ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-12537/2009
№ 18АП-12580/2009
г. Челябинск
16 марта 2010 года
Дело № А76-23629/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2010г.
Полный текст постановления изготовлен 16 марта 2010г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Мулярчик Г.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.11.2009 по делу № А76-23629/2009 (судья Котляров Н.Е.), при участии от общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма Филимоново»: Севостьяновой Л.Н. (доверенность от 23.06.2009), Баженова М.В. (доверенность от 23.06.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Челябинской области: Денисовой Е.А. (доверенность от 15.02.2010 № 9), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области: Тихоновского Ф.И. (доверенность от 11.01.2010 № 06-31/5),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственное предприятие «Агрофирма Филимоново» (далее - заявитель, агрофирма, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Челябинской области (далее- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.06.2009 № 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, Управление) от 14.08.2009 № 16-07/002670.
Решением суда от 23.11.2009 заявленное требование удовлетворено частично. Решения инспекции и Управления признаны недействительными в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 305084 рублей, штрафа по НДС в сумме 122034 рублей, пени за несвоевременное перечисление НДС в сумме 7138 рублей, в части взыскания штрафа в сумме 2380804,40 рублей за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворения требования по признанию незаконными начислений НДС, соответствующих пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду спора, связанному с невыполнением агрофирмой обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с суммы арендной платы за пользование государственным имуществом, а также распределения судебных расходов по государственной пошлине (далее- госпошлина), инспекция и Управление обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с соответствующими апелляционными жалобами.
В остальной части решение суда сторонами не обжалуется.
В апелляционных жалобах инспекция и Управление (далее вместе- заинтересованные лица, налоговые органы) просят отменить решение суда в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования. В судебном заседании представители заинтересованных лиц поддержали доводы и требование своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям.
Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционных жалоб по мотивам заявления, просят оставить решение суда без изменения. В отказанной части заявленного требования решение суда заявителем не обжалуется. Представители лиц, участвующих в деле, не возражают против пересмотра решения суда только в обжалуемой заинтересованными лицами части (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
По мнению заинтересованных лиц, в силу статьи 24, пункта 3 статьи 161 НК РФ заявитель при перечислении арендной платы за пользование государственным имуществом, находящимся в собственности Челябинской области, выступая в качестве налогового агента, должен был исчислить НДС по налоговой ставке, действующей на дату осуществления расходов, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. По мнению налоговых органов, поскольку НДС в условиях договоров аренды не учтён, в этом случае арендатор обязан был самостоятельно определить сумму налога, приняв за налоговую базу сумму перечисленной арендной платы и применив к ней ставку 18 %. В отношении сроков уплаты НДС и представления налоговой декларации налоговые органы полагают необходимым применять общие положения статьи 174 НК РФ, установленные для налогоплательщиков НДС.
В отношении признаков повторности налогового правонарушения инспекция указывает, что повышенная ответственность применена в связи с тем, что ранее заявитель привлекался к ответственности по статье 123 НК РФ (решение от 31.03.2008 № 35), то есть в течение 12 месяцев с даты вступления в силу предыдущего решения заявитель совершил правонарушение, которое признаётся аналогичным в независимости от разновидности налога.
Возражая против решения суда в части взыскания судебных расходов по уплате госпошлине, налоговые органы ссылаются на положения подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов от уплаты госпошлины в арбитражных судах.
Инспекция в отзыве поддержала доводы и требование апелляционной жалобы Управления по мотивам, аналогичным тем, что изложены в своей апелляционной жалобе.
Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционных жалоб налоговых органов, просят оставить решение суда в этой части без изменения. Ссылаясь на положения статей 19, 23, 24, 45, 123 НК РФ, агрофирма указывает, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать за счёт собственных средств налог, не удержанный с выплаченных сумм арендной платы. Кроме того, заявитель считает неправомерным непринятие инспекцией при вынесении своего решения обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, и применение последствий повторности правонарушения по санкции статьи 123 НК РФ к правонарушениям по разным налогам, поскольку при разных налогах правонарушение нельзя считать аналогичным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб заинтересованных лиц, заслушав объяснения представителей сторон, считает, что решение суда в обжалуемой части подлежит изменению.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 02.04.2009 № 21 (т.1, л.д.17-18) инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности агрофирмы, в том числе по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС за период с 21.04.2007 по 31.12.2008, о чём составлен акт от 04.06.2009 № 37 (т. 1, л.д. 25-55), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения от 19.06.2009 (т.1, л.д.73- 81).
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2009 № 38, которым начислены НДС в сумме 305084 рублей, соответствующие ему пени в сумме 7138 рублей, штраф по статье 123 НК РФ в размере 122034 рублей (т.1, л.д.84-115).
На рассмотрение 30.06.2009 материалов налоговой проверки налогоплательщик извещался уведомлением от 29.06.2009 под роспись (т.1, л.д.83). Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ налогоплательщик не приводит.
Не согласившись с решением инспекции по существу налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.08.2009 № 16-07/002670 решение инспекции изменено путём отмены в резолютивной части начислений сумм НДФЛ, соответствующих ему сумм пени и штрафа. В части НДС решение инспекции утверждено (т.1, л.д. 125-131).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ в части досудебного обжалования решения инспекции соблюдены, кроме того, налогоплательщик по тем же основаниям оспаривает в судебном порядке решение Управления.
Рассматриваемый эпизод спора связан с доначислением НДС, пени и штрафа по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по аренде государственного имущества.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемом периоде между заявителем (арендатор) и Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области (далее - министерство) (арендодатель) заключены типовые договоры аренды движимого имущества (сельскохозяйственной техники), находящегося в собственности субъекта Российской Федерации. Перечень договоров аренды приведён на страницах 2-3 решения инспекции. Нахождение арендуемого имущества в государственной собственности подтверждено материалами дела и участниками спора не отрицается. Договоры не предусматривают в составе арендной платы НДС, в договорах не предусмотрено, на кого возложена обязанность по перечислению НДС в бюджет.
В ходе проверки инспекция установила, что агрофирма произвела перечисление на счёт министерства арендной платы в сумме 2000000 рублей платёжным поручением от 30.12.2008 № 1196. Данная сумма, по мнению инспекции, в нарушение положений пункта 3 статьи 161, пункта 4 статьи 173, пункта 4 статьи 164 НК РФ не включена арендатором в налоговую базу в 4 квартале 2008г., в связи с чем заявителем не исчислен, не удержан и не уплачен в бюджет НДС со стоимости арендной платы. При этом инспекция определила сумму НДС в размере 305084 рублей (2000000 рублей х 18/118), Управление в своём решении указало на необходимость расчёта НДС в сумме 360000 рублей по общему правилу, путём применения налоговой ставки к налоговой базе (2000000 рублей х 18 %), однако поскольку Управление лишено права увеличить сумму доначисления, решение утверждено в сумме инспекции.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, исходил из отсутствия оснований для взыскания с налогового агента НДС, не удержанного им при перечислении арендной платы.
Однако судом не учтено следующее.
Согласно статьям 1 и 2 НК РФ отношения по взиманию налогов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов.
В соответствии со статьёй 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
Статьёй 161 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами.
Предоставление в аренду государственного имущества законодатель признал операцией, облагаемой НДС, установив специальный порядок уплаты налога в бюджет.
Пункт 3 статьи 161 НК РФ предусматривает специальный порядок уплаты НДС в бюджет при предоставлении в аренду публичного имущества.
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учётом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Каких-либо исключений пункт 3 статьи 161 НК РФ не содержит.
Таким образом, при предоставлении в аренду публичного имущества обязанность по уплате НДС возложена на арендатора, арендатор, являясь в этом случае налоговым агентом, обязан самостоятельно исчислить и перечислить НДС в бюджет, иное приводило бы к необоснованному устранению от налогообложения.
Как отмечается Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 № 384-О, взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
Действительно, определённый в этом случае элемент юридического состава НДС не позволяет исключения для его участников налоговых последствий, в обратной ситуации такое поведение ставит заявителя в неравное положение с другими лицами, исполняющими обязанности налогового агента.
В отношении довода заявителя об отсутствии в рассматриваемых договорах аренды имущества условий о включении в арендную плату НДС арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, с публично-правовым характером налога и государственной казны связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу установления налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае - налогового), а не гражданского права.
Таким образом, налоговое обязательство налогоплательщика (налогового агента) следует не из договора, а из закона. Договор не может подменять либо каким-либо образом влиять на объём налоговых обязательств, сложившихся фактических обстоятельств дела. Публично-правовая обязанность, возложенная законодателем на налоговых агентов, не позволяет последним произвольно отказаться от её исполнения.
Пунктом 4 статьи 164 НК РФ установлено, что при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-4 статьи 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ, устанавливающей общий порядок определения суммы НДС, предъявляемой продавцом покупателю, сумма НДС предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.
Данное законоположение соотносится с природой НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара (работ, услуг), что, собственно говоря, и представляет собой механизм налогообложения НДС. Механизм исчисления и экономическая природа НДС показывают, что налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счёт собственных средств, что свойственно косвенному налогу.
Статья 163 НК РФ не содержит различий в определении налогового периода для налогоплательщиков НДС и плательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов. Статьёй 174 НК РФ установлен срок уплаты НДС налогоплательщиками- не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Пунктом 5 статьи 174 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по представлению налоговых деклараций в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
В соответствии с действовавшим в проверяемом периоде приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка её заполнения» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 30.11.2006 № 8544) установлен порядок заполнения налоговой декларации (раздел 2) лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных статьёй 161 НК РФ, в том числе не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 24 НК РФ прямо определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Приведённые выше положения статей 24, 58, 163, 174 НК РФ показывают отсутствие дифференциации в установлении для налоговых агентов обязанностей (порядка, срока) по уплате налога и представлению налоговой декларации. Какой-либо правовой неопределённости и неясностей для исполнения обязанностей налогового агента приведённые выше положения НК РФ не содержат.
То обстоятельство, что в проверяемом периоде налогоплательщик находился на специальном налоговом режиме и применял систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, не освобождает его от предусмотренных НК РФ обязанностей налогового агента (пункт 4 статьи 346.1 НК РФ).
Таким образом, в случае если из условий договора аренды, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18 %) сверх арендной платы, определённой в договоре.
Недоимка и пени по НДС определены налоговым органом исходя из фактического перечисления арендной платы.
В отношении довода заявителя о недопустимости уплаты НДС налоговым агентом за счёт собственных средств следует отметить, что ответственность по статье 123 НК РФ применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом, а в соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О).
В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объёме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.
В этой связи следует особо отметить, что с 01.01.2006 редакция пункта 4 статьи 173 НК РФ претерпела изменения, из её содержания исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счёт средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
Таким образом, последующее с 01.01.2006 правовое регулирование не ставит обязанность налогового агента по удержанию и уплате НДС с источником этой уплаты именно в качестве средств продавца, что в обратном случае предполагает уплату налога за счёт собственных средств налогового агента, каковыми могут являться и будущие платежи арендодателю.
В рассматриваемой ситуации следует учитывать, что глава 21 НК РФ, в том числе статья 161 НК РФ, не содержат норм, подобных пункту 9 статьи 226 НК РФ о недопустимости уплаты налога за счёт собственных средств налогового агента, поскольку в последнем случае при налогообложении НДФЛ существует возможность взимания налога и компенсации потерь бюджета за счёт налогоплательщика- физического лица, чего в конструкции пункта 3 статьи 161 НК РФ не имеется.
Тем самым при неисполнении налоговым агентом обязанностей по пункту 3 статьи 161 НК РФ происходит исключение такой операции из-под налогообложения, что недопустимо в силу всеобщности, обязательности налогообложения и равенства участников налоговых правоотношений.
При этом для восстановления имущественного положения такого налогового агента имеются как гражданско-правовые, так и налоговые инструменты.
Так, в письме от 14.01.2010 № 8 в адрес министерства агрофирма предлагает выделить в утверждённой величине арендной платы сумму НДС, которая будет удерживаться и перечисляться в бюджет в момент перечисления арендной платы, в связи с чем для приведения договоров в соответствие направила министерству дополнительные соглашения к ним.
Налогоплательщик, уплативший в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС за счёт собственных средств, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со статьёй 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами. При этом данная норма содержит запрет на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных налоговыми агентами по операциям, указанным в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса. То есть, рассматриваемая в настоящем деле операция, предусмотренная пунктом 3 статьи 161 НК РФ, в этот запрет на вычеты не входит. Однако в любом случае для реализации такого права на вычеты налог должен быть удержан и уплачен налоговым агентом из его доходов.
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О налоговые вычеты при аренде государственного или муниципального имущества могут предоставляться не только на основании счетов-фактур, а на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. В письме Министерства финансов Российской Федерации от 28.02.2008 № 03-07-08/47, доведённом Федеральной налоговой службой до нижестоящих налоговых органов письмом от 17.03.2008 № 03-1-03/908@, указывается, что организация, уплатившая НДС в качестве налогового агента за счёт собственных средств, имеет право на вычет данных сумм налога.
Таким образом, начисление спорной суммы НДС произведено инспекцией на законных основаниях, правильность расчёта суммы налога и пени налогоплательщик не оспаривает.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признаётся денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку пунктом 3 статьи 161 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДС возложена именно на налогового агента, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в этом качестве в интересах государства, в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога обусловлено названными выше положениями НК РФ.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога у налогового агента возникает по общему правилу ранее, поскольку он является источником выплат, следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с таких выплат не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Кроме того, неисполнение налоговым агентом возложенных на него публично-правовых обязанностей по удержанию и (или) перечислению в бюджет сумм соответствующего налога выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом (статья 123 НК РФ).
Статьёй 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
Такая ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом. В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
В настоящем деле установлено и заявителем не отрицается наличие у него реальной возможности по самостоятельному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога. В протоколе допроса свидетеля от 09.04.2009 № 70, составленном в порядке статьи 90 НК РФ, главный бухгалтер заявителя Усцелемова С.В. причиной неисчисления и неуплаты НДС указала на отсутствие для этого данных в договоре, признав, что на основании закона НДС должен быть включён в сумму арендных платежей (т.4, л.д.23-27). Обстоятельств, исключающих налоговую ответственность, не установлено.
Вместе с тем в части привлечения к налоговой ответственности необходимо учесть следующее.
Оспариваемым решением с учётом признака повторности начисленный штраф был увеличен вдвое, до размера 122034 рублей (305084 рублей х 40 %).
Пунктом 2 статьи 112 НК РФ к обстоятельству, отягчающему налоговую ответственность и учитываемому при применении налоговых санкций, отнесено совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
В соответствии с пунктом 3 статьи 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
В рамках настоящего дела заявитель привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление сумм НДС в качестве налогового агента за 4 квартал 2008г. Ранее решением от 31.03.2008 № 35, на которое ссылается налоговый орган, заявитель был привлечён к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в качестве налогового агента НДФЛ за период с 21.05.2007 по 27.02.2008 (т.3, л.д.64-69). Вступление в силу, законность и действительность решения от 31.03.2008 № 35 заявитель не оспаривает.
Таким образом, оспариваемым решением заявитель привлечён к ответственности за деяние, совершённое после привлечения его в первый раз к ответственности за аналогичное правонарушение, следовательно, в этот период считался подвергнутым предыдущему наказанию, поскольку до совершения деяния, за которое привлечён к ответственности оспариваемым решением, уже был привлечён к ответственности за аналогичное правонарушение к ответственности и срок пункта 3 статьи 112 НК РФ к этому моменту не истёк.
Довод заявителя об отсутствии повторности и аналогичности правонарушения в виду различий в налогах следует признать неосновательным.
Для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100 процентов, необходимо установить, что лицом, привлекаемым к ответственности по конкретной статье НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2008 № 9141/08). Совпадения налога в целях применения названных положений статей 112, 114 НК РФ не требуется, поскольку юридически значимым обстоятельством является рецидив и совпадение санкции правонарушения. НК РФ, определяя положения о повторности совершения налогового правонарушения, не устанавливает такой зависимости (совпадения) от вида неуплаченного налога, - значение в признании предыдущего налогового правонарушения аналогичным имеет тождественность его правовой квалификации.
При таких обстоятельствах спорные начисления НДС, пени и штрафа являются обоснованными. Выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении, основаны на неправильном применении норм материального права, в связи с чем оснований для удовлетворения заявленного в этой части требования не имелось.
Однако суд апелляционной инстанции, изучив и оценив имеющиеся по делу обстоятельства и материалы дела в порядке статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу о необходимости уменьшения начисленного инспекцией штрафа в два раза по смягчающим ответственность обстоятельствам.
В апелляционной жалобе в Управление заявитель ссылался на наличие неучтённых инспекцией обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (статус сельскохозяйственного предприятия, тяжёлое финансовое положение) (т.1, л.д.119). В оспариваемом решении Управление при проверке в порядке административной процедуры решения инспекции отклонила довод налогоплательщика о сложном финансовом положении, указав на цели и рискованность предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершённого правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает, что санкция, применяемая по пункту 1 статьи 122 НК РФ, имеет адвалорный характер, выраженный в процентах по отношению к сумме неуплаченного налога, а не фиксированный размер в твёрдой сумме.
В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.
Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учётом конкретных обстоятельств дела. Рассматривая возможность уменьшения размера налоговой санкции, арбитражный суд в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность применённой меры ответственности, и с учётом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции. Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ.
Налоговые органы не оспаривают трудное финансовое положение заявителя и наличие у него статуса сельскохозяйственного производителя, фактически осуществляемые виды деятельности зафиксированы в акте проверки. Позиция налоговых органов о недопустимости применения одновременного учёта как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств, не основана на налоговом законодательстве и противоречит общеправовым принципам соразмерности и индивидуализации наказания.
Доводы апелляционных жалоб в части взыскания судебных расходов по госпошлине подлежат отклонению в силу следующего.
Понятие, состав и порядок взыскания судебных расходов установлены главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьёй 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из госпошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела в арбитражном суде.
В соответствии со статьёй 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты госпошлины, устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Исходя из условий пункта 2 статьи 333.17, пункта 2 статьи 333.18, подпункта 4 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ, госпошлина является невозмещаемым за счёт средств федерального бюджета сбором (за изъятием, установленным пунктом 1 статьи 333.40 НК РФ).
Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Учитывая, что судебное решение по настоящему делу частично принято в пользу заявителя, то арбитражный суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации названные судебные расходы подлежат взысканию с заинтересованного лица (ответчика) по делу.
Исходя из неимущественного характера требования, к рассматриваемой категории дела не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении исковых требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08).
Довод налогового органа о том, что в данном случае применяются положения подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку суд первой инстанции исходил из общего принципа отнесения судебных расходов на сторону. Данный вывод основывается на том, что предусмотренное НК РФ освобождение от уплаты госпошлины является льготой, предоставляемой государством. По смыслу законодательства о налогах и сборах, буквального названия статьи 333.37 НК РФ данная льгота предоставляется при совершении субъектом юридически значимого и облагаемого госпошлиной действия - обращении с иском (заявлением) в арбитражный суд, а в случае участия государственного органа, органа местного самоуправления в деле в качестве ответчика - при его обращении в арбитражный суд с апелляционной, кассационной или надзорной жалобой.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.12.2003 № 419-О, отмечается, что государственные органы освобождаются от уплаты госпошлины в случае обращения в суд, а не от возмещения стороне, выигравшей спор, судебных расходов.
В настоящем деле, как следует из мотивировочной части обжалуемого решения, суд возложил на инспекцию не обязанность по уплате госпошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесённым им судебным расходам.
Поскольку в исчерпывающем перечне статьи 333.40 НК РФ не предусмотрен возврат истцу (заявителю), требования которого удовлетворены судом, уплаченной им госпошлины из федерального бюджета, госпошлина, уплаченная истцом (заявителем) в таком случае, подлежит взысканию в его пользу с проигравшей стороны (часть 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.
С учётом изложенного апелляционные жалобы налоговых органов подлежат частичному удовлетворению, решение суда в части удовлетворения требования по признанию незаконными начисления НДС в сумме 305084 рублей, пени по НДС в размере 7138 рублей и штрафа по статье 123 НК РФ по НДС в размере 61017 рублей следует отменить, в удовлетворении заявленного требования в указанной части отказать. В остальной части решение суда первой инстанции следует оставить без изменения. Решение суда в части распределения судебных расходов изменению не подлежит в силу изложенной выше правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 13.11.2008 № 7959/08.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учётом изменения судебного акта не в пользу заявителя судебные расходы по уплате госпошлины по двум апелляционным жалобам заинтересованных лиц следует отнести на счёт заявителя, в связи с чем с него в доход федерального бюджета следует взыскать 2000 рублей.
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.11.2009 по делу № А76-23629/2009 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Челябинской области от 30.06.2009 № 38 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.08.2009 № 16-07/002670 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 305084 рублей, пени за несвоевременное перечисление налога на добавленную стоимость в размере 7138 рублей, начисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в размере 61017 рублей отменить.
В удовлетворении заявленного требования в указанной части отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.11.2009 по делу № А76-23629/2009 оставить без изменения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственное предприятие «Агрофирма Филимоново» в доход федерального бюджета 2000 (Две тысячи) рублей государственной пошлины по апелляционным жалобам.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья В.М. Толкунов
Судьи: Н.А. Иванова
О.Б. Тимохин
