ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-14936/2015
г. Челябинск
02 февраля 2016 года
Дело № А07-10592/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2016г.
Постановление в полном объеме изготовлено 02 февраля 2016г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Арямова А.А.,
судей Костина В.Ю., Плаксиной Н.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Кредитного потребительского кооператива Общество взаимного кредитования «ФИНПО» на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.10.2015 по делу №А07-10592/2015 (судья Решетников С.А.).
В судебном заседании приняли участие представители:
Кредитного потребительского кооператива Общество взаимного кредитования «ФИНПО» – Нурисламова Г.Ф. (доверенность №33 от 28.01.2016), Койков Н.А. (доверенность №40 от 03.06.2015);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Республике Башкортостан – Дементьева В.В. (доверенность №79д от 30.12.2015).
Кредитный потребительский кооператив Общество взаимного кредитования «ФИНПО» (далее – заявитель, КПК ОВК «ФИНПО», Кооператив) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №25 по Республике Башкортостан (далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС РФ №25 по РБ) о признании недействительным решения от 12.01.2015 №1М в части доначисления налога на прибыль в размере 112180 руб., пени по налогу на прибыль в размере 39731 руб. и штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 196 руб. (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.10.2015 (резолютивная часть решения объявлена 06.10.2015) в удовлетворении требований заявителя отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе КПК ОВК «ФИНПО» просит решение суда первой инстанции отменить, а заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств дела и нарушение судом норм материального и процессуального права. Полагает, что оснований для доначисления налога на прибыль за 2011г. и 2012г. не имелось. Обращает внимание на то, что представление заявителем «нулевой» отчетности по налогу на прибыль вызвано действиями налогового органа, которым в ходе предыдущей проверки установлено отсутствие налоговой базы по налогу на прибыль от уставной деятельности. Также, по мнению подателя жалобы, является необоснованным вывод инспекции о занижении Кооперативом внереализационных доходов и о завышении внереализационных расходов по налогу на прибыль. Указывает на то, что расходы на услуги банков отражены в утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по компенсационному фонду, что соответствует положениям Устава Кооператива, в силу п.35 которого компенсационные взносы за пользование займами наряду с внесенными пайщиками членскими взносами формируют Фонд операционных расходов, средства которого расходуются в первую очередь на исполнение финансовых расходов, включая оплату услуг банков. Ссылается на то, что расходы на оплату услуг банков отражены в расшифровке компенсационного фонда за 2011г. и 2012г., что соответствует данным оборотно-сальдовой ведомости кооператива. Ссылаясь на отсутствие в законе четких правил ведения раздельного учета операций, подлежащих обложению налогом, и операций, не подлежащих обложению налогом, и указывая на фактическое осуществление расходов на обслуживание банков за счет средств компенсационного фонда, а не за счет иных средств, заявитель полагает, что отнесение таких расходов к внереализационным расходам произведено им обоснованно, так как он вправе уменьшить свои внереализационные доходы на величину расходов, понесенных в целях получения таких доходов.
Представители заявителя в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.
Представитель инспекции в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве. Считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Оценив изложенные в апелляционных жалобах доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.
Как следует из материалов дела, КПК ОВК «ФИНПО» зарегистрировано в качестве юридического лица 03.01.2001 за основным государственным регистрационным номером 1020201847753, является некоммерческой организацией и состоит на налоговом учете в МИФНС РФ №25 по РБ.
По итогам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки заявителя, результаты которой оформлены актом от 21.11.2014 №128М, налоговым органом принято решение от 12.01.2015 №1М о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.30-123), которым Кооперативу доначислен налог на прибыль за 2011-2012гг. в сумме 222398 руб., по состоянию на 12.01.2015 начислены пени по налогу на прибыль – в сумме 67608 руб., пени по налогу на доходы физических лиц – в сумме 556 руб., а также заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ (с учетом ст.ст.112, 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 22240 руб.
Это решение обжаловано обществом в порядке подчиненности в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.04.2015 №110/17 решение МИФНС РФ №25 по РБ от 12.01.2015 №1М отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 110218 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 27877 руб. и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере 22044 руб. В остальной части решение от 12.01.2015 №1М утверждено (т.1 л.д.21-28).
Не согласившись с решением от 12.01.2015 №1М в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 112180 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 39731 руб. и штрафа по налогу на прибыль организаций по п.1 ст.122 НК РФ в размере 196 руб., заявитель оспорил его в этой части в судебном порядке.
Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности доначисления обществу спорной суммы налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ.
Вывод суда первой инстанции является правильным.
Так, предметом оценки по настоящему делу является решением МИФНС РФ №25 по РБ от 12.01.2015 №1М в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 16.04.2015 №110/17.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч.5 ст.200 АПК РФ).
Из материалов дела следует, что основанием для доначислений заявителю спорной суммы налога на прибыль организаций за 2011-2012гг., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкции в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ послужил вывод инспекции о неправомерном не включении обществом в состав внереализационных доходов компенсационных взносов, получаемых заявителем за предоставление собственным пайщикам займов, а также о неправомерном завышении внереализационных расходов на суммы выплат на текущие расходы в виде оплаты за банковское обслуживание.
Оценивая позицию налогового органа в этой части, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.
Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст.75 НК РФ.
В силу п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в том числе в организационно-правовой форме потребительских кооперативов, к числу которых относятся кредитные кооперативы (пп.1 п.3). Некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям (п.4).
В соответствии с ч.1 ст.116 Гражданского кодекса Российской Федерации, потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
Правовые, экономические и организационные основы создания и деятельности кредитных потребительских кооперативов определены Федеральным законом от 18.07.2009 №190-ФЗ «О кредитной кооперации», в силу ст.3 которого кредитный кооператив является некоммерческой организацией. Деятельность кредитного кооператива состоит в организации финансовой взаимопомощи членов кредитного кооператива (пайщиков) посредством: 1) объединения паенакоплений (паев) и привлечения денежных средств членов кредитного кооператива (пайщиков) и иных денежных средств в порядке, определенном настоящим Федеральным законом, иными федеральными законами и уставом кредитного кооператива; 2) размещения указанных в пункте 1 настоящей части денежных средств путем предоставления займов членам кредитного кооператива (пайщикам) для удовлетворения их финансовых потребностей (ч.1). Кредитный кооператив помимо организации финансовой взаимопомощи своих членов вправе заниматься иными видами деятельности с учетом установленных ограничений при условии, если такая деятельность служит достижению целей, ради которых создан кредитный кооператив, соответствует этим целям и предусмотрена уставом кредитного кооператива (ч.2).
Статьей 4 этого Закона установлено, что кредитный кооператив привлекает денежные средства своих членов на основании: 1) договоров займа, заключаемых с юридическими лицами; 2) договоров передачи личных сбережений, заключаемых с физическими лицами в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом. Кредитный кооператив предоставляет займы своим членам на основании договоров займа, заключаемых между кредитным кооперативом и заемщиком – членом кредитного кооператива (пайщиком).
Таким образом, с учетом положений ст.ст.807, 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу закона потребительский кооператив вправе получать доход в виде процентов за пользование займами, выдаваемыми им своим членам (пайщикам) в порядке осуществления основного вида деятельности.
Разделом 4 Устава ПК ОВК «ФИНПО» предусмотрено, что главной целью деятельности кооператива является повышение благосостояния и улучшение социальных условий пайщиков через содействие и продвижение их деловых инициатив, расширение потребительских возможностей, повышение личных и семейных доходов. В этих целях кооператив формирует фонд финансовой взаимопомощи, предоставляет займы пайщикам, привлекает в фонд финансовой взаимопомощи личные сбережения пайщиков, организует целевые ссудно-сберегательные программы, адресованные потребностям пайщиков. Пайщики Кооператива уплачивают следующие взносы: вступительный взнос – денежные средства, вносимые пайщиком при вступлении в кооператив для покрытия расходов, связанных с оформлением его членства в Кооперативе; паевой взнос (минимальный, целевой, обеспечивающий, добровольный капитализационный) – денежные средства передаваемые пайщиком в собственность Кооператива для формирования паевого фонда, обеспечивающие уставную деятельность Кооператива, как финансовой организации, в целях обеспечения своих обязательств по полученным займам, компенсации понесенных в их пользу инвестиционных расходов и в накопительных целях – для формирования капитализационного паенакопления; членские взносы (дополнительные и добровольные) – денежные средства вносимые пайщиками по условиям потребления услуг финансовой взаимопомощи для покрытия расходов, связанных с осуществлением уставной деятельности Кооператива.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемые налоговые периоды (с 01.01.2011 по 31.12.2012) заявитель осуществлял деятельность по организации системы финансовой взаимопомощи пайщиков путем совместного сбережения их личных денежных средств в целях предоставления займов на возмездной основе. При этом заявителем представлялась налоговая отчетность по налогу на прибыль с указанием на отсутствие доходов, расходов и налоговой базы.
Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п.6 ст.250 НК РФ).
При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. К таким доходам отнесены целевые поступления, включая целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в том числе – осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (п.2 ст.250 НК РФ).
Поскольку установленный ст.251 НК РФ перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является исчерпывающим, иные, не поименованные в нем доходы организации подлежат налогообложению в общем порядке.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в письме Минфина России от 28.04.2009 №03-03-06/1/286 «О порядке учета доходов организации в виде процентов по кредитному договору», доход в виде процентов по кредитному договору признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода согласно п.6 ст.250 НК РФ независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком.
Из материалов дела следует, что в проверяемые налоговые периоды КПК ОВК «ФИНПО» в соответствии с Уставом и действующим в Кооперативе Положением о порядке предоставления займов пайщикам, на основании договоров займа предоставлял пайщикам временную финансовую помощь (займы) на условиях срочности, возвратности и платности, за которую пайщики уплачивали проценты (компенсационные взносы) в размере от 15 до 23% годовых: в 2011 году – на сумму 20491536 руб., в 2012 году – на сумму 26886144 руб.
Поскольку такие компенсационные взносы не поименованы в ст.251 НК РФ, эти поступления обоснованно квалифицированы инспекцией как внереализационные доходы, увеличивающие налоговую базу по налогу на прибыль. Так как одновременно проверкой выявлены внереализационные расходы Кооператива, понесенные им в связи с уплатой займов по заключенным с иными лицами договорам об открытии возобновляемых кредитных линий, а также в связи с выплатой компенсаций (процентов) за пользование денежными средствами членов Кооператива, в суммах: за 2011 год – 20066660 руб., а за 2012 год – 26750119 руб., налоговый орган определил налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год в размере 424876 руб., а за 2012 год в размере 136025 руб., в связи с чем доначислил налоги: за 2011 год – в сумме 84975 руб., а за 2012 год – в сумме 27205 руб. (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан).
Возражения заявителя в части вывода инспекции о необходимости отражения указанных сумм внереализационных доходов и расходов в налоговой отчетности сводятся к ссылке на ранее сформированную позицию налогового органа (в ходе проведения предыдущей налоговой проверки и вынесения соответствующего решения от 13.10.2010 №37) об отсутствии у Кооператива базы по налогу на прибыль от осуществляемой им уставной деятельности. Однако, этот довод не может быть принят судом апелляционной инстанции. Проверка законности решения налогового органа от 13.10.2010 №37 не входит в предмет спора по настоящему делу, и изложенные в указанном решении выводы не влияют на оценку законности и обоснованности выводов инспекции, содержащихся в рассматриваемом по настоящему делу ненормативном акте.
Инспекцией при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включены в состав внереализационных расходов понесенные Кооперативом банковские расходы (в том числе комиссия по перечислению заработной платы).
Состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, определен в пункте 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым к таким расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, в частности – расходы на услуги банков (п.15).
Ссылаясь на положения этой нормы, заявитель полагает, что понесенные им банковские расходы подлежали включению в состав внереализационных расходов.
Однако, поскольку в силу п.2 ст.251 НК РФ целевые поступления (к которым относятся поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению) не учитываются при определении налоговой базы, произведенные за счет таких поступлений расходы, соответствующие целевому назначению этих поступлений, также не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с утвержденным Общим собранием пайщиков ПК ОВК «ФИНПО» 15.06.2012 Положением о порядке формирования и использования имущества (включая порядок формирования и использования фондов) Кооператива, в целях рационального распределения ресурсов Кооператива, целевого использования его имущества, имущество кооператива распределяется по фондам: паевой фонд; фонд финансовой взаимопомощи (формируемый за счет паенакопления, привлеченных личных сбережений пайщиков, иных привлеченных средств и финансовых поступлений, используемых для предоставления займов пайщикам кооператива); фонд сметных расходов (фонд операционных расходов); резервный фонд; неделимый фонд. При формировании фонда сметных расходов образуются компенсационный фонд (формируемый за счет компенсационных взносов пайщиков, по которому все уплаченные пайщиками компенсационные взносы за пользование займами направляются на выплату компенсации за пользование личными сбережениями), фонд развития потребления (формируемый за счет членских взносов, направляемых на обеспечение текущей деятельности Кооператива, в соответствии с утвержденной общим собранием сметой доходов и расходов), фонд резерва возможных потерь (формируемый за счет компенсационных взносов, остающихся в компенсационном фонде, расходуемых на выплату компенсаций по договорам личных сбережений, на расчеты по полученным Кооперативом кредитам и займам, на пополнение резервного фонда) и фонд защиты финансовых интересов пайщиков (формируемый за счет обеспечительных членских взносов).
Порядок финансирования различных компонентов деятельности ПК ОВК «ФИНПО» за счет членских взносов определен п.8.5.11 Устава Кооператива, в соответствии с которым в состав основных статей сметных расходов, финансируемых за счет членских взносов, включены регулярные финансовые расходы, связанные с обслуживанием фонда финансовой взаимопомощи (плата за банковское обслуживание, судебные издержки) и административные расходы, связанные с уставной деятельностью Кооператива.
Таким образом, расходы Кооператива на банковское обслуживание, в силу положений локальных актов заявителя, подлежали осуществлению за счет целевых средств – членских взносов, а потому не могли быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Как установлено в ходе проверки, заявитель фактически не вел раздельного учета расходов, понесенных в связи с обслуживанием размещаемых фондов, что исключило возможность определить долю банковских расходов, относящихся к обслуживанию средств, формирующих компенсационный фонд.
При этом не может быть принята ссылка заявителя на приказы по его учетной политике за 2011-2012гг., а также на расшифровки компенсационного фонда, как на доказательство ведения раздельного учета расходов и отнесения банковских расходов на средства компенсационного фонда.
Так, из представленных в материалы дела копий журнала-ордера по счету 51 (расчетные счета) и оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 20 (основное производство) и 86.9 (Целевое финансирование. Компенсационный фонд) за спорные периоды следует, что фактического разделения банковских расходов заявителем не осуществлялось, а поступившие платежные документы в полном объеме списывались на расходы, с последующим отражением на счете 86.9. В то же время, при списании расходов со счета 26 (общехозяйственные расходы) на счет 86.10 (Целевое финансирование. Начисленные взносы на организацию основной деятельности (Фонд операционных расходов)) Кооперативом учитывались расходы по выплате заработной плата, арендной платы, расходы на оплату коммунальных услуг, канцелярские и управленческие расходы, а банковские расходы не учитывались.
Следует отметить, что учетной политикой Кооператива действительно закреплено отнесение банковских расходов в полном объеме исключительно за счет средств компенсационного фонда, однако, в этой части учетная политика противоречит целевой направленности указанного фонда, установленной Положением о порядке формирования и использования имущества Кооператива.
При таких обстоятельствах инспекция обоснованно не включила в состав внереализационных расходов расходы заявителя на банковское обслуживание.
В этой связи решение инспекции в оспоренной заявителем части обоснованно признано судом первой инстанции соответствующим закону, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании решения в этой части недействительным.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч.4 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы – оставлению без удовлетворения.
Руководствуясь ст.ст.110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.10.2015 по делу №А07-10592/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Кредитного потребительского кооператива Общество взаимного кредитования «ФИНПО» – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья А.А. Арямов
Судьи: В.Ю. Костин
Н.Г. Плаксина
