ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-17488/2018
г. Челябинск
23 января 2019 года
Дело № А76-6391/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2019 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2019 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,
судей Костина В.Ю., Скобелкина А.П.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 12 октября 2018г. по делу № А76-6391/2018 (судья Свечников А.П.).
В заседании приняли участие представители:
акционерного общества «Папилон» - ФИО1 (доверенность от 01.01.2019), ФИО2 (доверенность от 01.01.2019);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области: ФИО3 (доверенность от 25.12.2018), ФИО4 (доверенность от 16.01.2019), ФИО5 (доверенность от 16.01.2019).
Акционерное общество «Папилон» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, АО «Папилон») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области (далее также – ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения №194 Р от 28.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления налога на прибыль в размере 2 539 800 руб., пени в размере 4 996 957 руб. 29 коп., штрафа в размере 126 990 руб.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2018 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области № 194 Р от 28.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления налога на прибыль в размере 2 539 800 руб., пени в размере 4 996 957 руб. 29 коп., штрафа в размере 126 990 руб.
Не согласившись с вынесенным решением, инспекция обжаловала его в апелляционном порядке. Считает решение суда первой инстанции незаконным, необоснованным и подлежащим отмене.
В обоснование указывает, что инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за отчетные периоды 2015 года, отраженных в целях налогового учета при отсутствии подтверждающих документов.
Доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ), а именно о неправомерном отражении АО «Папилон» в бухгалтерском и налоговом учете расходов при отсутствии подтверждающих документов, не нашли судебной оценки.
Налоговый орган считает, что суд первой инстанции отграничился формальной оценкой обстоятельств дела и не оценил доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Принимая в качестве единственного основания обоснованности расчетов расходов по налогу на прибыль, произведенных АО «Папилон», протоколы согласования размера вознаграждения по лицензионным договорам, представленные налогоплательщиком, суд не дал оценки доводам налогового органа о том, что налогоплательщик не представил первичные документы, подтверждающие обоснованность размера данного вознаграждения.
В нарушение статей 164, 424, 1232, 1369,1490 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) часть дополнительных соглашений к лицензионному договору не прошла государственную регистрацию в Роспатенте, что также не принято судом во внимание.
Указывает, что сопоставлять размер вознаграждений с рыночным уровнем цен не имело смысла, поскольку инспекция делала выводы о несоответствии размера вознаграждений исходя из условий, установленных в Лицензионных договорах и дополнительных соглашениях к ним; данные договоры зарегистрированы в Роспатенте. Кроме того, судом не учтено, что готовая продукция не имеет аналогов, поскольку представляет из себя программное обеспечение, созданное по лицензии на основе ноу-хау.
Полагает, что само по себе применение метода начисления не освобождает налогоплательщика от обязанности по соблюдению требований статьи 252 НК РФ. Поскольку спорные расходы заявителя отражены в бухгалтерском и налоговом учете при отсутствии подтверждающих документов, соответственно, условия включения в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотренные статьей 252 НК РФ налогоплательщиком не соблюдены.
Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2018 апелляционная жалоба инспекции принята к производству и назначена к рассмотрению на 20.12.2018 в 09 час. 30 мин. В связи с представлением инспекцией дополнений к апелляционной жалобе и заявлении ходатайства о назначении судебной экспертизы судебное разбирательство отложено на 17.01.2019.
В соответствии с частями 3, 4 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда произведена замена судьи Арямова А.А. на судью Скобелкина А.П. Рассмотрение апелляционной жалобы начато с начала.
В судебном заседании 17.01.2019 представители инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивали, поддержали ходатайство о назначении судебно-технической экспертизы документов.
Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, указанным в представленном отзыве, а также против назначения судебной экспертизы.
Рассмотрев заявленное ходатайство инспекции о назначении судебно-технической экспертизы документов, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его удовлетворения в силу следующего.
В соответствии с частью 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции.
По смыслу части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации назначение экспертизы является правом суда, а не его обязанностью. Необходимость разъяснения вопросов, возникающих при рассмотрении дела и требующих специальных познаний, определяется судом, разрешающим данный вопрос. При этом вопросы, разрешаемые экспертом, должны касаться существенных для дела фактических обстоятельств. В связи с этим, определяя необходимость назначения той или иной экспертизы, суд исходит из предмета заявленных исковых требований и обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках этих требований.
Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 09.03.2011 № 13765/10 по делу № А63-17407/2009, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания. Если необходимость проведения экспертизы отсутствует, суд отказывает в ходатайстве о назначении судебной экспертизы.
Проанализировав представленные налоговым органом вопросы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что фактическое время выполнения печатного текста документа – изменения №1 от 31.03.2015 к Дополнительному соглашению от 31.03.2015 №0/2015 к лицензионному договору №41 от 28.05.2002 не имеет правового значения для настоящего спора.
Оценив имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд исходит из отсутствия правовых оснований для удовлетворения ходатайства инспекции о назначении экспертизы, таковые отсутствовали и у суда первой инстанции, в удовлетворении аналогичного ходатайства отказано обоснованно.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт № 19А от 28.06.2017, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 194 Р от 28.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 126 990 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в размере 2 539 800 руб. и пени в сумме 5 404 811,29 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/000014 от 09.01.2018, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспариваемое решение инспекции утверждено.
Общество, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратилось в арбитражный суд.
Не согласившись с решением Управления ФНС России по Челябинской области и решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области c требованием о признании его недействительным.
Удовлетворяя требования, суд пришел к выводу о недоказанности инспекцией получения необоснованной налоговой выгоды.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из пункта 3 статьи 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53).
Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П, Определения от 15.02.2005 № 93-О, от 28.05.2009 № 865-О-О, от 19.03.2009 № 571-О-О).
При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.
Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.
По мнению инспекции, заявителем получена необоснованная налоговая выгода, поскольку расходы для целей исчисления налога на прибыль исчислены в завышенном размере. При этом налоговый орган руководствовался следующими обстоятельствами.
Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что АО «Папилон» (лицензиат), заключен лицензионный договор от 28.05.2002 № 41 с ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9 (лицензиары). Лицензиары предоставляют лицензиату на срок действия договора и за вознаграждение неисключительную лицензию на ноу-хау. Согласно пункту 4 договора, за предоставленные права и техническую документацию, лицензиат ежеквартально уплачивает лицензиарам часть дохода, полученного от реализации продукции, изготовленной лицензиатом по лицензии. Величина выплат согласуется сторонами ежеквартально дополнительным соглашением, в котором оговаривается и распределение вознаграждения между лицензиарами. Право на согласование условий и заключение соглашения от лица лицензиаров предоставлено ФИО7
АО «Папилон» 31.03.2015 к лицензионному договору от 28.05.2002 № 41 заключено дополнительное соглашение № 0/2015, согласно которому лицензиатом по итогам продаж программного обеспечения, созданного на основе ноу-хау, определено вознаграждение за использование ноу-хау, выплачиваемое лицензиарам в рамках данного договора, за 1 квартал 2015 года в размере по 20 000 000 руб. каждому лицензиару, на общую сумму 80 000 000 руб.
Налогоплательщиком отражены суммы вознаграждений в регистрах налогового и бухгалтерского учета в размере 80 000 000 руб. по каждому лицензиару в общей сумме 320 000 000 руб. (вместо 80 000 000 руб.) на 31.03.2015, отражены соответствующие расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по строке 030 листа 02 в составе расходов за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2015 года.
АО «Папилон» 30.12.2015 к лицензионному договору от 28.05.2002 № 41 заключено дополнительное соглашение № 2/2015, в котором дополнительное соглашение от 31.03.2015 № 0/2015 аннулируется. В бухгалтерском учете налогоплательщиком сумма лицензионных вознаграждений в размере 320 000 000 руб. сторнирована.
Инспекцией установлено, что АО «Папилон» 31.12.2015 заключено Дополнительное соглашение № 3/2015 к лицензионному договору от 28.05.2002 № 41, в пункте 1 которого содержит условие, о том, что по итогам продаж лицензиатом за 2015 год программного обеспечения, созданного на основе ноу-хау, (за исключением продаж лицензиатом по государственному контракту от 10.06.2015 № 147/И/9-394) определить вознаграждение за использование ноу-хау в 2015 году, выплачиваемое лицензиарам в рамках лицензионного договора от 28.05.2002 № 41, в размере по 17 397 497 руб. каждому лицензиару, всего в размере 69 589 988 руб.
Согласно карточке счета 76 за 2015 год данные операции на счетах бухгалтерского учета АО «Папилон» отражены 31.12.2015, всего на сумму 69 589 988 руб.
Карточки по счету 76.05 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками» в разрезе каждого лицензиара (ФИО10, ФИО7, ФИО8, ФИО9) за 2015 год, представленные Обществом 13.10.2016 в ходе проверки по требованию от 03.10.2016 № 1/46, содержат следующие операции по начислению лицензионного вознаграждения по договору от 28.05.2002 №41:
- 31.03.2015 начислено по 80 млн.руб. каждому лицензиару за 1 квартал 2015 года (на сумму 320 млн. руб.);
- 30.12.2015 сторнировано начисление по 80 млн. руб. каждому лицензиару за 1 квартал 2015 года,
- 31.12.2015 начислено по 17 397 497 руб. каждому лицензиару, всего 69 589 988 руб.
По данным налогового учета и по квартальным расчетам «Расчет вознаграждения за использование ноу-хау по договору от 28.05.2002 № 41, представленным Заявителем к жалобе в копиях, АО «Папилон» определены лицензионные выплаты за 2015 год в размере 69 589 988 руб.
В бухгалтерском и налоговом учете АО «Папилон» в 1 квартале 2015 года учтены в расходах суммы лицензионных вознаграждений по данному договору - 80 000 000 руб., что больше, чем указано в документах «Расчет вознаграждения за использование ноу-хау по договору от 28.05.2002 № 41» и не оспаривалось налоговым органом. Суммы лицензионных вознаграждений по данным вышеуказанных расчетов в целом за 2015 год соответствуют расходам на лицензионные вознаграждения, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
Обществом на основании подписанных протоколов к лицензионным договорам в Дт сч. 20 и Кт. сч. 76.05 начислено лицензионное вознаграждение:
- от 26.05.2011 № РД0081484. по 39 144 368,75 руб. каждому лицензиару, всего 156 577 475 руб.;
- от 27.10.2008 № РД0042607 по 8 698 749 руб. каждому лицензиару, всего 34 794 996 руб.;
- от 02.02.2011 № РД0076000 по 13 048 122,75 руб. каждому лицензиару, всего 52 192 491 руб.;
- от 11.02.2011 № РД0076480 по 8 698 749 руб. каждому лицензиару, всего 34 794 996 руб.; - от 28.05.2012 № 41 по 17 397 497 руб. каждому лицензиару, всего 69 589 988 руб.
Протоколы подписаны на основании квартальных расчетов об определении размера лицензионного вознаграждения в зависимости от продаж программного обеспечения в соответствующем квартале.
Также в ходе проверки инспекцией установлено, что АО «Папилон» заключен лицензионный договор от 01.02.2007 № 1 неисключительной лицензии на использование полезной модели (регистрационный номер РД0019642 от 15.03.2007), с ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9 и ФИО11, являющимися владельцами патента № 58889 на полезную модель «Устройство для регистрации папиллярного узора» (лицензиары). Согласно п. 1.1 договора лицензиары возмездно предоставляют лицензиату на определенный договором срок все неисключительные права на использование полезной модели. В пункте 5.1 договора указано, что лицензиат уплачивает лицензиарам вознаграждение за каждый календарный месяц использования полезной модели в течение тридцати дней после его окончания; размер месячного вознаграждения устанавливается лицензиатом исходя из характера использования Полезной модели, но не менее чем по 30 000 руб. ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 и 3 000 руб. ФИО11 Форма и порядок выплаты причитающейся доли вознаграждения согласовывается лицензиатом с каждым лицензиаром отдельно.
Данный размер вознаграждения определен дополнительным соглашением от 11.01.2010 к лицензионному договору от 01.02.2007 № 1 (в месяц не менее чем по 30 000 руб. ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 и 3 000 руб. ФИО11), согласно которому размер ежеквартального вознаграждения определяется по финансовым результатам от такого использования на основании соответствующего приложения, являющегося неотъемлемой частью договора.
Дополнительным соглашением от 15.08.2014 № 2 к лицензионному договору № 1 установлена ежеквартальная выплата вознаграждения (в течение тридцати дней по окончании каждого квартала) размер которого определяется в сумме не менее, чем 30% от цены (без НДС) проданных за этот же период сканеров, позволяющих сканировать ладони, прокатки пальцев, и распределяется лицензиарам следующим образом: 24% - ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 и 4% - ФИО11 Расчеты по окончании расчетного периода производит лицензиат.
Дополнительным соглашением от 01.03.2016 № 3 к лицензионному договору № 1 определен размер вознаграждения при отсутствии финансового результата от продаж вышеуказанных сканеров в размере по 205 000 руб. ежемесячно (по 50 000 руб. ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 и по 5 000 руб. ФИО11).
Согласно представленным в ходе налоговой проверки бухгалтерским регистрам (карточкам счета 76) за период с 2014 по 2015 годы вознаграждения по лицензионному договору № 1 ежемесячно начислены на счетах бухгалтерского учета - в размере 205 000 руб. (по 50 000 руб. ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 и по 5 000 руб. ФИО11): Дт сч. 26.01 «Общехозяйственные расходы, Лицензии и ПО», сч. 20.01.1 «Основные расходы, Лицензии и ПО» Кт сч. 76.05. «Прочие дебиторы и кредиторы» за 2014 год на сумму 2 460 000 руб., за 2015 год на общую сумму 2 460 000 руб.
Условиями дополнительного соглашения от 15.08.2014 № 2 к лицензионному договору от 01.02.2007 № 1 изменены условия определения размера вознаграждения, предусмотрен расчет только в зависимости от финансовых результатов от использования прав, минимальные выплаты не предусмотрены, расчет финансового результата для начисления вознаграждения налогоплательщиком не представлены.
В ходе проверки АО «Папилон» представлены ежеквартальные приложения к лицензионному договору от 01.02.2007 № 1 об определении размера вознаграждения по итогам финансового результата от продаж лицензиатом программного обеспечения, за период с 2014 по 2015 годы в размере 205 тыс. руб.
Из указанных приложений об определении размера вознаграждения (копии) и пояснений налогоплательщика следует, что размер вознаграждения определялся вне зависимости от финансовых результатов использования прав, рассчитывался в размере 205 тыс. руб. (по 50 000 руб. ФИО9, ФИО6, ФИО8. ФИО7 и по 5 000 руб. ФИО11) в каждом квартале на протяжении 2014, 2015 годов.
За период с 01.01.2013 по 01.08.2014 вознаграждение начислялось согласно соглашению - в минимальном размере - 123 000 руб. ежемесячно (не менее чем по 30 000 руб. ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 и 3 000 руб. ФИО11), по данному периоду нарушений не установлено. За период с 01.08.2014 по 31.12.2015 выплата минимального размера вознаграждения не предусмотрена, размер вознаграждений должен определяться исходя из финансовых результатов от такого использования, без определения минимального размера выплат.
АО «Папилон» по требованию налогового органа от 03.10.2016 № 1/46, подтверждающие документы по определению финансового результата от использования прав на модель, предусмотренных в качестве обязательного условия для расчета вознаграждения, за период с 01.08.2014 по 31.12.2015 не представлены.
Согласно условиям лицензионного договора от 01.02.2007 № 1 с учетом дополнительного соглашения от 15.08.2014 №2 размер начисленных лицензионных вознаграждений за период с 01.01.2014 по 31.07.2014 должен составлять 861 тыс. руб. (123 000 руб. ежемесячно).
В связи с тем, что условиями дополнительного соглашения от 15.08.2014 № 2 к лицензионному договору от 01.02.2007 № 1, размер вознаграждения определяется по финансовым результатам от такого использования, и минимальных выплат вне зависимости от финансового результата не предусмотрено, налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля истребованы у налогоплательщика документы подтверждающие расчет вознаграждения с учетом финансового результата от использования прав на модель. Данные документы АО «Папилон» не представлены.
По мнению инспекции, обществом необоснованно начислены вознаграждения по лицензионному договору от 01.02.2007 № 1 в 2014, 2015 годах ежемесячно в сумме 205 000 руб. (по 50 000 руб. ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, и 5 000 руб. ФИО11), противоречащие условиям дополнительных соглашений.
Также в ходе проверки инспекцией установлено, что АО «Папилон» заключен лицензионный договор от 11.01.2010 № З/ЛЦ-2010 (регистрационный номер РД0062302 от 23.03.2010) с ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9 (лицензиары), являющимися владельцами патента РФ № 2336018 на изобретение «Носитель биометрической информации», зарегистрированный в Государственном реестре изобретений РФ 20.10.2008 по заявке от 09.01.2007 № 2007100845. Согласно пункту 1.1 указанного договора лицензиары предоставляют лицензиату на определенный договором срок все неисключительные права на использование изобретения. Из пункта 5.1 указанного договора следует, что выплата вознаграждения производится ежеквартально, в течение тридцати дней по окончании каждого квартала; размер вознаграждения определяется по соглашению сторон, исходя из характера использования изобретения и по финансовым результатам от такого использования, устанавливается не менее 10 000 руб. в месяц каждому лицензиару.
Дополнительным соглашением от 01.03.2016 (за рамками проверяемого периода (с 01.01.2013 по 31.12.2015)) внесены изменения, а именно, определен размер ежеквартального вознаграждения, исходя из характера использования изобретения и по финансовым результатам от такого использования на основании приложения, являющегося неотъемлемой частью договора, но не менее 300 000 руб. в квартал каждому лицензиару.
Согласно ответу от 30.03.2017 № 93-15-Р, полученному от Федеральной службы по интеллектуальной собственности (Роспатент), установлено, что дополнительное соглашение от 01.03.2016 к лицензионному договору о предоставлении права использования изобретения (неисключительной лицензии) от 11.01.2010 № З/ЛЦ-2010 (регистрационный номер РД0062302 от 23.03.2010) изменение от 05.09.2016 № РД0205546 зарегистрировано в Роспатенте.
На основании представленных в ходе налоговой проверки бухгалтерских регистров (карточек счета 76 по каждому лицензиару, счет 26.01) за период с 2013 по 2015 годы установлено, что по договору от 11.01.2010 № З/ЛЦ-2010 ФИО9, ФИО6, ФИО8, ФИО7 начислены вознаграждения, отраженные на счетах бухгалтерского учета (Дт 26.01 «Общехозяйственные расходы, Лицензии и ПО», 20.01.1 «Основные расходы, Лицензии и ПО» Кт 76.05 «Прочие дебиторы и кредиторы») за 2014, 2015 годы в общей сумме 9 600 000 руб. (ежемесячно по 100 000 руб.).
АО «Папилон» предусмотренные договором приложения об определении размера вознаграждения по итогам финансового результата от использования по лицензионному договору от 11.01.2010 № З/ЛЦ-2010, за период с 2013 по 2015 годы не представлены.
В ходе проверки у налогоплательщика истребовались протоколы (соглашения, дополнительные соглашения) об определении размера вознаграждений по требованиям от 21.03.2017 № 10/46, от 10.04.2017 № 12/46, Обществом документы не представлены, представлена пояснительная записка о том, что начисление лицензионного вознаграждения производилось вне зависимости от финансового результата и на основании пункта 5.1 договора.
По мнению инспекции, размер начисленных вознаграждений по договору от 11.01.2010 № З/ЛЦ-2010 в период с 2014 по 2015 годы должен составлять не более 40 000 руб. ежемесячно.
Вышеуказанные обстоятельства, по мнению инспекции, являются доказательствами, подтверждающими получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного завышения расходов за 2014-2015 годы, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 2 539 800 руб.
Оценив указанные обстоятельства в их взаимосвязи и совокупности суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом не доказано создание налогоплательщиком формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
При этом следует руководствоваться толкованием постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07 и постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 года № 3-П, согласно которым в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума ВАС № 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Суд первой инстанции, оценив указанные инспекцией обстоятельства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу, что совокупная и взаимная оценка всех доказательств не подтвердила правоту доводов инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды. Инспекцией не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды.
В данном случае, инспекцией приняты расходы заявителя по выплате вознаграждений по лицензионным договорам в первоначальной редакции (в минимальных суммах), при этом не признаны эти расходы на увеличенные дополнительными соглашениями суммы, полагая, что они исчислены в завышенном размере.
Положения статьи 252 Налогового кодекса требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Согласно статье 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
В силу статьи 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:
1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
При этом, установление размера вознаграждения, выплачиваемого лицензиатом лицензиару, является правом сторон договора, основанном на принципе диспозитивности гражданского права.
В рассматриваемом случае, факт реализации товара, изготовленного заявителем по лицензиям инспекцией, не оспаривается. Отсутствие использования интеллектуальных прав лицензиаров в ходе производства лицензиатом товара инспекцией заявителю не вменяется.
Таким образом, с учетом вида деятельности заявителя, инспекцией не доказано, что расходы заявителя произведены в отрыве от осуществления им деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Согласно учетной политике заявителя, для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления (пункт 3.2.1 Учетной политики).
Факт отражения заявителем в документах бухгалтерского учета спорных сумм вознаграждений по лицензионным договорам (с учетом дополнительных соглашений) инспекцией не отрицается, расходы отражены заявителем в соответствующих налоговых периодах, а потому подлежат признанию независимо от времени их фактической выплаты.
Суд первой инстанции правильно указал, что понятие «экономическая оправданность затрат» налоговым законодательством не определено и является оценочным, что возлагает на налоговый орган обязанности по доказыванию того обстоятельства, что учтенные налогоплательщиком в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны.
Также налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановления Пленума ВАС РФ № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.
При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных обществом расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
Обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в пункте 9 названного Постановления, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, 14 отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2009 № 15585/08).
Руководствуясь выше изложенным, учитывая установленные обстоятельства суд пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказано, что уменьшающие налогооблагаемую базу расходы являются экономически неоправданными. При этом заявителем приводились доводы об увеличении количества реализованного товара, что обусловило увеличение размера вознаграждения лицензиарам, о чем представлены протоколы согласования размера вознаграждений и соответствующие расчеты размера вознаграждений, что инспекцией не опровергнуто.
Таким образом, спорные расходы направлены на получение заявителем дохода, в учете заявителя отражены, связаны с предпринимательской деятельностью, а потому оснований для доначисления недоимки по налогу на прибыль, начисления пени и привлечения к ответственности виде штрафа, в том числе по эпизоду с начислением пени по авансовым платежам (по причине отсутствия завышения заявителем расходов) у инспекции не имелось.
При указанных обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что документами, собранными во время проверки, налоговым органом не опровергнут факт экономической необоснованности спорных расходов заявителя, следовательно, не доказано получение необоснованной налоговой выгоды, составляющей сумму доначисленного налога – 2 539 800 руб. за период 2014-2015 годы.
Налоговым органом, в данном случае, в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства, ни вмененного налогоплательщику-заявителю получения необоснованной налоговой выгоды, ни факта согласованности действий АО «Папилон» и лицензиаров в целях увеличения расходов по налогу на прибыль налогоплательщика-заявителя (пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
При указанных обстоятельствах, законных оснований для отказа в применении вычетов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с лицензиарами у налогового органа не имелось.
Суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что решение инспекции от 28.09.2017 №194 Р не соответствует положениям Налогового кодекса, нарушает права и законные интересы заявителя, и удовлетворил требование заявителя.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции на основании выше изложенного.
Довод инспекции об отсутствии у части дополнительных соглашений к лицензионному договору государственной регистрации в Роспатенте, не принимается апелляционной инстанцией, поскольку данное обстоятельство не может подтверждать экономическую необоснованность рассматриваемых расходов, дополнительные соглашения без регистрации также являются подтверждающими расходы документами.
С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобождается от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 12 октября 2018г. по делу № А76-6391/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Н.Г. Плаксина
Судьи В.Ю. Костин
А.П. Скобелкин
