Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2023 № А76-11931/2023

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-14328/2023

г. Челябинск

20 ноября 2023 года

Дело № А76-11931/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Калашника С.Е., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.09.2023 по делу №А76-11931/2023.

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества «НТЦ Стэк» - Проскурина М.В. (директор в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц), Михальский А.А. (доверенность от 20.11.2023), Бобылев С.В. (доверенность 15.06.2023), Яковлева Н.А. (доверенность от 17.05.2023, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области – Меньщикова Н.С. (доверенность №04-29/027889 от 16.11.2023, диплом), Резепина Е.В. (доверенность №05-29/000380 от 11.01.2023), Киреева О.В. (доверенность №04-29/026960 от 07.11.2023, диплом), Гайнуллина Т.С. (доверенность №05-29/000384 от 11.01.2023), Захарова А.В. (доверенность №05-29/000379 от 11.01.2023), Кривов М.И. (доверенность №04-29/027322 от 10.11.2023, диплом).

Акционерное общество «НТЦ Стэк» (далее – заявитель, общество, ООО «НТЦ Стэк», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлениями к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее – ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 29.12.2022 №25-16 и от 09.01.2023 №17/14 о привлечении о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Заявления общества приняты судом к производству с возбуждением дел №А76-11931/2023 и №А76-15008/2023.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 19.06.2023 указанные дела объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу номера А76-11931/2023.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 04.09.2023 (резолютивная часть решения объявлена 04.09.2023) Заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными: решение инспекции от 29.12.2022 №25-16 в части выводов о неполной уплате страховых взносов в размере 10963066 руб. 71 коп., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), завышения суммы превышения произведенных расходов на выплату страхового обеспечения в размере 278171 руб. 22 коп. и предложения уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов в размере 2158959 руб. 31 коп.; решение инспекции от 09.01.2023 №17/14 в части выводов о неполной уплаты страховых взносов в размере 2927983 руб. 71 коп., соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и исчислении в завышенном размере страховых взносов в сумме 189775 руб. 56 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также с инспекции в пользу общества взыскано 6000 руб. в возмещение расходов по оплате госпошлины.

ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска не согласилась с решением суда в части удовлетворения заявленных требований и обжаловала его в этой части в апелляционном порядке.

В обоснование апелляционной жалобы ссылается на законность оспоренных решений инспекции в указанной части, на неправильное применение судом норма материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Обращает внимание на следующие обстоятельства: оспоренные решения приняты налоговым органом в связи с неправомерным применением налогоплательщиком пониженного тарифа страховых взносов, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, поскольку проведенными проверками установлено, что обществом не выполнены условия пункта 5 статьи 427 НК РФ – в состав доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, безосновательно включены доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи (без учета спорных доходов доля доходов общества, соответствующих критериям, установленным пунктом 5 статьи 427 НК РФ, составила менее 90%); действия по выпуску сертификата не являются услугами по сопровождению, адаптации и модификации программного обеспечения, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники); генерация сертификата ключа производится при помощи стороннего программного продукта (АПК Валидата УЦ), часть действий совершаются при помощи дополнительных программных продуктов, разработанных обществом (для сбора информации о заявителе и для передачи данных, собранных о заявителе с целью их обязательной проверки), в то же время, эти программные продукты используются не заказчиками, а самим обществом, то есть, услуги по сопровождению, адаптации, модификации или установке этих программных продуктов заказчикам не оказываются, что подтверждено в том числе пояснениями специалистов в области информационных технологий; положения пункта 5 статьи 427 НК РФ истолкованы судом неверно; клиенты общества не применяют программное обеспечение или базу данных, которыми пользуется общество для выдачи сертификатов, клиентам не оказывались услуги по сопровождению (адаптации, модификации) программного обеспечения (без данных), что исключает оценку оказываемых налогоплательщиком услуг по выдаче сертификатов как услуг, указанных в пункте 5 статьи 427 НК РФ, который содержит закрытый перечень доходов, учитываемых для применения пониженных тарифов страховых взносов; общество не обосновало применение пониженных тарифов, не смогло пояснить, к каком виду доходов, поименованных в пункте 5 статьи 427 НК РФ, по его мнению, относятся спорные доходы от оказания услуг по выдаче квалификационных сертификатов ключей проверки электронной подписи; из представленных обществом документов (договоры, спецификации, акты выполненных работ, Регламент Удостоверяющего центра) не усматривается оказание заказчиком услуг по сопровождению, адаптации, модификации программного обеспечения; таким образом, общество не подтвердило право на льготу в спорный период; законодатель только в 2022 году расширил перечень доходов, указанных в пункте 5 статьи 427 НК РФ, предусмотрев в нем отдельные доходы от оказания услуг с использованием собственных программ для ЭВМ и баз данных, до указанного периода такие доходы указанной нормой не предусматривались; положения пункта 7 статьи 3 НК РФ применены судом необоснованно, так как какие-либо неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах отсутствуют.

До начала рассмотрения апелляционной жалобы от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области поступило ходатайство о смене наименования ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области.

Из содержания ходатайства и приложенных к нему документов следует, что приказом Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 11.08.2023 №01-01/071@ Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области реорганизована путем присоединения к ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска и ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области.

Таким образом, факт переименования подателя апелляционной жалобы на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области документально подтвержден.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители заявителя в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции возражали по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции в обжалованной части законным и обоснованным.

Поскольку решение суда первой инстанции обжаловано налоговым органом только в части удовлетворения заявленных требований, и со стороны заявителя не поступило возражений против пересмотра судебного акта лишь в этой части, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации, решение проверяется на предмет законности и обоснованности исключительно в указанной обжалованной части.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, полагает необходимым руководствоваться следующим.

Как следует из материалов дела, АО «НТЦ Стэк» ИНН 7451019159 состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска.

По результатам проведенной должностными лицами инспекции в период с 29.12.2021 по 20.05.2022 выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, составлен акт проверки от 20.07.2022 №11, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение от 29.12.2022 №25-16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены: штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 128078,58 руб. за неполную уплату страховых взносов и штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 2437,50 руб. за непредставление документов; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование в общей сумме 10963066,71 руб.; пени в размере 5269044,71 руб., а также установлены суммы превышения произведенных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование над суммой исчисленных страховых взносов в размере 278171,22 руб. и предложено уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов в сумме 2158959,31 руб., в том числе: на обязательное медицинское страхование – в размере 1296954,22 руб. и на обязательное социальное страхование – в размере 862005,09 руб.

Это решение инспекции было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.03.2023 №16-07/001070@ решение инспекции утверждено.

Решением от 26.06.2023 №9 инспекцией в решение от 29.12.2022 №25-16 внесены изменения, применен мораторий на начисление пени, в результате чего предложенные налогоплательщику к уплате пени составили 4560166,02 руб.

Также инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленного обществом расчета по страховым взносам за 2021 года, по результатам которой составлен акт проверки от 11.07.2022 №3993/14 и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение от 09.01.2023 №17/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 36599,79 руб. за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в общей сумме 2927983,71 руб. и предложено уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование в сумме 189775 руб.

Это решение инспекции также было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 13.03.2021 №16-07/001145@ решение инспекции от 09.01.2023 №17/14 утверждено.

Не согласившись с указанными решениями инспекции, заявитель оспорил их в судебном порядке.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции признал соответствующим закону решение налогового органа от 29.12.2022 №25-16 в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 2437,50 руб. за непредставление документов. В удовлетворении заявленных требований о признании решения в этой части недействительным суд отказал.

Решение суда первой инстанции в указанной части сторонами не обжалуется и судом апелляционной инстанции не проверяется.

В остальной части требования заявителя судом первой инстанции удовлетворены.

Оценивая позицию суда первой инстанции в этой части, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Порядок оспаривания ненормативных правовых актов и решений государственных органов регламентирован положениями главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лицо вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта, незаконным решения органа, осуществляющего публичные полномочия, если полагает, что оспариваемые ненормативный правовой акт и решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу положений статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспоренного решения закону или иному нормативному акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого решения, возлагается на орган, принявший акт.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Правила, предусмотренные указанной статьей, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов (пункт 9 статьи 45 НК РФ).

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В соответствии со статьей 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются в том числе юридические лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ (здесь и далее применяется редакция, действовавшая в спорный период), пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.

В силу подпункта 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ для плательщиков, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в течение 2017-2023 годов, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов: на обязательное пенсионное страхование – 8%, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством – 2%, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» от 25.07.2002 №115-ФЗ), – 1,8%, на обязательное медицинское страхование – 4%.

Пунктом 5 статьи 427 НК РФ предусмотрено, что для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, условиями применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, являются: 1) получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, или свидетельства, удостоверяющего регистрацию организации в качестве резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или промышленно-производственной особой экономической зоны; 2) доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, 3) средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее семи человек.

Основанием для вынесения оспоренных решений в рассматриваемой части послужил вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, поскольку проведенными проверками установлено, что обществом не выполнены условия пункта 5 статьи 427 НК РФ, а именно: в состав доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, безосновательно включены доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи (без учета спорных доходов доля доходов общества, соответствующих критериям, установленным пунктом 5 статьи 427 НК РФ, составила менее 90%).

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на следующие установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства.

АО «НТЦ СТЭК» с 01.01.2002 применяет УСН (с объектом обложения «доходы») и является плательщиком страховых взносов. На основании решения о государственной аккредитации от 02.11.2010 №403 АО «НТЦ СТЭК» осуществляет деятельность в области информационных технологий.

В спорные налоговые периоды суммы доходов общества от оказания услуг по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи, которые, по мнению инспекции, не могут быть учтены при определении права плательщика на применение пониженных тарифов страховых взносов, как не соответствующие подпункту 3 пункта 1 и пункту 5 статьи 427 НК РФ. составили 42248206 руб., и определены следующим образом:

- за 2018 год сумма доходов общества составила 65322420 руб., из них доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа – 14757999 руб. или 22,59% от общего дохода, доходы от деятельности в области информационных технологий составили 30230254,16 руб. (64,83% от общего дохода);

- за 2019 год сумма доходов составила 48872727 руб., из них доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа – 13561726 руб. или 27,75% от общего дохода, доходы от деятельности в области информационных технологий составили 32811642,93 руб. (67,14% от общего дохода);

- за 2020 год сумма доходов составила 46629639 руб., из них доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа – 13928481 руб. или 29,87% от общего дохода, доходы от деятельности в области информационных технологий от реализации программного обеспечения составили 30230254,16 руб. (64,83% от общего дохода).

Из представленных документов (договоров на оказание услуг, актов выполненных работ, регистров бухгалтерского учета по счетам 62, 90, документов, представленных контрагентами) следует, что основной доход за 2018-2020 годы получен заявителем за услуги спецоператора связи, которые включают услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», отправку отчетности посредством электронного документооборота, выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро». Между АО «НТЦ СТЭК» и покупателями заключались договоры: договоры на выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи; договоры на сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» с функцией шифрования; сублицензионные договоры на предоставление неисключительного права на использование программного продукта – Лицензия на право использования СКЗИ «КриптоПро»; договоры на подключение, сопровождение программного продукта – «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» по тарифу «Уполномоченная бухгалтерия». АО «НТЦ СТЭК» в адрес покупателей предоставлялись следующие услуги: выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале http://egais.ru; выпуск квалифицированного, сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро»; услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-Траст»; неисключительные права на использование программного продукта СКЗИ «КриптоПро», «СТЭК-электронный лист нетрудоспособности». Также, услуга по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки предоставлялась по договорам на подключение, сопровождение программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» по тарифу «Уполномоченная бухгалтерия».

Согласно спецификациям, плательщик оказывает услуги по выпуску квалифицированного-сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро» (сертификат ключа). В ходе оказания услуг по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя. Услуги по сопровождению могут быть выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг).

В представленных договорах (спецификациях) стоимость выпуска сертификата ключа приведена отдельно от стоимости услуг по сопровождению программного обеспечения либо выпуск сертификата КЭП является предметом отдельных договоров, без оказания услуг по сопровождению ПО «СТЭК-ТРАСТ».

Из пояснений налогоплательщика следует, что выпуск квалифицированного сертификата ключа состоит из нескольких этапов: сбор основной и дополнительной информации о заявителе, систематизация таких сведений, копирование, архивирование, хранение; проверка (верификация) указанных сведений обращением к системе СМЭВ; генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ); регистрация квалифицированного сертификата ключа; структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений (о выданном квалифицированном сертификате ключа, а также о заявителе) и собираемых копий документов в базу данных, их хранение (5 лет), поиск, предоставление по запросам органов государственной власти. При этом, генерация сертификата ключа производится при помощи стороннего программного продукта (АПК Валидата УЦ), остальные действия совершаются в том числе при помощи дополнительных программных продуктов, являющихся разработкой самого общества (АРМ «ТрастМенеджер» - для сбора информации о заявителе; АРМ «Шлюз СМЭВ» – для передачи данных, собранных о заявителе с целью их обязательной проверки (идентификации заявителя). Обязательной частью себестоимости выпуска квалифицированного сертификата ключа является ведение базы данных (сбор, систематизация, обработка, проверка, сравнение, поиск, предоставление по запросам установленных законом сведений). Доход от разработки квалифицированного сертификата ключа складывается из оплаты контрагентами: за временное (на период выпуска квалифицированного сертификата ключа) использование программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», специально разрабатываемых для этих целей, функционал которых не используется для иных целей; за ведение АО «НТЦ СТЭК» специализированной базы данных и ее обслуживание в течение срока жизни квалифицированного сертификата ключа, а также в предусмотренный законом срок. Заказчики уплачивают расходы по модификации и адаптации программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», связанных с деятельностью по выпуску квалифицированных сертификатов ключа, а также расходы АО «НТЦ СТЭК» по ведению базы данных.

В то же время, как указывает налоговый орган, условиями договоров не предусмотрена передача заказчику права на использование программного обеспечения собственной разработки, а также заказчику не оказываются услуги по адаптации и модификации программного обеспечения и услуги по ведению баз данных.

Из пояснений специалистов в области информационных технологий свидетелей Ручай А.Н. и Семенинова Д.И. (протоколы допросов от 22.09.2022, 28.09.2022) следует, что выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не привязан к определенной программе, использование квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи возможно без использования программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ».

Обществом в процессе выпуска сертификата КЭП, помимо стороннего программного обеспечения, с помощью которого осуществляется генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ), самостоятельно используется программное обеспечение собственной разработки, а также ведется база данных.

В соответствии с показаниями руководителя удостоверяющего центра АО «НТЦ СТЭК» Кошелевой М.А., организация является разработчиком программного продукта СТЭК-ТРАСТ, Удостоверяющий центр СТЭК. Для выпуска квалифицированных сертификатов ключа используются программные продукты: Система СТЭК-ТРАСТ, Арм-СТЭК-ТРАСТ-менеджер, АрмСтэк-Траст-сервер, АРМШлюз СМЭВ, Арм-шлюз-Валидата-УЦ. Для выпуска квалифицированных сертификатов ключа не используется программный продукт «КриптоПро». АО «НТЦ СТЭК» является дилером ООО «КриптоПро» по реализации программного продукта «КриптоПро». Для подписания документов электронной подписью клиентам необходим закрытый ключ на носителе, сертификат и ПО «КриптоПро». Сертификат на носителе клиент может получить в УЦ. Для подписания документов проверки подписи использует программу «КриптоПро». Для этих целей АО «НТЦ СТЭК» реализует клиентам программный продукт «КриптоПро». Данный программный продукт используется заказчиком в комплексе с программой, в т.ч. «СТЭК-Tpacт» для отчетности в государственный органы. Для выпуска квалифицированного сертификата ключа требуются вышеперечисленные программные продукты СТЭК, разработчиком программ являлось АО НТЦ СТЭК. Для выпуска квалифицированного сертификата ключа требуется дополнительная информация о заявителе: наименование организации, ИНН, ОГРН, регистрационные номера, Ф.И.О. физического лица, ИНН физического лица, СНИЛС, паспортные данные, адрес для юридического лица, направления сдачи отчетности.

Таким образом, как установлено налоговым органом, обществом в процессе выпуска сертификата КЭП, помимо стороннего программного обеспечения, с помощью которого осуществляется генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ), используется программное обеспечение собственной разработки, а также ведется база данных.

По мнению инспекции, услуги по созданию и выдаче квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не являются услугами по созданию и сопровождению баз данных, в связи с чем доходы от оказания данных услуг, не подлежат включению в состав доходов, позволяющих налогоплательщику применять пониженные тарифы страховых взносов.

Из представленных обществом документов инспекцией определены суммы доходов в порядке статьи 248 НК РФ. Так, доля доходов АО «НТЦ СТЭК», полученных от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, доходов от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения разработку или адаптацию или модификацию которого оно осуществляло, и иных доходов, не касающихся доходов от выпуска сертификата ключа проверки электронной подписи, прочих доходов (реализация рутокенов, доходы по сублицензионным договорам и другие) в составе всех полученных доходов организации по годам, составляет менее 90%, в связи с чем, по мнению инспекции, установленное пунктом 5 статьи 427 НК РФ условие для применения пониженных тарифов страховых взносов обществом не выполнено.

Аналогичные обстоятельства установлены инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки.

Так, в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что сумма доходов в размере 14071258,70 руб., полученная заявителем в 2021 году, не соответствующие положениям подпункту 3 пункта 1 и пункту 5 статьи 427 НК РФ, не может быть учтена при определении права плательщика на применение пониженных тарифов страховых взносов. Указанная сумма состоит из: доходов от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа – 11028536 руб.; доходов от реализации лицензии на программное обеспечение несобственной разработки СКЗИ «КриптоПро» - 1729742,7 руб.; доходов по реализации рутокенов – 1312980 руб.

Сумма доходов, определяемая в соответствии со статьей 248 НК РФ за 2021 год (согласно приложению 5 расчета по страховым взносам за 2021 год) составила 56287093 руб., из них доходы, не учитываемые в доле доходов в целях применения пониженных тарифов страховых взносов – 14071258,7 руб. или 25% от общего дохода. Доля доходов общества от выпуска квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи составляет 19,59% от общего дохода за 2021 год (11028536 руб./56287093 руб. х 100). Таким образом, доля доходов плательщика, учитываемых при определении прав на пониженные тарифы страховых взносов, за 2021 год составляет 80,41% (то есть, менее 90%), следовательно, по мнению инспекции, пониженные тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 1.1 пунктом 2 статьи 427 НК РФ, в 2021 году применены быть не могут.

Из представленных документов (договоров на подключение и сопровождение программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», авторских договоров на передачу неисключительных прав на ПО, сублицензионных договоров на предоставление неисключительного права на использование ПП «КриптоПро», актов выполненных работ, регистров бухгалтерского учета по счетам 62, 90, 91, расшифровки полученных доходов за 2021 год, списка контрагентов, которым реализована услуга по выпуску сертификата ключа в 2021 году, списка контрагентов, которым реализованы лицензии на ПО несобственной разработки в 2021 году, свидетельства о государственной регистрации ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» № 2021617925 от 20.05.2021), установлено, что основной доход за 2021 год получен заявителем за услуги спецоператора связи, которые включают услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», отправку отчетности посредством электронного документооборота, выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро». Между АО «НТЦ СТЭК» и покупателями заключались следующие виды договоров: договоры на выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи; договоры на сопровождение программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» с функцией шифрования; сублицензионные договоры на предоставление неисключительного права на использование программного продукта (лицензия на право использования СКЗИ «КриптоПро»); договоры на подключение, сопровождение программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ»; авторские договоры о передаче неисключительных прав на программный продукт «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ». АО «НТЦ СТЭК» в адрес заказчиков (покупателей) предоставлялись следующие услуги: выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале http://egais.ru; выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро»; услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-Траст»; передача неисключительных прав на использование программного продукта СКЗИ «КриптоПро», «СТЭК-электронный лист нетрудоспособности». Также услуга по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки предоставлялась по договорам на подключение, сопровождение программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ». Согласно спецификациям, плательщик оказывает услуги по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро» (сертификат ключа). Также в ходе выполнения работ (оказания услуг) по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя. Услуги по сопровождению могут быть выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг). В представленных на проверку договорах (спецификациях) стоимость выпуска сертификата ключа приведена отдельно от стоимости услуг по сопровождению программного обеспечения либо выпуск сертификата КЭП является предметом отдельных договоров, без оказания услуг по сопровождению ПО «СТЭК-ТРАСТ».

Свидетели Ручай А.Н. и Семенинов Д.И. (протоколы допроса от 22.09.2022, 28.09.2022), являющиеся специалистами в области информационных технологий, подтвердили, что выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не привязан к определенной программе, использование квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи возможно без использования программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ».

В этой связи инспекцией сделан вывод о том, что оказанные заявителем в 2021 году услуги по созданию и выдаче квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не являются услугами по созданию и сопровождению баз данных, в связи с чем доходы от оказания данных услуг, которые составляют 19,59% доходов плательщика, не подлежат включению в состав доходов, позволяющих налогоплательщику применять пониженные тарифы страховых взносов в порядке пункта 5 статьи 427 НК РФ. По результатам налоговых проверок инспекцией сделан вывод, что налогоплательщиком неправомерно применен пониженный тариф по страховым взносам.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с позицией налогового органа, обратив внимание на следующие обстоятельства.

В соответствии со статьей 1261 и пунктом 2 статьи 1260 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Под базой данных понимается представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Статьей 2 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» предусмотрено, что электронная подпись – это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию. Сертификат ключа проверки электронной подписи – это электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи; квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи – это сертификат ключа проверки электронной подписи, соответствующий требованиям, установленным настоящим Федеральным законом и иными принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, созданный аккредитованным удостоверяющим центром либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи, и являющийся в связи с этим официальным документом.

Согласно ГОСТ 28806-90 «Качество программных средств. Термины и определения», утвержденном Постановлением Госстандарта СССР от 25.12.1990 №3278, программное средство – это объект, состоящий из программ, процедур, правил, а также, если предусмотрено, сопутствующих им документации и данных, относящихся к функционированию системы обработки информации.

В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002 «Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию». утвержденным Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 №247-ст, под программным средством понимается программное обеспечение и связанные с ним документы, вновь созданные, модифицированные или сгруппированные для удовлетворения требованиям контракта. Под программным обеспечением понимается совокупность компьютерных программ и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ. Под разработкой программного обеспечения понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства. Разработка программного обеспечения включает в себя следующие процессы: определение требований к программному обеспечению; проектирование программного обеспечения; кодирование программного обеспечения; интеграция программного обеспечения.

Перечень и содержание процессов разработки, предусмотренных ГОСТ Р 51904-2002, не является исчерпывающим, а потому судом первой инстанции верно отмечено на то обстоятельство, что деятельность организации должна считаться деятельностью по разработке программы для ЭВМ или базы данных также в случаях, если она выполняет работы (оказывает услуги) (как собственными силами, так и третьими лицами, привлеченными по договорам подряда либо иным гражданско-правовым договорам), не поименованные в данном ГОСТе или иной нормативно-технической документации, но их реализация направлена на достижение результата в виде любой программы для ЭВМ, базы данных (включая работы (услуги) в области машинного обучения и больших данных, высоконагруженных систем и оптимизации, облачных технологий, прикладных исследований, мобильной и веб-разработки и инфраструктуры, инженерной инфраструктуры и эксплуатации, продуктовой разработки, включая проектирование и продуктовый дизайн, аналитику, локализацию и тестирование программ для ЭВМ, баз данных) и (или) предусматривает выполнение полностью или частично одного или нескольких процессов разработки программы для ЭВМ, базы данных или отдельных их компонентов и не приводит к созданию окончательной версии программы для ЭВМ либо базы данных (тестирование в процессе кодирования или интеграции программного обеспечения, создание необходимой для эксплуатации программного обеспечения документации и т.п.).

Пунктом 3.11 национального стандарта ГОСТ Р 51904-2002 предусмотрено, что под изменением программного обеспечения понимается модификация исходного кода, исполняемого объектного кода или сопутствующих документов относительно их базовой линии.

В соответствии с пунктом 9 статьи 1270 ГК РФ, под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или базы данных с одного языка на другой, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Работы (услуги), направленные на создание адаптированной версии программы для ЭВМ, базы данных, в том числе путем параметрической настройки, доработки и изменения скриптов, конфигурационных файлов, в том числе файлов, учитывающих параметры оборудования клиента и необходимых для привязки программы для ЭВМ, базы данных к оборудованию клиента, и т.п., являются адаптацией программы для ЭВМ, базы данных.

Как верно отмечено судом первой инстанции, с учетом приведенных выше терминов и определений, адаптация и (или) модификация программы для ЭВМ и базы данных представляют собой самостоятельные процессы. Адаптацией и (или) модификацией программ для ЭВМ и баз данных являются в том числе случаи, когда выполнение работ (оказание услуг) не привело к созданию и (или) оформлению законченного нового объекта (производной модифицированной и (или) адаптированной программы для ЭВМ, базы данных). При этом, организация считается осуществляющей установку, тестирование и (или) сопровождение программы для ЭВМ, базы данных, которую она модифицировала и (или) адаптировала, в случаях: наличия у организации документального подтверждения проводимых или ранее завершенных работ по адаптации и (или) модификации программы для ЭВМ и базы данных, в отношении которой организацией осуществляется установка, тестирование и (или) сопровождение; непосредственного включения в договор на установку, тестирование и (или) сопровождение программы для ЭВМ, базы данных работ по адаптации и (или) модификации такой программы для ЭВМ, базы данных.

В соответствии с ГОСТ Р ИСО/МЭК 12207-2010 «Национальный стандарт Российской Федерации. Информационная технология. Системная и программная инженерия. Процессы жизненного цикла программных средств», утвержденным Приказом Росстандарта от 30.11.2010 №631-ст) задачей инсталляции (установки) является гарантия готовности программного продукта к применению в предназначенной для него среде. Под программным продуктом понимается совокупность компьютерных программ, процедур и, возможно, связанных с ними документации и данных. Работы (услуги) по установке (инсталляции) могут в том числе включать в себя такие этапы, как: интеграция программного продукта с программно-аппаратной средой (в том числе разработка интеграционных модулей/шлюзов); подготовка, развертывание, настройка и конфигурирование программно-аппаратной среды, предназначенной для использования программного продукта; подготовка, развертывание и конфигурирование программного продукта; тестирование установленного программного продукта (включая, но не ограничиваясь: функциональное тестирование, нагрузочное тестирование, проведение тестовых дней, приемо-сдаточные испытания и т.п.); разработка алгоритмов и миграция данных в/из систем заказчика из/в устанавливаемое программного продукта.

То есть, в процессе выполнения работ (оказания услуг) по установке исполнителем могут также производиться работы (услуги), входящие в процессы разработки и (или) сопровождения, а также необходимые для установки программного продукта работы (услуги) по адаптации или модификации программного продукта, если целью реализации таких процессов является обеспечение готовности программного продукта к применению в предназначенной для него среде.

Деятельность относится к деятельности по установке программы для ЭВМ и базы данных, если выполняемые по договору работы (услуги) относятся, по существу, к некоторым (или всем) этапам установки программы для ЭВМ, базы данных и направлены на достижение результата в виде обеспечения готовности программы для ЭВМ, базы данных к применению в предназначенной для него среде.

В силу ГОСТ Р ИСО/ИЭК 12207-2010 виды деятельности по сопровождению программных средств перед поставкой включают планирование операций после поставки, обеспечение поддержки и логистики. Виды деятельности после поставки включают в себя модификацию программных средств и поддержку функционирования, такую как обучение или работа в режиме диспетчерской связи.

ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002 «Информационная технология. Сопровождение программных средств», утвержденный Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 №248-ст, разделяет сопровождение адаптивное и полное. Последнее отличается тем, что в ходе сопровождения продукту придаются новые качества, повышаются его рабочие характеристики, происходит модернизация, развитие функционала, что влечет за собой более глубокую модификацию (доработку) продукта.

Таким образом, сопровождением являются действия (процессы) программного средства на всем его жизненном цикле с целью поддержания эффективности его эксплуатации, которые могут включать в себя такие виды работ/услуг, как: обеспечение работоспособности и функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе, при первичной интеграции, тестировании, настройках и изменений (адаптации, переустановки) в программно-аппаратной среде пользователя или исполнителя (при использовании программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ), контроль за соблюдением прав доступа и распределение прав доступа в соответствии с принятой архитектурой прав доступа; настройка, обеспечение работоспособности и функционирования программно-аппаратной среды исполнителя, предоставленной с целью использования пользователями программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ (в том числе, с целью тестирования, оптимизации и организации функционирования программ для ЭВМ, баз данных в соответствии с требованиями заказчика); мониторинг функционирования (в том числе, производительности, отказоустойчивости и соблюдения информационной безопасности) программ для ЭВМ, баз данных и устранение ошибок и сбоев в работе программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем тестирования, а также иными способами и средствами; исправление ошибок, несоответствий, инцидентов, дефектов, в том числе в рамках существующих или новых версий программ для ЭВМ, баз данных и мер, направленных на решение таких инцидентов; профилактическая модификация программ для ЭВМ, баз данных после поставки в целях обнаружения и корректировки имеющихся в нем скрытых ошибок для предотвращения явного проявления этих ошибок при эксплуатации данных программ для ЭВМ, баз данных; адаптация, сборка, установка, тестирование обновленных версий и доведение таких новых версий до пользователей, проверка наличия всех новых версий у пользователей; адаптация, настройка и дальнейшая техподдержка программ для ЭВМ, баз данных с учетом особенностей программно-аппаратной среды пользователя или исполнителя; аудит (анализ, обследование, мониторинг и т.д.) установленного у заказчика или исполнителя программного обеспечения на совместимость с программно-аппаратной средой заказчика/исполнителя, предназначенной для использования программ для ЭВМ, баз данных; обеспечение автоматического обновления нормативно-справочной информации, необходимой для функционирования программ для ЭВМ, баз данных в соответствии с требованиями Российской Федерации; прием обращений пользователей программ для ЭВМ, баз данных, выполнение работ/услуг, связанных с такими обращениями; информационно-справочная поддержка функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе рекомендации, консультации по установке, настройке и работе программ для ЭВМ, баз данных, восстановлению работоспособности, по типовому функционалу и его обновлению, модификации и аналогичных консультаций, связанных с использованием программ для ЭВМ, баз данных; консультирование, обучение, тренинги по вопросам использования (работы) программ для ЭВМ, баз данных, по его функционалу.

В ходе выполнения работ (оказания услуг) по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя.

Услуги по сопровождению могут быть как выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг).

В ходе проверок налоговым органом установлены следующие фактические обстоятельства:

- основным видом деятельности налогоплательщика является «Разработка компьютерного программного обеспечения» ОКВЭД 62.01, дополнительными видами деятельности являются «Деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий» ОКВЭД 62.02, «Деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, прочая» ОКВЭД 62.09, «Производство средств защиты информации, а также информационных и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием средств защиты информации» ОКВЭД 26.20.4;

- налогоплательщиком оказывались услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», а также по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро». Доход от разработки квалифицированного сертификата ключа складывался из оплаты контрагентами: за временное (на период выпуска квалифицированного сертификата ключа) использование программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», специально разрабатываемых для этих целей, функционал которых не используется для иных целей; за ведение АО «НТЦ СТЭК» специализированной базы данных и ее обслуживание в течение срока жизни квалифицированного сертификата ключа, а также в предусмотренный законом срок; за модификацию и адаптацию программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», связанных с деятельностью по выпуску квалифицированных сертификатов ключа и ведению базы данных;

- в рамках указанной деятельности, налогоплательщиком оказывались следующие услуги: выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале http://egais.ru; выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро»; услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-Траст»; неисключительные права на использование программного продукта СКЗИ «КриптоПро», «СТЭК-электронный лист нетрудоспособности». Услуги по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки также предоставлялись по договорам на подключение, сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ»;

- в ходе оказания услуг обществом выполнялись работы по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ и (или) баз данных. Выпуск квалифицированного сертификата ключа, как установлено инспекцией, состоял из нескольких этапов: сбор основной и дополнительной информации о заявителе, систематизация таких сведений, копирование, архивирование, хранение; проверка (верификация) указанных сведений обращением к системе СМЭВ; генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ); регистрация квалифицированного сертификата ключа; структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений (о выданном квалифицированном сертификате ключа, а также о заявителе) и собираемых копий документов в базу данных, их хранение (5 лет), поиск, предоставление по запросам органов государственной власти. Генерация сертификата ключа производилась при помощи программного продукта (АПК Валидата УЦ), остальные действия совершались в том числе при помощи дополнительных программных продуктов, являющихся разработкой налогоплательщика (в том числе АРМ «ТрастМенеджер», АРМ «Шлюз СМЭВ»);

- обязательной частью себестоимости выпуска квалифицированного сертификата ключа выступало ведение базы данных (сбор, систематизация, обработка, проверка, сравнение, поиск, предоставление по запросам установленных законом сведений). Квалифицированный сертификат ключа электронной подписи в виде электронного документа предназначен для использования в программном обеспечении средств криптографической проверки информации с целью проверки электронных подписей на электронных документах, шифрования и дешифрования электронных документов.

Судом первой инстанции установлено, что изначально общество выступало аккредитованным удостоверяющим центром, который посредством использования закрытых шлюзов по определенным форматам обмена информацией с основными базами данных на определенном оборудовании и с использованием специально созданных программ для ЭВМ (АРМ «СТЭК-ТрастМенеджер», АРМ «СТЭК-Шлюз СМЭВ», АРМ «СТЭК-Шлюз Валидата УЦ», АРМ «СТЭК-ТрастКлиент», Сервер «СТЭК-ТРАСТ»), право на применение которых имеется только у аккредитованных удостоверяющих центров, производил контроль представленной будущим владельцем сертификата информации (ФИО, ИНН, паспортные данные, адрес и т.п.) и размещал информацию о данном квалифицированном сертификате ключа электронной подписи в единой системе идентификации и аутентификации. Дальнейшая процедура выпуска квалифицированного сертификата ключа электронной подписи включала в себя ряд обязательных этапов по формированию, сопровождению, адаптации, модификации баз данных, при помощи программ для ЭВМ, без которых невозможен выпуск и передача потребителям услуг налогоплательщика квалифицированного сертификата ключа электронной подписи (содержащего комплекс данных, включая серийный номер, данные о владельце, период срока действия, данные об издателе сертификата, с указанием наименования, ИНН и адреса УЦ, реквизиты открытого ключа проверки ЭП в виде кода). После выпуска квалифицированного сертификата ключа электронной подписи необходимая информация содержалась в создаваемой налогоплательщиком посредством программного обеспечения базе данных.

При этом, налогоплательщиком осуществлялась деятельность по управлению (сопровождение, адаптация, модификация) «жизненным циклом» электронного сертификата (электронного документа), включающему в себя в том числе:

- сбор основной и дополнительной информации о заявителях;

- подготовка и проверка запросов для обработки в Системе «СТЭК-ТРАСТ»;

- передача данных (ФИО, СНИЛС, паспортные данные, ИНН, ОГРН/ОГРНИП) и проверка (верификация) указанных сведений путем обращения к Единой системе межведомственного электронного взаимодействия по специальному каналу связи, с использованием специально для этого разрабатываемого налогоплательщиком программного обеспечения для ЭВМ;

- получение результатов проверки данных из Единой системы межведомственного электронного взаимодействия;

- генерация сертификата ключа после положительной проверки данных в Единой системе межведомственного электронного взаимодействия;

- регистрация квалифицированного сертификата ключа электронной подписи по специальному каналу передачи данных в цифровом виде в Единой системе идентификации и аутентификации;

- регистрация квалифицированного сертификата ключа электронной подписи в Системе «СТЭК-ТРАСТ»;

- формирование и передача регистрационных данных в Системе «СТЭК-ТРАСТ» для ведомственных систем государственных органов, структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений и собираемых копий документов в базу данных, их систематизация и хранение, поиск, предоставление по запросам, контроль истечения срока действия квалифицированных сертификатов ключа электронной подписи в Системе «СТЭКТРАСТ»;

- отзыв сертификатов, при необходимости.

С учетом этих обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик осуществлял деятельность в области информационных технологий, разрабатывал и реализовывал программы для ЭВМ, базы данных и оказывал услуги по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливал, тестировал и сопровождал программы для ЭВМ, базы данных, то есть, осуществлял деятельность и получал соответствующий доход, подпадающий под критерии, установленные пунктом 5 статьи 427 НК РФ, в связи с чем имел право на применение пониженного тарифа по страховым взносам, а потому исключение инспекцией выручки, полученной налогоплательщиком от исполнения указанных договоров, из доли доходов, дающих право на применение пониженного тарифа по страховым взносам является неправомерным.

Позиция суда первой инстанции в части осуществления обществом деятельности в области информационных технологий подтверждены представленным заявителем в материалы дела актом экспертизы Южно-Уральской торгово-промышленной палаты от 13.05.2022 №026-02-0141, из которого следует, что квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи относится к базам данных, так как является совокупностью данных, организованных по определенным правилам, предусматривающим общие принципы описания, хранения и манипулирования данными, независимо от прикладных программ.

Оценивая ссылку налогового органа на мнение допрошенных в ходе проверок специалистов в области информационных технологий (подтвердивших, что выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не привязан к определенной программе, и использование квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи возможно без использования ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ»), суд первой инстанции правомерно отметил, что, во-первых, пояснения указанных лиц не опровергают приведенные выше выводы, а во-вторых, специалисты в области информационных технологий не могут обладать компетенцией в области налогового права, в связи с чем их позиция не может быть признана определяющей в целях определения доходов, подпадающих под льготируемый вид деятельности.

Следует также отметить, что правом на проведение в установленном порядке экспертизы налоговый орган при проведении налоговых проверок не воспользовался.

Налоговый орган обращает внимание на то обстоятельство, что общество при оказании спорных услуг не передавало потребителям программы для ЭВМ либо базы данных. Однако, это обстоятельство не исключает возможность применения налоговой льготы в оцениваемой ситуации при условии подтверждения оказания налогоплательщиком услуг, отвечающих критериям, установленным пунктом 5 статьи 427 НК РФ.

Поскольку, с учетом доходов от осуществления спорной деятельности, доля доходов общества, соответствующих критериям, установленным пунктом 5 статьи 427 НК РФ, составила более 90%, условия для применения пониженного тарифа страховых взносов следует признать соблюденными, а произведенные оспоренными решениями доначисления сумм страховых взносов, соответствующих пеней и налоговых санкций – неправомерными, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

При этом, судом также принято во внимание то, что ранее проверенных налоговых периодов (до 2018 года), общество применяло спорную налоговую льготу, каких-либо претензий со стороны инспекции в этой части к нему не предъявлялось. Так как осведомленность налогового органа о применяемых налогоплательщиками налоговых льготах в силу компетенции и полномочий налогового органа предполагается, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа отсутствуют сомнения в правильности определения размера подлежащих уплате страховых взносов (правомерные ожидания налогоплательщика). Доказательства, подтверждающие принятие инспекцией мер по информированию налогоплательщика о неверном применении испрашиваемой налоговой льготы в материалы дела не представлено.

Таким образом, несоответствие закону рассматриваемой части оспоренных решений инспекции в настоящем случае подтверждено.

Поскольку решениями инспекции в рассматриваемой части на общество необоснованно возложена обязанность по уплате обязательных платежей, следует признать также подтвержденным факт нарушения этой частью решений прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности.

При таких обстоятельствах оснований для переоценки вывода суда первой инстанции о необходимости удовлетворения заявленных требований о признании решений инспекции в рассматриваемой части недействительными не имеется.

Выводы суда первой инстанции основаны на материалах дела и соответствуют закону, а потому оснований для их переоценки не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

С учетом изложенного, обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.09.2022 по делу №А76-11931/2023 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №28 по Челябинской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.А. Арямов

Судьи С.Е. Калашник

Е.В. Бояршинова