ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-9923/2022, 18АП-8358/2022
г. Челябинск | |
01 августа 2022 года | Дело № А47-16411/2020 |
Резолютивная часть постановления объявлена августа 2022 года .
Постановление изготовлено в полном объеме августа 2022 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Арямова А.А.,
судей Бояршиновой Е.В., Плаксиной Н.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Хлебная карусель» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.05.2022 по делу №А47-16411/2020.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью «Хлебная карусель» - Бедич И.А. (доверенность от 12.05.2020, диплом);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Оренбургской области - Недожогина Н.В. (доверенность от 22.09.2021, диплом).
Общество с ограниченной ответственностью «Хлебная карусель» (далее – заявитель, ООО «Хлебная карусель», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Оренбурга о признании недействительным решения от 14.08.2020 №02-27/08220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решениями №02-27/08913 от 03.09.2020 и №02-27/09763 от 23.09.2020) в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2015 год по эпизоду с ООО «Сельмашторг» в размере 756363 руб. и соответствующих сумм пени, в части предложения уплатить недоимку в размере 400000 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2014 года и соответствующих сумм пени, в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 76,67 руб. (с учетом принятых судом уточнений заявленных требований).
Определением Арбитражного суда Оренбургской области от 29.10.2021 произведена замена Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Оренбурга на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №12 по Оренбургской области (далее – МИФНС РФ №12 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган).
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 18.05.2022 (резолютивная часть решения объявлена 06.05.2022) требования заявителя удовлетворены частично, оспоренное решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 756363 руб. и пени в соответствующей части, предложения уплатить в соответствующей части пени по НДС, начисленную на сумму 400000 руб. за период с 17.03.2020 по 14.08.2020, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также, судом на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, и с инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов на уплату госпошлины.
Не согласившись с мотивировочной частью решения суда, ООО «Хлебная карусель» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит исключить из мотивировочной части решения вывод о том, что денежные средства в размере 400000 руб., уплаченные на основании платежного поручения от 16.03.2022 №392, являются суммами излишне уплаченного налога (абзац 8 страницы 14 решения).
В обоснование апелляционной жалобы приводит следующие доводы: указанным платежным поручением заявитель осуществил возмещение ущерба по гражданскому иску в рамках уголовного дела в размере 400000 руб. по реквизитам, представленным налоговым органом; факт частичного погашения ущерба установлен приговором суда от 23.06.2020 и решением суда общей юрисдикции от 27.04.2021; эта сумма одновременно является и суммой частичного возмещения ущерба и суммой недоимки по НДС за 4 квартал 2014 года, а потому обязанность по уплате НДС в этом размере следует считать исполненной; однако, суд первой инстанции признал указанную сумму излишней уплатой налога, а не возмещением ущерба бюджету совершенным преступлением, указав на необходимость зачета переплаты в счет исполнения обязанности по уплате НДС; оплата в счет возмещения ущерба бюджету не является излишней уплатой и не подлежит зачету; это обстоятельство является для заявителя значимым, так как сумма НДС – 603251 руб. была списана по инкассовому поручению от 24.08.2021, и уплата 400000 руб. является повторной уплатой налога, в связи с чем действия налогового органа по списанию денежных средств оспариваются заявителем в рамках иного арбитражного дела, то есть, вывод суда первой инстанции в обжалованной части носит преюдициальный характер для рассмотрения иного дела.
МИФНС РФ №12 по Оренбургской области также не согласилась с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований и обжаловала его в этой части в апелляционном порядке.
В обоснование своей апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела. Приводит следующие доводы: поддержав вывод инспекции о неправомерном завышении налогоплательщиком вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по операциям с ООО «Сельмашторг», суд тем не менее, указал на необходимость учета расходов заявителя, понесенных на приобретение товарно-материальных ценностей у реального поставщика (ООО «Елена»), а также признал неверным начисление пени по НДС без учета оплаты в размере 400000 руб., произведенной платежным поручением от 16.03.2020 №392 с назначением платежа «возмещение ущерба по гражданскому иску в рамках уголовного дела»; однако, суд не принял во внимание то обстоятельство, что ООО «Хлебная карусель» являлось организатором и участником незаконной деятельности ООО «Сельмашторг», перечисляло денежные средства от имени этого лица в адрес реальных поставщиков, участвовало в составлении бухгалтерской и налоговой отчетности этого контрагента, что установлено приговором суда; затраты на приобретение муки учтены на звене «фирмы-однодневки», и дополнительный учет произведенных расходов является задвоением расходов общества, которые были учтены в подконтрольной организации; в ходе налоговой проверки заявителем представлялись документы, не подтверждающие фактические расходы на приобретение товара и не назывался его реальный поставщик; наличие умыла общества на совершение правонарушения исключает возможность реконструкции его налоговых обязательств; правовые основания для учета инспекцией пори вынесении оспоренного решения платежного поручения от 16.03.2020 №392 при определении размера недоимки и пени по НДС отсутствовали, так как такое решение не может включать положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате проведения зачета имеющейся переплаты в счет оплаты начисленных по итогам проверки платежей и определения в резолютивной части решения суммы платежей к уплате с учетом такого зачета.
Представитель заявителя и налогового органа в судебном заседании доводы своих апелляционных жалоб поддержали, против удовлетворения жалоб друг друга возражали. Представитель инспекции привел доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу общества.
Оценив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и в отзыве налогового органа, исследовав представленные по делу доказательства, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, ООО «Хлебная карусель» (ОГРН 1105658013670) состояло на учете в качестве налогоплательщика в Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Оренбурга (правопреемником которой является МИФНС РФ №12 по Оренбургской области) и осуществляет деятельность по производству прочих пищевых продуктов (хлебобулочных изделий).
На основании решения от 26.12.2017 №02-27/15564 в период с 26.12.2017 по 19.10.2018 ИФНС РФ по Промышленному району г. Оренбурга проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам полноты и правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, результаты проверки отражены в акте проверки от 19.12.2018 №02-27/297дсп и дополнениях к акту от 15.01.2019 №02-27/00068дсп.
По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных заявителем возражений инспекцией принято решение от 14.08.2020 №02-27/08220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения(в редакции изменений, внесенных решениями №02-27/08913 от 03.09.2020 и №02-27/09763 от 23.09.2020), которым налогоплательщику доначислены 2405909 руб. налога на прибыль организаций, 1332636 руб. НДС, а также уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций за 2014 год на сумму 3761394 руб.
Это решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 25.11.2020 №16-10/1822 жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции утверждено.
Заявитель оспорил решение инспекции в судебном порядке в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2015 год по эпизоду с ООО «Сельмашторг» в размере 756363 руб. и соответствующих сумм пени, в части предложения уплатить недоимку в размере 400000 руб. по НДС за 4 квартал 2014 года и соответствующих сумм пени, а также в части начисления пени в размере 76,67 руб.
Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности доначисления налоговым органом обществу налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 756363 руб. и пени в соответствующей части, предложения уплатить в соответствующей части пени по НДС, начисленную на сумму 400000 руб. за период с 17.03.2020 по 14.08.2020. В остальной оспоренной заявителем части решение налогового органа признано судом первой инстанции законным и обоснованным.
Решение суда первой инстанции обжалуется заявителем только в части мотивировки, а инспекцией – в части удовлетворения заявленных требований.
В этой связи, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции проверяется судом апелляционной инстанции на предмет законности и обоснованности исключительно в указанной обжалованной сторонами части.
Оценивая позицию суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).
В силу статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. При этом счет-фактура должна соответствовать требованиям, установленным ст.169 НК РФ.
Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
В рассматриваемой ситуации в ходе налоговой проверки налоговым органом отказано заявителю в праве на налоговые вычеты по НДС и уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в связи с выявлением обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды, по хозяйственным операциям по приобретению сырья для производства пищевых продуктов у контрагента – ООО «Сельмашторг».
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5). Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчётов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности её получения может быть отказано (пункт 9). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами. Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента (пункт 10).
В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 №18162/09, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Положениями введенной в действие с 19.07.2017 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2). В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3).
Применительно к хозяйственным операциям заявителя с ООО «Сельмашторг» проверкой установлены следующие обстоятельства:
- непредоставление обществом документов, подтверждающих доставку товаров и качество сырья, поставляемого ООО «Сельмашторг», отсутствие в представленных универсальных передаточных документах данных о транспортировке груза, ссылок на паспорта и сертификаты качества, должностей и ФИО лиц, осуществлявших передачу и прием груза, отсутствие в транспортных накладных, представленных в подтверждение фактов поставки муки ООО «Елена» в адрес ООО «Сельмашторг», подписей водителей, а также подписей и печати перевозчика;
- перевозчиками (водителями, собственниками транспортных средств), указанными в транспортных накладных, факт транспортировки муки в адрес ООО «Сельмашторг» не подтвержден, ООО "Сельмашторг" и его руководитель свидетелям не знакомы, представленные на обозрение транспортные накладные на перевозку товаров от ООО «Елена» в адрес ООО «Сельмашторг» свидетели видят впервые (протоколы допросов свидетелей от 15.10.2018 № 02-27/1860, от 18.09.2018 №№ 02-27/1854 и 02-27/1858);
- руководитель ООО «Елена» Выщепан А.Л. не смог пояснить обстоятельства финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Сельмашторг», а именно: в каком периоде и в каком объеме поставлялась мука от ООО «Елена», руководитель данной организации свидетелю не знаком. Вместе с тем и руководителем, и главным бухгалтером ООО «Елена» подтвержден факт поставки муки непосредственно в адрес ООО «Хлебная карусель» в рамках договора поставки (протоколы допросов свидетелей от 14.09.2018 № 02-27/1857 и от 18.09.2018 № 02-27/1851);
- в проверяемом периоде ООО «Хлебная карусель» производило закупку продукции, аналогичной продукции, являющейся предметом сделок с ООО «Сельмашторг», у иных поставщиков, а именно: мука приобреталась у ОАО «Переволоцкий элеватор», ООО АПК «ОФКОР», ООО «Елена» и других; ингредиенты (дрожжи, концентраты, улучшители и так далее) приобретались у ООО «ТК «СУОМИ», ИП Нуждина B.C.; термоэтикетки приобретались у ООО «Полиграфическая компания «Верже». Указанные лица документально подтвердили факт наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Хлебная карусель»;
- согласно свидетельским показаниям работников ООО «Хлебная карусель», с 2011 года заявителем самостоятельно на этикетки наносились штрихкоды с помощью имеющегося в организации термопринтера (протоколы допросов свидетелей от 25.03.2019 без номера, от 26.03.2019 без номера и от 28.03.2019 без номера), термоголовки для термотрансферного принтера приобретались обществом у ООО «ИНФОТЕК И СЕРВИС», что отражено в карточке счета 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» и расчетном счете, а также следует из свидетельских показаний ИП Седельникова С.С., которым в 2013 и 2014 годах обществу оказывались услуги по устранению проблем с термопринтером (протокол допроса свидетеля от 14.03.2019 № 02-27);
- допрос должностных лиц ООО «Хлебная карусель» (директора Фандрих О.А., коммерческого директора Котова И.П. и главного бухгалтера Мизировой Т.К.) показал, что существенные условия обстоятельств поставки товара ООО «Сельмашторг» им неизвестны. Заведующая складом ООО «Хлебная карусель» Савина Н.Ю. и логист Цепляева С.Ю., непосредственно осуществлявшие прием товара, фактов поступления сырья и продукции от контрагентов ООО «Сельмашторг» не подтвердили, указав, что в проверяемом периоде от данного поставщика поступали этикетки самоклеющиеся с логотипом организации, однако, поступление ярлыков со штрихкодами ими не подтверждено (протоколы допросов свидетелей от 17.10.2018 №№ 02-27/1848 и № 02-27/1845, от 16.10.2018 № 02-27/1852, от 28.08.2018 № 02-27/1856 и от 03.08.2018 № 02-27/1862);
- согласно пояснениям Косиловой Л.А., являющейся матерью руководителя и учредителя ООО «Сельмашторг» Косилова А.А., умершего 21.04.2015, ее сын не осуществлял какую-либо коммерческую или иную деятельность, поскольку являлся наркозависимым и в силу болезни, а также отсутствия образования, не мог зарегистрировать организацию (протокол допроса свидетеля от 09.04.2016 без номера);
- ООО «Сельмашторг» документов (информации) по требованию налогового органа, свидетельствующих о финансово-хозяйственных взаимоотношениях с заявителем, не представлено;
- установлено наличие у ООО «Сельмашторг» признаков «номинальной структуры», а именно: отсутствие трудовых, материальных и технических ресурсов; непредставление налоговой отчетности; неисполнение требований о представлении документов; отсутствие платежей на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности; отсутствие по адресам регистрации; большое количество заявленных разнохарактерных видов деятельности, представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет; транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Сельмашторг»; установлено наличие родственных и дружеских связей большинства физических лиц, являющихся конечными получателями денежных средств и физических лиц, числящихся директорами спорных контрагентов и транзитных организаций, а также осуществление доступа к системе «Банк-Клиент» ООО «Барс», ООО «Сельмашторг», ООО «Южстрой» и ООО «Векон» с одного IP-адреса;
- приобретение спорных товаров в результате анализа движения денежных средств на расчетных счетах ООО «Сельмашторг» не установлено.
В этой связи инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Хлебная карусель» неправомерно заявлено о применении налоговых вычетов по НДС и о включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по взаимоотношениям с ООО «Сельмашторг».
Заявитель, не оспаривая изложенные в решении выводы налогового органа о фиктивном характере сделки с ООО «Сельмашторг», указал на то, что в условиях известности реального исполнителя (ООО «Елена») и наличия доказательств фактически понесенных расходов, налоговый орган неправомерно уменьшил расходы по налогу на прибыль организаций и необоснованно не применил налоговую «реконструкцию» по налогу на прибыль организаций. Также, заявитель возражал против содержащегося в решении инспекции предложения уплатить недоимку по НДС в размере 400000 руб. за 4 квартал 2014 года и соответствующих сумм пени по мотиву необоснованного возмещения НДС из бюджета за указанный период, поскольку решением суда общей юрисдикции от 27.04.2021 установлен факт добровольной уплаты указанной суммы в бюджет 16.03.2020, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения не учтено, и, следовательно, возлагает на налогоплательщика дополнительную обязанность по уплате налога в бюджет в отсутствие задолженности.
Оценив позицию заявителя, суд первой инстанции нашел ее обоснованной в части необходимости применения «реконструкции» налоговых обязательств применительно к обложению налогом на прибыль организаций., исходя из подлинного экономического содержания хозяйственных операций, с учетом выявления инспекцией реального поставщика товара – ООО «Елена».
Так, возможность «налоговой реконструкции» определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).
Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения. Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана лишь часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями. Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания «технических» компаний в цепочку поставки товаров был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность.
По настоящему делу инспекцией установлено, судом подтверждено и сторонами не оспаривается, что в действительности товарно-материальные ценности для налогоплательщика были поставлены не спорным контрагентом – ООО «Сельмашторг», а ООО «Елена». Доказательства неиспользования поставленного товара заявителем в своей предпринимательской деятельности не использовался, налоговым органом не представлено. При этом излишнее списание муки и ингредиентов (на что указывает налоговый орган) однозначно указанное обстоятельство не подтверждает, поскольку причиной списания могли быть и иные, не связанные с налогообложением, обстоятельства, в том числе, технологические потери на каждом из этапов производства хлебобулочных изделий (до замешивания полуфабрикатов при тарном и бестарном хранении; от замешивания до разделки теста (при замесе опары теста); от разделки до посадки тестовых заготовок в печь). Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, из материалов дела не следует, что обществом могло быть произведено в проверяемом периоде такое же количество продукции и без использования муки, закупленной по сделке со спорным контрагентом.
В этой связи необходимым условием определения действительных налоговых обязательств заявителя является определение объема прав и обязанностей налогоплательщика по НДС и налогу на прибыль организаций исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций по ценам этого реального поставщика (что согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, приведенной в определении от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020 и позицией Арбитражного суда Уральского округа, изложенной в постановлении от 04.05.2022 №Ф09-2104/22 по делу №А76-51023/2020).
Возражения налогового органа в указанной части основаны на мнении об отсутствии оснований для проведения подобной «налоговой реконструкции» в случае выявления признаков умышленного совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Также, инспекция полагает, что спорные затраты на приобретение муки учтены на звене «фирмы-однодневки», и дополнительный учет произведенных расходов является задвоением расходов общества, которые были учтены в подконтрольной организации.
Между тем, умышленный характер налогового правонарушения не исключает обязанность налогового органа определить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика с учетом фактически произведенных им расходов на приобретение товара, а возражения инспекции в этой части следует признать основанными на неверном толковании закона.
Довод налогового органа о задвоении расходов ввиду их фактического учета спорным контрагентом общества также не может быть принят судом во внимание, как документально не подтвержденный (доказательств учета этих расходов контрагентом со стороны инспекции не представлено). Кроме того, в отсутствие доказательств формирования отношений заявителя со спорным контрагентом посредством искусственного дробления бизнеса общества, оснований для определения налоговых обязательств заявителя путем их консолидации с налоговыми обязательствами такого контрагента не имеется, и даже в случае подтверждения факта учета спорным контрагентом при определении своих налоговых обязательств расходов, понесенных в связи с приобретением товара у ООО «Елена», это обстоятельство не может свидетельствовать о задвоении расходов на стороне заявителя.
В этой связи приведенные в апелляционной жалобе возражения инспекции в отношении позиции суда первой инстанции о необходимости осуществления «налоговой реконструкции» обязательств заявителя при налогообложении прибыли подлежат отклонению.
Налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции произведен расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, исходя стоимости приобретенного товара у реального поставщика (в расчете учтены параметры сделки между ООО «Сельмашторг» и ООО «Елена» по товарным и транспортным накладным от 22.01.2015, 28.01.2015, 05.02.2015, 10.02.2015, 11.02.2015, 12.02.2015, 13.02.2015, 17.02.2015, 25.02.2015, 27.02.2015, 03.03.2015 на общую сумму 3781818,17 руб. без НДС, которая подлежит принятию на расходы налогоплательщика, в связи с чем сумма налога на прибыль составляет: 3781818,17х20%=756363руб.). Этот расчет налоговым органом не оспорен, контррасчет не представлен, а потому правомерно принят судом первой инстанции.
С учетом приведенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом (ООО «Сельмашторг»), но с учетом реального несения налогоплательщиком расходов по приобретению товара, использованного в дальнейшем в хозяйственной деятельности общества, доначисление налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 756363 руб. и пени в соответствующей части произведено налоговым органом неправомерно.
Применительно к требованию заявителя о признании недействительным решения инспекции в части предложения уплатить НДС за 4 квартал 2014 года в размере 400000 руб. и соответствующие суммы пени, судом установлены следующие обстоятельства.
Обстоятельства необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС, в том числе НДС за 4 квартал 2014 года в размере 667600,58 руб., отражены в приговоре Центрального районного суда от 23.06.2020 по уголовному делу №1-2/2020 (1-36/209; 1-434/2018). На основании указанного приговора прокурор г. Оренбурга обратился в Ленинский районный суд г. Оренбурга с иском о взыскании с Фандрих И.А., Фандрих О.А., Мизировой Т.К. суммы ущерба, причиненного бюджету Российской Федерации по данному эпизоду. Решением Ленинского районного суда г. Оренбурга от 27.04.2021 установлен факт частичного погашения заявителем ущерба на основании платежного поручения от 16.03.2020 №392 на сумму 400 000 руб., платеж по которому осуществлен в адрес УФК по Оренбургской области (ИНФС России по Ленинскому району).
В силу подпункта 7 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, за совершение которых статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность. При этом зачет суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога производится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Пунктом 13.1 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что суммы денежных средств, уплаченных в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.
В силу пункта 2 Порядка зачета суммы денежных средств, перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации в счет возмещения ущерба, причиненного в результате преступлений, за совершение которых статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность, в счет исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, утвержденного приказом ФНС России от 19.03.2018 № ММВ-7-8/153@, зачет денежных средств, перечисленных в счет возмещения ущерба, осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления заявителя или его представителя, а также представленных заявителем или его представителем копий платежных документов, подтверждающих перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации в счет возмещения ущерба, или полученных от органа предварительного следствия сведений о возмещении ущерба.
Как верно отмечено судом первой инстанции, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по НДС в размере 400000 руб. не нарушает права общества и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Так, в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
Содержание решения регламентировано пунктом 8 статьи 101 НК РФ, в силу которого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ, решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).
Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, принятое налоговым органом решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что может иметь место в результате зачета взысканных по гражданскому делу сумм вреда в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета. Отражение в решении инспекции требования уплатить недоимку по налогу без учета возмещенного вреда не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным в данной части.
В оспоренном решении инспекцией установлено занижение обществом налоговой базы по НДС за 4 квартал 2014 года, и присужденный судом к возмещению вред в рамках гражданского дела это обстоятельство не опровергает. Такой вред подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете.
В этой связи суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогоплательщика о незаконности решения инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2014 года в размере 400000 руб.
Позиция суда первой инстанции в указанной части сторонами не оспаривается.
Заявитель полагает неправомерным указание судом первой инстанции на то обстоятельство, что произведенная обществом уплата названной суммы в счет погашения причиненного преступлением вреда подлежит учету на момент принудительного исполнения решения инспекции путем вынесения налоговым органом решения о зачете в счет исполнения обязанности по уплате НДС в качестве суммы имеющейся переплаты. При этом, заявитель указывает, что эта спорная сумма, внесенная в счет возмещения ущерба, переплатой не является, что согласуется с положениями пункта 13.1 статьи 78 НК РФ. Как указывает заявитель, это обстоятельство является для него значимым, так как сумма НДС – 603251 руб. была принудительно списана по инкассовому поручению налогового органа от 24.08.2021, и уплата 400000 руб. является повторной уплатой налога, в связи с чем действия налогового органа по списанию денежных средств оспариваются заявителем в рамках иного арбитражного дела, для рассмотрения которого указанный вывод суда первой инстанции может носить преюдициальный характер.
Между тем, примененная судом первой инстанции формулировка в указанной части не имеет отношения к квалификации спорной суммы в качестве переплаты, а указывает лишь на существующий порядок ее зачета налоговым органом, что соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12 по делу № А19-29/11-44. В этой связи довод апелляционной жалобы заявителя о необходимости изменения решения суда первой инстанции в этой части не принимается судом апелляционной инстанции.
Указав на отсутствие оснований для признания недействительным решения инспекции в части предложения уплатить НДС за 4 квартал 2014 года в размере 400000 руб., суд первой инстанции, тем не менее, пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления на эту сумму налога пеней за период с 17.03.2020 по 14.08.2020, поскольку указанная сумма поступила в бюджет 16.03.2020.
Позиция суда в этой части является верной, а приведенные в апелляционной жалобе инспекции возражения, основанные на мнении о невозможности учета при вынесении решения налогового органа указанного платежа (ввиду неправомерности отражения в решении положений, направленных на осуществление фактического взыскания доначисленных платежей), представляются ошибочными. Учет спорной суммы платежа для цели определения обязанности налогоплательщика по уплате причитающихся пеней в этой ситуации не направлен на исполнение решения в части доначисления таких платежей (посредством проведения зачета), а обусловлен необходимостью правильного расчета пеней (определения верного периода начисления пеней, с учетом фактически поступившего в бюджет платежа и отсутствия с этого момента потерь бюджета).
Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции при правильном применении норм материального и процессуального права, а выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы– оставлению без удовлетворения.
При обращении в суд с апелляционной жалобой ООО «Хлебная карусель» излишне уплачена госпошлина в размере 1500 руб. (платежным поручением от 08.06.2022 №924).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ, указанная сумма подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.05.2022 по делу №А47-16411/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Хлебная карусель» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Оренбургской области – без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Хлебная карусель» (ОГРН 1105658013670) из федерального бюджета госпошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 08.06.2022 №924.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья А.А. Арямов
Судьи: Е.В. Бояршинова
Н.Г. Плаксина
