ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-3521/2014
г. Челябинск
28 мая 2014 года
Дело № А76-19320/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 мая 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Ивановой Н.А., Толкунова В.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Шелонцевой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2014 по делу № А76-19320/2013 (судья Котляров Н.Е.).
В судебном заседании приняли участие представители:
заявителя - закрытого акционерного общества «Рифарм»: Рожнова Татьяна Юрьевна (паспорт, доверенность от 15.10.2013); Жучкова Нели Викторовна (паспорт, доверенность от 15.10.2013); Лезина Анна Николаевна (паспорт, доверенность №33/Д от 22.10.2013); Ядрихинская Елена Юрьевна (паспорт, доверенность №38 от 18.07.2013 и доверенность №01/РП-14 от 05.05.2014);
заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Челябинска: Зарубина Анна Витальевна (удостоверение УР №772932 до 31.12.2014, доверенность №03-01/ от 09.01.2014); Истомин Сергей Юрьевич (удостоверение УР №613755 до 31.12.2014, доверенность №03-08/011619 от 27.12.2013); Фрол Елена Владимировна (удостоверение УР №773558 до 31.12.2017, доверенность №03-01/ от 11.02.2014).
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 19.05.2014 по 21.05.2014. Резолютивная часть постановления объявлена 21.05.2014.
Закрытое акционерное общество «Рифарм» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Челябинска (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2013 № 152 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на имущество в сумме 61 354 руб., налога на прибыль в сумме 4 494 193 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 835 232 руб., соответствующих сумм пени по налогу на имущество, налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату сумм налога на имущество, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (требование с учётом отказа от части заявленных требований, принятого судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2014 (резолютивная часть объявлена 12.02.2014) был принят отказ закрытого акционерного общества «Рифарм» от заявленных требований в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Челябинска от 28.06.2013 № 152 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 204 953 руб., в части доначисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 144 руб. 40 коп. В указанной части производство по делу прекращено.
В остальной части заявленные требования удовлетворены. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Челябинска от 28.06.2013 № 152 в части доначисления налога на имущество в сумме 61 354 руб., налога на прибыль в сумме 4 494 193 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 835 232 руб., в части доначисления соответствующих сумм пени по налогу на имущество, налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату сумм налога на имущество, налога на прибыль и налога на добавленную стоимость признано недействительным.
Суд взыскал с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Челябинска в пользу закрытого акционерного общества «Рифарм» судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.
Не согласившись с принятым решением, Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Челябинска (далее также -податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловала его в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неверное применение норм материального права.
Инспекция считает, что установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения специального режима налогообложения (единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности), неуплаты налогов по общей системе налогообложения путём формального перевода части работников ЗАО «Рифарм» в иные организации группы компаний «Рифарм» при фактическом осуществлении ими деятельности в торговых объектах ЗАО «Рифарм».
По утверждению апеллянта, ЗАО «Рифарм» при определении режима налогообложения, подлежащего применению в 2011 году, умышленно занизило среднесписочную численность работников в целях сохранения возможности применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД в условиях изменившегося законодательного регулирования.
Налоговый орган указывает на создание обществом схемы уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения путём формального трудоустройства работников во взаимозависимые организации, входящие в группу компаний «Рифарм», в результате чего обществом получена налоговая выгода в виде неуплаты в бюджет налогов по общей системе налогообложения.
Вывод инспекции о наличии правоотношений по формальному трудоустройству работников основан на показаниях свидетелей (работников обществ с ограниченной ответственностью «Аптека Рифарм» и «Рифарм Плюс»), которые, по мнению налогового органа, подтверждают факт формального перевода 30 работников из ЗАО «Рифарм» в ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», при том, что указанные лица фактически осуществляли трудовую деятельность в обособленных подразделениях ЗАО «Рифарм», но при этом официально были трудоустроены в ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс».
Инспекция утверждает, что довод заявителя о заключении налогоплательщиком с ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм» договоров о предоставлении персонала является несостоятельным и документально не подтверждён, поскольку данные операции не отражены в регистрах бухгалтерского учёта: по данным оборотной ведомости бухгалтерского счёта 60 «Поставщики и подрядчики» и 76.5 «Прочие дебиторы и кредиторы» ЗАО «Рифарм» за 2010, 2011 г.г. не отражены операции по договорам аутсорсинга, заключенным между ЗАО «Рифарм» и ООО «Аптека Рифарм», ООО «Рифарм Плюс». Оплата по расчётному счету ЗАО «Рифарм» по данным операциям не проводилась. Договоры аутсорсинга в ходе проверки не представлялись, а были представлены лишь в ходе судебного разбирательства в виде заверенных копий. В документах первичного учёта также не отражено наличие договоров аутсорсинга, оплата по указанным договорам налогоплательщиком не подтверждена.
Суд первой инстанции, по мнению апеллянта, необоснованно отклонил ходатайство инспекции о представлении подлинников данных договоров, поскольку налоговый орган имел намерение заявить ходатайство о проведении экспертизы срока давности изготовления данных документов, но не смог этого сделать ввиду отсутствия подлинников. По этой причине инспекция полагает представленные документы, подтверждающие правоотношения по аутсорсингу, недопустимыми доказательствами, которые суд первой инстанции не должен был учитывать при вынесении решения.
Согласно позиции налогового органа, ЗАО «Рифарм» и ООО «Аптека Рифарм», ООО «Рифарм Плюс» являются взаимозависимыми, имеют аналогичный вид деятельности «розничная торговля фармацевтическими товарами», налогоплательщик использовал ООО «Аптека Рифарм», ООО «Рифарм Плюс» в целях перевода части работников в данные общества, при фактическом сохранении места осуществления их деятельности и трудовой функции в ЗАО «Рифарм», исключительно в целях снижения среднесписочной численности работников до максимального количества, установленного законодательством, в целях сохранения специального режима налогообложения - единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности.
Налогоплательщиком представлен отзыв на апелляционную жалобу, а также письменные пояснения по апелляционной жалобе, в которых ЗАО «Рифарм» против доводов апелляционной жалобы возразило, указав на то, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.
По утверждению заявителя, сокращение среднесписочной численности работников в 2009 году было связано с закрытием ряда аптек ЗАО «Рифарм» по причине их нерентабельности.
Работники сторонних организаций были привлечены по договорам аутсорсинга для работы в ЗАО «Рифарм» в 2010 году в связи с расширением объёма продаж и необходимостью увеличения количества продавцов, фасовщиков и контролёров торгового зала в определённых аптечных пунктах.
Налогоплательщик отрицает факт перевода работников из ЗАО «Рифарм» в ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», утверждает, что в данные организации из ЗАО «Рифарм» были переведены по три работника в каждую, остальные работники указанных организаций, включённые налоговым органом в среднесписочную численность ЗАО «Рифарм» в спорных периодах, были приняты вновь в ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм» из других организаций, либо были ранее уволены из ЗАО «Рифарм» и после определённого перерыва (1,5-2 года) приняты в ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», что также следует из свидетельских показаний данных работников, в связи с чем доводы инспекции о том, что в данном случае имел место перевод работников из ЗАО «Рифарм» в иные организации из группы компаний «Рифарм», по мнению заявителя, противоречат фактическим обстоятельствам дела.
Заявитель отрицает наличие иных отношений взаимозависимости между ЗАО «Рифарм», ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», помимо общего учредителя (руководители, адреса и хозяйственная деятельность данных обществ различны). Налогоплательщик утверждает, что целью создания ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм» является расширение сферы деятельности по реализации фармацевтической продукции, в том числе территориальной. Указанные организации самостоятельно осуществляют фармацевтическую деятельность, имеют собственные лицензии, своё имущество, помещения, собственные хозяйственные связи, уплачивают работникам, включённым инспекцией в среднесписочную численность работников ЗАО «Рифарм», заработную плату, представляют налоговую отчётность по форме 2-НДФЛ и отчётность в Пенсионный фонд Российской Федерации по всем спорным работникам.
Непредставление договоров аутсорсинга и доказательств отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учёте налогоплательщик объясняет тем, что инспекцией данные документы в ходе проверки не истребовались.
В судебном заседании представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё.
Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Оснований для отмены или изменения решения суда не установлено.
Как следует из материалов дела, основанием для начисления спорных сумм налогов, пени и налоговых санкций явились результаты проведённой инспекцией выездной налоговой проверки ЗАО «Рифарм» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 16.08.2012.
По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 05.06.2013 № 8 (т.1 л.д.16-92).
Акт проверки от 05.06.2013 № 8 и уведомление б/н, в соответствии с которыми заявитель приглашался в инспекцию 28.06.2013 к 09 час. 00 мин. для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, вручены 05.06.2013 уполномоченному представителю ЗАО «Рифарм» Шамгунову Д.З., что подтверждается его подписью на указанных документах.
По результатам рассмотрения данного акта и прочих материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 28.06.2013 № 152 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ЗАО «Рифарм» привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций за 2011 год, налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2011 года в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога, совершённого умышленно, в виде штрафов в размере 24 197 руб. 20 коп., 1 792 527 руб. 11 коп., 531 533 руб. 62 коп., соответственно, а также по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 204 953 руб. 60 коп. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить: налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2011 года в общей сумме 3 835 232 руб., налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 4 494 193 руб., налог на имущество организаций за 2011 год в сумме 61 354 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 190 728 руб. 73 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 884 622 руб.19 коп., пени по налогу на имущество организаций в сумме 10 637 руб. 47 коп., пени по НДФЛ - 6 144 руб. 40 коп. и предложено уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате в бюджет за 1 квартал 2011 года, в сумме 2 506 222 руб. (т.1 л.д.93-124).
Решение от 28.06.2013 № 152 получено 05.07.2013 уполномоченным представителем ЗАО «Рифарм» Шамгуновым Д.З., что подтверждается его подписью на решении.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.09.2013 № 16-07/002446С (т.1 л.д. 126-131) решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Челябинска от 28.06.2013 № 152 утверждено и вступило в законную силу, после чего заявитель оспорил данное решение в судебном порядке в части начисления следующих налогов, пени и санкций: налога на имущество в сумме 61 354 руб., налога на прибыль в сумме 4 494 193 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 835 232 руб., соответствующих сумм пени по налогу на имущество, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату сумм налога на имущество, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (требования с учётом отказа от части заявленных требований, принятого судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что заявитель действительно входит в группу компаний «Рифарм», данные компании имеют возможность согласованно осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Однако, это обстоятельство не может рассматриваться как доказательство получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку целями создания ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» являлось получение дохода за счёт оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с использование механизмов, предусмотренных, в том числе, гражданским законодательством, деятельность указанных лиц имеет реальную экономическую цель и материальный результат, в спорных периодах среднесписочная численность работников налогоплательщика не превышала 100 человек, в связи с чем он правомерно применял специальный режим налогообложения по данному виду деятельности - единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности и по этой причине начисление ему налогов, пени и налоговых санкций по общей системе налогообложения нельзя признать обоснованным.
Выводы суда являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права.
Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:
В силу п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в статью 346.26 названного Кодекса были внесены изменения, в соответствии с которыми на системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход с 2009 года не могут находиться организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов (подпункты 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, относящейся к спорному периоду).
Согласно п. 2.3 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1, 2 п. 2.2 данной статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
Как разъяснено в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Кроме того, в пунктах 7, 8, 9 постановления Пленума ВАС РФ №53 отмечено, что в силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган определяет объём прав и обязанностей хозяйствующего субъекта в соответствии с действительным экономическим содержанием сделок и в этих целях вправе переквалифицировать, признать недействительными сделки, совершённые налогоплательщиком исключительно или преимущественно в целях получения налоговой выгоды.
Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 № 138-0 также разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе, в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов, осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет.
Конституционным Судом Российской Федерации неоднократно отмечалось, что по смыслу его правовой позиции, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.
Из приведённых выше положений подпунктов 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, относящейся к спорному периоду, следует, что одним из критериев для применения специального режима налогообложения (ЕНВД) является среднесписочная численность работников, которая не должна превышать 100 человек
Порядок расчёта среднесписочной численности работников установлен, в частности, в «Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения», утверждённых приказом Росстата от 28.10.2013 № 428, из которых следует, что целью расчёта среднесписочной численности работников является верное исчисление заработной платы и различных пособий, а также правильное определение порядка представления статистической отчётности.
Так, согласно п. п. 77 - 83 названных Указаний среднесписочная численность рассчитывается на основании списочной численности работников, которая не включает внешних совместителей и лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, основанием для включения работника в среднесписочную численность является наличие непосредственно между ним и налогоплательщиком трудовых правоотношений.
Согласно ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со ст. 57-62 Трудового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с положениями ст. 15, 16, 56 Трудового кодекса Российской Федерации основными признаками трудовых правоотношений являются следующие: приём на работу производится по личному заявлению работника путём издания приказа (распоряжения) работодателя; на основании трудового договора осуществляется зачисление работника на работу по определённой должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приёме его на работу; обязанность работника выполнять определённую, заранее обусловленную трудовую функцию; выполнение работы производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность организации; работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку организации, составным элементом которого является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность; при исчислении заработной платы применяются тарифные ставки и оклады; заработная плата выплачивается не реже двух раз в месяц в размере не ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда; трудовые отношения являются длящимися и существуют независимо от наличия или отсутствия результата работы работника; работнику предоставляются гарантии социальной защиты.
Основными признаками трудового договора являются личностный характер выполнения трудовой функции (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия), организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность), выполнение работ определённого рода, а не разового задания, гарантия социальной защищённости.
Доказательств наличия трудовых правоотношений, которые позволили бы включить спорных работников в состав среднесписочной численности ЗАО «Рифарм» за спорные периоды, в деле не имеется.
Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО «Рифарм» в спорных периодах применяло специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли медицинскими товарами и ортопедическими изделиями через объекты стационарной торговой сети, а также осуществляло оптовую реализацию товаров юридическим лицам, в отношении которой исчисляло налоги по общей системе налогообложения.
При применении специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли медицинскими товарами и ортопедическими изделиями через объекты стационарной торговой сети (аптеки) в 2011 году налогоплательщик учитывал 92 работника.
Уменьшение среднесписочной численности работников (со 179 работников в 2008 году до 117 работников в 2009 году, 94 работников в 2010 году и до 92 работников в 2011 году) налогоплательщик объясняет закрытием в период с 05.07.2008 по 14.05.2009 пяти нерентабельных торговых точек (аптек), расположенных в по адресам: г. Челябинск, ул. Доватора, д. 24, г. Копейск, ул. Коммунистическая, д. 29, г. Челябинск, ул. Румянцева, д. 33, г. Челябинск, ул. Марченко, д. 22, г. Копейск, ул. Сутягина, д. 13 «А», вследствие чего работники данных аптек были уволены по объективным причинам, не связанным с вопросами налогообложения.
По результатам проведения анализа работы сети аптек за 2008-2009 г.г. ЗАО «Рифарм» был установлен рост выручки организации в 2009 году до 335 млн. руб., что на 77 млн., то есть на 23 % превысило аналогичные показатели прошлого года.
Анализ работы сети аптек ЗАО «Рифарм» выявил определённые недостатки по следующим показателям: потери и списания в результате краж, пересортица товара в результате некачественной приёмки товара и первичного ввода данных, низкая доля в структуре продаж категории «парафармация» (косметика, БАДы, детские товары, ортопедия и т.д.).
По результатам проведённого анализа ЗАО «Рифарм» было принято управленческое решение об увеличении количества контролёров торгового зала, фасовщиков и продавцов-консультантов для снижения уровня потерь в результате краж из торговых залов, осуществления качественной приёмки и исключения пересортицы, а также более качественного обслуживания покупателей и увеличения продаж парафармации.
Данное решение было реализовано посредством заключения договоров аутсорсинга на оказание услуг по предоставлению сотрудников между ЗАО «Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» от 27.01.2010 № 02, от 27.12.2010 № 03, от 25.01.2010 № 01, от 28.12.2010 № 02 (т.3 л.д.68, 74, 78, 84), а также между ЗАО «Рифарм» и ООО «Аптека Рифарм» от 01.08.2010 № 01, от 28.12.2010 № 02 (т.3 л.д.55, 62), согласно которым ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» предоставляли ЗАО «Рифарм» сотрудников для работы в аптечных учреждениях, которые были трудоустроены в организациях ООО «Рифарм Плюс», ООО «Аптека Рифарм».
В рамках указанных взаимоотношений между налогоплательщиком и ООО «Рифарм Плюс», ООО «Аптека Рифарм», в том числе и по договорам аутсорсинга, ЗАО «Рифарм» оплачивало стоимость оказываемых услуг путём перечисления денежных средств за приобретённые данными лицами по гражданско-правовым договорам товары, работы, услуги на основании соответствующих писем от контрагентов (т. 21, 22).
Привлечение работников иных лиц по договорам аутсорсинга в 2010, 2011 г.г. налогоплательщик объясняет тем, что необходимый обществу персонал должен обладать определённым образованием и опытом работы, в связи с чем целесообразным является привлечение лиц, имеющих опыт работы в данной сфере. С другой стороны, преимуществом заключения договора аутсорсинга перед трудовым договором является возможность привлекать дополнительную рабочую силу на то время, на которое она действительно необходима, что позволяет более оперативно реагировать на изменяющиеся экономические реалии.
Вывод инспекции о создании обществом схемы уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения путём формального трудоустройства части работников ЗАО «Рифарм» посредством их перевода во взаимозависимые организации, входящие в группу компаний «Рифарм»,при сохранении прежнего места работы, материалами дела не подтверждён, поскольку из протоколов допроса работников, представленных в материалы дела, не следует, что все они были переведены из ЗАО «Рифарм» в ООО «Рифарм Плюс» или ООО «Аптека Рифарм» при сохранении прежнего рабочего места, как утверждает налоговый орган.
Напротив, материалами дела подтверждено, что в ООО «Рифарм Плюс» из ЗАО «Рифарм» было переведено три работника (Титова Г.А., Устьянцев А.А. и Пикуля Л.А.) и три человека было переведено из ЗАО «Рифарм» в ООО «Аптека Рифарм» (Пупова М.Ю., Криводанова О.И., Смолина (Санникова Н.Ю.)).
Прочие работники либо трудоустроились в ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» через длительный период времени после увольнения из ЗАО «Рифарм», либо были приняты в данные организации впервые и ранее в организациях, входящих в группу компаний «Рифарм», не работали, что опровергает довод инспекции о переводе работников и подтверждается, в частности, свидетельскими показаниями самих работников.
В ходе проверки налоговым органом были получены сведения о том, что фактически заработная плата выплачивалась спорным работникам (за исключением двух работников, которые нигде не были трудоустроены официально) их действительными работодателями, то есть организациями, входящими в группу компания «Рифарм» - ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», что подтверждено копиями представленных в дело платёжных ведомостей. Они же представляли в инспекцию справки формы 2-НДФЛ и отчётность в Пенсионный фонд Российской Федерации на данных работников (соответствующие справки по форме 2-НДФЛ и сведения индивидуального (персонифицированного) учёта представлены в дело инспекцией).
Причины, по которым данные организации выплачивали спорным работникам заработную плату и представляли отчётность по таким выплатам, в ходе проверки не выяснялись, сведений о запросе дополнительных документов у налогоплательщика либо о проведении мероприятий встречного налогового контроля в отношении ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс», в деле не имеется.
Таким образом, налоговый орган, располагая информацией о том, что все обязательства, связанные с выплатой заработной платы, представлением отчётности по налогу на доходы физических лиц и по обязательному пенсионному страхованию, несут иные организации, данное обстоятельство в ходе проверки не выяснил, дополнительные пояснения и документы по данному вопросу ни у налогоплательщика, ни в иных организациях группы компаний «Рифарм» не запросил, что привело к неполному исследованию вопроса о работодательской правосубъектности заявителя в отношении спорных работников, который имеет существенное значение для установления оснований для их включения в среднесписочную численность работников ЗАО «Рифарм».
С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку инспекции на непредставление в ходе проверки договоров аутсорсинга и доказательств оплаты по ним, так как при проведении проверки налоговый орган данные обстоятельства не интересовали.
При рассмотрении спора установлено, что заработную плату всем спорным работникам выплачивают именно те организации, с которыми у них заключены трудовые договоры, то есть ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», а не налогоплательщик.
При этом источники выплаты заработной платы данные организации формируют самостоятельно, за счёт собственных средств, а не за счёт средств налогоплательщика, который денежные средства в качестве оплаты за оказание услуг аутсорсинга не перечисляет, а вместо этого оплачивает часть расходов указанных лиц сторонним организациям.
Таким образом, заявитель расходов на выплату заработной платы спорным работникам не несёт и источник её выплаты для ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм» не формирует, что также опровергает довод инспекции о формальном характере трудовых правоотношений между спорными работниками и их работодателями (ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм») и о наличии оснований для включения данных работников в среднесписочную численность налогоплательщика за спорные периоды.
Доказательств премирования спорных работников за счёт средств налогоплательщика, направления их в командировки от его имени и за его счёт, предоставления данным работникам каких-либо социальных льгот (оплаты отпусков, больничных и т.д.) материалы дела не содержат, равно как не содержат они доказательств установления заявителем тарифов для выплаты спорным работникам заработной платы, применения налогоплательщиком к данным работникам мер поощрения либо наложения дисциплинарных взысканий, которые характерны для трудовых правоотношений.
Факт включения работников, привлечённых по договорам аутсорсинга, в табеля учёта рабочего времени ЗАО «Рифарм» за спорные периоды сам по себе, в отсутствие доказательств заключения трудовых договоров и выплаты заработной платы работникам за счёт средств налогоплательщика, не свидетельствует о том, что налогоплательщик является работодателем всех перечисленных в данных табелях работников и они подлежат включению в среднесписочную численность при определении режима налогообложения.
Подписание товарных накладных от имени ЗАО «Рифарм» и приёмка фармацевтической продукции спорными работниками (представительство из обстановки) соответствует сути договоров аутсорсинга, в связи с чем данные документы не являются безусловным доказательством наличия трудовых правоотношений между заявителем и работниками иных лиц, переданными заявителю по договору о предоставлении персонала определённого уровня и квалификации.
Таким образом, наличие трудовых правоотношений, позволяющих включить спорных работников в среднесписочную численность заявителя, налоговым органом не доказано в нарушение ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлено, что ЗАО «Рифарм», ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» расположены по разным адресам, у них различные органы управления, но при этом общий учредитель и единое фирменное наименование, что не позволяет полностью исключить отношения взаимозависимости между ними.
Вместе с тем, ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» имеют собственные лицензии на осуществление фармацевтической деятельности, свои помещения, имущество, с момента создания осуществляют деятельность по реализации фармацевтической продукции, имеют самостоятельные хозяйственные связи и собственные источники дохода, за счёт которых несут свои расходы, в том числе по выплате заработной платы тем работникам, которые были учтены инспекцией в ходе проверки в качестве среднесписочной численности работников ЗАО «Рифарм», представляют налоговую отчётность и отчётность по страховым взносам в отношении данных работников.
Аптечные пункты ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» расположены по иным адресам, нежели аптечные пункты налогоплательщика.
При этом аптечные пункты ООО «Аптека Рифарм» в спорных периодах располагались исключительно в городах Магнитогорске и Южноуральске Челябинской области, в которых ЗАО «Рифарм» сети аптек не имеет.
По договорам аутсорсинга в ЗАО «Рифарм» была передана незначительная часть работников указанных организаций на время, остальные сотрудники работали в аптеках своих работодателей, то есть ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм».
Территориальная и управленческая обособленность организаций, входящий в группу компаний «Рифарм», наличие собственной экономической лицензируемой деятельности, независимых источников дохода, самостоятельное несение расходов, связанных с ведением такой деятельности, наличие положительного эффекта от осуществления фармацевтической деятельности не позволяют сделать вывод о том, что целью создания ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм» является исключительно их использование для получения ЗАО «Рифарм» необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права на применение специального режима налогообложения - ЕНВД.
С другой стороны, отсутствие в деле доказательств трудовых правоотношений между ЗАО «Рифарм» и работниками, которые были включены инспекцией в среднесписочную численность работников налогоплательщика, доказательств выполнения ЗАО «Рифарм» каких –либо обязательств работодателя перед указанными лицами, за исключением обеспечения соблюдения ими дисциплины труда в аптеках, доказательств несения заявителем расходов на выплату заработной платы спорным работникам, документов, подтверждающих перевод всех работников, включенных инспекцией в среднесписочную численность налогоплательщика, из ЗАО «Рифарм» в ООО «Рифарм Плюс» и ООО «Аптека Рифарм», не позволяет признать установленным наличие оснований для включения таких работников в состав среднесписочной численности налогоплательщика.
Сам факт передачи трудового персонала в рамках договоров аутсорсинга в группе фирм «Рифарм» не означает необоснованного получения налоговой выгоды.
С учётом изложенного, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам ст. ст. 65-71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что целью налогоплательщика являлось получение дохода за счёт оптимизации распределения трудовых ресурсов при осуществлении реальной экономической деятельности. При этом среднесписочная численность сотрудников ЗАО «Рифарм» в проверяемый период не превысила 100 человек, в связи с чем налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности.
Суд обоснованно указал на то, что в рассматриваемой ситуации взаимозависимость организаций, входящих в группу компаний «Рифарм», не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку каждое из спорных обществ являлось самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняло обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вело учёт своих доходов и расходов, исчисляло налоги, отчитывалось по ним и их уплачивало.
В контексте данного спора вывод суда первой инстанции о том, что действия налогоплательщика преследуют разумную хозяйственную цель: рост продажи товаров медицинского назначения и обеспечение их сохранности, материалами дела подтверждён и не опровергнут инспекцией, в связи с чем достаточных оснований для переоценки данного вывода на стадии апелляционного производства не имеется.
Всем доказательствам, представленным лицами, участвующими в деле, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, впоследствии изложенным в апелляционной жалобе, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учётом изложенного, решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
От уплаты государственной пошлины налоговый орган освобождён.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2014 по делу № А76-19320/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Челябинска - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья И.А. Малышева
Судьи: Н.А. Иванова
В.М. Толкунов
