ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-5047/2015
г. Челябинск
09 июля 2015 года
Дело № А76-22653/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 09 июля 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Костина В.Ю., Кузнецова Ю.А.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.03.2015 по делу № А76-22653/2012 (судья Кунышева Н.А.).
В судебном заседании приняли участие представители:
закрытого акционерного общества «Кыштымский медеэлектролитный завод» – ФИО1 (доверенность от 01.04.2013), ФИО2 (доверенность от 27.11.2012 № 76),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области – ФИО3 (доверенность от 15.01.2015 № 03-07/21).
Закрытое акционерное общество «Кыштымский медеэлектролитный завод» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО «КМЭЗ») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, инспекция) о признании недействительным решения от 20.09.2012 № 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886,34 рублей, начисления штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043,40 рублей, по п.1 ст.122 НК РФ, п.4 ст.114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043,40 рублей.
Определением Арбитражного суда Челябинской области от 25.01.2013 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены – Южно-Уральская Торгово-промышленная палата, общество с ограниченной ответственностью «Агентство оценки «Эскон» (далее – третьи лица).
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 требования заявителя удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 2 130 043,40 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, п.2 ст.112 НК РФ, п.4 ст.114 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 2 130 043,40 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 рублей и начисления соответствующих пени. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 решение суда первой инстанции было отменено в части отказа в удовлетворении требований ЗАО «Кыштымский медеэлектролитный завод» о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2012 № 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 рублей и начисления соответствующих сумм пени. В указанной части заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 рублей и начисления соответствующих сумм пени. В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу № А76-22653/2012 оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 30.09.2014 решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по данному делу отменены в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2012 № 34 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по операциям хеджирования. В данной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области. В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 оставлено без изменения.
При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Челябинской области от 13.03.2015 требования заявителя удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886,34 рублей, начисления штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043,40 рублей, по п.1 ст.122 НК РФ, п.4 ст.114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043,40 рублей.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что налогоплательщиком в нарушение положений абз. 32 ст. 326 НК РФ при определении доходов и расходов по операциям хеджирования не учтена курсовая разница, определенная инспекцией как разница между ценами на драгоценный металл (золото, серебро), установленными договорами купли-продажи драгоценных металлов, и официальными ценами на драгоценные металлы, установленными Центральным Банком России, на даты исполнения сделок.
В отзыве налогоплательщик отклонил доводы инспекции, ссылаясь на то, что положения налогового законодательства не предусматривают необходимость учета курсовой разницы между ценами на драгоценный металл (золото, серебро), установленными договорами купли-продажи драгоценных металлов, и официальными ценами на драгоценные металлы, установленными Центральным Банком России, при определении доходов и расходов по операциям хеджирования.
Ссылку налогового органа на положения абз. 32 ст. 326 НК РФ заявитель считает несостоятельной, поскольку, по мнению последнего, в указанной норме речь идет об учете курсовой разницы между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, базисным активом которой является драгоценный металл, номинированный в валюте, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации.
В судебном заседании представители налогового орган и налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО «КМЭЗ» по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 23.07.2012 № 18 и вынесено решение от 20.09.2012 № 34 о привлечении общества к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ (с учетом положений пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 10 650 217 рублей в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 4 260 086,80 рублей, в соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) в установленный НК РФ срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 1820 рублей в виде штрафа в размере 364 рублей.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 2 008 886,34 рублей, пени по НДФЛ в размере 344,49 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.11.2012 № 16-07/003539 решение инспекции от 20.09.2012 № 34 утверждено.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя при новом рассмотрении дела требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доначисление инспекцией налога на прибыль за 2010, начисление пеней, штрафа по операциям хеджирования произведено с нарушением порядка определения доходов и расходов в виде курсовых разниц, установленного абз. 32 ст. 326 НК РФ.
Оценив в порядке ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает вывод суда первой инстанции соответствующим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Основанием для начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886,34 рублей, начисления штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043,40 рублей, по п.1 ст.122 НК РФ, п.4 ст.114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043,40 рублей явился вывод инспекции о том, что налогоплательщиком при определении внереализационных доходов и расходов в налоговом учете за 2009, 2010 гг. необоснованно не учтены возникшие курсовые разницы по операциям хеджирования, определяемые как разница между ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ОАО «Уральский банк реконструкции и развития» (далее – ОАО «УБРиР», банк) по договорам купли-продажи, заключенным с ЗАО «КМЭЗ» в рамках соглашения от 04.08.2009 № ГС-1-КМЭЗ-дм, и официальными ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ЦБ РФ на даты исполнения сделок.
В результате чего, по мнению инспекции, обществом занижены внереализационные доходы: в 2009 году на 21 929 355 рублей, в 2010 году на 45622 552 рублей и внереализационные расходы, уменьшающие суммы указанных доходов: в 2009 году на 1 339 467 рублей, в 2010 году на 12 961 357 рублей, а обществом по операциям хеджирования получен отрицательный финансовый результат: за 2009 год в размере (-) 20 589 888,36 рублей, за 2010 год в размере (-) 32 661 195 рублей. Указанное нарушение, считает инспекция, повлекло неправомерную неуплату налога на прибыль организаций в общей сумме 10 650 217 рублей, в том числе в результате уменьшения налоговой базы 2010 года на сумму (-) 20 589 888,36 рублей - убытка, полученного по операциям хеджирования за 2009 год в сумме 4 117 978 рублей.
Как следует из материалов дела, между ЗАО «КМЭЗ» и ОАО «УБРиР» заключено соглашение от 04.08.2009 № ГС-1-КМЭЗ-дм об общих условиях совершения сделок купли-продажи драгоценных металлов (далее - Соглашение № ГС-1-КМЭЗ-дм), предметом которого является установление общих условий заключения и исполнения сторонами сделок купли-продажи драгоценных металлов на условиях их поставки на обезличенные металлические счета (т. 9 л.д.126-129).
Согласно пункту 6.3 Соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм все расчеты в денежных средствах по сделкам, заключенным в рамках данного соглашения, производятся в валюте Российской Федерации и в безналичной форме. В случае если стороны договорились о цене по сделке не в валюте Российской Федерации, то сумма сделки в валюте Российской Федерации рассчитывается в дату валютирования по курсу, установленному ОАО «УБРиР».
Согласно разделу 3 Соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм дата поставки определена, как дата зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя, определенная сторонами при заключении сделки и являющаяся рабочим днем.
В 2009, 2010 гг. между ЗАО «КМЭЗ» и ОАО «УБРиР» в рамках Соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм заключались договоры купли-продажи драгоценных металлов, часть из которых налогоплательщиком в целях компенсации возможных убытков отнесены к операциям хеджирования, совершенным в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены на драгоценные металлы (золото, серебро) (т.9 л.д.119-123).
При этом правомерность отнесения спорных операций к операциям хеджирования налоговым органом под сомнение не ставиться.
Из указанных договоров следует, что цена и общая стоимость драгоценного металла определены в иностранной валюте по курсу ОАО «УБРиР», в прочих условиях указано на то, что сумма сделки пересчитывается в рубли также по курсу ОАО «УБРиР» на дату валютирования, совпадающей с датой поставки.
По операциям хеджирования в рамках Соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм сторонами сделки на определенную дату валютирования/поставки (в рассматриваемом случае указанные даты совпадают) составлялись соглашения о взаимозачете (т.11 л.д.2-30).
Согласно ч. 5 ст. 301 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) (форвардные договоры, своп-контракты), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.
Статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям хеджирования, в соответствии с частью 5 которой при осуществлении операций хеджирования доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В силу норм ст. 326 НК РФ налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.
При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.
С учетом положений ст. 326 и ст.ст. 301 - 305 НК РФ доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.
По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.
Согласно абз. 32 ст. 326 НК РФ по финансовым инструментам срочных сделок, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Исходя из указанных норм, налогоплательщик, который в целях хеджирования заключает с банком контракты одновременно на куплю и продажу драгоценных металлов с отсрочкой исполнения (своп-контракты), где стоимость драгоценного металла выражена в иностранной валюте (цена металла зафиксирована договором), определяет доходы и расходы от сделки по налогу на прибыль на даты исполнения контрактов в соответствии с условиями ее заключения, то есть по ценам, определенным контрактом.
При этом дополнительное включение в доходы или расходы разницы между закрепленной договором ценой драгоценного металла и официальной ценой на драгоценные металлы на дату исполнения сделки, нормами налогового законодательства не предусмотрено.
Финансовый результат от операций хеджирования с ФИСС с базисным активом драгоценный металл, для налогоплательщиков, не являющихся банковской организацией, следует определять исходя из фактической (договорной) цены поставки базисного актива в соответствии с условиями, на которых осуществляется исполнение ФИСС (абз. 12 ст. 326 НК РФ), а не в соответствии с официальной ценой драгоценного металла, поскольку драгоценный металл, являющийся базисным активом, не может учитываться как самостоятельный объект безотносительно условий контракта. А в качестве курсовых разниц, указанных в абз. 32 ст. 326 НК РФ, в доходах и расходах следует учитывать, соответственно, положительные и отрицательные валютные курсовые разницы, в случае, если закрепленная договором стоимость драгоценного металла была выражена в иностранной валюте.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик в 2009, 2010 годах при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производил оценку требований и обязательств его исполнения, по договорам купли-продажи, заключенных с ОАО «УБРиР» в рамках соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм от 04.08.2009 в соответствии с условиями ее заключения, на дату поставки (совпадает с датой валютирования), и определял сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу на дату поставки (совпадает с датой валютирования) исходя из цены на металл, зафиксированной договором, и курса иностранной валюты, установленной договором.
Данные отражены в налоговом регистре по учету доходов и расходов от операции хеджирования за 2009, 2010 года и в сводной таблице «Сводная таблица золота и серебра с отражением операций по обезличенному металлическому счету по договорам купли - продажи с датами валютирования по ЗАО «КМЭЗ» за 2009, 2010 г.г (операции хеджирования)» и рассчитаны по курсу ОАО «УБРиР» на золото и серебро на даты валютирования.
Апелляционный суд также учитывает, что ст. 326 НК РФ устанавливает лишь порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, соответственно не может устанавливать новые виды доходов, не предусмотренные общими нормами (ст. 249, 250 НК РФ) с особенностями, установленными для срочных сделок (ст. 301-305 НК РФ).
В частности, п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относит доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Между тем, абз. 7 ст. 326 НК РФ прямо предусмотрено, что требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива (в данном случае драгоценного металла).
Таким образом, переоценка налоговым органом текущей стоимости драгоценных металлов, лежащих в основе форвард-договоров (своп-контрактов) и иных ФИСС на дату их исполнения по официальной цене, не содержит законодательного обоснования, более того, противоречит абз. 7 ст. 326 НК РФ, а потому признается судом апелляционной инстанции незаконной.
Дополнительно в доходы или расходы на основании абз. 32 ст. 326 НК РФ включается курсовая разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, поскольку в данном случае предметом хеджирования (или базисным активом ФИСС) выступает драгоценный металл, стоимость которого выражена в иностранной валюте.
Однако, как верно указал суд первой инстанции, неотражение курсовых валютных разниц в регистрах налогового учета не привело к неверному определению налоговой базы за спорный период, поскольку налогоплательщиком приобретение и продажа драгоценного метала осуществлялась в равном объеме в один день, что приводит к нивелированию влияния колебаний курса валюты на финансовый результат сделки, в том числе, в целях налогообложения, соответственно не меняет налоговые обязательства общества.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недействительности решения инспекции в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886,34 рублей, начисления штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 4 260 086,80 рублей (с учетом п.4 ст.114 НК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несостоятельности доводов, изложенных в апелляционной жалобе заинтересованного лица, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.03.2015 по делу № А76-22653/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В. Бояршинова
Судьи:
В.Ю. Костин
Ю.А. Кузнецов
