ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-6668/2016
г. Челябинск | |
11 июля 2016 года | Дело № А76-26438/2015 |
Резолютивная часть постановления объявлена июля 2016 года .
Постановление изготовлено в полном объеме июля 2016 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Малышева М.Б., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2016 по делу № А76-26438/2015 (судья Каюров С.Б.).
В судебном заседании приняли участие представители:
индивидуального предпринимателя ФИО1 - – ФИО2 (доверенность от 23.12.2015), ФИО3 (доверенность от 23.12.2015),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области – ФИО4 (доверенность 12.04.2016 № 05-17/00149), ФИО5 (доверенность от 11.01.2016 № 05-17/000015), ФИО6 (доверенность от 13.01.2016 № 05-17/001999), ФИО7 (доверенность от 18.09.2015 № 05-17/1338).
Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП ФИО1) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 23.06.2015 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 25 389812 рублей, соответствующих пени и штрафа (с учетом уточнения требований, принятых судом первой инстанции (т.10, л.д. 1-8)).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 18.04.2016 в удовлетворении требования предпринимателя отказано.
В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда первой инстанции отменить в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а также неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на наличие у него права на вычет НДС в 1-3 кварталах 2012 года по расходам на приобретение пивной продукции, реализованной в розничной торговле с применением специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), в виду того, что в указанных налоговых периодах доля указанных расходов не превышает 5 процентов от общей величины его совокупных расходов, что в силу п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) дает ему право на вычет всех сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг).
При этом налогоплательщик ссылается на то, что в ходе восстановления налогового учета выявил дополнительные расходы на приобретение товаров в спорных периодах, которые не были им учтены при восстановлении налогового учета в ходе налоговой проверки, в подтверждение чего ссылается на книги покупок и продаж, кассовую книгу за 2012 год, представленные им в суд первой инстанции, а также на первичные бухгалтерские документы - счета-фактуры и товарные накладные, в приобщении которых суд первой инстанции необоснованно отказал.
По мнению заявителя, налоговым органом и судом первой инстанции неверно определена доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в совокупных расходах предпринимателя, во-первых, без учета указанных дополнительных расходов, во-вторых, в связи с неверным определением совокупных расходов лишь как расходов на приобретение товаров операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, в то время как под совокупными расходами следует понимать сумму всех расходов на приобретение товаров (работ, услуг), реализация которых как облагается, так и не облагается НДС.
Кроме того, заявитель полагает, что имеет право на вычет НДС по выявленным им дополнительным расходам на приобретение товара у ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек», а также у ООО «Байкал», ООО «Промторгсервис-ЕК», ООО «Дело», ООО «Квартет», ООО «Омега», ООО ТД «Вега», ООО «УЦУ», ООО «УТПК», ООО «Гефест», ООО «Арена», ООО «Рейд», ООО «Феникс».
Также предприниматель считает, что, выявив отсутствие у налогоплательщика надлежащего налогового и бухгалтерского учета, инспекция должна была применить расчетный метод определения налоговых обязательств заявителя, предусмотренный подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Налоговый орган представил отзыв, в котором отклонил доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность решения суда первой инстанции.
Налоговый орган полагает, что правомерно определил налоговые обязательства предпринимателя на основании восстановленного налогоплательщиком в ходе проверки по предложению инспекции бухгалтерского учета.
При этом инспекция ссылается на то, что первичные бухгалтерские документы по дополнительным расходам не были представлены заявителем в ходе выездной налоговой проверки, равно как и сведения о данных расходах не были отражены в восстановленных книгах покупок и отчете о доходах и расходах предпринимателя, за исключением двух контрагентов - ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек». При этом, по мнению инспекции, вычеты по расходам на приобретение товара у ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек» также не могут быть приняты, поскольку данные расходы не носят реальный характер. Все иные дополнительные расходы не подтверждаются расходными документами.
Также, по утверждению инспекции, ею были верно определены доли расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в совокупных расходах предпринимателя, как превышающие 5% в 1-3 кварталах 2012 года, в связи с чем вычеты по расходам на приобретение пивной продукции, реализованной в рамках специального налогового режима, правомерно исключены из состава налоговых вычетов по НДС.
В судебном заседании представители налогоплательщика и инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО1 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 02.03.2014, по результатам которой составлен акт от 28.10.2014 № 17 (т. 1 л.д. 78-121) и по результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки вынесено решение от 23.06.2015 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 14-64), согласно которому, предпринимателю доначислены НДС за 2011-2012 гг. в сумме 29 161 228 рублей, единый налог на вмененный доход за 3 квартал 2012 г. в сумме 18 410 рублей, налог на доходы физических лиц за 2011-2012гг. в сумме 18 731 рублей, пени по НДС в сумме 8 046 572,71 рублей, по единому налогу на вмененный доход в сумме 3 261,27 рублей, по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 278, 48 рублей, штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 4 кв. 2011 г. - 4 кв. 2012 г. в размере 2 915 921,90 рублей, за неуплату единого налога на вмененный доход за 3 кв. 2012 г. в размере 1 221,34 рублей, за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2011-2012 гг. в результате занижения налоговой базы в размере 1 873,10 рублей, по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в размере 2589,74 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 30.09.2015 № 16-07/004167, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части - доначисления НДС за 4 кв. 2012 г. в сумме 3 684 239 рублей, начисления пени по НДС в сумме 707 458,83 рублей, привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 368 423 рублей, в остальной части оставлено без изменения (т. 1 л.д. 125-139).
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС в сумме 25 389 812 рублей, соответствующих пени и штрафа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что доли расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в совокупных расходах предпринимателя, превышают 5% в 1-3 кварталах 2012 года, в связи с чем вычеты по расходам на приобретение пивной продукции, реализованной в рамках специального налогового режима, правомерно исключены из состава налоговых вычетов по НДС. Также судом первой инстанции признан правомерным отказ инспекции в принятии дополнительных вычетов по НДС за 1-3 кварталы 2012 года в виду их недоказанности.
Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Анализ частей 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности не соответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде 2011-2012 гг. предпринимателем осуществлялась розничная торговля пивными напитками в объектах стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, в отношении которой применялся специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, а также с 01.12.2011 осуществлялась оптовая торговля сигаретами и продуктами, в отношении которой применялась общая система налогообложения.
Основанием для доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 3 710 155 рублей, за 2 квартал 2012 года в сумме 4 651 197 рублей, за 3 квартал 2012 года в сумме 6 283 396 рублей послужил вывод инспекции о неправомерном включении в состав вычетов по НДС, уплаченного в составе расходов на приобретение пивных напитков НДС, поскольку указанные расходы понесены для осуществления деятельности, не облагаемой НДС - розничной торговли пивом. Факт несения данных расходов налоговым органом в решении не оспаривался.
Также основанием для доначисления НДС в сумме 10 745 064 рублей за 2 квартал 2012 года явился отказ инспекции в принятии вычетов на указанную сумму, ошибочно отраженных в представленной в ходе выездной налоговой проверки книге покупок за 2 квартал 2012 года в завышенном размере по отдельным контрагентам, отраженным в таблице 3 оспариваемого решения.
Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.
Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними, в случае осуществления налогоплательщиком вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.
Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2011-2012 г.г., являлась розничная торговля, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Таким образом, предприниматель правомерно в отношении розничной торговли пивом применял специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, а в отношении оптовой торговли сигаретами и продуктами - общую систему налогообложения.
Пунктами 1, 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вменённый доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
При этом пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС установлена как выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, которая определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 166 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
При этом как предусмотрено пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.
Так в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) либо приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Особенности учета НДС лицами, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлены пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость:
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
В то же время, налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Ссылаясь на предоставленное абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ право, налогоплательщик указывает, что поскольку доля расходов на приобретение и реализацию пива, не подлежащие налогообложению НДС, в 1-3 кварталах 2012 года не превысили 5% процентов общей величины его совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), он правомерно принял к вычету все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанных налоговых периодах.
Так с учетом восстановленного бухгалтерского учета и представленных в суд первой инстанции книги покупок и книг учетов доходов и расходов, а также первичных бухгалтерских документов доля расходов предпринимателя, связанных с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД, составила:
в 1 квартале 2012 г. – 4,8% (24 891 994,47 / 518 583 216,46*100%);
во 2 квартале 2012 г. - 4,7% (32 729 050,24/ 696 362 771,06*100%);
в 3 квартале 2012 г. - 4,6% (40 930 498,96 /889 793 455,65*100%).
Указанные показатели определены по формуле: расходы ЕНВД / расходы общие (расходы, связанные с оптовой деятельностью + расходы ЕНВД) * 100%.
Расходы ЕНВД отражены в книге учета доходов и расходов, применяющих ЕНВД и состоят из:
- расходов на закуп продукции, реализуемой в розницу (пиво и пивные напитки), в том числе 1 кв. 2012 г.- 24 151 905,40 рублей, 2 кв. 2012 г.- 31 909 162,55 рублей, 3 кв. 2012 г.- 40 054 941,90 рублей.
- расходов на заработную плату сотрудникам: 1 кв. 2012 г.- 251 383,74 рублей, 2 кв.2012 г. - 275 606,07 рублей, 3 кв.2012 г. - 307 381,61 рублей.
- расходов на охрану: 1 кв. 2012 г. - 27 064,02 рублей, 2 кв.2012 г.- 27 064,02 рублей, 3 кв. 2012 г. - 34 475 рублей.
- расходов на аренду торговых точек: 1 кв. 2012 г. - 345 328,50 рублей, 2 кв. 2012 г. - 414 999,50 рублей, 3 кв. 2012 г.- 441 065,50 рублей.
- расходов на обязательное пенсионное страхование работников: 1 кв. 2012 г. - 86 591,01 рублей; 2 кв.2012 г. - 86 055,36 рублей, 3 кв. 2012 г.- 89 523,26 рублей.
- эксплуатационных расходов: 1 кв. 2012 г.- 29 721,72 рублей, 2 кв. 2012 г.- 16 162,74 рублей, 3 кв.2012 г. - 3111,69 рублей.
Расходы, связанные с оптовой деятельностью, отражены в книге учетов доходов и расходов на общей системе налогообложения, составляют за 1 кв. 2012 г. - 493 691 222,07 рублей, за 2 кв. 2012 г.- 663 633 720 ,82 рублей, за 3 кв. 2012 г. - 848 862 956,69 рублей и состоят из:
- расходов на закуп продукции, реализуемой оптом: за 1 кв. 2012 г. - 493 112 309,81 рублей, за 2 кв. 2012 г.- 663 178 401,51 рублей, за 3 кв. 2012 г.- 848 327 991,97 рублей,
- расходов на заработную плату сотрудникам: за 1 кв. 2012 г. - 177 358,75 рублей, за 2 кв. 2012 г.- 185 379,91 рублей, за 3 кв. 2012 г.- 158 781,80 рублей,
- транспортных расходов: за 1 кв. 2012 г. - 49 659,12 рублей, за 2 кв. 2012 г.- 76 383,12 рублей, за 3 кв. 2012 г.- 82 788,36 рублей,
- расходов на аренду: за 1 кв. 2012 г. - 120 000 рублей, за 2 кв. 2012 г.- 120 000 руб., за 3 кв. 2012 г.- 148 000 рублей.
В подтверждение отраженных в книге учетов доходов и расходов на общей системе налогообложения и книге учета доходов и расходов предпринимателей, применяющих ЕНВД сведений о расходах предпринимателем частично в ходе выездной налоговой проверки, а также в полном объеме в суд апелляционной инстанции представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие произведенные расходы: счета-фактуры, товарные накладные, банковские и кассовые документы.
При этом апелляционным судом отклоняются доводы налогового органа о том, что данные документы не были представлены в ходе выездной налоговой проверки, а также, по мнению инспекции, являются недостоверными в силу следующего.
Из системного толкования статей 82, 87, 89 НК РФ следует, что целью проведения мероприятий налогового контроля является проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.
Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с «Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н и Министерства РФ по налогам и сборам № БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведённых расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов установлено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учётными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждённых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведённых расходах.
Из приведенных норм права следует, что учет доходов, получаемых индивидуальным предпринимателем, и понесенных расходов представляет собой учет хозяйственных операций, производимый на основании первичных учетных документов.
Между тем в ходе выездной налоговой проверки предпринимателем первичные учетные, а также бухгалтерские документы, подтверждающие доходы и расходы не были представлены, связи с чем заявителю налоговым органом письмом от 22.04.2014 было предложено восстановить первичные бухгалтерские документы и налоговый учет за проверяемый период.
Соответственно, в период проведения выездной налоговой проверки предпринимателем восстановлены и представлены налоговому органу книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего ЕНВД за 2011-2012 года, книги учета доходов и расходов по общей системе налогообложения, книги покупок и книги продаж за 4 квартал 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года, сведения в которых соответствовали сведениям в налоговых декларациях, а также первичные учетные документы.
Впоследствии налогоплательщиком, в том числе из акта выездной налоговой проверки было установлено, что представленные налоговому органу книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего ЕНВД за 2011-2012 года, книги учета доходов и расходов по общей системе налогообложения, книги покупок и книги продаж за 4 квартал 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года не соответствуют данным о его фактической деятельности, в том числе в связи с хищением первичных документов.
В связи с чем налогоплательщиком была продолжена работа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета, результатам которой стало повторное восстановление книг учета доходов и расходов по общей системе налогообложения и по специальному налоговому режиму, книг покупок и книг продаж, которые были представлены в суд первой инстанции.
При этом ни налоговое, ни арбитражное процессуальное законодательство не ограничивает налогоплательщика, равно как и налоговый орган в представлении в суд дополнительных доказательств.
Ссылка инспекции на то, что при выявлении в налоговом учете ошибок, налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку согласно ст. 81 НК РФ представление уточненных налоговых деклараций при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, как в данном случае, является правом, а не обязанностью налогоплательщика и не может препятствовать ему защищать свои права, оспаривая результаты проведенной выездной налоговой проверки.
Также апелляционным судом отклоняются доводы инспекции о том, что налогоплательщиком представлены исправленные книги покупок, а не внесены изменения в ранее представленные, поскольку данное обстоятельство само по себе не свидетельствует о недостоверности сведений восстановленных регистров бухгалтерского учета.
Вместе с тем, при рассмотрении спора по существу суд первой инстанции без достаточных к тому оснований, приобщив к материалам дела исправленные книги учета доходов и расходов по общей системе налогообложения и по специальному налоговому режиму, книги покупок и книг продаж, отказал в приобщении первичных бухгалтерских документов, подтверждающих сведения, содержащиеся в указанных регистрах бухгалтерского учета.
Как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 НК РФ, вместе с тем Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.
При этом обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.
Таким образом, учитывая, что факт кражи документов, на который ссылался налогоплательщик, документально подтвержден (т.10 л.д.11-12) и налоговым органом не опровергнут, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в период проверки предприниматель по объективным причинам был лишен возможности своевременно представить полный пакет документов в подтверждение права на налоговую выгоду, в связи с чем не может быть лишен такого права в суде лишь по формальным основаниям.
Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Из данной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.1999 № 14-П вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции необоснованно отклонил представленные заявителем в обоснование права на налоговые вычеты по НДС и расходы первичные бухгалтерские документы, а также доводы предпринимателя о реальности заявленных хозяйственных операций, основываясь лишь на формальном выводе о непредставлении соответствующих документов в ходе проверки.
Кроме того, в нарушение норм ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса суд первой инстанции критически, оценив отдельные документы, не привел мотивированных доводов в обоснование отклонения всех представленных обществом первичных бухгалтерских документов, большинство из которых относятся к обычной хозяйственной деятельности предпринимателя.
Таким образом, признавая за налогоплательщиком право представить в суд документы такого рода, суд апелляционной инстанции считает необходимым дать оценку доказательствам в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.
Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.
Оценив представленные сторонами пояснения, дополнительные доказательства: счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения на оплату, приходные кассовые ордера контрагентов, кассовую книгу заявителя, а также материалы дела суд апелляционной инстанции считает возможным принять в качестве документально подтвержденных, обоснованных дополнительные расходы заявителя.
Приводимые в отношении дополнительных расходов предпринимателя налоговым органом возражения апелляционный суд считает недостаточными для отказа в их признании в силу следующего.
Представленные документы содержат обязательные реквизиты, позволяют определить участников и содержание хозяйственных операций в натуральных и денежных измерителях. Расшифровка сведений о лицах, подписавших спорные документы от имени контрагентов, соответствует данным, имевшимся на момент подписания указанных документов в их регистрационных документах. Оплата произведена частично в безналичном порядке, что подтверждено платежными поручениями, а также в наличной форме, что подтверждается приходными кассовыми ордерами контрагентов и кассовой книгой заявителя.
Квитанция к приходному кассовому ордеру в отсутствие чека контрольно-кассовой техники также может подтверждать расходы, поскольку конкретный перечень платежных документов, которые могут подтверждать расходы налоговым законодательством не установлен. Эти документы должны лишь свидетельствовать о факте несения расходов.
Действующее налоговое законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов.
Таким образом, квитанция к приходному кассовому ордеру является допустимым доказательством произведенных расходов, поскольку отсутствие кассовых чеков само по себе не опровергает факта уплаты наличных денежных средств и, следовательно, факта несения соответствующих расходов.
Тот факт, что оплата в наличной форме превышала допустимые между юридическим лицами и индивидуальными предпринимателями размеры, свидетельствует лишь о не соблюдении сторонами сделок кассовой дисциплины и не может являться формальным основанием для отказа в праве на учет расходов, несение которых не опровергнуто.
При этом налоговым органом кроме формальных замечаний к порядку составления и заполнения отдельных документов, а также ссылок на непредставление данных документов в ходе налоговой проверки не представлено доказательств нереальности понесенных расходов.
В отношении первичных бухгалтерских документов контрагентов ООО «Авитек», ООО ТК «Оливер» апелляционный суд приходит к выводам, что налоговым органом не собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о недостоверности документов, полученных от данных контрагентов.
Так налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении представленных с возражениями на акт проверки документами указанных контрагентов получены сведения, свидетельствующие о наличии взаимоотношений ООО «ТК Оливер», ООО «Авитек» с ИП ФИО1
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со статьей 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В то же время, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Пунктом 4 названного постановления разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст. 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Основанием для отказа налоговым органом в праве на учет расходов по контрагентам ООО «ТК Оливер», ООО «Авитек» явились следующие установленные в ходе выездной налоговой проверки, а также дополнительно указанные в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обстоятельства.
- ООО «ТК Оливер» относится к категории налогоплательщиков, не представляющих отчетность в налоговый орган, сведения о недвижимом имуществе, транспортных средствах зарегистрированной контрольно-кассовой технике в налоговом органе отсутствуют, численность работников - 1 человек, расчетный счет закрыт 21.05.2012,
- расчеты с указанными контрагентами осуществлены в наличной форме, чеки контрольно-кассовой техники не представлены, фискальный отчет контрольно-кассовой машины ООО «Авитек» не подтверждает принятие средств от заявителя, денежные средства выданы физическим лицам ФИО8 и ФИО9, отношение которых к ООО «ТК Оливер», ООО «Авитек» документально не подтверждено,
- источник происхождения сумм, внесенных в кассу предпринимателя, и переданных затем спорным контрагентам не известен и не подтвержден первичными документами,
- размер наличных расчетов в валюте Российской Федерации и иностранной валюте между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в рамках одного договора превышен,
- приобретение сигаретной продукции по расчетному счету ООО ТК «Оливер» не отражено.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции не может признать достаточными для отказа в признании расходов и, соответственно вычетов по НДС, поскольку ими не опровергается реальность несения расходов.
Так, как следует из материалов дела, факт расчетов с ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек» подтвержден. Согласно, представленной в суд карточке по расчетному счету 51 за 9 месяцев 2012 года, а также восстановленной кассовой книге предпринимателя денежные средства, полученные от ИП ФИО1, были выданы:
- физическому лицу ФИО8 в сумме 20 495 421 рублей,
- физическому лицу ФИО9 в сумме 11 409 258 рублей,
- ООО «Авитэк» в сумме 60 999 272 рублей.
ФИО8 и ФИО9 в проверяемом периоде являлись руководителями, соответственно ООО «ТК Оливер», ООО «Авитэк», в виду чего имели право получать денежные средства от лица указанных организаций без доверенности.
При этом как уже указывалось, действующее налоговое законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов.
Таким образом, кассовая книга является допустимым доказательством произведенных расходов, поскольку отсутствие кассовых чеков само по себе не опровергает факта передачи наличных денежных средств и, следовательно, факта несения соответствующих расходов.
Тот факт, что оплата в наличной форме превышала допустимые между юридическим лицами и индивидуальными предпринимателями размеры, свидетельствует лишь о не соблюдении сторонами сделок кассовой дисциплины и не может являться формальным основанием для отказа в праве на учет расходов, несение которых не опровергнуто.
Внесение ИП ФИО1 в кассу наличных денежных средств для дальнейших наличных расчетов с ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек» не противоречит нормам гражданского или налогового законодательства. При этом предприниматель, осуществляя розничную торговлю за наличный расчет с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, не имел обязанности каким-либо образом вести учёт своих доходов, поскольку показатели, применяемые при расчёте ЕНВД, (показатели базовой доходности, физические показатели и корректирующие коэффициенты) никоим образом не связаны с доходами и расходами лица, применяющего данный специальный режим налогообложения. Соответственно довод инспекции о том, что предприниматель не располагал денежными средствами для наличных расчетов с ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек» является предположительным и не основан на материалах дела или нормах законодательства.
ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек» в ходе проверки подтвердили факт взаимоотношений с ИП ФИО1, представив на запрос налогового органа соответствующие первичные бухгалтерские документы.
Дополнительно в возражение на акт налоговой проверки заявителем представлены транспортные документы, подтверждающие перевозку товара от спорных контрагентов - путевые листы автомобилей, принадлежавших ИП ФИО1
В ходе встречной проверки получен протокол опроса директора ООО «Авитек» ФИО9, которая подтвердила факт поставки в адрес предпринимателя сигаретной продукции и подписание ею первичных бухгалтерских документов с осуществлением наличных денежных расчетов при передаче товара, поставка которого осуществлялась силами предпринимателя.
Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления приобретенных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.
Между тем факт поступления товаров от ООО «ТК Оливер», ООО «Авитэк» налоговым органом надлежащими доказательствами не опровергнут, сведения о движении товаров на складе предпринимателя налоговым органом не анализировались, отклонения от заявленного объема движения товара не выявлено.
Соответственно, налоговым органом надлежащим образом не опровергнуто, что товарно-материальные ценности в наименованиях, количестве, дате и стоимости, указанных в спорных документах от названных организаций, фактически налогоплательщиком получены, оплачены, оприходованы и в дальнейшем реализованы, в результате чего получена экономическая выгода.
Связь понесенных налогоплательщиком затрат с деятельностью, направленной на получение дохода, инспекцией также не опровергнута.
С учетом того, что в силу объективных причин бухгалтерский учет предпринимателем был утрачен, фактически восстанавливался в ходе выездной налоговой проверки, а также после ее окончания, сама по себе неполнота документов, подтверждающих расходы, не свидетельствует о нереальности заявленных сделок, с учетом того, что налоговым законодательством не предъявляются конкретные требования к составу подтверждающих расходы документов, а основанием для получения права на вычет по НДС являются счета-фактуры, которые были представлены предпринимателем в ходе налоговой проверки.
Все дальнейшие действия контрагентов с полученными от предпринимателя денежными средствами, в том числе, незачисление их на расчетный счет, не исчисление (неполное исчисление) и не перечисление налогов в бюджет, не могут быть проконтролированы заявителем и не могут вменяться в вину налогоплательщику и служить основанием для его привлечения к налоговой ответственности.
Налоговым органом не предоставлено доказательств наличия фактов взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика и ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек», а также применения налогоплательщиком схемы расчетов, свидетельствующей о возврате денежных средств самому налогоплательщику или лицам, имеющими к нему отношение.
Доводы инспекции об отсутствии у спорных контрагентов задекларированных основных и транспортных средств, материально-технической базы, персонала касаются оценки контрагента, за действия и поведение которого налогоплательщик не может нести ответственность.
Кроме того, указанные обстоятельства установлены лишь на основании информационных ресурсов налогового органа, заполняемых по представленным указанными организациями, в налоговой и бухгалтерской отчетности, сведениям, а наличие таких ресурсов в собственности не является обязательным условием и способом использования имущества.
Более того отсутствие складских помещений и транспортных средств, а также персонала не является препятствием для осуществления финансово-хозяйственной деятельности в сфере посреднической оптовой торговли.
Таким образом, апелляционный суд не может признать отказ в праве на учет расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО ТК «Оливер» и ООО «Авитек» подтвержденным достаточными доказательствами и основанным на нормах налогового законодательства, между тем привлечение налогоплательщика к ответственности и вменение ему в обязанность уплату налогов не может основываться на предположениях налогового органа и должно подтверждаться бесспорными доказательствами.
Учитывая, что с учетом принятия дополнительных расходов, доля расходов предпринимателя, связанных с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД, в 1-3 кварталах 2012 года не превысила 5% процентов общей величины его совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), налогоплательщик правомерно принял к вычету все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанных налоговых периодах, в связи с чем доначисление ему НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 3 710 155 рублей, за 2 квартал 2012 года в сумме 4 651 197 рублей, за 3 квартал 2012 года в сумме 6 283 396 рублей произведено инспекцией необоснвоанно.
Также в отношении доначисления НДС в сумме 10 745 064 рублей за 2 квартал 2012 года апелляционный суд полагает необходимым дополнительно указать следующее.
Так согласно данным налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года налогоплательщиком был задекларирован вычет по НДС в размере 100 200 739 рублей.
Между тем согласно представленной налогоплательщиком в суд первой инстанции исправленной книге покупок за указанный период, из которой исключены завышенные вычеты в сумме 10 745 064 рублей, с учетом дополнительно представленных первичных учетных документов, признанных апелляционным судом относимыми и допустимыми, предпринимателем в составе расходов уплачен НДС в сумме 106 105 627 рублей, то есть превышающей отраженный в налоговой декларации вычет, в связи с чем апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налогоплательщику НДС в сумме 10 745 064 рублей за 2 квартал 2012 года.
При этом апелляционным судом отклоняются доводы инспекции о том, что налогоплательщик не может реализовать право на налоговые вычеты по НДС в отсутствие их декларирования, как не относимые к настоящему делу, в виду того, что в данном случае заявитель, выявив ошибки при заполнении книги покупок, установил, что ошибочно отразив показатели отдельных счетов-фактур на сумму 10 745 064 рублей, он не отразил вычеты по иным счетам-фактурам на сумму 16 649 952 рублей, соответственно, представление исправленной книги покупок за 2 квартал 2012 года не свидетельствует о заявлении налогоплательщиком новых вычетов по НДС, а лишь корректирует их состав в пределах заявленных ранее сумм с учетом выявленных нарушений.
При этом отказ суда первой инстанции в принятии дополнительных доказательств и восстановленных регистров бухгалтерского учета мотивирован их не соответствием представленным в налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки регистрам, а также данным налоговых деклараций налогоплательщика за соответствующие налоговые периоды. Между тем данные налоговой декларации представляют собой лишь обобщенные сведения, представляемые на основании регистров бухгалтерского учета, которые, в свою очередь, опосредуют хозяйственную деятельность налогоплательщика. Соответственно, выявленная неполнота отражения в регистрах бухгалтерского учета реальных хозяйственных операций свидетельствует о недостоверности регистров бухгалтерского учета и необходимости внесения в них изменений. Тот факт, что измененные в соответствии с реальными хозяйственными отношениями регистры бухгалтерского учета не будут совпадать с показателями ранее представленных налоговых деклараций, свидетельствует о недостоверности сведений содержащихся в налоговых декларациях, а не наоборот, как ошибочно предположил суд первой инстанции, о недостоверности регистров учета или хозяйственных операций.
Кроме того, согласно положениям абзаца пятого пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершённым налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации. Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.
Положения указанной нормы Кодекса в ходе выездной налоговой проверки инспекцией не применялись, несмотря на то, что было выявлено отсутствие первичных бухгалтерских документов и документов бухгалтерского учета налогоплательщика. В такой ситуации, когда налоговым органом был избран способ определения налоговых обязательств заявителя не расчетным способом, а путем предложения налогоплательщику восстановить бухгалтерских и налоговый учет, налогоплательщик не может быть лишен возможности представить дополнительные документы и внести исправления в бухгалтерский учет по мере восстановления сведений, поскольку предельных сроков для восстановления бухгалтерского учета налоговым законодательством не установлено.
При таких обстоятельствах, размер налоговых обязательств заявителя по НДС, приведенный в оспариваемом решении инспекции, с учетом дополнительно представленных заявителем в суд первой и апелляционной инстанции первичных бухгалтерских документов и восстановленных регистров бухгалтерского учета, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя, на что обоснованно указывает налогоплательщик в доводах апелляционной жалобы.
Поскольку в рассматриваемой ситуации объем налоговых обязательств заявителя определен на момент окончания выездной налоговой проверки по неполным первичным учетным и бухгалтерским документам, а расчетный метод исчисления налогов не применен, то апелляционный суд приходит к выводу о том, что определенный налоговым органом размер налоговых обязательств заявителя является недостоверным, не соответствует положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований для отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДС в сумме 25 389 812 рублей, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. Решение суда в указанной части подлежит отмене по мотиву неправильного применения норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), а также несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), апелляционную жалобу и требования налогоплательщика в части, касающейся данных начислений, следует удовлетворить.
В связи с удовлетворением апелляционной жалобы и, соответственно заявления предпринимателя на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с инспекции в пользу заявителя подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины за их рассмотрение в сумме 450 рублей.
Излишне уплаченная государственная пошлина за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в сумме 2850 рублей подлежит возврату заявителю.
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2016 по делу № А76-26438/2015 отменить.
Требования индивидуального предпринимателя ФИО1 удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области от 23.06.2015 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 25 389 812 рублей, соответствующих пени и штрафа.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в сумме 450 (четыреста пятьдесят) рублей.
Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО1 из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в сумме 2850 (две тысячи восемьсот пятьдесят) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е.В. Бояршинова
Судьи: А.П. Скобелкин
М.Б. Малышев
