ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-13251/2016, 18АП-13251/2016
г. Челябинск
15 ноября 2016 года
Дело № А76-10150/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 ноября 2015 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышева М.Б.,
судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07 сентября 2016 года по делу № А76-10150/2016 (судья Костылев И.В.).
В заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Техносервис" - ФИО1 (доверенность от 23.05.2016) (в судебном заседании 03.11.2016),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области - ФИО2 (доверенность от 12.01.2016 № 05-17/00146) (в судебном заседании 03.11.2016), ФИО3 (доверенность от 18.09.2015 № 05-17/13342) (в судебном заседании 03.11.2016), ФИО4 (доверенность от 07.11.2016 № 05-1-17/16011) (в судебном заседании 08.11.2016), ФИО5 (доверенность от 18.09.2015 № 05-17/13338).
Общество с ограниченной ответственностью "Техносервис" (далее – заявитель, ООО "Техносервис", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 16.11.2015 № 1157 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 16.11.2015 № 1157, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России № 10 по Челябинской области, налоговый орган) в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 537 506 руб.; начисления пеней в сумме 36 716,19 руб.; начисления налоговых санкций в сумме 100 880,80 руб. Также налогоплательщик заявлял требование о признании незаконным отказа в возмещении НДС в сумме 240 030 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 07.09.2016 по настоящему делу требования, заявленные обществом, удовлетворены частично. Признан недействительным пункт 3.1 резолютивной части решения Межрайонной ИФНС № 10 по Челябинской области от 16.11.2015 № 1157 в полном объеме, в том числе в части начисления к уплате НДС в сумме 537 506 руб., пени в сумме 36 716 руб. 19 коп., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 100 880 руб. 80 коп. Признан недействительным пункт 3.2 резолютивной части решения Межрайонной ИФНС № 10 по Челябинской области от 16.11.2015 № 1157 в части уменьшения налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению, в сумме 186 292 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Техносервис" и принять по делу новый судебный акт, которым отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению подателя апелляционной жалобы, арбитражным судом первой инстанции при принятии решения допущено неправильное применение норм материального права и процессуального права, а, выводы арбитражного суда первой инстанции, положенные в основу обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, не соответствуют фактическим обстоятельствам. В частности, податель апелляционной жалобы ссылается на то, что арбитражным судом первой инстанции неправильно применены нормы абз. 6 п. 4 ст. 170, п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При проведении мероприятий налогового контроля установлено, что общество применяет, как общий режим налогообложения, так и специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), при этом общий режим налогообложения применяется в отношении оптовой торговли, а, специальный режим налогообложения применяется в отношении видов осуществляемой предпринимательской деятельности: оказание автотранспортных услуг; розничная торговля в с. Миасское и в с. Сугояк. "Налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 4 кв. 2014 года заявлены налоговые вычеты в общей сумме 777 535,74 руб., в том числе по следующим контрагентам: ООО "Спецстрой" в сумме 25 364,75 руб. (поставка скального грунта); ООО "Старко Урал" в сумме 15 684,71 руб. (шины для спецтехники); ООО "Кузмехпром" в сумме 28 372,88 руб. (услуги экскаватора); ООО "Висма" в сумме 30 231,11 руб. (антифриз, тосол, масло, солидол и т.п.); ООО "НАК" в сумме 564 406,78 руб. (экскаватор); ООО "Спецагродеталь" в сумме 25 364,75 (запчасти); прочие поставщики в общей сумме 88 110,76 руб. В подтверждение правомерности применения вычетов по НДС в общей сумме 777 535,74 руб. Обществом по требованиям Инспекции... представлены договоры поставки, книги покупок и продаж, счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи техники, счета на оплату, платежные поручения, акты о приемке выполненных работ. При этом документы, подтверждающие ведение Обществом раздельного учета доходов и расходов по разным режимам налогообложения (общему режиму и ЕНВД), в частности, учетная политика, главная книга, оборотно - сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, журналы-ордера, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, налогоплательщиком к проверке не представлены. При указанных обстоятельствах, Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки в соответствии со статьей 88 НК РФ в адрес налогоплательщика направлено сообщение... с требованием представления документов. Письмом от 13.04.2015 ООО "Техносервис" сообщило, что в соответствии со ст. 170 НК РФ документы налогоплательщика для проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 4 кв. 2014 года представлены 11.02.2015, а также пояснило, что Обществом велся раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Однако, документы, подтверждающие ведение раздельного учета, с письмом от 13.04.2015 Заявителем не представлены. При анализе представленных документов (книги продаж и выставленных счетов-фактур) установлено, что налогоплательщиком в книге продаж отражены счета-фактуры за автотранспортные услуги по перевозке грузов без выделения суммы НДС (ООО "Спецстрой" от 02.10.2014 № 60; ООО "ТрансСервисПлюс" от 24.10.2014 № 68; ООО Агрофирма "Ильинка" от 28.10.2014 № 73; ЗАО "Уралбройлер" от 11.11.2014 № 83, от 17.11.2014 № 87; ООО "Автологистик" от 11.12.2014 № 98, от 15.12.2014 № 100, от 26.12.2014 № 109, - всего на сумму 280 414 руб., без налога на добавленную стоимость). При анализе данных документов установлено, что ООО "Техносервис" 04.08.2014 года представлено заявление (форма № ЕНВД-1) о постановке на учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности оказание транспортных услуг. Следовательно, пояснения представленные ООО "Техносервис" о том, что "организацией велся раздельный учета сумм налога НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и документы, касающиеся деятельности по ЕНВД, в налоговый орган не предоставлялись" не соответствуют данным, отраженным в налоговой декларации. Так же о данном факте свидетельствует и то, что в книге продаж за 4 квартал 2014 года отражены счета-фактуры за услуги автотранспорта, в которых выделен НДС (ООО "СК "Авантаж" от 27.10.2014 № 70, от 05.11.2014 № 77, от 28.11.2014 № 89, - всего на сумму 217 000 руб., в том числе НДС 33 101,69 руб.). Инспекцией проведен анализ банковской выписки по расчетному счету ООО "Техносервис", по результатам которого установлено, что Общество в 4 кв. 2014 года осуществляло закуп и реализацию запчастей, а также перечисляло и получало денежные средства за транспортные услуги. При анализе банковской выписки не установлено закупа иных товаров (кроме запчастей), которые могли бы реализовываться в магазинах по адресам: с. Миасское... и с. Сугояк (по которым применяется единый налог на вмененный доход), так же данные запчасти могли быть использованы для ремонта транспортного средства, по которому исчисляется ЕНВД. Поскольку налогоплательщиком в налоговый орган не представлены документы, подтверждающие ведение раздельного учета, следовательно, невозможно определить, для каких целей Обществом использованы приобретенные запасные части, скальный грунт, шины, экскаватор, антифриз, тосол, масло, солидол и т.д. (в деятельности по общей системе налогообложения или по ЕНВД). Таким образом, в ходе проведения камеральной проверки установлено завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету из бюджета за 2 квартал 2014 года в сумме 777 536 руб., в результате не ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций за 4 квартал 2014 года".
В представленном отзыве на апелляционную жалобу ООО "Техносервис" просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции 03.11.2016 был объявлен перерыв до 08.11.2016.
Рассмотрение апелляционной жалобы продолжено в судебном заседании суда апелляционной инстанции 08.11.2016 после объявленного перерыва.
Представитель налогоплательщика, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы после объявленного перерыва извещенный надлежащим образом, в судебное заседание не прибыл.
В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя ООО "Техносервис".
На основании ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие возражений представителя налогоплательщика (судебное заседание суда апелляционной инстанции 03.11.2016) законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в пределах доводов апелляционной жалобы налогового органа.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о наличии оснований для изменения судебного акта.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования ООО "Техносервис", пришел к выводу о том, что Межрайонной ИФНС России № 10 по Челябинской области не определены действительные налоговые обязательства общества. При этом арбитражный суд первой инстанции указал следующее: "Налоговым органом в решении указано, что не представляется возможным определить - для какой деятельности (облагаемой или необлагаемой НДС) используются приобретенные заявителем запасные части, скальный грунт, шины, экскаватор, антифриз, тосол, масло, солидол. При этом, инспекцией прямо указано, что в проверяемый период общество не осуществляло закуп продуктов питания и алкогольной продукции (розничная торговля). Применительно к деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, инспекция также в ходе проверки имела возможность соотнести произведенные налогоплательщиком расходы, однако, этого не сделала. Инспекцией не приведено каких-либо обоснований невозможности установить в ходе проверки относимости затрат на приобретение бульдозера, скального грунта, шин для спецтехники, услуг экскаватора к затратам на осуществление деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов. Более того, из содержания акта КНП и оспариваемого решения прямо следует, что приобретение услуг экскаватора, скального грунта, экскаватора относится к деятельности, осуществляемой по общей системе налогообложения, и не относится ни к деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов (т.1 л.д. 25 - перечислены в табличном варианте), ни к деятельности по розничной продаже в продуктовых магазинах (отсутствовала закупка продуктов)".
С выводами арбитражного суда первой инстанции нельзя согласиться.
Как следует из имеющихся в деле доказательств, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом с ограниченной ответственностью "Техносервис" первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2014 года, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области 06.05.2015 был составлен акт № 1045 (т. 2, л.д. 7 - 19), проведены мероприятия налогового контроля (протокол ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля от 20.08.2015, т. 2, л.д. 96), и 16.11.2015 вынесено решение № 1157 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 16.11.2015 № 1157, решение о привлечении к налоговой ответственности) (т. 2, л.д. 100 - 111). Указанным решением ООО "Техносервис" привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафу 100 800,80 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления, обществу доначислен НДС в сумме 537 506 руб., а также в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени по налогу на добавленную стоимость, составившие 36 716,19 руб. (п. 3.1). Пунктом 3.2 резолютивной части решения от 16.11.2015 № 1157 уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению на 243 594 руб. Пунктом 3.3 резолютивной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику предложено уплатить указанные в п. 3.1 настоящего решения недоимку, пени и штраф, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 22.01.2016 № 16-07/000159 (т. 1, л.д. 18 - 21) решение нижестоящего налогового оставлено без изменения и утверждено, апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Основанием для доначисления ООО "Техносервис" сумм налога на добавленную стоимость, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности (в обжалуемой налоговым органом в апелляционном порядке, части), послужили выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, и подлежащих налогообложению в рамках применяемого налогоплательщиком специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
Описание обстоятельств вмененного налогоплательщику налогового правонарушения, приведенное в решении от 16.11.2015 № 1157 при этом тождественно доводам, приведенным Межрайонной ИФНС России № 10 по Челябинской области в тексте апелляционной жалобы на решение арбитражного суда первой инстанции.
Имеющиеся в настоящем деле доказательства свидетельствуют о том, что в ответ на требование налогового органа от 14.02.2015 № 10-25/461 о представлении документов, обществом с ограниченной ответственностью "Техносервис", уведомлением от 10.03.2015 заинтересованному лицу было сообщено о том, что все документы представлены, по договору с Озерным поселением работы выполнены подрядчиком, с "Физкультура и спорт" выполнены спецтехникой, услуги экскаватора у ООО "КузМехСтрой" использовались на ремонте водопровода (т. 2, л.д. 20).
Межрайонной ИФНС России № 10 по Челябинской области налогоплательщику 08.04.2015 было направлено сообщение № 333 (с требованием представления пояснений) (т. 2, л.д. 74, 75), - которым заинтересованным лицом заявителю было сообщено о несоответствии сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. Со ссылкой на п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган в частности сообщил обществу с ограниченной ответственностью "Техносервис" о том, что им не представлены к проверке документы, подтверждающие ведение раздельного учета, в связи с чем, применение налоговых вычетов по НДС является неправомерным. Исходя из данного, заинтересованным лицом заявителю было предложено представить в течение пяти дней пояснения или уточненную налоговую декларацию, либо подтверждающие документы (совместно с пояснениями).
Уведомлением от 13.04.2015 (т. 2, л.д. 76) налогоплательщик сообщил налоговому органу следующее: "На Ваше сообщение от 08.04.2015 г. №333, полученное 10.04.2015 г., сообщаем, что в соответствии со ст.170 НК РФ документы для проведения камеральной проверки по НДС за 4 квартал 2014 г. были представлены 11.02.2015 г. также поясняем, что велся раздельный учет сумм налога НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Документы, касающиеся деятельности по ЕНВД, а именно: автотранспортные услуги по перевозке грузов; розничная реализация алкогольной продукции, в налоговый орган не представлялись. Представлялись только документы для камеральной проверки по НДС за 4 квартал 2014 г., касающиеся деятельности облагаемой по общей системе налогообложения. Выводы камеральной проверки о несоблюдении условий п.4 ст.170 НК РФ считаем несостоятельными и противоречащими НК РФ".
Налоговым органом 20.07.2015 было вынесено решение № 77 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2, л.д. 79, 80), в соответствии с которым, в рамках указанных действий предполагалось в числе прочего направить требования об истребовании документов.
Межрайонной ИФНС России № 10 по Челябинской области обществу с ограниченной ответственностью "Техносервис" 21.07.2015 было выставлено требование № 10-25/2173 о предоставлении документов (информации) (т. 2, л.д. 89, 90), в соответствии с которым у заявителя были истребованы документы, относящиеся, как к предмету, так и к периоду проверки первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, а именно: 1) документы, подтверждающие ведение раздельного учета; 2) журнал полученных и выставленных счетов-фактур; 3) товарные накладные; 4) счета-фактуры; 5) главная книга; 6) оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01,03,07,08, 10, 19, 20, 23, 26, 41, 43, 44, 50, 51, 52, 58, 60, 62, 68, 71, 76, 90, 91, 99. Также налоговым органом у налогоплательщика была истребована информация, касающаяся его деятельности, в связи с проведением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года.
Уведомлением от 13.08.2015 (т. 2, л.д. 92) налогоплательщик сообщил налоговому органу следующее: "На Ваше требование от 22.07.2015 г. №10-25/2194, полученное 31.07.2015 г., сообщаем, что в указанные в требовании документы и пояснения были направлены с возражениями 18.06.2015 г. Повторно представляем Акт. Приложение на 1 листе".
Приложением к данному уведомлению при этом является акт № 21 от 31 декабря 2014 г. на выполнение работ-услуг (т. 2, л.д. 93), согласно которому, ООО "Техносервис" приняло оказанные обществом с ограниченной ответственностью "КузМехПром", услуги экскаватора.
Перечень документов, представленных обществом с ограниченной ответственностью "Техносервис" в целях проведения налоговым органом камеральной проверки представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, отражен в п. 1.15 вводной части акта камеральной налоговой проверки от 06.05.2015 № 1045, а именно: 1) движение по расчетному счету за 4 квартал 2014 года; 2) договор поставки от 17.12.2014 № 1712НБ-01ТН-ЧБ, заключенный с ОАО "НАК", спецификация к договору; 3) акт о приемке-передаче объекта основных средств от 27.12.2014 № Н0000000041; 4) паспорт транспортного средства; 5) книга покупок за 4 квартал 2014 года; 6) счета-фактуры, отраженные в книге покупок за 4 квартал 2014 года; 7) книга продаж за 4 квартал 2014 года; 8) счета-фактуры, отраженные в книге продаж за 4 квартал 2014 года; 9) товарная накладная от 25.12.2014 № 41; 10) акт приема-передачи техники от 25.12.2014; 11) счета на оплату от 17.12.2014 № 13543; 12) платежное поручение от 23.12.2014 № 174; 13) договор от 09.11.2014 № 9, заключенный с муниципальным учреждением Красноармейского района "Физкультура и спорт"; 14) муниципальный контракт от 17.09.2014 № 12/08.14, заключенный с администрацией Озерного сельского поселения; 15) акт о приемке выполненных работ от 20.09.2014 № 1; 16) платежное поручение от 14.01.2015 № 1.
В акте камеральной налоговой проверки (описательная часть, п. 2.7, т. 2, л.д. 15, оборот), а, в последующем, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (описательная часть, п. 2.7, т. 2, л.д. 105) налоговым органом при этом отражено, что ООО "Техносервис" применяет два режима налогообложения, а именно: общий режим налогообложения (в соответствии с данными, указанными в налоговой декларации по НДС, общий режим применяется в отношении оптовой торговли); единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (оказание автотранспортных услуг; розничная торговля в с. Миасское и в с. Сугояк). На основании данных, имеющихся у налогового органа установлено, что ООО "Техносервис" 04.08.2014 было представлено заявление (форма № ЕНВД-1) о регистрации в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг". Также 16.09.2014 ООО "Техносервис" было представлено заявление (форма № ЕНВД-1) о регистрации в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля".
Заявления о снятии с учета (форма № ЕНВД-3) на указанные виды деятельности организацией не предоставлялись.
Факт осуществления данных видов деятельности подтвержден данными, отраженными в налоговой декларации по ЕНВД за 4 квартал 2014 года.
Указанная налоговая декларация имеет место быть в материалах настоящего дела, как один из документов (доказательств), представленных налоговым органом при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (т. 2, л.д. 112 - 116), и свидетельствует в числе прочего о том, что общество с ограниченной ответственностью "Техносервис" осуществляет следующие виды деятельности, подлежащие налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности:
- оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов (т. 2, л.д. 113, оборот), с количеством автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов - 1 (т. 2, л.д. 114);
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной сети, имеющей торговые залы (с. Миасское, с. Сугояк) (т. 2, л.д. 114, оборот, т. 2, л.д. 115).
При этом, как в акте камеральной налоговой проверки (описательная часть, п. 2.7, т. 2, л.д. 16), так и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (описательная часть, п. 2.2, т. 2, л.д. 105, оборот) налоговым органом отражено, что в 4 квартале 2014 года общество с ограниченной ответственностью "Техносервис" фактически осуществляло виды деятельности, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в том числе по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", однако, выставляя контрагенту (ООО "СК "Авантаж") счета-фактуры. с выделенными в них отдельной строкой суммами налога на добавленную стоимость, что повлекло занижение суммы НДС в размере 33 102 руб., подлежавшей отражению по строке 030 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Также в акте камеральной налоговой проверки (п. 2.8 описательной части, т. 2, л.д. 17) и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2.3 описательной части, т. 2, л.д. 106, оборот) в равной степени отражен факт осуществления налогоплательщиком автотранспортных грузоперевозок (контрагенты - ООО "Спецстрой", ООО "ТрансСервис Плюс", ООО "Агрофирма "Ильинка", ЗАО "Уралбройлер", ООО "Автологистик") с выставлением контрагентам счетов-фактур без выделения отдельной строкой сумм налога на добавленную стоимость.
Абзацем 2 пункта 34.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (действовавшим в спорный период) устанавливалось, что по строке 030 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса, которая подлежит уплате в бюджет в соответствии с порядком, определенным пунктом 4 статьи 174 Кодекса. Сумма налога, указанная по строке 030, не отражается в разделе 3 декларации и не участвует в расчете показателей по строкам 040 и 050.
Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в главе 26.3 Кодекса - единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении в числе прочих, следующих видов предпринимательской деятельности: оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (п. 5); розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется (п. 6).
В силу условий абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений), организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации при этом установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
При расчете пропорции, указанной в абзаце четвертом настоящего пункта, эмитенты российских депозитарных расписок не учитывают сделки по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок, а также сделки по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.
Согласно пункту 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период), пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:
1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
2) в целях расчета пропорции в отношении финансовых инструментов срочных сделок в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период:
стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде (месяце);
сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем;
3) клиринговая организация при расчете пропорции не учитывает сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга;
4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);
5) при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:
учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;
не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.
Наличие положений ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не означает, что с налогоплательщика снимается обязанность по доказыванию тех обстоятельств, на которые он ссылается, как на основание заявленных требований.
В рассматриваемой ситуации следует исходить из того, что налогоплательщик, в целях подтверждения наличия у него права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, должен однозначно обеспечить ведение раздельного бухгалтерского учета, применительно к рассматриваемой ситуации, операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, и операций, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, либо доказать наличие обстоятельств, предусмотренных абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
В противном случае налогоплательщик принимает на себя риск наступления неблагоприятных для него последствий в виде отсутствия у него права на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Как отмечено выше, в настоящем судебном акте, ООО "Техносервис" осуществляло виды деятельности, как подлежащие налогообложению НДС, так и подпадающие под действие специального налогового режима (ЕНВД).
При этом факт выставления налогоплательщиком счетов-фактур с выделенными суммами НДС, организации-контрагенту по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", подлежащей налогообложению ЕНВД, порождает в данном случае у общества с ограниченной ответственностью "Техносервис" обязанности, предусмотренные пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, но не порождает в связи с этим у заявителя прав на налоговое возмещение в связи с приобретением им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), используемых в дальнейшем при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Доказательств ведения раздельного учета соответствующих операций общество с ограниченной ответственностью "Техносервис" не представило, ни налоговому органу при осуществлении последним мероприятий налогового контроля, ни в арбитражный суд.
Доказательств наличия оснований для применения положений абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью "Техносервис" также не представлено, ни в налоговый орган, ни в арбитражный суд.
Право на получение налоговых вычетов по НДС между тем, носит заявительный характер, и подтвердить наличие права на получение налоговых вычетов по НДС, должен именно налогоплательщик.
Налоговый орган, при проведении мероприятий налогового контроля установивший отсутствие у налогоплательщика раздельного учета соответствующих операций, при этом не обязан в самостоятельном порядке предпринимать попытки установления расчетным путем сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету.
Следует также отметить тот факт, что Межрайонной ИФНС России № 10 по Челябинской области при проведении мероприятий налогового контроля были приняты все необходимые меры, связанные с истребованием у общества необходимых документов и пояснений, в том числе документов, свидетельствующих о ведении упомянутого выше, раздельного учета.
Действительно, в акте проверки (п. 2.8 описательной части, т. 2, л.д. 17, оборот) и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2.3 описательной части, т. 2, л.д. 106, оборот, т. 2, л.д. 107) налоговым органом зафиксировано, что при анализе банковской выписки не установлено закупа иных товаров (кроме запчастей), которые могли бы реализовываться в магазинах в с. Миасское и в с. Сугояк (суд апелляционной инстанции отмечает тем не менее, что закуп соответствующих товарно-материальных ценностей мог производиться налогоплательщиком с использованием иных форм расчетов, нежели безналичный расчет), однако, соответствующие товарно-материальные ценности могли быть использованы в целях ремонта транспортного средства, по которому исчисляется ЕНВД.
Данный вывод налогового органа является верным.
Как отмечено выше, в настоящем судебном акте, из содержания представленной ООО "Техносервис" налоговой декларации по ЕНВД за 4 квартал 2014 года следует, что общество осуществляет оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов, с количеством автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов - 1 (т. 2, л.д. 114).
В этой связи ошибочным является вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что "...из содержания акта КНП и оспариваемого решения прямо следует, что приобретение услуг экскаватора, скального грунта, экскаватора относится к деятельности, осуществляемой по общей системе налогообложения, и не относится ни к деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов (т.1 л.д. 25 - перечислены в табличном варианте), ни к деятельности по розничной продаже в продуктовых магазинах (отсутствовала закупка продуктов)" (фактически - том 1, лист дела 24, оборот).
Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета в данном случае, на законодательном уровне не предполагает возможность "вычленения" сумм налога на добавленную стоимость по операциям, явно подпадающим под общий режим налогообложения.
В таблице, приведенной налоговым органом в п. 2.2 описательной части акта камеральной налоговой проверки (т. 1, л.д. 24, оборот, т. 2, л.д. 9, оборот), между тем, четко указано на то, что общество осуществляло приобретение в числе прочих товарно-материальных ценностей, шин для спецтехники, антифриза, тосола, масла, солидола, запчастей, - то есть, товарно-материальных ценностей, которые в равной степени могут быть использованы для обслуживания транспортного средства, используемого для перевозки грузов по виду деятельности, подлежащего налогообложению ЕНВД.
Следует отметить также то обстоятельство, что налоговый орган установил приобретение обществом с ограниченной ответственностью "Техносервис" товарно-материальных ценностей у прочих поставщиков на сумму 58 811,93 руб. (что также отражено в упомянутой таблице), - по которым заявителем вовсе не приведено какого-либо обоснования.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что приобретенный ООО "Техносервис" экскаватор может быть использован налогоплательщиком как при осуществлении деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, так и при осуществлении деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД (например, обустройство территории, прилегающей к магазинам в с. Миасское и в с. Сугояк).
Таким образом, у арбитражного суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований (в обжалуемой налоговым органом в апелляционном порядке части решения арбитражного суда первой инстанции).
В этой связи решение арбитражного суда первой инстанции подлежит изменению, как принятое при неправильном применении норм материального права и при несоответствии выводов арбитражного суда первой инстанции, положенных в основу обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, фактическим обстоятельствам.
В удовлетворении заявленных требований в данном случае обществу с ограниченной ответственностью "Техносервис" следует отказать полностью.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 07 сентября 2016 года по делу № А76-10150/2016 изменить.
В удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Техносервис" отказать полностью.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья М.Б. Малышев
Судьи: А.А. Арямов
В.Ю. Костин
