысила 2 млн. руб. лишь в 1 квартале 2012 года и в 4 квартале 2013 года. Соответственно, к этим периодам положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации применению не подлежат.
НДС за остальные налоговые периоды начислению не подлежит в связи с применением положений ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции при определении суммы выручки за 3 квартал 2013 года в целях применения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации в составе выручки ошибочно учтён НДС, что противоречит названной норме права, согласно которой для определения права на освобождение от уплаты НДС учитывается только чистая выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС.
Поскольку размер выручки налогоплательщика за 3 квартал 2013 года без учёта НДС также не превышает двух миллионов рублей, у налогоплательщика есть право на освобождение от уплаты НДС и за данный период в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации. Доводы заявителя в данной части следует признать обоснованными.
Доказательств того, что предприниматель не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС за проверяемые периоды (за исключением 1 квартала 2012 года и 4 квартала 2013 года), инспекцией представлено не было.
Таким образом, у инспекции имелась обязанность по начислению НДС лишь за 1 квартал 2012 года и за 4 квартал 2013 года, то есть за те налоговые периоды, на которые не распространяются положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно, начисление инспекцией соответствующих сумм НДС, пени и налоговых санкций за все прочие налоговые периоды, помимо 1 квартала 2012 года и 4 квартала 2013 года, является неправомерным, решение инспекции в соответствующей части следует признать недействительным.
При проверке правильности начисления НДС за 1 квартал 2012 года и 4 квартал 2013 года, коллегия судей исходит из следующего:
Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учётом налога.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, в частности приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
В силу п. 4 ст. 164 Налогового кодекса, п. 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» отмечается, что, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчётным методом.
Поскольку налогоплательщик при осуществлении деятельности по сдаче имущества в аренду, реализации объектов недвижимости и по строительству объекта недвижимости счета-фактуры контрагентам не выставлял, НДС в них не выделял, суммы НДС по данным видам деятельности обоснованно определены инспекцией расчётным путём по ставке 18/118 в соответствии с приведёнными выше нормами права.
Вместе с тем, при расчёте объёма налоговых обязательств заявителя по НДС за 1 квартал 2012 года и за 4 квартал 2013 года инспекцией необоснованно не приняты налоговые вычеты по счетам –фактурам, выставленным ОАО «Челябэнергосбыт» за спорные периоды, в соответствии с указанным заявителем перечнем (т. 4 л.д. 2 «а»-38).
Пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 172 названного Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета - фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учёт (оприходование), а также соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Кодекса.
В обоснование своего вывода о наличии у инспекции обязанности учесть документально подтверждённые налогоплательщиком вычеты по НДС по счетам –фактурам на оплату услуг энергоснабжения, коллегия судей исходит из того, что в рассматриваемом случае заявитель не считал себя плательщиком НДС в 2011-2013 г.г. по всем спорным хозяйственным операциям, данный налог не исчислял и не уплачивал вовсе.
Следовательно, в данном случае начисление инспекцией НДС связано с квалификацией всех спорных хозяйственных операций как подлежащих обложению этим налогом. В такой ситуации наличие у налогоплательщика права на самостоятельное применение налоговых вычетов путём их декларирования не освобождает налоговый орган от обязанности определения в рамках выездной налоговой проверки суммы налогового обязательства, действительно подлежащего уплате в бюджет.
Ссылка инспекции на то обстоятельство, что заявитель не реализовал в установленные сроки право на заявление налоговых вычетов путём их декларирования, в данном случае является необоснованной, так как заявитель, занимая последовательную правовую позицию относительно того, что спорные хозяйственные операции не подлежат обложению НДС, и не соглашаясь с правовой квалификацией налоговым органом сложившихся отношений, не мог заявлять о применении соответствующих вычетов. Заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом налогового органа относительно обоснованности переквалификации и учёта спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной правовой позиции налогоплательщика.
Таким образом, не приняв во внимание представленные налогоплательщиком в связи с переквалификацией хозяйственных операций документы, подтверждающие, в том числе, его право на налоговые вычеты, инспекция не установила объём действительной налоговой обязанности заявителя по оплате НДС.
Из материалов дела видно, что обязательства предпринимателя по оплате услуг энергоснабжения вытекают из договора энергоснабжения № 685 от 01.09.2006 (с дополнительными соглашениями и приложениями), по условиям приложения № 1 к которому заявитель обязан оплачивать электроэнергию, потребляемую при электроснабжении как развлекательного комплекса, расположенного по адресу: <...> «а», так и магазина, расположенного по адресу: <...> (т. 9. л.д. 30-46).
При этом энергоснабжающей организацией выставлялись общие счета-фактуры на оплату всей потреблённой заявителем электроэнергии, что также явилось препятствием для принятия их к учёту и предоставления налоговых вычетов в ходе проверки ввиду отсутствия привязки данных счетов к конкретным адресам и видам деятельности.
Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства предпринимателем в обоснование своей позиции в данной части представлены в апелляционный суд полученные в энергоснабжающей организации данные об объёмах потреблённой электроэнергии по каждой точке присоединения, позволяющие разделить количество электроэнергии, потреблённой для осуществления каждого вида деятельности, и на основании этих данных произведён раздельный расчёт сумм расходов на оплату электроэнергии и налоговых вычетов по НДС, приходящихся на энергоснабжение переданных в аренду помещений.
В соответствии с данными расчётами , сумма налоговых вычетов по НДС составила за 1 квартал 2012 года-10 378 руб. 78 коп., за 4 квартал 2013 года-18 012 руб. 28 коп. Правильность данных расчётов инспекция не опровергла.
Прочие суммы общехозяйственных расходов и налоговых вычетов по НДС на оплату коммунальных услуг и услуг энергоснабжения относятся к деятельности по оказанию услуг общественного питания в кафе «Аристократ», налоговая база по которому, как указано выше, достоверно не определена, в связи с чем и соответствующие расходы, в том числе на энергоснабжение, при исчислении общих сумм налогов не подлежат учёту.
Довод инспекции о том, что по условиям договоров аренды затраты на оплату услуг энергоснабжения должны нести арендаторы, апелляционным судом исследован, но документального подтверждения не нашёл, поскольку из материалов дела видно, что, несмотря на включение соответствующих условий в договоры аренды, фактически арендаторы их не оплачивали, расходы предприниматель нёс самостоятельно. Доказательств иного в деле нет.
Соответственно суммы НДС за 1 квартал 2012 года и за 4 квартал 2013 года складываются из:
-сумм НДС от оказания услуг аренды и от реализации объектов недвижимости (налоговая база) за минусом налоговых вычетов НДС на оплату услуг энергоснабжения применительно к деятельности по сдаче имущества в аренду (за 1 квартал 2012 года);
-сумм НДС от оказания услуг аренды и от выполнения работ по строительству дома для ИП ФИО7 (налоговая база) также за минусом налоговых вычетов НДС на оплату услуг энергоснабжения применительно к деятельности по сдаче имущества в аренду (за 4 квартал 2013 года).
Вместе с тем, апелляционный суд не может признать обоснованным требование заявителя об учёте в составе налоговых вычетов сумм НДС, указанных в счетах –фактурах на оплату строительных материалов, выставленных ООО «РегионДеталь», поскольку в силу п. 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счёт-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Нарушение данных требований исключает принятие сумм налога к налоговым вычетам согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Материалами дела подтверждено, что заключенные с данным обществом договоры поставки № 51 от 07.10.2013, № 57 от 15.10.2013, № 63 от 06.11.2013,№ 67 от 18.11.2013, № 73 от 02.12.2013, № 77 от 10.12.2013, № 81 от 12.12.2013, соответствующие товарные накладные и выставленные им счета-фактуры за 4 квартал 2013 года с выделенным НДС (18%) подписаны от имени общества ФИО8, который по данным единого государственного реестра юридических лиц директором данного общества никогда не значился, а являлся его учредителем, то есть лицом, не уполномоченным на подписание счетов-фактур без доверенности в силу п. 6 ст. 169 Налогового кодекса российской Федерации (т. 2 л.д. 98-126, 70-84т. 8 л.д. 30-63).
Допрошенный инспекцией ФИО8 подтвердил факт регистрации за вознаграждение нескольких организаций, в числе которых ООО «РегионДеталь», номинальный характер своего статуса в качестве учредителя и отсутствие реальной связи с хозяйственной деятельности данного общества (протоколы допроса свидетеля № 5 от 14.02.2014, № 130 от 26.03.2014 (т.4 л.д. 49-57).
По данным ЕГРЮЛ руководителем ООО «РегионДеталь» значился ФИО20 (т. 8 л.д. 72,оборот), который договоры, первичные учётные документы и счета-факитуры от имени спорного контрагента не подписывал, что само по себе свидетельствует о нарушении требований п.п.2 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе данного контрагента и исключает возможность принятия соответствующих сумм НДС к вычетам за 4 квартал 2013 года.
С учётом изложенного, коллегия судей отклоняет соответствующий довод апелляционной жалобы заявителя о необходимости учёта налоговых вычетов по НДС по операциям приобретения строительных материалов у ООО «РегионДеталь» и считает необходимым исчислить сумму НДС за 4 квартал 2013 года без учёта данных налоговых вычетов.
Деятельность по оказанию услуг общественного питания за данные периоды не учитывается, поскольку, как указано выше, инспекцией не определена налоговая база по данному виду деятельности.
С учётом изложенного, налоговые обязательства по НДС составят:
НДС за 1 квартал 2012 года:
2 333 руб. (НДС от сдачи имущества в аренду)+873 305 руб. (НДС от реализации объектов недвижимости)- 10 378 руб. 78 коп. (вычет на оказание услуг энергоснабжения, применительно к деятельности по сдаче имущества в аренду)=865 259 руб. 22 коп.
НДС за 4 квартал 2013 года:
15 638 руб. (НДС от сдачи имущества в аренду) + 561 661 руб. (НДС от выполнения работ по строительству дома для ИП ФИО7)- 18 012 руб. 28 коп. (вычеты на оказание услуг энергоснабжения применительно к деятельности по сдаче имущества в аренду)=559 286 руб. 72 коп.
Итого инспекцией правомерно начислен НДС в сумме 1 424 545 руб. 94 коп., соответствующие суммы пени и налоговых санкций.
В остальной части НДС в размере 886 817 руб. 06 коп., соответствующие суммы пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации начислены неосновательно, в связи с чем решение инспекции в данной части следует признать недействительным.
При рассмотрении вопроса о правильности начисления НДФЛ по видам деятельности «сдача имущества в аренду», «реализация объектов недвижимости» и «строительство дома для ИП ФИО7» коллегией судей установлено, что по виду деятельности «сдача имущества в аренду» ИП ФИО1 НДФЛ был исчислен и уплачен, при этом доходы от сдачи имущества в аренду в 2011-2013 г.г. налогоплательщиком завышены, в связи с чем инспекция начисления НДФЛ по данному виду деятельности не производила.
Доход предпринимателя от деятельности по реализации объектов недвижимости определён инспекцией в сумме 4 894 068 руб., а расход, связанный непосредственно со строительством этой недвижимости,- в сумме 3 764 055 руб. Спора в данной части нет. Налогоплательщик просит дополнительно учесть в составе расходов за 2012 год суммы расходов на оплату услуг энергоснабжения в части, касающейся энергоснабжения переданных в аренду помещений, а также расходы на оплату процентов по кредитному договору <***> от 12.05.2012.
Оценив данные доводы, коллегия судей полагает необходимым учесть в составе расходов за 2012 год расходы на оплату услуг энергоснабжения арендованных помещений, сумма которых согласно представленному заявителем уточнённому расчёту составила 183 741 руб. 98 коп. (224 121 руб. 49 коп. ( с учётом НДС)-40 379 руб. 51 коп. (НДС)= 183 741 руб. 98 коп.)
Расходы в данной части экономически обоснованны, связаны с осуществлением деятельности по сдаче имущества в аренду и документально подтверждены, в связи с чем они должны быть приняты к учёту при определении налоговой базы по НДФЛ с позиций ст. ст. 210, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходы на оплату процентов банка и банковских услуг по кредитному договору <***> от 12.05.2012 не подлежат учёту в составе расходов за 2012 -2013 г.г., поскольку из условий данного договора следует, что кредит по нему был предоставлен для модернизации ночного клуба «Аристократ» (то есть данные расходы связаны с деятельностью по оказанию услуг общественного питания). Поскольку налоговые обязательства по данному виду деятельности признаны судом не установленными в принципе, у суда нет оснований учитывать как доходы, так и расходы по данному виду деятельности. Доказательств наличия связи между предоставлением кредита по данному договору и осуществлением иных видов деятельности в деле нет, в связи с чем коллегия судей не учитывает суммы процентов банка и банковских расходов по данному договору в составе расходов по НДФЛ.
Соответственно, размер налоговых обязательств по НДФЛ за 2012 год составит 1 130 013 руб. (сумма, исчисленная по расчёту инспекции без учёта общих расходов) - 183 741 руб. 98 коп. (расходы на оплату услуг энергоснабжения переданных в аренду помещений (без НДС)) х13%= 123 015 руб. 23 коп. В этой части НДФЛ за 2012 год начислен обоснованно.
При проверке правильности исчисления НДФЛ за 2013 год апелляционным судом установлено, что, помимо доходов от сдачи имущества в аренду, с которых НДФЛ был исчислен и уплачен, инспекцией при исчислении данного налога учтены доходы, полученные от ИП ФИО7 в 2013 году, в общей сумме 4 815 254 руб. (чистая сумма выручки без НДС) за минусом документально подтверждённых расходов (без учёта общих расходов на осуществление деятельности по оказанию услуг общественного питания) в сумме 4 409 707 руб.
Не оспаривая правильность данного расчёта, налогоплательщик утверждает, что полученные от ИП ФИО7 денежные средства не подлежали обложению НДФЛ, поскольку были выданы авансом, а также считает необходимым учесть в составе расходов за 2013 год расходы на приобретение строительных материалов, полученных от ООО «РегионДеталь» и необходимых для осуществления деятельности по строительству дома для ИП ФИО7, в общей сумме 441 724 руб. 93 коп., расходы на оплату услуг энергоснабжения переданных в аренду помещений (согласно представленному налогоплательщиком уточнённому расчёту ,исходя из объёма электроэнергии, потреблённой по каждому виду деятельности, в общей сумме 242 062, 29 руб. (295 197, 91 руб. (с НДС)-53 135, 62 руб. (НДС)), а также расходы на оплату процентов по кредиту согласно кредитному договору <***> от 08.07.2013.
Коллегия судей признаёт необоснованными доводы налогоплательщика о том, что полученные от ИП ФИО7 денежные средства не подлежали обложению НДФЛ, поскольку, во-первых, из представленных актов выполненных работ формы КС-2 и платёжных поручений на оплату строительных работ следует, что оплата производилась за выполненные работы, а не авансом. Во –вторых, в отношении выплат по договору подряда «зарплатные» правила исчисления и уплаты НДФЛ, на которые ссылается заявитель, не действуют, поскольку для доходов в виде зарплаты установлен особый порядок определения даты фактического получения дохода, который в данном случае не применяется.
Соответственно, при исчислении НДФЛ с сумм, полученных по гражданско-правовым договорам подряда, в том числе авансом, следует руководствоваться общим порядком. Он прописан в пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации. Названной нормой права закреплено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Соответственно, в силу положений ст. 41, 54, 210, 225 Налогового кодекса Российской Федерации, предприниматель должен был включить платежи, поступившие в 2013 году (независимо от того, являются они авансовыми или нет), в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2013 года. Поскольку он этого не сделал, соответствующие суммы, поступившие от ИПП ФИО7 в 2013 году в размере 4 815 254 руб. (5 682 000 руб. за вычетом НДС в общей сумме 866 746 руб.) обоснованно учтены инспекцией в качестве дохода при налогообложении НДФЛ.
Вместе с тем, коллегия судей соглашается с доводом заявителя о необходимости учёта в составе расходов при исчислении НДФЛ за 2013 год расходов на приобретение строительных материалов, полученных от ООО «РегионДеталь», в общей сумме 441 724 руб. 93 коп., расходов на оплату услуг энергоснабжения переданных в аренду помещений за 2013 год в общей сумме 242 062, 29 руб. (295 197, 91 руб. (с НДС)-53 135, 62 руб. (НДС)), а также расходов на оплату процентов по кредиту согласно кредитному договору <***> от 08.07.2013, поскольку все перечисленные выше расходы документально подтверждены, экономически обоснованны и связаны с различными видами деятельности, подлежащей налогообложению НДФЛ, то есть соответствуют всем признакам, необходимым для их учёта в составе расходов согласно ст. ст. 210 ,252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, проверив реальность несения расходов на приобретение строительных материалов, полученных от ООО «РегионДеталь», апелляционный суд установил, что по условиям раздела 1 заключенного с ИП ФИО7 договора подряда № 1 от 02.09.2013 подрядные работы выполняются иждивением заказчика, то есть обязанность по приобретению строительных материалов несёт заявитель.
Сопоставив конкретные товарные накладные на приобретение товаров с позициями локальных смет № 1-1,№ 1-2,№1-3 и № 1-4 к договору подряда № 1 от 02.09.2013, заключенному заявителем с ИП ФИО7, и соответствующих актов выполненных работ формы КС-2, коллегия судей установила, что строительные материалы, которые согласно представленным документам приобретены у ООО «РегионДеталь», предусмотрены локальными сметными расчётами и фактически использованы при строительстве. Соответственно, затраты на их приобретение предпринимателем понесены. Согласно пояснениям заявителя, он приобретал строительные материалы на территории Коркинского завода ЖБИ с оформлением документов на поставку от имени ООО «РегионДеталь». Соответствие цен, применённых при расчёте, рыночным подтверждено представленным в дело прайс –листом Коркинского завода ЖБИ (т. 9 л.д. 47-49) и не опровергнуто инспекцией.
Таким образом, материалами дела подтверждена реальность использования в хозяйственной деятельности заявителя по строительству дома для ИП ФИО7 тех строительных материалов, расходы на приобретение которых были понесены налогоплательщиком, а также соответствие применённых при расчёте цен рыночным, в связи с чем расходы на приобретение у ООО «РегионДеталь» строительных материалов за 2013 год в общей сумме 441 724 руб. 93 коп. следует учесть при определении налоговой базы заявителя за 2013 год, несмотря на описанные выше пороки, допущенные при оформлении первичных учётных документов и счетов-фактур
Недоимка по НДФЛ с учётом данных расходов отсутствует (4 815 254 руб.-4 409 707 руб. -441 724 руб. 93 коп.), в связи с чем оснований для начисления НДФЛ за 2013 год не имеется.
Прочие суммы расходов заявителя, понесённых в 2013 году и связанных с осуществлением деятельности по сдаче имущества в аренду, а именно, расходов на оплату услуг энергоснабжения переданных в аренду помещений за 2013 год в общей сумме 242 062, 29 руб. (295 197, 91 руб. (с НДС)-53 135, 62 руб. (НДС)), а также на оплату процентов по кредиту, предоставленному для ремонта магазина «Дом быта» согласно кредитному договору <***> от 08.07.2013, формируют переплату заявителя по данному налогу за 2013 год, право на возврат (зачёт) которой может быть реализовано заявителем самостоятельно, в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции признаёт обоснованным только начисление НДФЛ за 2012 год в сумме 123 015 руб. 23 коп.
Начисление НДФЛ в размере, превышающем данную сумму, является необоснованным, в связи с чем решение инспекции подлежит признанию недействительным в части начисления НДФЛ в сумме 216 256 руб. 77 коп. (339 272 руб. (начислено НДФЛ по решению всего)- 123 015 руб. 23 коп. (начислено НДФЛ обоснованно за 2012 год).
С учётом изложенного, решение суда первой инстанции следует изменить по мотиву неполного исследования обстоятельств дела ( п. 1 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), признав недействительным решение № 1 от 03.03.2015, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области в отношении индивидуального предпринимателя ФИО1 в части начисления НДФЛ в сумме 216 256 руб. 77 коп., НДС в размере 886 817 руб. 06 коп., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (начисленных с учётом ст. ст. 112,114 Налогового кодекса Российской Федерации). В остальной части в удовлетворении заявленного требования следует отказать.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено.
Расходы заявителя на оплату государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 300 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 150 руб. подлежат взысканию с инспекции в порядке ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
П О С Т А Н О В И Л :
решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2016 по делу № А76-24402/2015 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции:
«Заявление удовлетворить частично.
Признать недействительным решение № 1 от 03.03.2015, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области в отношении индивидуального предпринимателя ФИО1 в части начисления НДФЛ в сумме 216 256 руб. 77 коп., НДС в размере 886 817 руб. 06 коп., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (начисленных с учётом ст. ст. 112,114 Налогового кодекса Российской Федерации).
В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>) судебные расходы по оплате госпошлины в размере 300 руб.»
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>) судебные расходы по оплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 150 руб.00 коп.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья И.А. Малышева
Судьи Н.А. Иванова
А.П. Скобелкин
