ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-10388/2015
г. Челябинск | |
07 октября 2015 года | Дело № А76-26629/2014 |
Резолютивная часть постановления объявлена октября 2015 года .
Постановление изготовлено в полном объеме октября 2015 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Бояршиновой Е.В., Костина В.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Матвеевой В.И.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2015 по делу № А76-26629/2014 (судья Каюров С.Б.).
В судебном заседании приняли участие представители:
от заявителя - открытого акционерного общества «НЕКК»: ФИО1 (паспорт, доверенность №73/15 от 11.08.2015),ФИО2 (паспорт, доверенность №2Д-659 от 27.05.2015), ФИО3 (паспорт, доверенность №88/15 от 11.09.2015);
от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области: ФИО4 (удостоверение №909214, доверенность №03-07/2 от 12.01.2015), ФИО5 (удостоверение №772944, доверенность №03-07/47 от 23.09.2015), ФИО6 (удостоверение №906977, доверенность №03-07/36 от 08.06.2015).
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 24.09.2015 по 01.10.2015. Резолютивная часть постановления объявлена 01.10.2015.
Открытое акционерное общество «НЕКК» (далее - заявитель, общество, ОАО «НЕКК», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее – заинтересованное лицо, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений № 3 от 15.10.2015 об отмене решения от 25.04.2014 № 17 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость в сумме 10 348 964 руб. 71 коп. (далее - НДС) и № 42 от 15.10.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в сумме 10 348 964 руб. 71 коп.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2015 (резолютивная часть объявлена 07.07.2015) требования ОАО «НЕКК» удовлетворены.
Суд признал недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области № 3 от 15.10.2015 в части доначисления НДС в сумме 10 348 964 руб. 71 коп. и № 42 от 15.10.2014 в части суммы НДС в размере 10 348 964 руб. 71 коп.
Суд также взыскал с налогового органа в пользу налогоплательщика государственную пошлину в общей сумме 11 000 руб. 00 коп.
Не согласившись с принятым решением, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее также -податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловала его в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неверное применение норм материального права.
В обоснование своих требований налоговый орган указывает на то, что поскольку в силу пп.5 п.3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации НДС, предъявленный налогоплательщиком к налоговым вычетам при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства товара, реализуемого на экспорт, то есть для совершения хозяйственных операций, облагаемых по ставке НДС 0%, подлежит восстановлению, налогоплательщик обязан, наряду с прямыми расходами на производство товаров, НДС по которым им полностью восстановлен, восстановить также НДС по общехозяйственным расходам, понесённым в связи с производством реализуемой на экспорт продукции.
Инспекция указывает на то, что налогоплательщик неправомерно не восстановил НДС с общехозяйственных расходов, применив 5% «порог существенности». По мнению апеллянта, применение «порога существенности» в данной ситуации противоречит положениям налогового законодательства, которое не предоставляет налогоплательщикам права учитывать «порог существенности» в том случае, если расходы на производство и реализацию операций, облагаемых по ставке 0%, не превышают 5%.
Кроме того, налоговый орган утверждает, что сумма общехозяйственных и общепроизводственных расходов по книге покупок налогоплательщика за 1 квартал 2014 года составляет 87 125 675 руб. 10 коп., что составляет 21, 65% от величины совокупных расходов, понесённых обществом на производство за 1 квартал 2014 года. Разница между долей «общехозяйственных» расходов, рассчитанной инспекцией (21,65%), и долей общехозяйственных расходов, рассчитанных заявителем (4,5%-4.98%), объясняется тем, что общество при расчёте суммы общехозяйственных расходов учло только расходы на газ, воду, электроэнергию, услуги водоснабжения и услуги по переработке, в то время как инспекция учитывает все общехозяйственные расходы, понесённые обществом в соответствии с книгой покупок за 1 квартал 2014 года, на что также указано в оспариваемом решении налогового органа. По утверждению налогового органа, законодательно не установлено, что при расчёте доли общехозяйственных расходов необходимо принимать только расходы на газ, воду, электроэнергию, услуги водоснабжения и услуги по переработке. В этом случае непонятно, куда следует относить иные расходы, которые несёт налогоплательщик в связи с производственной деятельностью.
Инспекция указывает, что налогоплательщик несёт одинаковые расходы в связи с производством товара, реализуемого на внутреннем рынке и на экспорт, в связи с чем и распределять эти расходы следует, исходя из объёмов реализации на внутреннем и на внешнем рынке. Пункт 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает положений, согласно которым налогоплательщик вправе по каким -то товарам распределять НДС, а по каким-то нет. В данном случае речь идёт обо всех товарах (работах, услугах), приобретённых для производства и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.
В связи с этим налоговый орган считает неправомерными действия налогоплательщика: во-первых, по установлению 5 –процентного «порога существенности», в соответствии с которым НДС не подлежит восстановлению, если общехозяйственные расходы не превышают 5% от общей суммы расходов на производство; во-вторых, по самому расчёту этого 5-процентного «порога существенности».
По мнению апеллянта, даже в том случае, если установление 5-процентного «порога существенности» признать правомерным, то для его расчёта следует учитывать все общехозяйственные расходы, понесённые в связи с производством, (а не только на газ, воду, электроэнергию и услуги по переработке, как это делает заявитель). В этом случае доля общехозяйственных расходов будет составлять 21,65%, а не 4,5%-4,98%, как рассчитал заявитель.
Судебную практику, на которую ссылался заявитель при рассмотрении настоящего спора, инспекция считает не подлежащей применению к спорной ситуации, поскольку по указанным делам доля всех расходов на экспорт не превышала 5% от совокупной величины всех расходов на производство, то есть доля экспорта налогоплательщика была столь незначительна, что невосстановление суммы НДС, относящихся к данным операциям, не повлекло существенного искажения отчётности.
Доля экспорта ОАО «НЕКК», в отличие от субъектов, упомянутых в такой судебной практике, составляет 65,99%, поэтому говорить о незначительности общехозяйственных расходов, понесённых в связи с изготовлением продукции на экспорт, по мнению инспекции, в данном случае нельзя.
Налоговый орган считает необоснованной ссылку суда первой инстанции на п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, которая определяет порядок учёта сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, и не подлежит применению к спорным отношениям.
По утверждению инспекции, п. 4 ст. 170, равно как и п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не имеют отношения к спорной ситуации, в решении налогового органа они не применялись, поскольку в ходе камеральной проверки установлено нарушение в части восстановления НДС по товарам, использованным в дальнейшем для производства и реализации продукции, облагаемой по ставке 0%. Таким образом, применение судом положений п. 4 ст. 170, п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации к спорному нарушению является неправомерным.
Налоговый орган указывает, что при определении подлежащей восстановлению суммы НДС инспекция использовала учётную политику общества, в том числе формулы, установленные приложением № 36 к учётной политике.
Инспекция считает необоснованной ссылку суда на п.10 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, во –первых, статья 164 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет десятого пункта; во –вторых, налоговый орган не оспаривает право налогоплательщика применять пропорциональный метод для обеспечения раздельного учёта входного НДС по экспортным операциям и по операциям по реализации товара на внутреннем рынке. Более того, сумма НДС, подлежащего восстановлению, была рассчитана именно с учётом данного метода, то есть пропорционально доле продукции, реализованной на экспорт, при этом применённую налоговым органом долю экспорта в размере 65,99% заявитель не оспаривает. В связи с этим, данный вывод суда не соответствует приведённой им норме и не имеет отношения к предмету спора.
Инспекция также считает не имеющим отношения к предмету спора вывод суда первой инстанции о том, что учётная политика общества предусматривает раздельный учёт НДС по приобретённым товарам, которые не задействованы (не используются) в процессе производства и выпуска продукции и не участвуют в формировании производственной себестоимости готовой продукции. Налоговый орган не оспаривает наличие в учётной политике общества названных положений, как не оспаривает и право налогоплательщика на их применение. Данное положение учётной политики не имеет отношения к установленному налоговым органом нарушению.
Инспекция указывает на то, что делая вывод о правомерном применении заявителем 5-процентного «порога существенности», суд не приводит никакого нормативного обоснования данного вывода, не устанавливает, на каком основании этот порог установлен в размере именно 5%. Никакого обоснования в данной части не приведено и заявителем при рассмотрении дела.
При этом суд не оценил доводы инспекции о том что пункт 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляя налогоплательщикам возможность самостоятельно определять порядок отнесения НДС по товарам, приобретённым для производства и реализации товаров на экспорт, не позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать какие-либо расходы, с которых он не будет восстанавливать НДС. Данная норма позволяет налогоплательщикам самостоятельно устанавливать способ расчёта НДС, относящегося к экспорту, применяемые формы, устанавливать формы регистров и т.д., но не позволяет безосновательно уменьшать сумму налога, подлежащего восстановлению.
Довод о «несущественности» общехозяйственных расходов, с суммы которых НДС налогоплательщиком не восстановлен, опровергается самой суммой восстановленного инспекцией НДС- 10 348 964 руб. 71 коп., что составляет более 50% от суммы налога, подлежащего восстановлению, отражённой на стр. 100 гр. 5 раздела 3 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года. Сумма налога, подлежащего восстановлению при совершении операций, подлежащих обложению по ставке 0%, отражённая в декларации, составила 22 565 038 руб. (сумма НДС, восстановленного с прямых расходов). По этой причине в данном случае неправомерно применять «порог существенности», иными словами, обосновывать невосстановление НДС с общехозяйственных расходов «несущественностью» суммы, поскольку сумма дополнительно восстановленного налоговым органом НДС говорит об обратном.
Налоговый орган также утверждает, что резолютивная часть решения суда о признании недействительными решений налогового органа в части начисления НДС в спорной сумме не соответствует содержанию оспоренных налогоплательщиком решений инспекции, которыми НДС налогоплательщику не начислялся.
Помимо этого, инспекция считает, что судом первой инстанции неверно распределены расходы по оплате государственной пошлины и необоснованно отнесены на налоговый орган расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение той части требований налогоплательщика, от которой он отказался в ходе судебного разбирательства, за принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа, которые не облагаются государственной пошлиной, а также за рассмотрение требований о признании недействительным решения налогового органа № 42 от 15.10.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое в соответствии с разъяснениями, приведёнными в п. 49 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» подлежит оплате одной государственной пошлиной с требованием о признании недействительным решения № 3 от 15.10.2015 об отмене решения от 25.04.2014 № 17 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 10 348 964 руб. 71 коп., размер государственной пошлины за рассмотрение такого требования должен составить 2 000 руб., поскольку соответствующее первое заявление было подано в 2014 году, то есть до вступления в законную силу изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и увеличения размера государственной пошлины по данной категории дел. Таким образом, размер обоснованно уплаченной заявителем государственной пошлины, по мнению налогового органа, составляет 2 000 руб., в связи с чем оснований для отнесения на инспекцию государственной пошлины сверх указанной суммы не имелось.
На этом основании налоговый орган просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.
ОАО «НЕКК» представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно возразило против доводов налогового органа, указав на то, что решение инспекции является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.
В судебном заседании представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё.
Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.
Выводы апелляционного суда основаны на следующем:
Как следует из материалов дела, ОАО «НЕКК» является производителем медного купороса и анодов медных литых, которые реализуются на внутреннем рынке, а также на экспорт (инопартнерам). При реализации товара на экспорт, налогоплательщиком применялась 0% ставка НДС.
Основанием для вынесения оспариваемых решений налогового органа послужили результаты камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года (т. 8 л.д. 19-34), в ходе которой инспекцией установлено, что налогоплательщиком не был восстановлен принятый ранее к вычету НДС с общехозяйственных расходов на производство реализованной на экспорт продукции, чем нарушены требования пп.5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 1 квартале 2014 года).
Результаты проведённой инспекцией камеральной налоговой проверки отражены в акте № 32 от 28.07.2014 (т.2 л.д. 81-93), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения № 1171 от 01.09.2014 (т.2 л.д. 95-102).По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика на него и прочих материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 7 от 15.09.2014, с результатами которых представители налогоплательщика ознакомлены 10.10.2014.
По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки с учётом представленных заявителем возражений и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 15.10.2014 налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 42 (т.2 л.д. 137-171), а также решение № 3 об отмене решения № 17 от 25.04.2014 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке (т.2 л.д. 103-136).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.12.2014 №16-07/004336 @ в удовлетворении жалобы заявителя отказано, обжалуемые решения утверждены и вступили в законную силу (т. 3 л.д. 13-20,т. 6 л.д. 22-35), после чего заявитель оспорил их в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции процитировал положения учётной политики общества и пришёл к выводу о том, что ОАО «НЕКК» согласно своей учётной политике вправе не учитывать при восстановлении НДС общехозяйственные расходы в том случае, когда их размер составляет менее 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), так как суммы налога по таким товарам (работам, услугам) не задействованы (не используются) в процессе производства и выпуска продукции, и не участвуют в формировании производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).
Заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, коллегия судей апелляционного суда приходит к заключению о том, что выводы суда об отсутствии оснований для восстановления НДС со стоимости общехозяйственных расходов противоречат обстоятельствам дела и нормам материального права, влекут возникновение необоснованной налоговой выгоды на стороне налогоплательщика.
При этом апелляционный суд исходит из следующего:
Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает правила и особенности исчисления налога на добавленную стоимость.
В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров на внутреннем рынке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
В пунктах 1 и 2 статьи 171 названного Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемый период).
Как следует из п. 1 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса.
Таким образом, в силу указанной нормы права при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещению налогоплательщику), налоговому органу следует проверить три составляющих: сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации; сумму налоговых вычетов по НДС, определяемую в соответствии со ст. ст.171,172 Налогового кодекса Российской Федерации, и сумму НДС, подлежащую восстановлению к уплате в бюджет.
Лишь при наличии достоверных данных обо всех трёх составляющих возможно определить сумму НДС к уплате или к возмещению по итогам налогового периода.
В соответствии со ст. 3, 146 Налогового кодекса Российской Федерации НДС является косвенным налогом. Экономическим содержанием и объектом обложения НДС является добавленная стоимость товаров (работ, услуг).
В этой связи праву налогоплательщика на вычет по НДС корреспондирует его встречная обязанность уплатить НДС от реализации товара.
Соответственно, в том случае, если обязанность по уплате НДС от реализации у налогоплательщика не возникает (например, при реализации товаров на экспорт и применении ставки 0%), добавленная стоимость и источник для налоговых вычетов (возмещения) НДС не формируются, в связи с чем НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных для производства экспортируемого товара (работы, услуги), ранее принятый к вычетам, в таких случаях подлежит восстановлению в бюджет.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (за определёнными исключениями), помещённых под таможенный режим экспорта, при условии фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьёй 165 названного Кодекса.
В соответствии с действовавшим в 1 квартале 2014 года подпунктом 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежали восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса. Восстановлению подлежали суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производилось в налоговом периоде, в котором осуществлялась отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса. Восстановленные суммы налога подлежали вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с подпунктом 6 настоящего пункта) в соответствующем налоговом периоде, на который приходился момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, с учётом особенностей, установленных статьёй 167 настоящего Кодекса.
Из приведённых норм права следует, что при реализации товара на экспорт в 2014 году налогоплательщик был вправе возместить НДС из бюджета при условии подтверждения своего права в порядке ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, но при этом он также обязан был и восстановить предъявленный ранее к вычетам (возмещению) «внутренний» НДС по тем товарам, работам и услугам, которые были использованы им для производства экспортируемой продукции.
В пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретённым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Учётная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации).
Из буквального толкования данного термина следует, что учётная политика общества определяет лишь особенности учёта, определения, признания, распределения и оценки доходов и расходов налогоплательщика, но она не может исключать те или иные суммы из доходов или расходов общества, влиять на установленный законом порядок формирования налоговой базы, приводить к занижению или завышению подлежащих уплате сумм налогов.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что налогоплательщик в течение спорного периода занимался производством и реализацией медного купороса и анодов медных литых как на внутреннем рынке, так и на экспорт, что исключало возможность ведения раздельного учёта расходов на производство такой продукции ввиду отсутствия возможности отнесения приобретаемых товаров (работ, услуг) на производство готовой продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт.
Данная особенность отражена налогоплательщиком в пункте 1.2. приложения № 2 приказа № 385 от 31.12.2013 «Об учётной политике для целей налогообложения на 2014 год» (т. 7 л.д. 34).
В этой связи для расчёта подлежащих восстановлению по экспортным операциям сумм НДС заявителем избрана методика, соответствующая подпункту 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: определение доли экспорта в общем объёме отгруженной продукции как отношение стоимости медного купороса и анодов медных литых, отгруженных на экспорт в 1 квартале 2014 года, к общей стоимости медного купороса и анодов медных литых, отгруженных в 1 квартале 2014 года на экспорт и на внутренний рынок (приложение № 22 к учётной политике). Таким образом, подлежащий восстановлению НДС согласно учётной политике общества распределялся пропорционально выручке от реализации продукции на экспорт (т. 4 л.д. 49,50).
В ходе проверки налоговым органом, с учётом возражений налогоплательщика, установлено, что доля экспортной выручки от реализации анода медного литого и медного купороса в 1 квартале 2014 года составила 65,99%. Спора в данной части нет.
Соответственно, сумма подлежащего восстановлению НДС согласно учётной политике общества должна также определяться с учётом данной пропорции.
При реализации товара на экспорт заявитель полностью восстановил НДС со стоимости затрат на приобретение сырья и материалов, использованных для производства экспортируемой продукции, исходя из соотношения выручки от экспорта к общей выручке от реализации данной продукции, но не восстановил НДС со стоимости общехозяйственных расходов на производство экспортируемой продукции, применив при этом 5% «порог существенности», предусмотренный приложением № 36 к приказу об учётной политике общества, действие которого согласно приказу ОАО «НЕКК» № 52 от 10.02.2012 распространяется на указанные в нём операции, начиная с 01 января 2012 года и на все последующие налоговые периоды (т. 4 л.д. 11,12, т. 7 л.д. 2-4).
С учётом сложившейся судебной практики апелляционный суд считает возможным не переоценивать вывод суда первой инстанции о допустимости установления в учётной политике организации 5% «порога существенности», при котором допускается по мотиву крайней незначительности сумм не восстанавливать в бюджет НДС.
Однако, согласно сложившейся судебной практике термин «порог существенности» применительно к ситуации восстановления НДС по расходам на производство экспортируемой продукции означает то, что общая величина расходов на производство экспортируемой продукции, а не какая - то их часть, является незначительной и не превышает определённый учётной политикой предел.
К спорной ситуации этот вывод отношения не имеет, поскольку понятие «порог существенности» налогоплательщик применил лишь к тем расходам, которые он посчитал общехозяйственными, а не к общей их величине, что противоречит самому смыслу определения «порога существенности», подразумевающему, что вся сумма расходов на производство экспортируемой продукции должна быть незначительной, а не какая-то их часть.
Кроме того, оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии в деле доказательств того, что доля расходов общества, именуемых им общехозяйственными, приходящихся на не облагаемую налогом на добавленную стоимость деятельность, не превышала 5% , что опровергает довод налогоплательщика о наличии у него права на исключение общехозяйственных расходов при определении подлежащих восстановлению сумм НДС.
Выводы апелляционного суда в данной части основаны на следующем:
Утверждая, что положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации применимы только в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с основным видом деятельности общества, и не касаются налоговых вычетов сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов, суд первой инстанции не учёл, что главой 21 названного Кодекса не предусмотрено деление расходов на виды, а также не установлен порядок учёта предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог.
Такое понятие существует лишь в бухгалтерском учёте для целей отнесения расходов по счетам. «Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта», утверждённой приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. № 9558-ЮД указанный приказ в государственной регистрации не нуждается) установлено, что в состав общехозяйственных расходов для целей бухгалтерского, а не налогового учёта входят все расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счёте (26 счёт) могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Таким образом, для целей бухгалтерского учёта (отнесения на 26 счёт) общехозяйственными могут быть признаны все расходы, понесённые в связи с организацией управления производством (амортизационные отчисления, арендные платежи, ремонт, услуги и т.д.), при условии их экономической обоснованности, документального подтверждения и наличия связи с организацией управления процессом производства продукции.
В рассматриваемой ситуации в спорном налоговом периоде налогоплательщик реализовал как на внутреннем, так и на внешнем рынке одну и ту же продукцию (анод медный литой и медный купорос), в связи с чем он нёс, соответственно, одни и те же расходы.
Заявитель, согласно представленному им расчёту, при определении доли общехозяйственных расходов учёл лишь расходы на электроэнергию, воду, газ и услуги по переработке, определив таким образом их долю в общей величине совокупных расходов без НДС за 1 квартал 2014 года в размере 4,98%. (т. 4 л.д. 13,14, т. 7 л.д. 5,9).
Иные расходы, не связанные с приобретением сырья и материалов, налогоплательщик в своём расчёте не учёл вовсе, а значит, он отнёс их к затратам на производство продукции, реализуемой на внутреннем рынке, по которым НДС восстановлению не подлежал.
Из представленного налоговым органом расчёта определения суммы НДС, предъявленной поставщикам, с которой не исчислен НДС, подлежащий восстановлению в 1 квартале 2014 года, а также книги покупок общества за 1 квартал 2014 года (т. 4 л.д. 55-189, т. 7 л.д. 47-181) следует, что при определении подлежащей восстановлению суммы НДС налогоплательщиком не были учтены расходы на ремонт помещений и оборудования, рекламу, приобретение специальной одежды, запасных частей, транспортные услуги, телефонные переговоры, приобретение специальной литературы, оказание экспертных услуг и т.д.
Из назначения данных расходов следует, что все они связаны с деятельностью налогоплательщика и производством продукции общества, которая реализуется как на внутреннем рынке, так и на экспорт, поскольку вся продукция производится в одних помещениях, одними и теми же работниками, с использованием одной специальной одежды, одних технологий и т.д.
При этом в деле нет доказательств того, что какие-либо из расходов общества, которые не были им учтены при расчёте спорной доли расходов, связаны исключительно с производством продукции, реализуемой на внутреннем рынке.
Следовательно, вопреки выводам суда первой инстанции, все не учтённые налогоплательщиком расходы, исходя из их экономического содержания и направленности, в равной мере формируют как себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, так и себестоимость экспортируемой обществом продукции, в связи с чем апелляционный суд приходит к выводу о том, что у налогоплательщика не имелось оснований для исключения понесённых им общехозяйственных расходов при определении их доли в величине совокупных расходов без НДС за 1 квартал 2014 года.
Выводы суда первой инстанции о том, что не учтённые обществом в целях восстановления НДС общехозяйственные расходы не учитываются при формировании себестоимости экспортируемой продукции, противоречат фактическим обстоятельствам дела и экономическому смыслу данных отношений.
Поскольку в спорной ситуации продукция, реализуемая на внутреннем рынке и на экспорт, абсолютно одинакова, а расходы на её производство разделить невозможно, то при определении суммы подлежащего восстановлению НДС по экспортным операциям заявителю следовало учитывать все понесённые им расходы, определяя при этом долю расходов, приходящихся на производство экспортируемой продукции, согласно своей учётной политике, то есть исходя из доли экспортной выручки.
Налогоплательщик не вправе, ссылаясь на учётную политику, по собственному усмотрению исключать понесённые им в связи с производством экспортируемой продукции расходы, по которым НДС был ранее заявлен к налоговым вычетам, из состава расходов, учитываемых для целей восстановления НДС, поскольку, как указано выше, по смыслу ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации учётная политика позволяет определять порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав.
В противном случае создаётся ситуация, в которой налогоплательщик, не возместивший в бюджет ранее принятый к налоговым вычетам (возмещению) НДС по расходам, понесённым на производство экспортируемой продукции и формирующим её себестоимость, получает тем не менее возможность возместить не восстановленный (не поступивший в бюджет) НДС при применении по экспортным операциям ставки 0% в порядке ст. 164, 165 Налогового кодекса Российской Федерации, что является его необоснованной налоговой выгодой и влечёт ущерб для бюджета в сумме не восстановленного НДС.
По расчёту инспекции, который налогоплательщиком не опровергнут, доля общехозяйственных расходов общества, связанных с производством экспортируемой продукции, составила 21,65%, что также превышает применяемый обществом 5% порог существенности.
Сумма подлежащего восстановлению НДС за 1 квартал 2014 года составила 10 348 964 руб. 71 коп. Правильность данного расчёта заявитель не оспаривает, в связи с чем решения налогового органа, направленные на восстановление данной суммы НДС в бюджете, являются законными и обоснованными, не нарушают прав и законных интересов заявителя.
Кроме того, при рассмотрении апелляционной жалобы налоговый орган прояснил, что налогоплательщик, не восстановивший в бюджет спорную сумму НДС за 1 квартал 2014 года, тем не менее, уже возместил данную сумму из бюджета по экспортной операции в порядке ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, сложилась ситуация, в которой налогоплательщик, не восстановивший НДС со стоимости затрат на производство реализуемой продукции, получил право на его возмещение по экспортной операции при отсутствии источника такого возмещения в бюджете. Соответственно, восстановление НДС по оспариваемым решениям инспекции в такой ситуации лишь позволит вернуть его в бюджет и не причинит реального ущерба налогоплательщику.
С учётом изложенного, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительными решений налогового органа, в связи с чем решение суда подлежит отмене по мотиву неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, а также нарушения или неправильного применения норм материального права (п.п.1,2,4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Коллегия судей апелляционного суда признаёт обоснованными также доводы налогового органа в части, касающейся распределения расходов на оплату государственной пошлины по данному делу.
Так, в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» указано, что действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). С учётом данного разъяснения заявитель не должен был оплачивать государственную пошлину за принятие соответствующих обеспечительных мер, а уплаченную государственную пошлину ему следовало вернуть.
Кроме того, в ходе судебного разбирательства налогоплательщик отказался от своего требования о признании недействительным требования налогового органа от 22.10.2014 № 1 о возврате в бюджет излишне уплаченных (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм налога на добавленную стоимость (т. 3 л.д. 1,12), отказ был судом принят, производство по делу в данной части прекращено, в связи с чем государственная пошлина, оплаченная за рассмотрение данного требования, также подлежала возврату налогоплательщику.
Помимо этого, исходя из разъяснений, приведённых в пункте 49 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», оспариваемые в рамках данного дела решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование, из чего апелляционный суд делает вывод о том, что судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции составляют 2 000 руб. и в этой сумме относятся на заявителя (размер государственной пошлины определён согласно абзацу 3 подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2014 году, то есть на дату обращения с первым требованием).
Остальная сумма государственной пошлины (9 000 рублей) за рассмотрение той части требований налогоплательщика, от которой он отказался в ходе судебного разбирательства, за принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа, которые не облагаются государственной пошлиной, а также за рассмотрение требований о признании недействительным решения налогового органа № 42 от 15.10.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, уплачена излишне и подлежит возврату из федерального бюджета заявителю на основании подп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учётом изложенного, решение суда о признании недействительными решения инспекции № 3 от 15.10.2015 об отмене решения от 25.04.2014 № 17 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость в сумме 10 348 964 руб. 71 коп., а также решения № 42 от 15.10.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в сумме 10 348 964 руб. 71 коп. следует отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования налогоплательщика.
Принятые судом по данному делу обеспечительные меры подлежат отмене.
Налогоплательщику следует возвратить из бюджета государственную пошлину в сумме 9 000 рублей, излишне уплаченную за рассмотрение дела в суде первой инстанции.
Вопрос о распределении расходов по апелляционной жалобе не рассматривается, поскольку налоговый орган от её уплаты освобождён.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
П О С Т А Н О В И Л :
решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2015 по делу № А76-26629/2014 отменить, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области удовлетворить.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Обеспечительные меры отменить.
Возвратить открытому акционерному обществу «НЕКК» из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 9 000 руб. 00 коп.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья И.А.Малышева
Судьи: Е.В. Бояршинова
В.Ю. Костин
