ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-269/2019
г. Челябинск | |
11 февраля 2019 года | Дело № А76-29303/2018 |
Резолютивная часть постановления объявлена февраля 2019 года .
Постановление изготовлено в полном объеме февраля 2019 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Ивановой Н.А., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.12.2018 по делу № А76-29303/2018 (судья Свечников А.П.).
В заседании приняли участие представители:
индивидуального предпринимателя ФИО1 – ФИО2 (доверенность от 06.11.2018),
межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области – ФИО3 (доверенность от 09.01.2019), ФИО4 (доверенность от 27.12.2018).
Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ФИО1) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – управление) о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2018 № 1, решения управления от 06.07.2018 № 16-07/003593.
Определением Арбитражного суда Челябинской области от 07.11.2018, по ходатайству налогоплательщика принят отказ от заявленного к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области требования о признании недействительным решения управления от 06.07.2018 № 16-07/003593, производство по делу в этой части и к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области прекращено.
До принятия решения по существу спора налогоплательщиком заявлено и судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принято изменение предмета заявленных требования о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2018 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 913 649 руб., соответствующих пени и штрафа по данному налогу, доначисления налога, подлежащего уплате в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) в размере 257 253 руб., соответствующих пени и штрафа по данному налогу.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, ФИО1 обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить, указывает, что реализованные земельные участки были образованы в результате выделения из одного земельного участка, что исключает вывод о множественности сделок купли-продажи, кроме того, земельные участки в предпринимательской деятельности заявителя не использовались, при регистрации ФИО1 в качестве предпринимателя коды ОКВЭД, связанные с продажей имущества не заявлены, земельные участки реализованы ей как физическим лицом.
В представленном отзыве налоговый орган указал на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 15.02.2018 № 1 и, в отсутствие письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение от 30.03.2018 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому, в том числе:
налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 (с учетом пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)):
- за неуплату НДФЛ за 2014, 2015 годы в виде штрафа в размере 45 682,45 руб.,
- за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2016 год в виде штрафа в размере 13 697 руб.,
налогоплательщику предложено уплатить:
- НФДЛ за 2014, 2015 годы в размере 913 649 руб.,
- налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2016 год в размере 273 940 руб.,
пени:
- по НДФЛ - 243 111,11 руб.,
- по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 27570,43 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.07.2018 № 16-07/003593, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспариваемое решение инспекции, в том числе, изменено путем отмены в резолютивной части решения:
- подпункта 2 пункта 3.1 в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2016 год в виде штрафа в размере 834,35 руб.;
- подпункт 2 пункта 3.1 в части начисления налога по УСН за 2016 год в сумме 16 687 руб.;
- подпункт 2 пункта 3.1 в части начисления пени по налогу по УСН в размере 1730,86 рублей.
Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части квалификации деятельности по продаже земельных участков как предпринимательской, тем самым лишило предпринимателя применить налоговую льготу, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суд первой инстанции пришел к выводу о правильной квалификации налоговым органом полученного предпринимателем от продажи земельных участков дохода как дохода, полученного от предпринимательской деятельности.
Заслушав объяснения сторон, исследовав письменные доказательства по делу, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела, законодательству о налогах и сборах.
Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 23 ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).
При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.
ФИО1 в проверяемый период зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, в 2014 - 2015 применяла общую систему налогообложения, в 2016 году - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы минус расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В пункте 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
Моментом определения налоговой базы, в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
При этом положения указанного подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
В силу положений статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных вычетов, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, определяемых налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
На основании статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 249 НК РФ, в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно пункту 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, сумма выручки за реализованное имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с главой 26.2 НК РФ, должна включаться индивидуальным предпринимателем в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН.
Поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.
В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 12.01.2009, в 2014 – 2016 гг. заявитель по договорам купли-продажи продал 69 земельных участков в Аргаяшском районе Челябинской области (в 2014 году – 15, в 2015 году – 38, в 2016 году – 16), доход от реализации земельных участков составил за 2014 год - 4611000 руб., за 2015 год - 2 697 400 руб., за 2016 год - 1 695 700 рублей, который не отражен в налоговых декларациях по НДФЛ и УСН.
Налоговым органом сделан вывод, что реализованные земельные участки изначально по своим характеристикам не предназначены для использования для личных потребительских нужд заявителя, а потому полученный налогоплательщиком доход от их реализации является доходом, полученным им от предпринимательской деятельности.
Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 6778/13).
Как верно установлено налоговым органом и судом первой инстанции, деятельность заявителя в период в 2014 – 2016 гг. по реализации земельных участков носила систематический и непрерывный характер и приносила заявителю регулярный доход.
Довод подателя апелляционной жалобы, что в данном случае отсутствует систематичность, так как фактически реализованные земельные участки образованы в результате выделения из одного земельного участка, подлежит отклонению в силу следующего.
Согласно пункту 1 статьи 6 ЗК РФ объектами земельных отношений являются: земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки, а также части земельных участков.
Из смысла данной правовой нормы во взаимосвязи со статьями 128 и 133 ГК РФ следует, что земельные участки и части земельных участков являются объектами гражданских отношений. Делимый земельный участок может быть разделен на части, и каждая часть после раздела образует самостоятельный земельный участок, разрешенное использование которого может осуществляться без перевода его в состав земель иной категории, за исключением случаев, установленных федеральными законами.
Суд апелляционной инстанции учитывает взаимосвязанность совершенных предпринимателем действий по разделу земельного участка на части путем образования самостоятельных земельных участков, последующей продаже вновь образованных земельных участков, что достаточным образом подтверждает характер деятельности ФИО5 как предпринимательской деятельности, обусловленной систематическим получением дохода.
Вид разрешенного использования земельных участков, а также их продажа, указывают, что земельные участки не предназначены для использования в личных целях, а довод ФИО1 об использовании земельных участков с целью выращивания картофеля и дальнейшего его использования при кормлении домашних животных, обоснованно отклонен судом первой инстанции, так как значительные площади земельных участков предполагают использование таких земельных участков в предпринимательской деятельности, а не для личных целей. Кроме того, доказательств использования земельных участков и расположенных на них объектов недвижимого имущества для личных нужд заявителя не представлены.
Довод заявителя о том, что спорные земельные участки он приобрел в собственность и реализовывал как физическое лицо, а не как предприниматель, подлежит отклонению.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Физическое лицо может зарегистрировать свое право собственности на объект недвижимости в общеустановленном порядке независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя.
Согласно статье 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 ГК РФ. Индивидуальные предприниматели не являются самостоятельными субъектами отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Следовательно, право гражданина иметь в собственности имущество, приобретать и отчуждать его не обусловлено наличием или отсутствием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.
При таких обстоятельствах при регистрации прав собственности на недвижимое имущество и сделок с ним всегда будет выступать физическое лицо, а факт регистрации права собственности объектов на физическое лицо не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности.
Довод предпринимателя о том, что реализация земельных участков не признается предпринимательской деятельностью, поскольку при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя им не заявлен вид деятельности «продажа недвижимого имущества» также подлежит отклонению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Согласно пункту 2 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр.
В соответствии с действующим законодательством индивидуальные предприниматели при государственной регистрации подают в налоговые органы заявление, в котором указываются виды экономической деятельности, которыми предприниматель будет заниматься, и по этим видам деятельности в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей вносится информация в виде кодов по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). При этом, пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом, а не на определенные виды деятельности, виды деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской.
Довод об отсутствии претензий у налогового органа за предыдущие налоговые периоды подлежит отклонению, поскольку выездная проверка являются самостоятельными формами налогового контроля, невыявление налоговым органом нарушений в рамках камеральной проверки не исключает возможности установления этого обстоятельства в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся более углубленной формой налогового контроля, ориентированной на выявление нарушений, установление которых в ходе камеральной проверки затруднительно.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.12.2018 по делу № А76-29303/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е.В. Бояршинова
Судьи Н.А. Иванова
А.П. Скобелкин
