ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-7185/2022
г. Челябинск | |
08 июля 2022 года | Дело № А76-4723/2022 |
Резолютивная часть постановления объявлена июля 2022 года .
Постановление изготовлено в полном объеме июля 2022 года .
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Киреева П.Н.,
судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Камбулат» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.04.2022 по делу № А76-4723/2022.
В судебном заседании приняли участие представители:
от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Камбулат» – ФИО1 (предъявлен паспорт, доверенность от 20.03.2022), ФИО2 (предъявлено служебное удостоверение, доверенность от 09.02.2022), ФИО3 (предъявлен паспорт, диплом)
от заинтересованного лица – Федеральной налоговой службы России по Калининскому району г. Челябинска – ФИО4 (предъявлено служебное удостоверение, доверенность от 28.02.2022), ФИО5 (предъявлен паспорт, доверенность от 17.12.2021, диплом), ФИО6 (предъявлено служебное удостоверение, доверенность от 04.02.2022, диплом).
Общество с ограниченной ответственностью «Камбулат» (далее также – заявитель, общество, общество «Камбулат») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Челябинска (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска) о признании незаконным решения от 19.11.2021 № 19 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17917469 руб., – пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 7091501 руб. 17 коп., штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 401676 руб. 65 коп. (с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 29.04.2022 (резолютивная часть решения объявлена 27.04.2022) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным решением суда, общество (далее также – апеллянт, податель жалобы) обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.
В обоснование доводов жалобы ее податель выражает несогласие с приведенным в пункте 2.8 оспариваемого решения налогового органа расчетом налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ). Указывает, что налоговым органом расчет НДПИ произведен не исходя из добытого полезного ископаемого, а только предполагаемого к добыче, отраженного в проекте отработки месторождения. При этом налоговое законодательство не содержит норм, устанавливающих возможность определения размера налоговых обязательств по НДПИ исходя из предполагаемого объема добычи полезных ископаемых. Также, отмечает, что у налогоплательщика отсутствует обязанность ежегодно вносить изменения в проектную документацию, кроме того, стоимость внесения изменений в проект приблизительно составляет более миллиона рублей и требует значительных временных затрат на их согласование, что влечет экономически необоснованные расходы для налогоплательщика.
Общество отмечает, что объем фактического выпуска готовых обработанных блоков оприходован и подтвержден бухгалтерским учетом, размер выручки от реализации также установлен в ходе налоговой проверки. Однако налоговым органом необоснованно в основу расчета НДПИ положен показатель максимально возможной добычи полезного ископаемого, приведенный в проекте.
Кроме того, податель жалобы указывает, что налоговым органом в основу расчета НДПИ были положены сведения, полученные из формы 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за проверяемый период. Вместе с тем, форма 5-ГР представляет собой документ статистической отчетности и не является первичным бухгалтерским документом. Кроме того, указанная форма является годовой, тогда как отчетным периодом по НДПИ является месяц.
Апеллянт отмечает, что изначально ошибка в исчислении НДПИ допущена обществом вследствие того, что налогоплательщик считал добытым полезным ископаемым облицовочный камень, а не гранитный блок обработанный. Указанное обстоятельство установлено также в решении налогового органа, при этом решение в данной части налогоплательщиком не оспаривается.
Обществом «Камбулат» также заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств в виде экспертного заключения от 18.03.2022 № 03-01-25-66.
Рассмотрев указанное ходатайство, суд апелляционной инстанции не усматривает на основании следующего.
В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно пункту 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
В рассматриваемом случае каких-либо уважительных причин непредставления указанных выше доказательств в суд первой инстанции ответчиком не приведено, следовательно, у апелляционного суда не имеется оснований для приобщения дополнительных доказательств в ходе апелляционного производства.
При таких обстоятельствах оснований полагать, что дополнительные доказательства не представлены в суд первой инстанции по уважительным причинам, не имеется (часть 2 статьи 268 АПК РФ).
Инспекция представила в материалы дела отзыв, в котором возражает по доводам апелляционной жалобы, просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом первой инстанции, по результатам выездной налоговой проверки за период с вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.11.2012 №19, которым доначислено всего 46213842,50 руб., в том числе НДПИ – 31593304 руб., пени – 12510404,95 руб., штраф – 2110133 руб. 55 коп.
Решением УФНС России по Челябинской области от 24.01.2022 № 16-07/000406@ решение инспекции утверждено.
Не согласившись с решением инспекции в части в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17917469 руб., – пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 7091501 руб. 17 коп., штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 401676 руб. 65 коп., полагая, что оно нарушает его права и законные интересы, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа в оспариваемой части.
Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 336 Налогового кодекса).
Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса предусмотрено, что указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.
Согласно пункту 3 названной статьи Налогового кодекса полезным ископаемым признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
В статье 339 Налогового кодекса установлен порядок определения количества добытого полезного ископаемого.
Пунктом 1 статьи предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Согласно пункту 2 названной статьи количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Согласно пункту 1 статьи 340 Налогового кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 Налогового кодекса).
Статьей 338 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Исходя из данных норм, полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, из буквального толкования пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса следует, что полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ может быть признано не только фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), но и продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), в случае, если именно данная продукция первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту, а стандарт качества на фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (породу) отсутствует.
По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О).
Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях.
В силу статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.
В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства РФ о недрах.
С учетом изложенного, как обоснованно отмечено инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу, проект разработки месторождения представляет собой основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.
Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает, помимо операции по извлечению минерального сырья из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
При этом как было указано выше, положения пункта 7 ст. 339 Налогового кодекса, предусматривают определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
В соответствии со статьей 337, пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении вида добытого полезного ископаемого в качестве объекта обложения НДПИ необходимо учитывать соответствующие стандарты на конкретный вид полезного ископаемого, а также содержание технического проекта разработки месторождения, в котором указанное полезное ископаемое является конечным продуктом, получаемым в рамках деятельности по разработке месторождения.
Судом первой инстанции установлено и материалами проверки подтверждается, ООО «Камбулат» осуществляло разработку Северо-Камбулатовского месторождения на основании Лицензии ЧЕЛ 80023 ТР, выданной 12.02.2007, срок действия - до 31.10.2026.
Проектной документацией общества «Разработка Северо-Камбулатовского месторождения облицовочных гранитов» (далее – Проект разработки) предусмотрено получение следующей продукции: ГОСТ 9479-2011 «Блоки из горных пород для производства облицовочных,
архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий»; ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».
Согласно заключению комиссии по государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения от 23.06.2017 № 9, ООО «Камбулат» утверждены балансовые запасы Северо-Камбулатовского месторождения по состоянию на 01.01.2017: облицовочного камня по категории А – 393,2 тыс.куб.м., по категории С1 – 825,1 тыс.куб.м., всего по категориям А+С1 – 1218,3 тыс.куб.м.; строительного камня по категории А – 23,7 тыс.куб.м., по категории С1 – 104,4 тыс.куб.м., всего по категориям А+С1 – 128,1 тыс.куб.м.
В соответствии с «Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93» (далее – ОК 004-93) продукцией, определенной как результат разработки Северо-Камбулатовского месторождения, является «гранит необработанный или грубораздробленный».
При этом ОК 004-93 утратил силу с 01.01.2017 в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, которым с 01.02.2014 с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 01.01.2014, с установлением переходного периода до 01.01.2017, введены в действия ОКВЭД2 («Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2014») и ОКПД2 («Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности» ОК 034-2014»).
Наличие ГОСТ 9479-2011 «Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий», ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» и соответствие ему полезного ископаемого, добываемого ООО «Камбулат», исключает необходимость разработки стандарта самим Обществом.
Таким образом, разработка заявителем отдельного стандарта качества при наличии информации о соответствии добываемого полезного ископаемого государственному стандарту в Проекте разработки не требуется.
Вместе с тем, обществом стандарт предприятия на полезное ископаемое, подлежащее налогообложению НДПИ, установлен без соотнесения данного стандарта с вышеприведенными положениями ОК034-2014 и ОК029-2014, не в соответствии с положениями статьи 337 Налогового кодекса, определяющими, что признается полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ.
Налогоплательщиком неправомерно в качестве объекта налогообложения НДПИ определен гранит необработанный или грубо раздробленный. Указанные выводы налогового органа заявителем не оспариваются.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом осуществлялись работы исключительно по распилу облицовочного камня с целью получения блоков гранитных как товарного продукта. Физическое воздействие на облицовочный и строительный камень, с целью его распила не изменило основного характера продукта. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на разделочной площадке непосредственно в забое имело место только уменьшение габаритов кусков облицовочного камня в результате его разбивки механическим путем. Иными словами, спорная продукция (блок гранитный) представляет собой тот же облицовочный камень, только подвергнутый измельчению.
Доказательств, подтверждающих переработку добытого облицовочного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, ООО «Камбулат» не представлено, в ходе проверки не установлено.
Таким образом, как верно отмечено инспекцией, процесс добычи обществом «Камбулат» облицовочного камня (блоков гранитных) и строительного камня (щебня) является циклом добычных работ, предусмотренных проектной документацией на разработку Северо-Камбулатовского месторождения облицовочных гранитов, следовательно, облицовочной камень и строительный камень признаются добытым полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что налоговая база по НДПИ определена Обществом исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Количество добытого полезного ископаемого определяется Обществом прямым методом на основании актов маркшейдерских замеров, учет стоимости ДПИ (горной массы) ведется в бухгалтерском учете на счете 20.01 «добыча горной массы». Объем добытого полезного ископаемого, заявленного налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДПИ в проверяемых периодах соответствует объему погашенных запасов, отраженных в форме 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых».
Налоговым органом установлено, что реализация щебня в проверяемых периодах у ООО «Камбулат» отсутствует, в связи с чем стоимость единицы добытого полезного ископаемого по данному виду полезного ископаемого (строительный камень – щебень) необходимо определять расчетным путем (пп. 3 п. 1 ст. 340 Налогового кодекса).
При этом Общество в проверяемом периоде осуществляло реализацию блоков гранитных, таким образом, налоговая база при расчете НДПИ по добыче блоков гранитных (облицовочный камень) должна определяться исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации данного добытого полезного ископаемого (пп. 1 п. 1 ст. 340 Налогового кодекса).
С целью проведения расчета по каждому виду добытого полезного ископаемого Инспекцией на основании требования от 23.03.2021 у налогоплательщика были запрошены сведения об объемах добытого облицовочного камня и об объемах добытого строительного камня в разрезе по каждому отчетному периоду – ежемесячно за 2017-2019 годы. Однако налогоплательщиком данные сведения налоговому органу представлены не были.
Таким образом, с учетом отсутствия ведения налогоплательщиком раздельного учета добытого полезного ископаемого, налоговым органом правомерно определено количество блоков гранитных (облицовочный камень), составляющего 35% от промышленных запасов, на основании Проекта разработки, утвержденного директором Общества в 2017-2019 годах.
Обществом самостоятельно был составлен Проект разработки. Директором Общества в 2017-2019 годах были утверждены и согласованы «Планы развития горных работ по Северо-Камбулатовскому гранитному карьеру».
В соответствии с указанными документами выход блоков установлен в размере 35%, при этом обществом «Камбулат» не вносились какие-либо изменения в проектные документы в период 2017-2019 годов, соответственно, количество блоков гранитных следует определять исходя из утвержденной проектной документации в размере 35%.
Согласно форме 5-ГР, количество добытого облицовочного камня в среднем составляет 85-90% ежегодно от общего количества добытого полезного ископаемого. Эксплуатационные потери при добыче полезных ископаемых, согласно проектной документации, составляют: 6,5% в 2017 году, 2% в 2018-2019 годах.
Количество добытого полезного ископаемого (блоков гранитных), указанное в контррасчете, налогоплательщиком отражено неверно, так как в регистре бухгалтерского учета по счету 43 «Готовая продукция» Обществом отражены данные по оприходованию и реализации блоков гранитных обработанных, а не количество добытого полезного ископаемого в отчетном периоде, данные указанного регистра не соответствуют количеству фактически добытого полезного ископаемого, подтвержденного актами маркшейдерских замеров и формой 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» (далее – форма 5-ГР) за проверяемый период.
Вопреки доводам налогоплательщика данные регистров ОСВ по счету 43 не могут являться показателями для определения количества добытого полезного ископаемого в силу следующего.
В соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н регистр бухгалтерского учета– документ, предназначенный для регистрации, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Он используется как для отражения данных на счетах бухгалтерского учета, так и для составления бухгалтерской отчетности.
Таким образом, регистр относится к документам бухгалтерского учета, при этом регистр составляется на основе первичных документов.
Между тем ООО «Камбулат» первичные документы складского учета к проверке не представлены по причине их уничтожения, что следует из показаний, полученных в ходе проверки в соответствии со статьей 90 НК РФ.
Налоговым органом правомерно дана критическая оценка к содержащимся в представленной ОСВ по счету 43 «Готовая продукция» данным, поскольку данный регистр не имеет стоимостного отражения приходуемой продукции.
В частности в ОСВ за 2017 год имеется отрицательное сальдо на начало периода; при ежемесячной добыче, отсутствует оприходование блоков гранитных, а также приходуемые объемы не соответствуют объемам добычи. В январе 2017 года при добыче 7130870 куб.м. полезного ископаемого приходуется 17020000 куб.м. блоков обработанных, в феврале, июне, ноябре отсутствует оприходование блоков обработанных гранитных, однако добыча не прекращается.
В ответ на требование о представлении документов (информации) от 01.06.2021 № 15-26/сэсК/9464 обществом представлены пояснения и ОСВ по счету. 43 за 2017-2019 годы., в которых учет отражен только в количественном выражении .
Требованием от 10.06.2021 №15-26/сэсК/10127 у ООО «Камбулат» запрошена информация о причинах ведения счета 43 «Готовая продукция» только в количественном выражении, отсутствии суммового в проверяемом периоде. В ответ на требование представлены пояснения, согласно которым счет 43 «Готовая продукция» велся в количественном выражении из-за отсутствия корректной работы программного обеспечения, кроме того налогоплательщиком представлены новые данные ОСВ по счету 43 «Готовая продукция».
Кроме того, в приложении к обращению от 22.03.2022, от налогоплательщика в инспекцию поступили ОСВ по счету 43 «Готовая продукция», в которые вновь внесены изменения.
Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что обществом неоднократно вносились исправления в документы бухгалтерского учета за проверяемый период.
В силу положений статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с частями 1, 2 статьи 11 Федерального закона № 402-ФЗ активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (часть 4 статьи 11 Федерального закона № 402-ФЗ).
Согласно приведенным положениям законодательства первичные учетные документы, подлежащие своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, и данные инвентаризации, в ходе которой выявляется фактическое наличие товарно-материальных ценностей и сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, должны быть составлены в соответствии с требованиями законодательства. Отступление от этих правил оформления документов влечет невозможность с достоверностью установить фактическое наличие товарно-материальных ценностей, остатки горной массы в количественном и стоимостном выражении.
В данном случае, информация в восстановленных регистрах бухгалтерского учета, ОСВ по счету 43 «Готовая продукция», отражающая оприходование блоков в проверяемом природе, не соответствуют количеству фактически добытого полезного ископаемого, которое подтверждено актами маркшейдерских замеров, а также сведениям, содержащимся в форме 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за проверяемый период.
В ходе выездной налоговой проверки у Общества были истребованы документы складского учета, в ответ на требование от 29.12.2020 №15-27сэс22194 налоговому органу были представлены «Накладные на внутреннее перемещение, передачу товара, тары» формы ТОРГ-13 с иными показателями.
Кроме того, в накладных, представленных в ходе судебного разбирательства, отражено оприходование только блоков гранитных, при этом, в 2017-2018 годах обществом производилась готовая пиленая продукция, а именно бордюры гранитные, заготовки гранитные, плитка и прочее, объемы оприходованной продукции не были отражены в представленных накладных.
При этом основания внесения изменений заявителем не указаны, о дате и причине формирования этих документов пояснения также не даны.
Таким образом, в налоговый орган и в суд первой инстанции были представлены разные накладные, разной унифицированной формы и с различными показателями вида и количества отпущенного товара.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа о том, что в нарушение Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», общество не обеспечило правильное и своевременное документальное оформление операций и достоверность данных по поступлению и перемещению горной массы, используемой для производства готовой продукции; кроме того бухучет добытого полезного ископаемого не соответствует основным требованиям учета материально-производственных запасов.
Следовательно, в ходе проверки установлено искажение данных бухгалтерского учета в части принятия к учету и определения остатков горной массы в количественном и стоимостном выражении, а с учетом того что документы складского учета к проверке не представлены по причине их уничтожения, метод расчета количества ДПИ исходя из данных бухгалтерского регистра по оприходованию и реализации готовой продукции является неправомерным.
Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом неверно определены объемы потерь полезного ископаемого, поскольку обществом после проведения комплекса технологических операций производятся блоки трех категорий и отходы - строительный камень, количество облицовочного камня значительно уменьшается, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях главы 26 Налогового кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятойсхемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса, а по вновь разрабатываемым месторождениям – нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 0 процентов в отношении полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 № 899 «Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства» (далее – Постановление № 899) вопрос отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным отнесен к компетенции Федерального агентства по недропользованию.
Учитывая, что общество «Камбулат» в налоговых декларациях по НДПИ в проверяемом периоде не была заявлена ставка 0%, предусмотренная статьей 342 НК РФ, в том числе в отношении полезных ископаемых, отнесенных к некондиционным запасам в соответствии с Постановлением № 899, Приказом Роснедр от 31.10.2007 № 1538 «О Порядке представления и организации рассмотрения материалов по обоснованию отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным и нормативов содержаний полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства»; Приказом Роснедр от 15.07.2019 № 277 «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральным агентством по недропользованию государственных услуг по отнесению запасов полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам, а также определению нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов» (зарегистрирован в Минюсте России 11.12.2019 № 56770), налогообложению НДПИ подлежит все количество добытого полезного ископаемого по общеустановленной ставке налога, заявленной налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДПИ в проверяемом периоде, подтвержденное актами маркшейдерских замеров, за вычетом эксплуатационных потерь согласно Проекту разработки месторождения в объеме 6,5% в 2017 году, 2% в 2018-2019 годах.
Ссылки апеллянта на то обстоятельство, что налоговым органом в основу расчета НДПИ были положены сведения, полученные из формы 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за проверяемый период, вместе с тем, форма 5-ГР представляет собой документ статистической отчетности и не является первичным бухгалтерским документом, также являются несостоятельными, поскольку после получения возражений налогоплательщика на акт и контррасчета налога НДПИ, налоговым органом использован порядок оценки стоимости каждого вида добытого полезного ископаемого (стр. 96-99 оспариваемого решения). Количество облицовочного камня определено налоговым органом исходя из утвержденной проектной документации Общества, в размере процентного соотношения 35% от общего количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с данными актов маркшейдерских замеров в каждом месяце проверяемого периода.
Стоимость единицы ДПИ, при отсутствии реализации строительного камня (щебня) у общества «Камбулат» по данному виду полезного ископаемого определена расчетным путем, а так как материалами проверки установлена реализация блоков гранитных, то налоговая база по НДПИ по данному виду полезного ископаемого определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ.
Кроме того, как указывает налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу, в таблице расчета НДПИ на страницах 98-99 оспариваемого решения в столбцах 6 и 7 допущена опечатка: вместо «Кол-во строительного камня по данным проверки, (куб.м.) по данным актов маркшейдерских замеров» указано «Кол-во строительного камня по данным проверки, (куб.м.) расчет по форме по форме 5-гр».
В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
С учетом изложенного, оснований признания незаконным оспариваемого решения налогового органа не имеется, судом правомерно отказано в удовлетворении требований заявителя.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.
Согласно пункту 3 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, уплачивается юридическими лицами в размере 3000 руб.
В соответствии с разъяснениями, изложенными пункте 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50% от указанных размеров.
Поскольку обществом при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина по платежному поручению от 20.05.2022 № 164 уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.04.2022 по делу № А76-4723/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Камбулат» – без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Камбулат» из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению №164 от 20.05.2022 государственную пошлину в сумме 1500 руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья П.Н. Киреев
Судьи: А.А. Арямов
А.П. Скобелкин
