ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-9497/2010
г. Челябинск
28 октября 2010 года
Дело № А47-6455/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2010 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 28 октября 2010 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Кузнецова Ю.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Маркиной Ю.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 10 августа 2010г. по делу № А47-6455/2009 (судья Лазебная Г.Н.), при участии: от индивидуального предпринимателя Лоскутова Олега Геннадьевича - Труновой Е.В. (доверенность от 27.08.2010 № 5236); от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Оренбургской области - Поляковой О.П. (доверенность от 19.02.2010 № 01/05287),
УСТАНОВИЛ:
индивидуальный предприниматель Лоскутов Олег Геннадьевич (далее - заявитель, ИП Лоскутов О.Г., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС № 8 по Оренбургской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.03.2009 № 18-33/12046058 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку: по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005-2005гг. в сумме 493 762 руб., по единому социальному налогу (далее - ЕСН) для предпринимателей за 2005-2006гг. в сумме 133 988 руб., по ЕСН (налоговый агент) за 2005-2006гг. в сумме 15 202 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 943 574 руб., пени за несвоевременную уплату: НДФЛ в сумме 123 177 руб., ЕСН в сумме 34 645 руб., НДС в сумме 261 233 руб., а также привлечения к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126, пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 368 665 руб. 80 коп. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т.15, л.д.83-89).
Решением суда от 10.08.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату: НДФЛ за 2006г. в размере 8 098 руб. 80 коп., ЕСН для индивидуальных предпринимателей за 2006г. в сумме 1 810 руб., НДС за 2006г. в сумме 15 123 руб. 40 коп., ЕСН (налоговый агент) за 2006г. в сумме 278 руб.; привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока для представления таких деклараций: по НДФЛ за 2005г. и 2006г. в сумме 104 593 руб., по ЕСН для индивидуальных предпринимателей за 2005г. и 2006г. в сумме 30 522 руб. 80 коп., по НДС за 2006г. в сумме 204 512 руб. 60 коп., по ЕСН (налоговый агент) за 2005г. и 2006г. в сумме 3 204 руб.; начисления пени по НДФЛ в сумме 123 177 руб., по ЕСН для индивидуальных предпринимателей в сумме 34 645 руб., по НДС в сумме 261 233 руб., по ЕСН (налоговый агент) в сумме 560 руб.; предложения уплатить недоимку по НДФЛ за 2005г. и 2006г. в сумме 493 762 руб., по ЕСН для индивидуальных предпринимателей за 2005г. и 2006г. в сумме 133 988 руб., по НДС за 2005г. и 2006г. в сумме 943 574 руб., по ЕСН (налоговый агент) за 2005г. и 2006г. в сумме 15 202 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать в полном объеме.
В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Как указывает инспекция, суд неправомерно счел доказанным факт возврата денежных средств покупателям по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым) на сумму 260 466 руб. 04 коп. при наличии у предпринимателя актов формы № КМ-3 лишь на сумму не более 158 543 руб. 87 коп., а также при наличии неопровергнутых надлежащим образом свидетельских показаний работников заявителя, свидетельствующих о том, что акты о возврате денежных средств за 2005г. ими не составлялись и не подписывались. Налоговый орган считает, что расхождения между показателями журнала кассира-операциониста и книгой учета доходов и расходов являются косвенным доказательством того, что налогоплательщик пытался создать видимость соблюдения лимита, позволяющего ему применять льготный режим налогообложения виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО). По мнению инспекции, факт передачи подлинников документов во время рассмотрения материалов проверки на ознакомление и просьба вернуть их назад для составления реестра после того, как было сообщено о необходимости проведения экспертизы, факт кражи подлинников документов, приведший к невозможности проведения экспертизы в совокупности с вышеназванным свидетельствуют о виновности налогоплательщика в совершении вменяемых ему нарушений. Кроме того, инспекция считает, что, признав недействительным решение налогового органа в части начисления пени по ЕСН в сумме 560 руб., суд вышел за пределы заявленных требований, а также отмечает необоснованность ссылки суда в обжалуемом судебном акте на 112 691 руб. 80 коп. начисленных налоговым органом штрафов по НДФЛ на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и пункта 2 статьи 119 НК РФ при общей сумме фактически начисленных санкций по НДФЛ (с учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом) 112 671 руб. 80 коп.
В судебном заседании представитель заявителя возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения.
В письменном отзыве на апелляционную жалобу заявитель ссылается на несостоятельность довода налогового органа о том, что сумма выручки от реализации продукции в 2006г. должна иметь отношение к 2005г.; требования налогового органа налогоплательщиком исполнялись надлежащим образом, истребуемые документы представлены в виде заверенных копий, оригиналы актов и чеков предъявлены при рассмотрении возражений 27.02.2009, невозможность представить подлинники документов для проведения экспертизы не дает оснований для исключения их из числа доказательств, подтверждающих уменьшение суммы выручки (дохода) за 2005г., не свидетельствует о том, что налогоплательщиком превышен установленный лимит; противоречивость свидетельских показаний, ошибки в заполнении журнала кассира-операциониста не подтверждают достоверность установленной налоговым органом величины налоговой обязанности налогоплательщика.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 29.09.2008 № 18-33/3287 (т.3, л.д.17-18) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Лоскутова О.Г. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, ЕСН (налоговый агент) за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, НДФЛ (налоговый агент) за период с 01.01.2005 по 29.09.2008, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (доход-расход) за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, о чем составлен акт от 03.02.2009 № 18-33/6дсп.
С выводами проверяющих, изложенными в акте, налогоплательщик согласился не полностью, в связи с чем представил возражения от 20.02.2009 № 8 (т.3, л.д.40-43).
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом представленных возражений налоговым органом вынесено решение от 26.03.2009 № 18-33/12046058 (т.1, л.д.18-171), которым заявителю начислены оспариваемые начисления налогов, пени и штрафов.
Основанием для оспариваемых в настоящем деле начислений явился вывод налогового органа о том, что предприниматель утратил право на применение УСНО и считается перешедшим на общий режим налогообложения с 4 квартала 2005г., поскольку его совокупный доход за период с января 2005г. по декабрь 2005г. составил 15 248 071 руб. 39 коп. При исследовании представленных копий актов о возврате денежных сумм покупателя, на которые ссылался налогоплательщик, инспекцией установлено, что общая сумма, на которую составлены акты, не соответствует сумме заниженной выручки, подлежащей налогообложению в связи с применением УСНО, выявленной в ходе проведения выездной налоговой проверки. Налоговым органом также приняты во внимание полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля показания работников налогоплательщика Горячевой Е.С., Федоровских М.Ю., Ильиной С.И., Вакегут О.А., которыми они, по мнению инспекции, подтвердили, что акты о возврате денежных средств за 2005г. ими не подписывались и не составлялись.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 04.06.2009 № 17-17/09574 решение инспекции изменено путем снижения штрафов до суммы 368 665 руб. 80 коп. в соответствии с пунктом 1 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 НК РФ по смягчающим ответственность обстоятельствам, в оставшейся части утверждено (т.4, л.д.74-83).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
По мнению предпринимателя, оспариваемое решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству и нарушает его права в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку налагает штрафы за непредставление документов по требованию налогового органа, вынесенного уже после окончания выездной налоговой проверки; содержит несоответствующие фактическим обстоятельствам дела выводы проверяющих о доначислении НДФЛ, ЕСН и НДС, а также пени за их несвоевременную уплату в установленный законодательством срок и привлечение к ответственности в виде штрафов за их неполную уплату и непредставление налоговых деклараций, мотивированное превышением уровня доходов, установленного законодательством для применения специального фискального режима - единого налога, подлежащего уплате в связи с применением УСНО. В части правильности выводов налогового органа об имевших место нарушения полноты и правильности исчисления единого налога, уплачиваемого при применении УСНО (в сумме 27 476 руб.), и ЕНВД (в сумме 3 668 руб.) возражений не заявлено.
Суд первой инстанции в удовлетворенной части требований пришел к выводу о том, что противоречивость в позиции свидетелей вкупе с ошибками в заполнении журнала кассира-операциониста сами по себе не свидетельствуют о достоверно установленной налоговым органом величине налоговой обязанности налогоплательщика; в материалах дела отсутствуют достоверные и бесспорные доказательства поддельности или ложности представленных копий актов возврата денежных средств формы № КМ-3, что, в свою очередь, вызывает неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении вменяемых ему налоговых правонарушений. При таких обстоятельствах, с учетом действующей в налоговых правоотношениях презумпции добросовестности налогоплательщика, арбитражный суд счел доказанным факт возврата ИП Лоскутовым О.Г. своим покупателям денежных средств в размере 260 466 руб. 04 коп. по неиспользованным (в том числе по ошибочно пробитым) чекам, с учетом чего совокупный доход предпринимателя в 2005г. составил 14 878 435 руб. 35 коп., что меньше установленного законодательством предела для применения специального налогового режима - единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в связи с чем суд пришел к выводу, что в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ у заявителя отсутствует обязанность по исчислению и уплате ЕСН, НДФЛ и НДС, а, значит, отсутствуют достаточные правовые основания для начисления пени за их неуплату, для привлечения к ответственности в виде штрафов за их неуплату (неполную уплату), а также за непредставление налоговых деклараций.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с уведомлением о возможности применения УСНО от 04.12.2003 № 06/16316 ИП Лоскутов О.Г. являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При этом для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций (пункт 4 статьи 346.11 НК РФ).
Согласно статье 346.16 НК РФ объектом налогообложения единым налогом при УСНО признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005г.), если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Из материалов дела следует, что УСНО применялась налогоплательщиком по предпринимательской деятельности, осуществляемой по торговле нефтепродуктами через стационарную автозаправочную станцию (далее- АЗС) «АрТЭК», по предпринимательской деятельности от сдачи внаем собственного недвижимого имущества.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что выручка от предпринимательской деятельности, по которой применялась УСНО, за 2005г. составила 15 138 901 руб. 39 коп., из которых 8 103 539 руб. 45 коп. - выручка от реализации горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ), поступившая на расчетный счет в ОАО АКБ «Орскиндустриябанк»; 7 004 561 руб. 94 коп. - выручка от розничной торговли ГСМ через стационарную АЗС с использованием контрольно-кассовой техники (далее - ККТ); 30 800 руб. - выручка от сдачи нежилого помещения в аренду (т.1, л.д.54-55).
Налогоплательщик, возражая с определением выручки в сумме 15 138 901 руб. 39 коп., отметил необоснованность непризнания налоговым органом в составе расходов 260 466 руб. 04 коп., возвращенных покупателям по неиспользованным (в том числе по ошибочно пробитым) чекам, указывая, что право на применение УСНО с 4 квартала 2005г. им не было утрачено.
Заявитель апелляционной жалобы, ссылаясь на показатели журнала кассира-операциониста за 2005г., книгу учета доходов и расходов за 2005г., отсутствие актов о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым чекам) за 2005г., показания свидетелей, считает, что суд первой инстанции необоснованно принял во внимание довод налогоплательщика о необходимости признания в составе расходов 260 466 руб. 04 коп., возвращенных покупателям по неиспользованным (в том числе по ошибочно пробитым) чекам (форма № КМ-3).
Однако налоговый орган не учитывает следующего.
Как следует из материалов дела и не опровергнуто инспекцией, в проверяемом периоде отпуск ГСМ через АЗС «АрТЭК» осуществлялся налогоплательщиком после получения от клиентов денежных средств и оформления чека.
В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» ККТ, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных средств и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Пунктом 4.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации 30.08.1993 № 104, установлено, что кассир-операционист или другое материально ответственное лицо обязаны после получения от покупателей (клиентов) денег за товары или оказанные услуги напечатать чек и выдать его вместе с причитающейся сдачей покупателю.
В соответствии с разделом 2 Технических требований к электронным контрольно-кассовым машинам для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом, утвержденных решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол от 10.11.1994 № 14 заседания комиссии), порядок отпуска нефтепродуктов в режиме предоплаты включает в себя ввод информации в контрольно-кассовую машину о марке нефтепродуктов, дозе отпуска и номере топливораздаточной колонки, оформление чека, денежный расчет с покупателем и выдачу чека.
Согласно пункту 4.2 названных выше Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением кассир-операционист может выдавать деньги по возвращенным покупателями (клиентами) чекам только при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя и только по чеку, выданному в данной кассе.
Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно - кассовых машин. Форма № КМ-3 «Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам» применяется для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам. В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Акт о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдаются в бухгалтерию организации и хранятся в документах за данное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы и заносится в журнал кассира-операциониста. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации.
Таким образом, в случае возврата покупателю денежных средств за недополученные нефтепродукты предпринимателем должен производиться возврат денежных средств и оформление документов в соответствии с приведенным порядком.
Заверенные копии актов о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) на общую сумму 260 466 руб. 04 коп. были представлены налогоплательщиком в инспекцию вместе с возражениями от на акт выездной налоговой проверки (т.3, л.д.40-62). Акты по содержанию и форме соответствуют требованиям законодательства, к ним приложены чеки ККТ.
В обоснование своих доводов апеллянт ссылается на показания работников ИП Лоскутова О.Г., из которых следует, что ни один из представленных с письменными возражениями актов о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) за 2005г. ими не составлялись и не подписывались.
Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
Представленные в материалы дела протоколы допроса работников Вакенгут О.А., Ильиной С.И., Федоровских М.Ю., Гордяевой Е.С. (т.3, л.д.82-101), а также полученные в рамках проверки материалов по делу о налоговом правонарушении на наличие состава преступления сотрудником оперативно-розыскной части по налоговым преступлениям объяснения Вакенгут О.А., Гавриловой М.А. (т.15, л.д.40-44) с представленными предпринимателем объяснительными от 28.02.2009 Федоровских М.Ю., Гордяевой Е.С., Ильиной С.И. (т.3, л.д.107-109) содержат информацию противоречивого характера. В последних объяснениях данные лица подтвердили факт подписания спорных актов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Судом установлено, что подлинники актов о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) на общую сумму 260 466 руб. 04 коп. были представлены предпринимателем на ознакомление 27.02.2009 при рассмотрении материалов налоговой проверки, данное обстоятельство налоговый орган не отрицает.
Указанные подлинники документов по просьбе предпринимателя были ему возвращены для составления реестра (описи) на передачу в инспекцию.
По требованию о предоставлении документов (информации) от 27.02.2009 № 18-33/07512 для проведения экспертизы по вопросу принадлежности подписей работников налогоплательщика на актах их подлинники предпринимателем не были представлены, поскольку выбыли из владения помимо его воли, что подтверждается письмом органа внутренних дел от 09.04.2009 (т.2, л.д.45). Провести экспертизу в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекции не представилось возможным.
Между тем подлинники актов о возврате денежных сумм обозревались сотрудниками налогового органа, в материалах дела имеются копии актов о возврате, из которых следует, что ИП Лоскутовым О.Г. возвращены покупателям денежные суммы по неиспользованным кассовым чекам в размере 260 466 руб. 04 коп. Данные копии были приложены к представленным в налоговый орган возражениям налогоплательщика, отсутствуют достаточные основания полагать, что впоследствии сами акты о возврате, соответственно, их копии переоформлялись. Инспекция не воспользовалась правом, предоставленным пунктом 8 статьи 94 НК РФ на изъятие подлинников документов при их первом представлении в случае, если у нее имелись достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
Суждения инспекции в части оценки достоверности актов носят предположительный, а не доказательный характер. Достоверность копий актов о возврате налоговым органом не оспаривалась, о фальсификации указанных документов в установленном законом порядке в суде не заявлено. Доказательств того, что налогоплательщик, отказавшись передать подлинники актов о возврате без составления их реестра (описи), действовал злонамеренно и недобросовестно, материалами дела не установлено. Желание передать в налоговый орган подлинники документов по описи вполне соответствует осмотрительности и заботливости обычного налогоплательщика. Кроме того, инспекция, заявляя о своих сомнениях в достоверности факта составления данных актов указанными в них работниками предпринимателя, одновременно утвердительно не заявляет о подложности объяснений этих лиц, которые представлены предпринимателем. В части оценки категоричности довода налогового органа о полном отрицании работниками предпринимателя при допросе в качестве свидетелей подписания актов о возврате апелляционный суд отмечает отсутствие в протоколах допроса свидетеля данных о непосредственном предъявлении этим лицам экземпляров актов для визуального осмотра, а из показаний Вакенгаут О.А., Гордеевой Е.С., зафиксированных соответственно в протоколах допроса свидетеля от 27.02.2009 № 18-33/273, от 27.02.2009 № 18-53/276, следует, что акты формы КМ-3 им в принципе знакомы и заполнялись, ошибочное пробитие чеков ККТ имело место (т.3, л.д.83, 95).
Заявитель апелляционной жалобы ссылается на расхождения между показателями журнала кассира-операциониста по ККТ Элвес Микро-Ф (заводской номер 00001606) и книгой учета доходов и расходов за 2005г., считает данное обстоятельство косвенным доказательством того, что налогоплательщик пытался создать видимость соблюдения лимита, позволяющего применять льготный режим налогообложения.
Между тем налоговый орган не принимает во внимание следующее.
В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Из пунктов 2.4 и 2.5 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 (действовавшего в спорном периоде), следует, что в книге учета доходов и расходов отражаются только те доходы и расходы, которые учитываются при исчислении единого налога.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо содержат обязательные реквизиты, определенные пунктом 2 статьи 9 указанного Федерального закона.
Как отмечено выше, перечень унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин утвержден постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 № 132, среди них - форма № КМ-3 «Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам». Данные акты представлены предпринимателем в обоснование своих возражений по акту налоговой проверки, их достоверность в установленном законом порядке не опровергнута.
Ссылка налогового органа в качестве доказательства на акт проверки полноты оприходования предпринимателем в кассу наличных денежных средств, полученных с применением ККИ при осуществлении денежных расчетов с населением от 05.11.2008 № 9/3 (т.3, л.д.38-39), неосновательна, поскольку не относится к сведениям, полученным в результате мероприятий налогового контроля, объективно по предмету исследования не может содержать сопоставления с данными налогового регистра- книги учета доходов и расходов и выявления причин расхождения с последней, доказательств истребования и изучения при данной оперативной проверке документов о возврате средств покупателям по ошибочно пробитым чекам ККТ не имеется.
Согласно обязательным для налоговых органов Требованиям к составлению акта налоговой проверки, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 № 8991), отражаемые в акте факты должны исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.
С учетом изложенного суждение апеллянта о том, что при установлении судом наличия неустранимых сомнений в виновности налогоплательщика у суда отсутствовало право на признание незаконным доначисления налогов и пени, является несостоятельным, поскольку сам налоговый орган в силу возложенного на него законом (статьи 3, 106, 108, 109 НК РФ, статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) бремени доказывания должен неопровержимым и несомненным образом доказать как факт, так и виновность налогоплательщика во вменяемых ему нарушениях, причем прямыми, а не косвенными доказательствами и предположениями.
Как верно указано судом первой инстанции, выявленные налоговым органом ошибки в заполнении журнала кассира-операциониста сами по себе не свидетельствуют о достоверно установленной налоговым органом величине налоговой обязанности налогоплательщика, в том числе при наличии заверенных налогоплательщиком копий актов формы № КМ-3, в отношении которых отсутствуют бесспорные доказательства поддельности или подложности, а также при наличии чеков ККТ.
Наличие расхождений между показателями книги учета доходов и расходов и журнала кассира-операциониста, ошибок в заполнении журнала кассира-операциониста в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по диспозиции статьи 120 НК РФ налоговым органом не квалифицируется, недобросовестность налогоплательщика не доказана. Из материалов проверки следует и налоговым органом не отрицается, что ошибки в заполнении журнала кассира-операциониста и факты ошибочного пробития чеков ККТ с возвратом денежных средств покупателям имели место в течение всего года, что не согласуется с предположением инспекции о намеренном «уменьшении» суммы выручки к концу года с целью недопущения превышения лимита суммы дохода, позволяющего оставаться на УСНО.
Таким образом, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу о недоказанности налоговым органом обоснованности вывода об утрате заявителем права на применение УСНО с четвертого квартала 2005г. С учетом сказанного вывод суда первой инстанции о том, что у заявителя в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ отсутствовала обязанность по исчислению и уплате ЕСН, НДФЛ и НДС в оспариваемой сумме является правомерным. В силу статей 72, 75 НК РФ обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Незаконность начисления основных сумм налогов влечет незаконность начисления производных от них сумм пеней, а также незаконность привлечения налогоплательщика к ответственности в порядке статей 119, 122 НК РФ, поскольку применение налоговых санкций связано с неисполнением налоговых обязанностей, сопряженных со статусом налогоплательщика данного налога.
В отношении довода апелляционной жалобы о признании судом незаконными излишних сумм начислений налоговый орган не отрицает, что в отношении приведенных им по замечаниям суммам суд в мотивировочной части решения обстоятельств не устанавливал и не высказывался, следовательно, нельзя сделать вывод о рассмотрении судом требований за пределами иска, указания носят характер технической опечатки (описки) и подлежат, при установлении к этому оснований, исправлению в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Таким образом, решение суда является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит, решение суда следует оставить без изменения.
Взыскание с инспекции госпошлины по апелляционной жалобе не производится в силу освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды по подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 10 августа 2010г. по делу № А47-6455/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.
Председательствующий судья В.М. Толкунов
Судьи: Н.Н. Дмитриева
Ю.А. Кузнецов
