ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-5839/2016
г. Челябинск | |
19 июля 2016 года | Дело № А76-30784/2015 |
Резолютивная часть постановления объявлена июля 2016 года .
Постановление изготовлено в полном объеме июля 2016 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скобелкина А.П.,
судей Бояршиновой Е.В., Кузнецова Ю.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Дудоровой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Карабашмедь» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.03.2016 по делу № А76-30784/2015 (судья Костылев И.В.).
В заседании приняли участие представители:
закрытого акционерного общества «Карабашмедь» - ФИО1 (паспорт, доверенность от 13.01.2016), ФИО2 (паспорт, доверенность от 13.01.2016), ФИО3 (паспорт, доверенность от 13.01.2016);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области – ФИО4 (удостоверение, доверенность от 11.01.2016).
Закрытое акционерное общество «Карабашмедь» (далее – ЗАО «Карабашмедь», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской областис заявлением, в котором просит признать недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее – Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) от 30.07.2015 № 24 в части:
- доначисления НДС в сумме 4 430 064 руб. (п. 2.1.1.1 решения),
- доначисления НДС в сумме 3 800 567 руб. (п. 2.1.1.2 решения),
- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 10 028 197 руб., в том числе 5 047 532 руб. за 2011 год и 4 980 655 руб. за 2013 год (п.2.2.2 решения),
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 549 736 руб. 20 коп. за неуплату НДС,
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 572 916 руб. 10 коп. за неуплату налога на прибыль организаций,
- начисления пеней в сумме 960423 руб. 74 коп.,
- выводов налогового органа о несвоевременности перечисления ЗАО «Карабашмедь» НДФЛ в размере 149 340 руб.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 28.03.2016 (резолютивная часть решения объявлена 21.03.2016) производство по делу в части признания решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 30.07.2015 № 24 в части выводов о несвоевременности перечисления ЗАО «Карабашмедь» налога на доходы физических лиц в размере 149 340 руб. прекращено, в связи с отказом заявителя от требований в этой части. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в арбитражный суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы ссылается на неверное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В обоснование апелляционной жалобы приводит доводы, что налогоплательщик не обязан учитывать доходы по необлагаемым видам деятельности при расчете 5% барьера, то есть доли расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей сумме совокупных расходов на приобретение товаров (работ, услуг).
Пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает определение 5% от величины совокупных расходов на производство как долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению, к которым затраты, связанные с финансовыми вложениями (операциями) не относятся, так как учитываются отдельно от затрат на производство.
По мнению налогоплательщика, при расчете 5% барьера, отсутствие обязанности по учету номинальной стоимости векселей, переданных и полученных по договору мены, не зависит от причин передачи векселей, и объясняется не тем, что они относятся к облагаемым, либо к необлагаемым операциям, а тем, что в данном случае отсутствуют расходы, связанные с операцией по мене векселя. При обмене векселей не происходит реализации для целей налогообложения.
Податель жалобы указывает, что абзац 10 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации содержит прямую норму о том, что суммы чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок учитываются в целях расчета пропорции, указанной в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, по которой принимаются к вычету суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые операции. Норм, обязывающих налогоплательщика учитывать суммы чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок при расчете 5% барьера (рассчитываемого по расходам) Налогового кодекса Российской Федерации не содержит, поэтому не подлежит применению в данном случае.
Поскольку общая величина расходов ЗАО «Карабашмедь» на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в 2011-2013 годах не превысила 5% общей величины совокупных расходов предприятия на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то общество не обязано было распределять «входной» НДС по правилам статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также, по мнению налогоплательщика понятие термина чистый доход, должен определяться как разница между всеми полученными в текущем налоговом периоде доходами, не связанными с реализацией базисного актива, по всем финансовым инструментам срочных сделок, и всеми уплаченными в текущем налоговом периоде расходами, не связанными с реализацией базисного актива, по всем финансовым инструментам срочных сделок.
Выводы суда о самостоятельном определении налогоплательщиком расчета 5% барьера, исходя из стоимости отгруженных товаров в общей стоимости товаров, операции по реализации не подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров, и о применении налоговым органом Методики, установленной ЗАО «Карабашмедь», несоответствуют фактическим обстоятельствам дела.
ЗАО «Карабашмедь» указывает, что правомерно учитывало доходы и расходы по операциям хеджирования на дату окончания операций хеджирования, являющейся и датой исполнения сделки. Дата окончания операции хеджирования, дата исполнения прав и обязанностей по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, а соответственно, и дата определения налоговой базы по ним правомерно установлены обществом на дату перехода права собственности на базисный актив, то есть на дату осуществления экспортной операции, совпадающей с датой исполнения сделки по финансовым инструментам срочных сделок (операции хеджирования).
Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в судебном заседании апелляционной инстанции с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве.
В соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к материалам дела приобщен отзыв Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на апелляционную жалобу, согласно которому обжалуемое решение следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу ЗАО «Карабашмедь» - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Карабашмедь» по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 17.06.2015 №19 и вынесено решение от 30.07.2015 №24 о привлечении общества к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату (излишнее возмещение из бюджета) налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 8 230 631 руб., в результате неправильного исчисления налога, в том числе по налоговым периодам:
- за 4 квартал 2011 г. в сумме 1 081 043 руб.,
- за 2 квартал 2012 г. в сумме 197 849 руб.,
- за 3 квартал 2012 г. в сумме 673 169 руб.,
- за 2 квартал 2013 г. в сумме 2 296 277 руб.,
- за 3 квартал 2013 г. в сумме 3 702 483 руб.,
- за 4 квартал 2013 г. в сумме 279 810 руб.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль в размере 10 028 197 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 25.09.2015 №16-07/004121 решение инспекции от 30.07.2015 №24 утверждено.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о неправильном исчислении НДС и о неправомерном занижении внереализационных доходов и занижении внереализационных расходов за 2011-2013 годы.
Оценив в порядке ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает вывод суда первой инстанции соответствующим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Как следует из материалов дела, между ЗАО Карабашмедь» и ОАО «Уральский банк реконструкции и развития» (далее - ОАО «УБРиР», банк) заключено соглашение №ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 (далее - соглашение), которое устанавливает общие условия заключения и исполнения сторонами сделок купли-продажи драгоценных металлов на условиях их поставки на обезличенные металлические счета (далее - ОМС).
Действие соглашения распространяется на все заключенные между сторонами сделки.
Дополнительным соглашением № 1 от 04.08.2009 в соглашение добавлен п. 1.3, согласно которому «Соглашение заключено с целью хеджирования риска изменения (снижения) цен на драгоценные металлы, реализуемые ЗАО «Карабашмедь» на экспорт по договорам комиссии №2007/ДК-13 (637) и № 2007/ДК-14 (638) от 05.10.2007».
Согласно разделу 3 Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 дата поставки определена датой зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя.
В целях хеджирования ЗАО «Карабашмедь» заключены несколько финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.
С учетом положений п.п. 5.1, 5.2, 6.1, 6.2 соглашения № ГС-2-КМ-м от 04.08.2009 оно не имеет характера самостоятельного договора, так как определяет иные существенные условия заключенных в последующем договоров купли-продажи, содержащих прямую отсылку к данному соглашению.
Вышеуказанные договоры купли-продажи и соглашение для целей налогообложения относятся к финансовым инструментам срочных сделок.
ЗАО Карабашмедь» использует расчетные сделки, заключаемые не на организованном рынке, условия договоров купли-продажи, заключенных ЗАО «Карабашмедь» с ОАО «УБРиР» в рамках соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 не предусматривают физическую поставку драгоценного металла (базисного актива).
Такие сделки по п. 3.1 ст.301 Налогового кодекса Российской Федерации квалифицируются только как финансовые инструменты срочных сделок.
Согласно ч. 5 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (форвардные договоры, своп-контракты), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.
В соответствии с п.1 ст. 303 Налогового кодекса Российской Федерации, доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (п.2 с. 303 НК РФ):
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Статьей 304 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения налоговой базы по операциям хеджирования, в соответствии с частью 5 которой при осуществлении операций хеджирования доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В соответствии с п. 3 ст. 304 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы и расходы по всем указанным операциям за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами.
Согласно п. 7 ст. 304 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении соответствующей налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
В силу норм ст. 326 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).
В соответствии с абз. 24 ст. 326 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений настоящей статьи и статей 301 - 305 Налогового кодекса Российской Федерации доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.
При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.
С учетом положений ст. 326 и ст. ст. 301 - 305 Налогового кодекса Российской Федерации доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.
По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.
Исходя из указанных норм, налогоплательщик, который в целях хеджирования заключает с банком контракты одновременно на куплю и продажу драгоценных металлов с отсрочкой исполнения (своп-контракты), где стоимость драгоценного металла выражена в иностранной валюте (цена металла зафиксирована договором), определяет доходы и расходы от сделки по налогу на прибыль на даты исполнения контрактов в соответствии с условиями ее заключения, то есть по ценам, определенным контрактом.
При этом дополнительное включение в доходы или расходы разницы между закрепленной договором ценой драгоценного металла и официальной ценой на драгоценные металлы на дату исполнения сделки, нормами налогового законодательства не предусмотрено.
Финансовый результат от операций хеджирования с ФИСС с базисным активом драгоценный металл, для налогоплательщиков, не являющихся банковской организацией, следует определять исходя из фактической (договорной) цены поставки базисного актива в соответствии с условиями, на которых осуществляется исполнение ФИСС (абз. 12 ст. 326 НК РФ), а не в соответствии с официальной ценой драгоценного металла, поскольку драгоценный металл, являющийся базисным активом, не может учитываться как самостоятельный объект безотносительно условий контракта. А в качестве курсовых разниц, указанных в абз. 32 ст. 326 Налогового кодекса Российской Федерации, в доходах и расходах следует учитывать, соответственно, положительные и отрицательные валютные курсовые разницы, в случае, если закрепленная договором стоимость драгоценного металла была выражена в иностранной валюте.
ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» в 2011-2013 при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производили расчет неттинга (взаимозачет) по всем заключенным сторонами сделкам купли-продажи одноименного металла с одинаковой датой валютирования и подписывали соглашения о взаимозачете, по которым сторона, имеющая больший объем обязательств по перечислению денежных средств, перечисляла стороне, имеющей меньший объем обязательств, денежные средства - сумму результата неттинга в сроки, указанные в соответствующем соглашении о взаимозачете.
Как установлено налоговым органом, за период 2011-2013 годов заявителем по финансовым инструментам срочных сделок получен чистый доход в размере 466 354 563,27 руб.
Также в ходе проверки установлено, что между ЗАО «Карабашмедь» и Idesia Holdings Limited в 2011-2013 годах заключены договоры мены векселей, в рамках которых составлены акты приема-передачи векселей, в соответствии с которыми ЗАО «Карабашмедь» передает Idesia Holdings Limited беспроцентные векселя с истекшим сроком платежа, a Idesia Holdings Limited принимает векселя с истекшим сроком платежа, взамен которых передает ЗАО «Карабашмедь» другие беспроцентные векселя, общая сумма передаваемых сторонами векселей эквивалентна.
Операции по мене векселей в соответствии с п. 3 ст. 38, п. ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации являются реализацией векселей как товаров (обмен векселями), соответственно, действуют нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, и данные операции подлежат учету при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговым органом установлено, что при расчете доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки, заявителем не учтены и не отражены в налоговых декларациях по НДС за периоды 2011-2013 суммы полученного чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок в размере 466 354 563,27 руб., а также реализации (мена) векселей в размере 110 000 000 руб.
Согласно пункту 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с абзацем 10 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях расчета пропорции указанной в абзаце пятом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде, сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
Положением об учетной политике ЗАО «Карабашмедь» для целей налогообложения» на 2011г., 2012г., 2013г. предусмотрено: «Распределение НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ по облагаемым и необлагаемым видам деятельности».
В случае одновременного наличия в организации как необлагаемых, так и облагаемых по ставкам 0%, 10%, 18% операций, вначале происходит распределение НДС между облагаемым и необлагаемым оборотом. После этого сумма НДС, приходящаяся на облагаемый оборот, распределяется между реализациями по ставке 0%, 10%, 18%.
Организация ведет раздельный учет доходов от операций, подлежащих налогообложению НДС, и доходов от операций, освобожденных от налогообложения НДС в аналитических регистрах по счету 90.1 «Выручка от реализации» и 91.1 «прочие доходы». Для целей определения объемов реализации в разрезе ставок НДС используется «Регистр учета выручки в разрезе ставок НДС за каждый квартал» (приложение № 1 таблица № 1 к учетной политике).
Организация ведет раздельный учет сумм НДС, предъявленных организации при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, по облагаемым и необлагаемым операциям, согласно п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Удельный вес «входного» НДС, подлежащего вычету (УД.НДС выч.), определяется как отношение операций по реализации, облагаемых НДС (без учета НДС) в общей сумме реализации за налоговый период (без учета НДС):
Р.обл. УД.НДС выч. - Р.общ. * 100%
Сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета (НДС выч.) по налогу, подлежащему распределению, определяется по следующей формуле:
НДС выч. = НДС подл.распр.* УД.НДС выч.
В случае если, совокупные необлагаемые расходы составляют более
% - то сумма (НДС стоим.) и сумма НДС по аналитике «НДС по необлагаемым операциям» подлежат включению в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) на аналитику, указанную при списании в производство приобретенных ценностей (произведенных работ, оказанных услуг).
При наличии реализации ЦБ, уступки права требования, выдачи займов, реализации давальческих отходов производства в случае превышения 5% барьера расходов по необлагаемым операциям, восстанавливается сумма НДС, относящаяся к необлагаемым видам деятельности, учитываемым по кредиту сч. 91.1.
Сумма восстановленного НДС, относящегося к вышеперечисленным необлагаемым операциям, в связи с отсутствием расходов на производство, определяется в доле общехозяйственных расходов по этим операциям к общехозяйственным расходам в целом по организации:
НДС необл.= НДС общ.*1%,
Где НДС общ. - сумма налога по общехозяйственным расходам;
1% - доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на необлагаемые операции (Приложение № 2 к учетной политике).
Сумма восстановленного НДС по таким операциям подлежит отражению бухгалтерскими записями (с принятием в расходы для целей налогового учета) Дт91.2-Кт68».
Согласно представленных налогоплательщиком регистров «Распределение сумм НДС по приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам», «Регистрам учета выручки в разрезе ставок НДС», по данным ЗАО «Карабашмедь» в 2011-2013г.г. доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением 2 квартала 2013 г., в котором удельный вес необлагаемого оборота по данным регистров ЗАО «Карабашмедь» составил 5,3% (табл. № 1 Решения – т.5, л.д. 12).
В то же время, по представленному ЗАО «Карабашмедь» регистру «Расчет суммы НДС подлежащей восстановлению по ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации за 2 квартал 2013» сумма НДС к восстановлению по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» произведена исходя из 1% от доли общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции и составила 72 993,79 руб. (табл. № 2 Решения – т.5, л.д. 12-13).
В рассматриваемой ситуации, налоговым органом расчеты пяти процентного барьера необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций в общем объеме совокупных расходов на производство, а также удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки, осуществлены по Методике и данным регистров ЗАО «Карабашмедь», с учетом полученных сумм чистого дохода в размере 466 354 563,27 руб. по финансовым инструментам срочных сделок и выручки от мены векселей в сумме 244 469 507руб. (выручка от реализации векселей по декларациям по НДС ЗАО «Карабашмедь» (154 798 576руб.) + выручка от мены векселей (110 000 000руб.) - выручка от погашения веселей (20 329 069=4 772 230руб. + 15 556 839руб.)).
Проверкой установлено, что ЗАО «Карабашмедь» неправомерно не учитывало при расчете совокупных расходов, приходящихся на необлагаемую продукцию для определения 5 % барьера - выручку, в виде сумм полученной вариационной маржи по договорам купли - продажи золота и серебра, которые не являются в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива в 2011-2013 годах в размере 466 354 563,27 руб., а также реализацию (мену) векселей в размере 110 000 000 руб., которые в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не облагаются налогом на добавленную стоимость, и неправомерно произведен расчет восстановленной суммы НДС за 2 квартал 2013 по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» исходя из 1% доли общехозяйственных расходов, приходящейся на необлагаемые операции.
Суд первой инстанции отклонил довод заявителя о том, что налоговый орган неправомерно определяет отношение расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых НДС товаров, к общим совокупным расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (правило 5% барьера) исходя из выручки ЗАО «Карабашмедь».
По мнению заявителя, налоговый орган при определении 5%-ной доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, должен был учесть фактические расходы по данным видам деятельности.
Однако, при применении такого метода не все понесенные общехозяйственные расходы возможно распределить по видам деятельности (облагаемой/необлагаемой).
Для того чтобы определить процент расходов по необлагаемым операциям в общих расходах, надо разделить общехозяйственные расходы между облагаемыми и необлагаемыми операциями.
Следовательно, для применения правила пяти процентов по фактически понесенным расходам, а не исходя из их доли, заявителю необходимо вести раздельный учет расходов на облагаемые и не облагаемые НДС операции.
При этом регистры налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика таких данных не содержат, так как доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, определена Заявителем пропорционально доле выручке, полученной от необлагаемых операций.
В отношении общехозяйственных расходов в силу их специфики, как относящихся одновременно и к облагаемым операциям, и к необлагаемым операциям, необходимо учитывать невозможность их отнесения к конкретному виду расходов и именно исходя из данной специфики необходимо применение п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации для разделения соответствующих общехозяйственных расходов в пропорции.
Налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определил, что расчет 5% барьера осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что налоговым органом правомерно применен способ для определения 5%-ной доли совокупных расходов пропорционально полученной заявителем выручке.
Суд первой инстанции также указал, что операции по мене векселей в соответствии с п. 3 ст. 38, п. ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации являются реализацией векселей как товаров (обмен векселями), соответственно, действуют нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, и данные операции подлежат учету при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» в 2011-2013 годах при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производили расчет неттинга (взаимозачет) по всем заключенным Сторонами сделкам купли-продажи одноименного металла с одинаковой датой валютирования и подписывали Соглашения о взаимозачете, по которым сторона, имеющая больший объем обязательств по перечислению денежных средств, перечисляла Стороне, имеющей меньший объем обязательств денежные средства – сумму результата неттинга в сроки, указанные в соответствующем соглашении о взаимозачете.
В рассматриваемом случае стороны производили взаимозачет ежемесячно, что подтверждается материалами проверки.
В соответствии с абз. 10 п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации в целях расчета пропорции, указанной в абзаце пятом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде (месяце), сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
Учитывая положения абз. 10 п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ), а также то, что расчет неттинга между ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» производился ежемесячно, налоговым органом сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком по финансовым инструментам срочных сделок, определена за каждый месяц 2011-2013гг. (проверяемый период) отдельно по золоту и серебру – по результатам неттинга, по которому ОАО «УБРиР» перечисляло денежные средства ЗАО «Карабашмедь».
Так как ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР», при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС), производили расчет неттинга (взаимозачет) ежемесячно, суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекция правомерно определила сумму чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива.
В данной ситуации, по результатам производимых ежемесячно взаиморасчетов (неттинг) между сторонами по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива, определялись убытки одной стороны и, соответственно, чистый доход другой стороны.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что при расчете удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки за налоговый период, ЗАО «Карабашмедь» не учитывало суммы чистого дохода (вариационной маржи), полученные ЗАО «Карабашмедь» в 2011-2013 годах в размере 466 354 563,27 руб. по финансовым инструментам срочных сделок, которые в соответствии с п/п. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не облагаются налогом на добавленную стоимость, а также превышение во 2, 3, 4 кварталах 2013 года 5% барьера расходов по необлагаемому обороту.
Налоговым органом произведен перерасчет доли удельного веса продукции, отгруженной за 2011-2013 годы по ставке НДС 0% по методике и данным регистров ЗАО «Карабашмедь», с учетом полученных сумм чистого дохода в размере 466 354 563,27 рублей по финансовым инструментам срочных сделок и выручки от мены векселей в сумме 244 469 507 руб. (выручка от реализации векселей по декларациям по НДС заявителя), и по итогам налоговых периодов рассчитан удельный вес продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки за налоговый период, а налоговых периодах, в которых превышен 5-ти процентный барьер расходов по необлагаемому обороту – в расчетах принята выручка по облагаемым операциям.
Пересчет доли продукции, отгруженной ЗАО «Карабашмедь» в течение налоговых периодов за 2011-2013 годы по ставке НДС 0% в составе общей выручки, с учетом полученного чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок повлек пересчет сумм «входного» НДС приходящихся на долю экспорта за 2012-2013 годы, подлежащей восстановлению, и перерасчету вычетов НДС по экспорту, приходящихся на подтвержденную в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке 0%.
В результате неправильного исчисления налога сумма излишне возмещенного из бюджета налога на добавленную стоимость составила 5 083 266 руб., а также исчисление в завышенном размере НДС составило в сумме 3 386 431 руб.
Налог на прибыль организаций.
В ходе выездной налоговой проверки ЗАО «Карабашмедь» инспекцией был сделан вывод о том, что ЗАО «Карабашмедь» неправомерно занижены внереализационные доходы и занижены внереализационные расходы за 2011-2013, уменьшающие сумму доходов, в результате не определения доходов и расходов на дату исполнения сделок по договорам, предусматривающим куплю-продажу драгоценных металлов на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования по следующим основаниям.
Данное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2011 и 2013 годы в размере 10 028 197 руб. и исчисление в завышенных размерах налога на прибыль организаций за 2011 и 2013 годы в сумме 4 299 036 руб.
В целях компенсации возможных убытков от неблагоприятных изменений цены на драгоценные металлы ЗАО «Карабашмедь» в 2011-2013 годах проводились операции хеджирования с использованием финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся не на организованном рынке.
Согласно стратегии хеджирования ЗАО «Карабашмедь» покупает драгоценные металлы в сырье по текущим рыночным ценам (лондонские фиксинги на определенную дату или среднее значение лондонских фиксингов за определенный период) и по этим же ценам продает эти же объемы драгоценных металлов в обезличенном виде ОАО «УБРиР» (сделка типа форвард). После переработки сырья в момент физической отгрузки металлов (ОАО «УБРиР» на основании поручения на реализацию металла, полученного от ЗАО «Карабашмедь» по договору комиссии, продает метал в физическом виде иностранному банку) ЗАО «Карабашмедь» осуществляет обратный выкуп металла в обезличенном виде у ОАО «УБРиР» (сделка по типу своп) в объеме, соответствующему объему физической поставки по коммерческому курсу банка на момент совершения обратной сделки.
Согласно п. 6.3 соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009, все расчеты в денежных средствах по сделкам, заключенным в рамках соглашения № ГС-2-КМ-дм, производятся в валюте Российской Федерации и в безналичной форме. В случае если стороны договорились о цене по сделке не в валюте Российской Федерации, то сумма сделки в валюте Российской Федерации рассчитывается в дату валютирования по курсу, установленному ОАО «УБРиР.
Договоры купли-продажи за 2011-2013, заключенные ЗАО «Карабашмедь» с ОАО «УБРиР» в рамках соглашения №ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009, номинированы в иностранной валюте. Цена драгоценного металла определена в USD / грамм (подпункт 2 пункта 1 договоров).
Общая стоимость драгоценного металла определена в USD (подпункт 4 пункта 1 договоров). Сумма сделки пересчитывается в рубли по курсу ОАО «УБРиР» на дату валютирования, а так как дата валютирования во всех договорах совпадает с датой поставки, то и на дату поставки (подпункт 7 пункта 1 договоров).
Согласно разделу 3 соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 дата поставки определена датой зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя.
Согласно п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 16 ст. 274 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, ЗАО «Карабашмедь» фактически распределяло суммы доходов и расходов от операции с даты договоров, валютирования, поставки и неттинга в один день на несколько последующих налоговых периодов (заявитель определял сумму дохода в период фактического выбытия металла на экспорт), что не соответствует положениям ст. 326 Налогового кодекса Российской Федерации.
ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» в 2011-2013 годах при наступлении срока исполнения ФИСС производили расчет неттинга по всем заключенным сторонами сделкам купли-продажи одноименного металла с одинаковой датой валютирования и подписывали соглашения о взаимозачете, по которым сторона, имеющая больший объем обязательств по перечислению денежных средств, перечисляла стороне, имеющей меньший объем обязательств денежные средства – сумму результата неттинга в сроки, указанные в соответствующем соглашении о взаимозачете. В рассматриваемом случае стороны производили взаимозачет ежемесячно, что подтверждается материалами проверки.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, получили надлежащую правовую оценку суда первой инстанции и не опровергают законность и обоснованность принятого им судебного акта.
Суд первой инстанции полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что при определении выручки, полученной от необлагаемых операций, обществом не учитывался доход от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Поскольку операции с финансовыми инструментами срочных сделок и операции по реализации ценных бумаг относятся к необлагаемым операциям, налоговым органом была пересчитана доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции. Для этого применена методика расчета, используемая обществом на основании положений учетной политики. Налоговым органом добавлен доход от операций с финансовыми инструментами срочных сделок и мены векселей, в результате чего увеличился удельный вес выручки от необлагаемых операций в общем объеме выручки, полученной налогоплательщиком от всей деятельности, что повлекло увеличение доли расходов, приходящихся на необлагаемую деятельность.
В результате чего было установлено превышение 5% доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции.
Методика расчета 5% доли совокупных расходов, примененная налоговым органом, не противоречит нормам налогового законодательства.
Включение выручки от реализации векселей в общий объем необлагаемой НДС выручки при расчете удельного веса необлагаемого НДС оборота соответствует учетной политике и регистрам налогоплательщика, в связи с чем в необлагаемую НДС выручку включена выручка от мены векселей.
НДС, подлежащий восстановлению по необлагаемым операциям, определяется исходя из доли необлагаемого оборота.
По результатам производимых ежемесячно взаиморасчетов (неттинг) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения обязательств, не связанных с реализацией базисного актива определялся доход общества. Поскольку обществом по спорным операциям доход не получен, то оснований учитывать такие операции при определении выручки от необлагаемых операций для целей определения доли расходов приходящихся на необлагаемые операции, у налогового органа не имелось.
Налоговым органом правомерно определены доходы и расходы по операциям финансовых инструментов срочных сделок на даты исполнения сделок (на даты составления актов взаимозачетов и неттингов по каждой операции, составление которых является полным или частичным прекращением обязательств сторон зачетом встречных однородных требований по сделкам на определенную дату валютирования поставки.
Поскольку все обстоятельства дела были исследованы и установлены судом первой инстанции верно, выводы суда соответствуют материалам дела и правовым нормам, обжалуемый судебный акт отмене или изменению, а апелляционная жалоба удовлетворению не подлежат.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.03.2016 по делу № А76-30784/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Карабашмедь» - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья А.П. Скобелкин
Судьи Е.В. Бояршинова
Ю.А. Кузнецов
