ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-12026/2022
г. Челябинск | |
17 октября 2022 года | Дело № А34-3364/2020 |
Резолютивная часть постановления объявлена октября 2022 года .
Постановление изготовлено в полном объеме октября 2022 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Киреева П.Н., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 15.07.2022 по делу № А34-3364/2020.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью «ВИТ» - Михеева А.И. (доверенность от 10.01.2022, диплом), Шумилова Т.М. (доверенность от 19.10.2020),
Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области – Шух С.А. (доверенность от 12.01.2021, диплом), Митрофанова И.В. (доверенность от 29.03.2022, диплом),
индивидуального предпринимателя Липовка А.В. – Феоктистова Е.А. (доверенность от 12.01.2021, диплом),
индивидуального предпринимателя Семкина А.П. – Колокольцева Г.П. (доверенность от 01.01.2022, диплом),
индивидуального предпринимателя Адамова А.В. – Зыкова О.В. (доверенность от 26.01.2021, диплом),
индивидуального предпринимателя Коныгиной С.А. – Пантелеева М.В. (доверенность от 12.08.2022, диплом).
Общество с ограниченной ответственностью «ВИТ» (далее - заявитель, ООО «ВИТ», общество) обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.10.2019 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Судом первой инстанции привлечены к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, индивидуальный предприниматель Липовка А.В. (далее - третье лицо-1); индивидуальный предприниматель Семкин А.П. (далее - третье лицо-2); индивидуальный предприниматель Адамов А.В. (далее - третье лицо-3); индивидуальный предприниматель Коныгина С.А. (далее - третье лицо-4), публичное акционерное общество «Сбербанк России» Курганское отделение № 8599 (далее - третье лицо-5).
Определением суда первой инстанции от 14.04.2022 произведена замена заинтересованного лица по делу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Курганской области на ее правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области.
Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 24.10.2019 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, распределены судебные расходы.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что ООО «ВИТ» умышленно создана схема «дробления» бизнеса путем вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных взаимозависимых индивидуальных предпринимателей с перераспределением на них доходов. Отмечает, что реальной поставки продукции обществом в адрес индивидуальных предпринимателей налоговый орган не опровергает. Недвижимое имущество приобретено ИП Волковым Е.А. (сын руководителя ООО «ВИТ» - Волкова А.Е.) на денежные средства родителей. ИП Волкова Г.А. (дочь руководителя ООО «ВИТ» - Волкова А.Е.) прекратила в 3 квартале 2014 г. деятельность в качестве предпринимателя, при этом в 3 квартале 2014 года в качестве индивидуальных предпринимателей были зарегистрированы Липовка А.В., Семкин А.П., Коныгина С.А. и продолжили осуществлять деятельность в магазинах, оформленных на ИП Волкова Е.А. и ИП Волкову Г.А. Реализация обществом своей продукции в адрес индивидуальных предпринимателей осуществлялась с меньшей наценкой, чем в адрес иных покупателей. ИП Коныгина С.А. была зарегистрирована по одному адресу с одним из собственников ООО «ВИТ» - Тетеркиным Н.Г. Имеется взаимозависимость между лицами по признаку родства (свойства). Деятельность индивидуальных предпринимателей и ООО «ВИТ» организована как единый бизнес, принадлежащий семье Волковых. В магазинах «Юргамышские колбасы» используется единый ассортимент реализуемой продукции, единая система скидок для постоянных покупателей, единый фирменный стиль, единые фирменные бланки и специфика организации работы. Практически все работники, уволенные от ИП Волкова Е.А., Волковой Г.А., были трудоустроены у ИП Коныгиной С.А., ИП Семкина А.П., ИП Липовки А.В. Полагает, что заключенные обществом с индивидуальными предпринимателями договоры не исполнялись и не контролировались сторонами договоров. Проведением маркетинговых мероприятий занимались работники ООО «ВИТ». Ссылается на результат проведенной выемки в помещениях ООО «ВИТ». Предприниматели не осуществляли самостоятельную розничную торговлю, а фактически являлись отделами (подразделениями) ООО «ВИТ» розничной сети магазинов «Юргамышские колбасы».
В рамках проверки предприниматели документы, подтверждающие несение расходов и получение доходов, не представлены. Экспертом проанализированы реестры документов, первичные бухгалтерские документы не представлены и не исследованы. Относится критически к заключению судебного эксперта.
В представленных отзывах заявитель, индивидуальные предприниматели ссылались на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие ПАО «Сбербанк России».
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «ВИТ» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество организаций, водного налога, налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки № 4 от 17.08.2018 (далее - акт проверки - том 2 л.д. 12-132).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений заявителя, инспекцией вынесено решение от 24.10.2319 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату НДС, налога на прибыль организаций в виде штрафа всего в размере 390 607,95 руб., также заявителю предложено уплатить недоимку по НДС, налогу на прибыль организаций всего в размере 21 104 708,00 руб., уплатить начисленные в порядке, установленном статьей 75 НК РФ, пени в размере 5 266 222,41 рублей. Оспариваемым решением уменьшены исчисленные заявителем в завышенных размерах суммы: НДС за 3 квартал 2015 года на 2 826 944,00 руб., налога на прибыль организаций за 2016 год на 2 701 213,83 руб. (том 3 л.д. 1-165).
ООО «ВИТ» обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (том 1 л.д. 74-134), решением которого от 10.02.2020 № 329 решение инспекции от 24.10.2019 № 3 отменено в части НДС за 2 квартал 2015 года в размере 111 937,00 руб.; НДС за 4 квартал 2015 года в размере 537,00 руб., НДС за 2 квартал 2016 года в размере 11 632,00 руб.; НДС за 3 квартал 2016 года в размере 10 857,00 руб.; НДС за 4 квартал 2016 года в размере 7 821,00 руб.; увеличения подлежащей уменьшению суммы НДС за 3 квартал 2015 года на 47 580,00 руб.; уменьшения начисленных сумм пеней по НДС на 72 288,00 руб.; уменьшения сумм штрафных санкций за неуплату НДС, предусмотренных п. 3 ст. 122 НК РФ, на 933,85 руб.; уменьшения доначисленного налога на прибыль организаций за 2015 год на 49 300,00 руб.; уменьшения начисленных сумм пеней по налогу на прибыль организаций на 5 579,92 руб.; уменьшения сумм штрафных санкций за неуплату налога на прибыль организаций, предусмотренных п. 3 ст. 122 НК РФ на 2 465,00 руб. Значение по графе 9 (Код ОКТМО) в таблице № 53 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции изложен в следующей редакции: «37646151». Пункт 3.2.1 резолютивной части решения инспекции изложен в следующей редакции: «Уменьшить сумму исчисленного налога на прибыль организаций за 2015 год на 756 438,00 руб., за 2016 год - на 3 295 824,83 руб.». В остальной части решение инспекции утверждено (том 100, л.д. 93-109).
Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявление общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что правоотношения между ООО «ВИТ» и ИП Липовка А.В., ИП Семкиным А.П., ИП Адамовым А.В., ИП Коныгиной С.А. являются договорными, каждый из заявленных контрагентов самостоятельно осуществляет предпринимательскую деятельность, как по реализации мясной продукции производства ООО «ВИТ», так и иных продовольственных товаров. При этом судом первой инстанции установлено, что вменяемая налогоплательщику схема «дробления» бизнеса не имеет экономического смысла, так как в случае вменения доходов предпринимателей обществу (и расходов, соответственно), налоговая нагрузка общества является меньше, имеются суммы налогов к возмещению из бюджета.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.
В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Также общество является плательщиком налога на прибыль.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Налоговый орган, принимая решение о доначислении налогов обществу по взаимоотношениям с ИП Коныгиной С.А., ИП Семкиным А.П., ИП Липовкой А.В., ИП Адамовым А.В., пришел к выводу, что ООО «ВИТ» допущено нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ: искажение сведений о совокупности фактов хозяйственной жизни, а именно создана видимость осуществления деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, фактически являющихся единым хозяйствующим субъектом совместно с проверяемым налогоплательщиком. Предприниматели зарегистрированы (использованы) ООО «ВИТ» исключительно с целью минимизации налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика путем формального дробления единого бизнес-процесса на отдельные субъекты и злоупотребления правом на использование данными предпринимателями специального налогового режима – единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД).
Основанием для вывода налогового органа о создании обществом схемы «дробления» бизнеса явились следующие обстоятельства:
- оформление магазинов «Юргамышские колбасы» в одном фирменном стиле;
- расположение спорных контрагентов в магазинах, где ранее были размещены магазины ИП Волкова Е.А. (сын руководителя ООО «ВИТ»), ИП Волковой Г.А. (дочь руководителя ООО «ВИТ»);
- магазины на момент открытия предпринимательской деятельности ИП Коныгиной С.А., ИП Семкиным А.П., ИП Липовкой А.В., ИП Адамовым А.В. уже имели название «Юргамышские колбасы», вывески с логотипом «Юргамышские колбасы», холодильное оборудование с надписью «Юргамышские колбасы»;
- магазины располагались в помещениях, принадлежащих ИП Волкову Е.А.;
- ИП Коныгина С.А., ИП Липовка А.В., ИП Семкин А.П. были зарегистрированы в один временной промежуток времени, в течение 2 недель;
- на спорных предпринимателей приходится 50% реализации общества;
- в реестрах по питанию в разделе «Столовая ООО «ВИТ» Курганбаза» (которая находится на закрытой территории) имеются подписи Липовки А.В. и Семкина А.П., в разделе «Бухгалтерия» имеются подписи: Важениной Л.И. (бухгалтера ИП Семкина А.П.), Мальцева Е.С. (бухгалтера ИП Коныгиной С. А.), Сайбель А.В. (бухгалтера ИП Липовки А.В.), Прапоровой Т.Л. (бухгалтера ИП Адамова Т.Л.), Зайцевой А.Н. (бухгалтера ИП Липовки А.В.), Мининой Л.В. (бухгалтера-ревизора ИП Липовки А. В.), Кондратьева А.Н. (ревизора ИП Коныгиной С.А.), Охотиной Ю.В. (бухгалтера ИП Коныгиной С.А.);
- в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ИП Коныгина С.А., ИП Семкин А.П., ИП Липовка А.В., ИП Адамов А.В. арендуют часть помещения у ООО «ВИТ» по юридическому адресу ООО «ВИТ: рп. Юргамыш, ул. Вокзальная, 41, и по адресу места нахождения обособленного подразделения ООО «ВИТ» в г. Кургане по адресу: ул. Омская, 163;
- в ходе анализа документов, представленных ПАО СБЕРБАНК, установлено, что у ИП Коныгиной С.А., ИП Семкина А.П., ИП Липовки А.В., ИП Адамова А.В. одно доверенное лицо - Важенина Л.И.;
- осуществление сотрудниками ООО «ВИТ» приемки товара, проверки торговых помещений ИП, маркетинговых акций, проведение собраний;
- у всех индивидуальных предпринимателей в документах, представленных ПАО СБЕРБАНК, указаны единые контактные номера телефонов бухгалтерии ООО «ВИТ», главного бухгалтера ООО «ВИТ»;
- реализация товаров в адрес спорных ИП по ценам ниже, чем в адрес иных покупателей;
- наличие единой скидочной карты для покупателей, которая могла использоваться во всех магазинов всех ИП;
- проведение сотрудниками ООО «ВИТ» собеседований с кандидатами, трудоустраиваемыми к ИП;
- заключение договоров о партнерском сотрудничестве (ООО «ВИТ» - Партнер 1, ИП Коныгина С.А., ИП Семкин А.П., ИП Липовка А.В., ИП Адамов А.В. - Партнер 2);
- взаимозависимость и подконтрольность между ООО «ВИТ» и ИП Коныгиной С.А., ИП Семкиным А.П., ИП Липовкой А.В., ИП Адамовым А.В., как по основаниям, прямо установленным статьей 105.1 НК РФ, так и по иным основаниям, в силу возможности влияния проверяемого лица на условия сделок: ИП Коныгина С.А. была зарегистрирована по одному адресу с одним из учредителей ООО «ВИТ» Тетеркиным А.Г.; Коныгина С.А, и Волкова Т.А. (жена директора и учредителя ООО «ВИТ») неполнородные сестры; ИП Адамов А.В. с 2010 по настоящее время является работником ООО «Мясопереработка», где учредителем и руководителем в проверяемый период являлась Волкова Т.А.; ИП Липовка А.В. в период с 2007 по 2014 годы являлся менеджером по продажам ООО «ВИТ», получал займы от ИП Волкова Е.А.; ИП Семкин А.П. с 2008 по 2014 годы являлся коммерческим директором ООО «ВИТ»;
- сотрудники ИП Волковой Е.А. и ИП Волкова Г.А., уволенные в августе 2014 года, были трудоустроены к предпринимателям;
- общие поставщики как уООО «ВИТ», так у предпринимателей.
В свою очередь, ООО «ВИТ», указывая на отсутствие создания схемы по «дроблению» своего бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств (получение необоснованной налоговой выгоды) указывает на следующие обстоятельства:
- все договоры, заключенные с предпринимателями (поставки, обвалки, предоставления помещений и транспорта) являлись реальными и исполнялись;
- общество осуществляло оптовые поставки своей продукции в адрес иных покупателей, так, в проверяемый период имелось более 900 контрагентов;
- спорные предприниматели реализовывали не только продукцию ООО «ВИТ», но иные продукты (хлеб, молоко и др.), на мясную продукцию ц предпринимателем приходится 54% (2015 г.), 59% (в 2016 г.);
- заключение договоров, в том числе, со спорными предпринимателями, являлось экономически обоснованным, поскольку согласно проведенному в 2014 году маркетингового исследования по заказу общества, для увеличения объемов продаж продукции, производимой обществом, и для увеличения выручки от реализации с меньшими затратами обществу было рекомендовано увеличить производство мясных полуфабрикатов из охлажденного мяса и осуществление продажи оптовым покупателям, занимающимися розничной торговлей продуктов питания (специализированные магазины);
- согласно расчетам общества, развитие новых направлений (согласно маркетинговому исследованию) в отсутствие розничной реализации самим обществом продуктов, повлекло увеличение выручки;
- общество никогда не осуществляло деятельность по розничной продаже своей продукции, никогда не имело розничной торговой сети;
- общество и предприниматели самостоятельно осуществляли свою деятельность;
- ранее при проведении проверок претензии со стороны контролирующих органов отсутствовали;
- индивидуальные предприниматели имеют всю необходимую материально-техническую базу для самостоятельного ведения бизнеса (сотрудники, помещения, оборудование);
- помимо ИП Волкова Е.А. у предпринимателей имеются и иные арендодатели недвижимого имущества для размещения розничных магазинов;
- цена реализации продукции общества в адрес предпринимателей является обоснованной, в том числе, по причине значительного закупа предпринимателями продукции общества в большем ассортименте, что проанализировано налоговым органом;
- помещения для размещения управленческого персонала (бухгалтеры предпринимателей) реально арендовались у ООО «ВИТ» по адресу р.п. Юргамыш, ул.Вокзальная, д.41, с предоставлением стационарной телефонной связи;
- договоры о партнерском сотрудничестве общества с предпринимателями не носили возмездный характер и были направлены на взаимовыгодное сотрудничество и получение прибыли обществом. В рамках исполнения обязательств по указанным договорам сотрудники ООО «ВИТ» приезжали в магазины предпринимателей, знакомили с новой продукцией, следили за выкладкой товара, температурным режимом его хранения, привозили ценники и рекламные материалы, предоставляли сим-карты для оперативной связи. В свою очередь, предприниматели приняли на себя обязательства по расширению рынка сбыта, открытия новых магазинов. Общество организовывало доставку своей продукции в магазины партнеров. В рамках договоров предприниматели принимали на себя обязательства также продвигать продукцию продавца, создать единый стиль магазинов, сделать его узнаваемым для розничных покупателей;
- заключение партнерского соглашения между обществом и предпринимателями обусловлено целью продвижения и сбыта продукции общества;
- пересечение поставщиков у общества и предпринимателей обусловлено тем, что такие поставщики являлись производителями продуктов питания, поставлявшими продукты, в том числе, в крупные сетевые магазины;
- у каждого предпринимателя имелся свой бухгалтер;
- реестры на питание формировались в обществе произвольно (в отсутствие строгой формы), в таких реестрах содержались фамилии не только работников ООО «ВИТ» и предпринимателей, но и иных сторонних организаций. Услуги по питанию оказывались на возмездной основе, все оказываемые ООО «ВИТ» услуги (питание, лечение) оплачены предпринимателями;
- банком самостоятельно были определены деловые связи ООО «ВИТ» и предпринимателей для установления индивидуальных тарифов на обслуживание.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательств и доводы сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для вывода о нарушении ООО «ВИТ» пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в виде умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни путем разделения одного хозяйствующего субъекта для минимизации налоговых обязательств в связи со следующим.
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П разъяснено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
В пункте 9 Постановления № 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если дробление производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года № 17-П, Определение от 7 июня 2011 года № 805-О-О и др.).
Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 Постановления № 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.
Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.
Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.
Следует отметить, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы. Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 № 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников
Более того, взаимозависимость прямо предусмотрена статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, но не в качестве состава налогового правонарушения, а в качестве квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия
Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы «дробление» бизнеса, помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.
Реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов предпринимательской деятельности не является основанием для консолидации их доходов и расходов у одного субъекта.
Судом первой инстанции установлено, что между ООО «ВИТ» и ИП Липовка А.В., ИП Семкиным А.П., ИП Адамовым А.В., ИП Коныгиной С.А. в 2014 году были заключены договоры поставки мясной продукции, в соответствии с которыми ООО «ВИТ» (поставщик) обязуется поставлять предпринимателю (покупателю), изготовленную или приобретенную мясную продукцию (товар), а покупатель обязуется принять товар и оплатить. Ассортимент, количество, цена и общая стоимость получаемого покупателем товара указываются поставщиком в накладной или УПД, являющейся дополнительной и обязательной частью настоящего договора. Цена на товар указывается на основании прайс-листа. В соответствии с пп. 3.3 договора оплата за поставленный товар может производиться как по наличному, так и по безналичному расчету.
Также между обществом и предпринимателями действовали договоры, заключенные в 2014 году, о партнерском сотрудничестве, согласно которым общество предоставляло предпринимателям для размещения в магазинах рекламную продукцию, календари, холодильное оборудование, SIM карты, планшеты с целью быстрого обмена информации по формированию заявок и для получения информации о качестве продукции Общества, а также для предложений и пожеланий со стороны покупателей продукции Общества.
ООО «ВИТ» также оказывало услуги ИП Липовка А.В., ИП Семкину А.П., ИП Адамову А.В., ИП Коныгиной С.А. по обвалке мяса (договоры заключены одновременной с договорами поставки).
Между Обществом и ИП Липовка А.В. был заключен договор аренды нежилого помещения от 01.08.2014 № 820, согласно которому Общество передало ИП Липовка А.В. в аренду часть помещения, оборудованного холодильной камерой площадью 12,6 кв. м в здании по адресу п. Юргамыш, ул. Вокзальная,41 и 3 кв. м по адресу г. Курган, ул. Омская, 163, стр. 20. Арендная плата составляет 16000 руб. в месяц.
На основании договора аренды № 819 от 01.08.2014 и дополнительному соглашению к договору от 25.08.2014 ИП Липовка А.В. арендовал у Общества часть нежилого помещения, по адресу: г. Курган, ул. Омская, 163, и часть нежилого помещения по адресу: п. Юргамыш, ул. Вокзальная, 41, площадью 10 кв.м.
Между Обществом и ИП Семкиным А.П. заключен договор аренды нежилого помещения от 01.08.2014 № 822, согласно которому Общество передало ИП Семкину А.П. в аренду часть помещения, оборудованного холодильной камерой площадью 14,6 кв. м в здании по адресу: п. Юргамыш, ул. Вокзальная, 41, и 3 кв. м в г. Курган, ул. Омская, 163, стр. 20, арендная плата за месяц составила 18 000 рублей.
На основании договора аренды № 821 от 01.08.2014 и дополнительному соглашению к договору от 25.08.2014 ИП Семкин А.П. арендовал у Общества часть нежилого помещения по адресу: г. Курган, ул. Омская, 163, и в п. Юргамыш, ул. Вокзальная,41, общей площадью 10 кв. м.
Между Обществом и ИП Адамовым А.В. заключен договор аренды нежилого помещения от 01.08.2014 № 823, согласно которому Общество передало ИП Адамову А.В. в аренду часть помещения, оборудованного холодильной камерой в п. Юргамыш и в г. Курган общей площадью 12,7 кв.м, арендная плата за месяц составляет 13 000 рублей.
На основании договора аренды № 824 от 01.08.2014 и договора б/н от 01.01.2014 ИП Адамов А.В. арендовал у Общества часть нежилого помещения, площадью 10 м кв. для размещения рабочего места бухгалтеров и имущества по адресу: р.п. Юргамыш, ул. Вокзальная, 41, и 1,5 кв. м по адресу: г. Курган, ул. Омская, 163.
Также между Обществом и ИП Коныгиной С.А. был заключен договор аренды нежилого помещения от 01.09.2014 № 827, согласно которому Общество передало ИП Коныгиной С.А. в аренду часть помещения, оборудованного холодильной камерой площадью 11,7 кв. м в здании цеха № 2 п. Юргамыш, арендная плата, согласно договору составляет 12 000 рублей. Договор аренды помещения оборудованного холодильной камерой расторгнут 31.03.2015.
Кроме того, между Обществом и ИП Коныгиной С.А. заключен договор аренды транспортного средства без экипажа № 817 от 01.09.2014 и договор аренды № 825 от 01.09.2014. Согласно договору аренды № 825 от 01.09.2014 ИП Коныгина С.А. арендовала у Общества часть нежилого помещения, площадью 10 кв.м для размещения рабочего места бухгалтеров и имущества по адресу: р.п. Юргамыш, ул. Вокзальная, 41.
Из решения налогового органа следует, что реальность исполнения сторонами договоров поставки мясной продукции, договоров аренды не оспаривается.
Налоговый орган указывает, что заявленные контрагенты и ООО «ВИТ» являлись взаимозависимыми по основаниям, предусмотренным статьей 105.1 НК РФ, а также по иным основаниям в силу возможности влияния проверяемого лица на условия и результаты сделок: ИП Коныгина С.А. была зарегистрирована по одному адресу с одним из учредителей ООО «ВИТ» Тетеркиным А.Г.; Коныгина С.А. и Волкова Т.А. (жена директора и учредителя ООО «ВИТ») неполнородные сестры; ИП Адамов А.В. с 2010 по настоящее время являлся работником ООО «Мясопереработка», где учредителем и руководителем в проверяемый период являлась Волкова Т.А.; ИП Липовка А.В. в период с 2007 по 2014 годы являлся менеджером по продажам ООО «ВИТ», получал займы от ИП Волкова Е.А.; ИП Семкин А.П. с 2008 по 2014 год являлся коммерческим директором ООО «ВИТ»;
По мнению налогового органа все 4 предпринимателя в определённый период либо имели связи с ООО «ВИТ» (в т.ч., через Волкову Т.А.), либо с организациями, подконтрольными руководителям, учредителям ООО «ВИТ».
Вместе с тем, в рассматриваемом случае, сам по себе факт наличия связей между обществом и предпринимателями не может являться обстоятельством, подвергающим сомнению реальность финансово-хозяйственных связей.
Приведенные налоговым органом обстоятельства в понимании статьи 105.1 НК РФ не указывают на наличие признаков взаимозависимости.
Так, между Волковым А.Е. и Коныгиной С.А. отсутствуют признаки, предусмотренные статьей 105.1 НК РФ, так как они не являются полнородными (не полнородными) братом и сестрой, соответственно указанные лица не являются родственниками, наличие родственных связей между ИП Коныгиной С.А. и женой директора ООО «ВИТ» Волковой Т.А. не подтверждает взаимозависимость и подконтрольность Коныгиной С.А. обществу.
Начав предпринимательскую деятельность, Семкин А.П. и Липовка А.В. сотрудниками ООО «ВИТ» не являлись, кроме того ИП Липовка А.В. и Семкин А.П. уже имели опыт предпринимательской деятельности и имели соответствующее образование.
Адамов А.В. предпринимательскую деятельность начал в 2007 году, в родственных отношениях как с Волковым А.Е., так и с Волковой Т.А. не состоял, что подтверждает отсутствие взаимозависимости и подконтрольности ИП Адамова А.В. Обществу.
Коныгина С.А., Семкин А.П., Липовка А.В., Адамов А.В. в проверяемый период не осуществляли трудовую деятельность в обществе и не являлись (не являются) родственниками Волкову А.Е. (директору ООО «ВИТ»).
Кроме того, действующие правовые подходы разрешения налоговых споров исходят из того, что взаимозависимость сама по себе не является основанием для консолидации доходов налогоплательщика и его контрагентов и для вывода об утрате права на применение специальных налоговых режимов данными лицами, если каждое из этих лиц осуществляет самостоятельную деятельностью. Приобретение товара (услуг) у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности, совершение сделок между такими лицами при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.
Суд не находит оснований для вывода об отсутствии самостоятельности ИП Коныгиной С.А., ИП Семкина А.П., ИП Липовки А.В., ИП Адамова А.В. при ведении ими предпринимательской деятельности.
Судом первой инстанции установлено, налоговым органом не опровергнуто, что ООО «ВИТ» самостоятельно розничной продажей своей продукцией не занималось, осуществляло исключительно оптовые поставки.
Обществом представлены маркетинговые исследования покупательских предпочтений в выборе и продвижении колбасных изделий и мясных полуфабрикатов ООО «ВИТ» от 2014 года, разработанные ООО «Бюро независимой экспертизы, оценки и бизнес-планирования», специалистами в области оценки и бизнес планирования по заданию ООО «ВИТ» в целях анализа и исследования потребительских предпочтений на рынке мясопродуктов для увеличения объема продаж продукции и экономической выгоды при розничной реализации продукции. По результатам исследования следует, что ООО «ВИТ» самостоятельная розничная реализация продукция нецелесообразна в связи с большими затратами на организацию розничной торговой сети и предпринимательскими рисками по соблюдению законодательных актов, а именно Федерального закона № 52 «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» и ГОСТ 30772-2001 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами». Для увеличения объемов продаж продукции, производимой обществом, и для увеличения выручки от реализации с меньшими затратами специалисты рекомендовали обществу новое направление: увеличение производства мясных полуфабрикатов из охлажденного мяса и осуществление продажи оптовыми покупателями, занимающимися розничной торговлей продуктов питания, в основном в специализированных магазинах (том 97 л.д. 93-105).
Следовательно, переход общества только к оптовой реализации продукции, продажу потребителям товаров как через сети супермаркетов, так и через фирменную сеть магазинов является обоснованным.
Реализация оптовым покупателям, в том числе, предпринимателям, продукции, которые в дальнейшем осуществляли продажу в розницу не свидетельствует о подконтрольности предпринимателей, торгующих продукцией общества в фирменных магазинах, и об отсутствии их самостоятельности.
Гражданскому законодательству известны множество конструкций, предусматривающих ведение предпринимательской деятельности под одной торговой маркой, торговым наименованием, в рамках деятельности, цель которой едина, где самостоятельные субъекты объединены ведением бизнеса в одном направлении.
К таким договорам можно отнести, например, франчайзинговый договор, дистрибьюторский (дилерский) договор и др. Указанные договоры предусматривают различные степени участия сторон в деятельности друг друга (в рамках договора), а также различный объем передаваемых прав. Например, в рамках договора франчайзинга франчайзи организовывает свой бизнес процесс с участием и при помощи франчайзера (организация процессов, помощь при наборе и обучении персонала, оформлению точек ведения бизнеса, в частности, оформление, оказание консультаций, при этом в зависимости от условий договора на франчайзи может быть возложена обязанность по продвижению товаров). По дилерскому договору дилер приобретает у оптового поставщика товары для дальнейшей их продажи третьим лицам, как с условием их продвижения, так и без такого. Кроме того, рассматриваемые договоры предусматривают отчетность контрагента перед франчайзером, поставщиком. Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ) не ограничивает субъектов гражданских прав по определению деятельности между ними и на условиях непоименованных договоров, которую могут сочетать различные права и обязанности, как приведенные в ГК РФ, так и установленные по выбору сторон самостоятельно.
Таким образом, действующее гражданское законодательство допускает построение несколькими самостоятельными субъектами бизнеса путем выстраивания модели с разделением функций, прав и обязанностей, где, несмотря на общность цели (получение прибыли), каждый из вовлеченных субъектов ведет самостоятельно бизнес на свой страх и риск, взаимодействуя друг с другом согласно условиям договоров, регламентирующих их права и обязанности.
В настоящем случае ООО «ВИТ» с индивидуальными предпринимателями были заключены договоры поставки и о партнерском сотрудничестве, где ООО «ВИТ» как оптовый производитель с экономией ресурсов и затрат могло реализовывать продукцию оптом с дальнейшем перенаправлением денежных средств на развитие новых направлений своей деятельности, а ИП Липовка А.В., ИП Семкин А.П., ИП Адамов А.В., ИП Коныгина С.А. имели возможность реализовывать продукцию, приобретенную у производителя, с оказанием производителем консультативной помощи.
Как указывает налогоплательщик, условия исполнения договоров о партнерском сотрудничестве не предусматривали подписание каких-либо актов выполненных работ, так как носили безвозмездный характер с обеих сторон. Основным условием сторон по договору о партнерском сотрудничестве, является осуществление деятельности, выгодной для обеих сторон. Предприниматели со своей стороны взяли на себя обязательства и исполняли их - по расширению рынка сбыта, путём открытия новых магазинов, как на территории Курганской области, так и за её пределами. Торговали полным ассортиментом продукции производимой предприятием.
В рамках договора о партнерском сотрудничестве сотрудники ООО «ВИТ» приезжали в магазины и в рамках действия договора рассказывали о продукции, знакомили с новинками, следили за выкладкой, температурным режимом и сроками годности, привозили ценники и рекламные материалы, предоставили сим- карты для оперативной связи и быстрой подачи заявок, и разрешения спорных вопросов, касающихся продукции ООО «ВИТ».
Заключение партнерского договора осуществлялось с целью продвижения и сбыта продукции (маркетинга), расширением ассортимента товаров, изготавливаемой ООО «ВИТ» и реализуемой предпринимателями через их магазины. Согласно п.2,7 договоров о партнерском сотрудничестве Партнер 1 (Общество) предоставляет Партнеру 2 (предприниматели) льготные (особые) условия при реализации продукции Партнера 1.
Соответственно, взаимодействие между обществом и предпринимателями касалось именно осуществления партнерского сотрудничества с целью расширения сбытовых точек продукции, увеличение как дохода предпринимателей (путем увеличения точек продажи), так и доходов общества, у которого приобреталась продукция оптом.
Налоговым органом не представлено документов, подтверждающих осуществление контроля предпринимателей по вопросам принятие кадровых, управленческих, финансовых решений, а также по вопросам, связанным с приобретением предпринимателями других видов товаров у иных лиц, порядка ее реализации.
Наличие единой бухгалтерии налоговым органом не доказано. В ходе проведения выемки документов у общества (протокол № 1 о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 19.04.2018) финансовые, кадровые документы, печати индивидуальных предпринимателей не обнаружены. Допрошенные бухгалтеры индивидуальных предпринимателей показали, что вели бухгалтерский учет самостоятельно и у того предпринимателя, у которого были трудоустроены.
Из протоколов допросов спорных ИП (протокол допроса Семкина А. П. № 18, Приложение № 32 к Акту, т. 4 л. д. 203-222; протокол допроса Адамова А. В. № 22, Приложение № 27 к Акту, т. 4 л. д. 144-160; протокол допроса Липовки А. В. № 21, Приложение № 36 к Акту, т. 5 л. д. 17-28), а так же представителя ИП Коныгиной -Дудиной Э.А.(протокол допроса № 23 от 27.02.2018г., т.5 л.д.93-103) следует, что каждый предприниматель имел в своём штате бухгалтера или бухгалтеров (Трудовой договор Прапоровой Т. Л. - бухгалтер ИП Адамова А. В. т. 50 л.д. 59-60; Трудовой договор Важениной Л. И. - бухгалтера ИП Семкина А. П. т. 50 л.д. 155; Трудовой договор Зайцевой A. Н. -бухгалтер ИП Липовка А. В. т.50 л.д. 124; Трудовой договор Дудиной Э. А.- бухгалтер ИП Коныгиной С. А. т. 50 л.д. 104; Трудовой договор Мальцева Е. С. -бухгалтер Коныгиной С. А. т. 50 л.д. 106; Трудовой договор Сайбель А. В. - бухгалтер ИП Липовка А. В. т. 50 л. д. 126), которые в свою очередь и осуществляли ведение бухгалтерского учёта у своего работодателя.
Обнаруженные в помещения ООО «ВИТ» нотариальные доверенности, выданные ИП Коныгиной С.А., ИП Волковым Е.А., ИП Адамовым А.В., не подтверждают (в отсутствие документов), что доверенными лицами совершались какие-либо действия в сфере управления предпринимательской деятельности спорных контрагентов, которые бы позволили сделать вывод об их несамостоятельности.
Размещение отдельных торговых точек предпринимателей в помещениях, принадлежащих ИП Волкову Г.А., при наличии необходимого оборудования на точках, является разумным. Поскольку минимизирует затраты предпринимателя на приведение магазина в соответствии с необходимыми требованиями.
Также установлено, что предприниматели арендовали помещения не только у ИП Волкова Е.А., но и у иных арендодателей: ИП Якунин Г.В., ООО «Энергокомфорт», Красилов В.В., Семенов Ю.Н., ООО «Успех», Хасанов Р.Г., ООО «Производственные технологии», ИП Казаева Е.А. и другие.
В опровержение доводов инспекции о контроле со стороны ООО «ВИТ» за деятельностью предпринимателей, в связи с совпадением номеров телефонов, указанных предпринимателями в своих документах, в рамках проверки налоговой инспекции были представлены договоры аренды спорными предпринимателями нежилых помещений у ООО «ВИТ», согласно условиям которых арендованные помещения были сданы с предоставлением стационарной телефонной связи, которая в свою очередь входила в стоимость аренды.
Совпадение IP-адресов не свидетельствует об их взаимозависимости, согласованности и подконтрольности сторон, а также не влияет на результат принятия управленческих решений. Провайдер Общества пояснил, что Общество использует статический IP-адрес. Представители предпринимателей находятся в одном здании с бухгалтерией Общества, отсюда и совпадение IP-адресов. Совпадение IP-адресов объясняется действиями провайдера, а не единым бизнесом Общества и контрагентов.
Использование одних телефонных номеров и одного IP адреса объясняется техническими особенностями подключения к телефонной сети по конкретному адресу и подключения к сети Интернет, а также вопросами экономической целесообразности. При этом IP адрес при наличии по соответствующему адресу общих точек доступа и устройств беспроводной передачи данных идентифицирует лишь конечное устройство, а не какое-либо конкретное лицо.
Открытие расчетных счетов предприниматели осуществляли самостоятельно, что не опровергнуто налоговым органом.
Как указано налогоплательщиком и подтверждено третьими лицами, предприниматели продавали не только продукцию ООО «ВИТ», а осуществляли деятельности как продуктовые магазины с различным ассортиментом товаров.
Общество осуществляло оптовую поставку своей продукции не только спорным предпринимателям, но и иным оптовым покупателям, в проверяемый период их насчитывалось у общества более 900, в материалы дела представлены некоторые договоры: договор № 389 от 01.04.2014 (МГОУ Погорельская СОШ), № 387 от 01.04.2014 (ООО «Околица»), № 386 от 01.04.2014 (ИП Паршиков), 686 от 01.04.2014 (ИП Воробьева), № 775 от 01.08.2014 (ИП Алексюк), № 967 от 01.08.2014 (ИП Урванцев), № 870 от 22.08.2014 (ИП Горячок), № 799 от 22.08.2014 (ИП Падерина), № 1010 от 22.08.2014 (ООО «Вечер») и др. (том 51, л.д. 85-103), заключенные в те же периоды, что и договоры со спорными предпринимателями.
Вопреки доводам налогового органа, разница в ценах для оптовых покупателей обществом обоснована через разработку и утверждение Положения о маркетинговой политике, согласно которому установлены правила ценообразования на всю отпускаемую продукцию и введение нового ассортиментного перечня.
Маркетинговой политикой Общества определен круг покупателей, которым предоставляется предпочтение при отпуске продукции: предприятие производит закуп и переработку охлажденного мяса большей частью в полутушах, режим наибольшего благоприятствования представляется крупным покупателям, торгующим всем ассортиментом колбасных изделий и мясных полуфабрикатов и для которых ООО «ВИТ» является единственным поставщиком колбасных изделий и мясных полуфабрикатов».
Обществом приведен анализ выручки от реализации продукции, свидетельствующий о ее увеличении, после расширения ассортимента выпускаемой продукции (охлажденная продукция), и при осуществлении розничной реализации продукции общества, в том числе, в сети магазинов спорных контрагентов-предпринимателей.
Судом первой инстанции верно установлено, что каждый спорный предприниматель имел свой штат работников, трудоустроенных именно у него по трудовому договору. Миграции работников между предпринимателями и Обществом не происходило и не установлено в рамках проверки. Перевод сотрудников от ИП Волкова Е.А. был обусловлен прекращением его деятельности в сфере розничных продаж, в свою очередь предприниматели трудоустраивали уже подготовленных сотрудников, что могло сокращать расходы на подготовку сотрудников.
Наличие реестров по питанию сотрудников предпринимателей в столовой обществе обусловлено нахождением столовой на территории общества, доказательства того, что услуги по питанию ООО «ВИТ» сотрудникам предпринимателей оказывались на безвозмездной основе ввиду их позиционирования как работников общества, не представлено.
Определение реальных налоговых обязательств при вменении налогоплательщику схемы по созданию «дробления» является обязанностью налогового органа и доказательством того, что при «дроблении» бизнеса была достигнута цель – минимизация налоговых обязательств заявителя.
Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что при отождествлении ООО «ВИТ» и предпринимателей как единого субъекта предпринимательской деятельности, отсутствует какая-либо налоговая выгода для общества.
Судом первой инстанции правильно установлено, что с учетом несения спорными предпринимателями расходов, не учтенных налоговым органом при вынесения решения и расчете вменяемой Обществу налоговой выгоды, следует, что предполагаемая сумма «налоговой выгоды» от вменяемой Обществу схемы «дробления» бизнеса не такая как указана в спорном решении:
- налоговым органом не учтена сумма ЕНВД, перечисленная спорными предпринимателями за период 2015-2016 годы в размере 9 674 168 руб. (8 763 697руб. - таб. 45 стр. 187 решения № 3, скорректировано Обществом на 910 471 руб.);
- так как налоговым органом выручка предпринимателей определена на основании выписок банка, то при расчете налогооблагаемой базы по НДС и по налогу на прибыль налоговым органом допущены ошибки, сумма НДС по выручке за 2014 год, необоснованно включенной налоговым органом в налогооблагаемую базу, составила 478 609 руб. (5 264 698х10/110 = 478 609). Сумма налога на прибыль по выручке 2014, необоснованно включенной налоговым органом в налогооблагаемую базу составила 957 218 руб. (5 264 698 - НДС 478 609) х20%=957 218);
- по суммам, внесенным на расчетный счет денежных средств предпринимателями с основанием платежа «Денежная наличность, поступившая через УС за …; НДС не облагается; вноситель ИП…». Всего поступило денежных средств, не подлежащих налогообложению по спорным предпринимателям за 2015-2016 в размере 41 950 000 руб. Сумма НДС, необоснованно исчисленная налоговым органом, составила 3 813 636 руб. (41 950 000х10/110=3 813 636). Сумма налога на прибыль, необоснованно исчисленная налоговым органом, составила 7 627 273 руб. (41 950 000-НДС 3 813 636)х20%);
- налоговым органом не учтены расходы по налогу на прибыль в виде амортизации, начисленной в 2015-2016 годах по оборудованию, приобретенному предпринимателями. Всего сумма амортизационных отчислений в расходы составила 1 223 937 руб., что уменьшает налогооблагаемую базу и соответственно налог на прибыль на 244 787 руб. (1 223 937х20%);
- не включены в сумму расходов по налогу на прибыль стоимость материалов и услуг, приобретенных предпринимателями в 2015-2016 годах за наличный расчет через подотчетных лиц. Всего в течение 2015-2016 годах предпринимателями приобретено за наличный расчет товарно-материальных ценностей и услуг на сумму 3 372 298,42 руб., данная сумма подлежит включению в расходы и уменьшает налог на прибыль на 674 460 руб.;
- налоговым органом не включена сумма НДС по услугам инкассации банка спорных предпринимателей в сумме 548 175 руб. Всего оказано услуг инкассации банком для предпринимателей на сумму 3 593 748,26 руб. (с учетом НДС). Сумма НДС выделена отдельными строками в выписках банка предпринимателей;
- включение налоговым органом в сумму доходов стоимости реализованных товаров в 2015 году, закуп (оплата) которых был осуществлен в 2014 году, тем самым сумма расходов занижена на стоимость приобретения товара, всего по предпринимателям 14 657 942,76 руб., сумма налога на прибыль, подлежит уменьшению на 2 931 588 руб.
Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что при учете всех выше перечисленных расходов и доходов, даже если учитывать данные по выручке предпринимателей, приведенные налоговым органом в спорном решении, то НДС к доплате должен составить 13 197 680 руб., а налог на прибыль к уменьшению 16 487 599 руб., но так как фактически Обществом исчислено и уплачено налога на прибыль за 2015-2016 в сумме 12 073 193 руб., то, следовательно, Общество получило бы убыток в сумме 22 млн. руб. ((16 487 599-12 073 193)/20 %). Общая сумма НДС к доплате составила бы 1 124 487 (13 197 680 НДС-12 073 193 налог на прибыль) руб. Кроме того, сумма ЕНВД, уплаченного предпринимателями, подлежит зачету в сумме 9 674 168 руб., итого с учетом вменения налоговым органом обществу схемы дробления бизнеса из бюджета подлежит возврату Обществу сумма в размере 8 549 681 рубль.
Кроме того, судом первой инстанции установлено наличие методологической ошибки, так, при проведении расчетов инспекцией одновременно использованы кассовый способ определения доходов (расходов) и метод начисления (отгрузки), в связи с чем налоговые базы по налогу на прибыль и НДС определены налоговым органом произвольно, а именно:
- для определения выручки ООО «ВИТ» сразу два метода: метод начисления в соответствии с принятой учетной политикой ООО «ВИТ» и кассовый метод (на основании выписок банка предпринимателей) по усмотрению самого налогового органа;
- для определения расходов ООО «ВИТ» для исчисления налога на прибыль: метод начисления в соответствии с принятой учетной политикой ООО «ВИТ» и кассовый метод (по выпискам банка предпринимателей), а также метод начисления (расходы на заработную плату на основании предоставленных предпринимателями документов и документов, имеющихся у налогового органа) по усмотрению самого налогового органа (стр. 17 решения №329 от 10.02.2020 УФНС России по Курганской области: «Индивидуальными предпринимателями в ответ на требования о предоставлении документов были представлены документы, в том числе ведомости по начисленной заработной плате, на основании которых в сумму расходов включена начисленная заработная плата (с учетом НДФЛ) за 2015 год в размере 45 316 571 руб., за 2016 год в размере 53 117 741 руб.»;
- доходы и расходы для целей налогообложения налога на прибыль и НДС определены налоговым органом расчетным путем на основании сведений о движении денежных средств предпринимателей (таблицы № 45 и № 46 решения), при этом не учтено, что денежные средства, поступившие и включаемые в налогооблагаемую базу при применении ЕНВД, не являются выручкой от реализации продукции при общей системе налогообложения, что привело к установлению недействительного размера налоговых обязательств Общества при консолидации его доходов и доходов спорных индивидуальных предпринимателей;
- налоговым органом не установлено, от каких операций получены внесенные на расчетные счета предпринимателей денежные средства и какими документами это подтверждается, в оспариваемом решении не указаны ссылки на конкретные платежные документы (платежные поручения, чеки и т.п.), на основании которых ООО «ВИТ» вменено получение дохода;
- выписка банка о движении денежных средств без первичных документов, подтверждающих основания их поступления, сама по себе не свидетельствует о том, что зачисленные на счета предпринимателей суммы, поступили в оплату операций, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат обложению НДС (реализация товаров) и подлежит включению в налоговую базу с учетом положений глав 21, 25 НК РФ в том налоговом периоде, когда денежные средства поступили на счет.
Для устранения разногласий и определения действительного размера налоговых обязательств по ходатайству общества, поддержанного предпринимателями, назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, проведение которой было поручено эксперту - индивидуальному предпринимателю Лысенко Наталье Николаевне, на разрешение эксперта поставлен следующий вопрос:
1. Определить суммы выручки от реализации товаров за 2015 - 2016 годы по методу начисления ИП Липовка А.В. (ИНН 450140568653), ИП Семкина А.П. (ИНН 450132312400), ИП Адамова А.В. (ИНН 745206372214), ИП Коныгиной С.А. (ИНН 740900119518).
12.04.2022 от эксперта в суд поступило заключение (исх. № 12 от 12.04.2022 - том 100, л.д. 11-33), где изложен ответ на поставленный вопрос - сумма выручки от реализации товаров за 2015-2016 годы по методу начисления составила:
- ИП Липовка А.В. (ИНН 4501040568653) в размере 275 164 332,39 и 284457 059,87 рублей, соответственно,
- ИП Семкина А.П. (ИНН 450132312400) в размере 234 496 307,27 и 255625 725,89 рублей, соответственно,
- ИП Адамова А.В. (ИНН 745206372214) в размере 157 955 839,35 и 186345 052,64 рублей соответственно,
- ИП Коныгиной С.А. (ИНН 740900119518) в размере 179 192 805,68 и 122 486 403,27 рублей, соответственно.
29.06.2022 от эксперта Лысенко Н.Н. через канцелярию суда поступили письменные пояснения исх. № 27 от 27.06.2022 (ранее устно ограшенные экспертом в ходе судебного заседания 15.06.2022 с учетом вопросов представителя ИП Адамова А.В.), где указано в экспертном заключении на листе 20 имеется техническая ошибка в ответе по определению сумм выручки от реализации товаров за 2015-2016 годы по методу начисления ИП Адамова А.В., следует читать: «ИП Адамова А.В. (ИНН 745206372214) составила 157 955 839,35 и 186 342 052,64 рублей, соответственно.».
Выводами эксперта, изложенными в экспертном заключении, с учетом пояснений, данных экспертом ИП Лысенко Н.Н. в ходе судебного заседания 15.06.2022, подтвержден факт отсутствия налоговой выгоды при создании, по выводу налогового органа, обществом схемы «дробления» своего бизнеса.
Экспертом также пояснено, что для определения выручки предпринимателей за спорный период по методу начисления необходимо было исследовать именно регистры бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 9 и 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Все объекты бухгалтерского учета отражаются в регистрах бухгалтерского учета без пропусков и изъятий (ч. 1, 2 статьи 10 Закона № 402-ФЗ). Срок, за который составляются бухгалтерские регистры, определяется налогоплательщиком самостоятельно и зависит от объема регистрируемых данных. Таким образом, при большом документообороте бухгалтерские регистры можно формировать каждый день, при небольшом - помесячно или поквартально. На основании регистров формируется бухгалтерская проводка дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит 90.1 «Выручка». Правила, которые используется при работе со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90.1 «Выручка», указаны в плане счетов бухгалтерского учета и инструкции к нему, утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. Сумма по реестрам документов по выручке, которые представили индивидуальные предприниматели, экспертом была проверена и она соответствовала суммам, отраженным по вышеуказанной проводке, сомнений в достоверности данных бухгалтерских регистров у эксперта не возникло, поэтому для определения выручки по методу начисления предоставленных документов в виде сформированных бухгалтерских регистров эксперту было достаточно.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, то есть денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению. То есть операции на счете 57 не относятся ни к операциям по отгрузке, ни к операциям по поступлению денежных средств от покупателей - это некий транзитный счет, который отражает только сдачу денег инкассаторам. Во избежание задвоенности суммы выручки экспертом не была включена сумма переводов в пути для определения дохода по методу начисления.
Также экспертом при проведении экспертизы была определена сумма выручки предпринимателей с учетом НДС.
Поскольку налоговым органом при определении суммы выручки от предпринимателей принимались в расчет суммы без НДС (таблицы № 39, 40, 41 решения ИФНС № 3, стр. 174-175), то расчетным путем из сумм выручки предпринимателей, определенной экспертом, обществом исключена сумма НДС (по ставке 10/110) и определена сумма выручки без учета НДС (том 100 оборот л.д. 116), за 2015-2016 гг. сумма выручки предпринимателей, определенная экспертом с учетом НДС, составила 1 695 720 526,36 руб.; сумма НДС - 154 156 411,48 руб.; сумма выручки предпринимателей, определенная экспертом без учета НДС - 1 541 564 114,80 рублей.
Таким образом, с учетом заключения эксперта, при объединении налоговым органом деятельности ООО «ВИТ» с предпринимателями, общество понесло бы убытки, в том время как общество за 2015-2016 годы уплатило в бюджет налог на прибыль заплатило в сумме 12 703 192 руб., что подтверждено налоговыми декларациями по налогу на прибыль.
В результате «объединения бизнеса» ООО «ВИТ» и спорных предпринимателей с учетом судебной экспертизы следует, сумма НДС увеличена на 492 314 руб.; при этом суммы уплаченного предпринимателями ЕНВД составляют 9 674 168 руб., которые подлежат зачету при определении действительного размера налоговых обязательств общества в результате консолидации доходов и расходов общества и предпринимателей.
Таким образом, следуя выводу налогового органа о необходимости объединения предпринимательской деятельности ООО «ВИТ» и предпринимателей, с учетом результата судебной экспертизы следует к доплате в бюджет НДС - 492 314 руб.; к возмещению из бюджета излишне уплаченных налоговой 22 377 360 руб. (12 703 192 руб. (уплаченный обществом налог на прибыль организаций) + 9 674 168 руб.(уплаченный ЕНВД)), что свидетельствует об отсутствии получения обществом налоговой выгоды, а является обычной предпринимательской деятельностью ООО «ВИТ» с предпринимателями в сфере розничной реализации продукции общества.
Ссылка налогового органа на отмену решения суда первой инстанции только в части НДС в размере 11 035 844 рублей, соответствующих пени и штрафа подлежит отклонению, поскольку установлено как отсутствие реализации обществом схемы «дробления» своего бизнеса с участием предпринимателей, так и превышение уплаченных обществом и предпринимателями налогов в бюджет над размером налогов, подлежащих уплате в результате консолидации доходов и расходов общества и предпринимателей, также с учетом допущенных налоговым органом методологических и фактических ошибок при определении размера налоговых обязательств общества.
На основании установленного, выводы инспекции о фактическом ведении заявителем деятельности путем дробления бизнеса между ним и индивидуальными предпринимателями исключительно для минимизации своих налоговых обязательств не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства, в связи с чем судом первой инстанции правомерно удовлетворено требование заявителя.
Иные доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, однако не влияют на его обоснованность и законность и не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Курганской области от 15.07.2022 по делу № А34-3364/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е.В. Бояршинова
Судьи П.Н. Киреев
А.П. Скобелкин
