691/2021-32555(1)
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Родина Ю.А.,
при участии от акционерного общества «ГОТЭК Северо-Запад» ФИО1 (доверенность от 11.03.2021 № 9), ФИО2 (доверенность от 23.09.2020), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области ФИО3 (доверенность от 27.04.2021 № 04-24/08276), ФИО4 (доверенность от 11.01.2021 № 04-24/00043), ФИО5 (доверенность от 11.01.2021 № 04-24/00060),
рассмотрев 31.05.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «ГОТЭК Северо-Запад» на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2021 по делу № А56-69080/2020,
у с т а н о в и л:
Акционерное общество «ГОТЭК Северо-Запад», адрес: 188682, <...>, лит. А, оф. 1, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области, адрес: 188640, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Инспекция), от 03.04.2019 № 15-26/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в размере 238 321 703 руб., пени в размере 87 615 811 руб., штрафа в размере 7 894 565 руб. (пункт 3.1 решения), предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 3.2 решения), предложения при исчислении и формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2014 год, за 2015 год, за 2016 год с учетом корректировок, отраженных в пункте 2.2 решения, увеличить сумму сформированного убытка на сумму доначисленного налога на имущество организаций за указанные периоды (пункт 3.2 решения).
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.11.2020 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2021 решение суда первой инстанции от 06.11.2020 отменено, в удовлетворении требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит обжалуемый судебный акт отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Податель жалобы настаивает на том, что налоговая льгота освобождает от налога все созданное Обществом во исполнение бизнес-плана имущество, а не часть стоимости каждого объекта. Также Общество считает, что исключение из стоимости основных средств части будущих лизинговых платежей, которая приходится на доход лизингодателя (лизинговый процент), соответствовало правилам бухгалтерского учёта, а обратный подход приводит к формированию заведомо завышенной стоимости лизингового имущества. Помимо прочего, податель жалобы указывает, что проведение переоценки основных средств в бухгалтерском учёте не обусловлено наличием права собственности на основное средство, поэтому Общество, как лизингополучатель, правомерно произвело переоценку лизингового имущества по восстановительной стоимости.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, считая принятый по делу судебный акт законным и обоснованным.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что на основании решения от 21.12.2017 № 1678 в отношении Общества Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 14.02.2019 № 15-09/1 и по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 03.04.2019 № 15-26/2, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 7 894 565 руб., Обществу предложено уплатить 238 321 703 руб. недоимки по налогу на имущество организаций и 87 615 811 руб. пеней.
Основанием для принятия решения от 03.04.2019 № 15-26/2 послужил вывод Инспекции о неправомерных действиях Общества по включению в регистры бухгалтерского учета и в документы по учету основных средств искаженных сведений о первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам лизинга, а в последующем неправомерной переоценке основных средств, что привело к занижению налоговой базы (среднегодовой (средней) стоимости имущества) и, как следствие, занижению суммы налога на имущество организаций, подлежащей уплате в бюджет.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 20.07.2020 № 16-21-03/10744@ решение Инспекции от 03.04.2019 № 15-26/2 оставлено без изменения.
Полагая, что решение Инспекции от 03.04.2019 № 15-26/2 является незаконным и нарушает права и законные интересы Общества, последнее обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, удовлетворил заявленные требования, признав их обоснованными.
Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции не согласился, решение суда от 06.11.2020 отменил и отказал Обществу в удовлетворении требований.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы.
Как установлено судами на основании материалов дела, между Обществом (инвестор) и субъектом Российской Федерации - Ленинградской областью заключен договор от 21.07.2009 о представлении мер государственной поддержки инвестиционной деятельности в Ленинградской области (далее – договор), в соответствии с которым, Общество за счет собственных ресурсов осуществляет инвестирование на территории Ленинградской области в развитие производства гофропродукции в соответствии с бизнес-планом инвестиционного проекта «Организация гофропроизводства в Ленинградской области».
Из содержания бизнес-плана инвестиционного проекта следует, что финансирование проекта предполагается по схеме лизинга. Объекты капитальных вложений Общества будут приобретены посредством заключения лизинговых договоров.
Согласно пункту 1.3 договора Ленинградская область предоставляет инвестору – Обществу режим наибольшего благоприятствования, в рамках которого инвестор вправе воспользоваться налоговыми льготами и субсидиями, предусмотренными областным законодательством.
Из материалов дела следует, что реализация инвестиционного проекта осуществлялась посредством заключения договоров лизинга с аффилированным (взаимозависимым лицом) АО «Универсальный лизинг» (лизингодатель) предусматривающих, согласно условиям лизинговых договоров, передачу на баланс Общества лизингового имущества: здания, сооружения, инженерной и транспортной инфраструктуры.
Инвестиционные затраты определены договором в размере 2 689 254 тыс. руб., в связи с чем Обществу предоставлена инвестиционная льгота в виде освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного и/или приобретенного для реализации инвестиционного проекта и указанного в перечне имущества, отраженного в бизнес-плане инвестиционного проекта, стоимостью равной стоимости инвестиционных затрат в размере 2 689 254 тыс. руб.
Согласно материалам дела, в 2009 году Обществом принято к учету и введено в эксплуатацию имущество, включенное в бизнес-план в размере первоначальной стоимости 4 960 694 тыс. руб. Всего среднегодовая стоимость основных средств по состоянию на 31.12.2009 составила 5 979 104 тыс. руб.
То есть, у Общества возникла обязанность по уплате налога на имущество организаций, в связи с превышением среднегодовой стоимости имущества, включенного в бизнес-план над размером предоставленной льготы в виде суммы инвестиционных затрат в отношении имущества, включенного в бизнес-план с учетом амортизационных начислений.
Согласно материалам дела, до 2010 Общество в бухгалтерском учете применяло российские стандарты и определило первоначальную стоимость лизингового имущества, признаваемого объектом налогообложения в размере лизинговых платежей, подлежащих выплате по договорам лизинга (по общей стоимости договоров лизинга).
Данный порядок отражения на балансе Общества первоначальной стоимости полученного лизингового имущества соответствует требованиям пункта 8 ПБУ 6/01 «Основные средства», который утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01 «Основные средства») и Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Приказ № 15).
Из материалов дела также следует, что Общество приказом от 01.07.2010 № 2УП/2010 внесло изменения в учетную политику для бухгалтерского учета в части учета и отражения лизингового имущества в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), в результате чего уменьшило сформированную ранее первоначальную стоимость лизингового имущества до 941 044 тыс. руб.
Как видно из материалов дела, уменьшение первоначальной стоимости лизингового имущества произведено путем перечеркивания «от руки» в документах по учету объектов основных средств (инвентарные карточки (форма № ОС-6) и акты приема-передачи (форма № ОС-1а), записи о первоначальной стоимости основного средства с отражением новой первоначальной стоимости с комментариями «исправленному верить» на основании приказа от 01.07.2010 № 2УП/2010 о внесении дополнения в учетную политику (изменения внесены от имени главного бухгалтера налогоплательщика ФИО6). Ранее сформированная первоначальная стоимость лизингового имущества ретроспективно удалена из бухгалтерского учета путем внесения записи «сторно».
При сравнении полученных значений выявлено, что по состоянию на 01.01.2010 остаточная стоимость всех основных средств Общества составила до внесения изменений в учетную политику 6 216 296 тыс. руб., а после внесения изменений в учетную политику - 1 239 744 тыс. руб., то есть, среднегодовая стоимость имущества перестала превышать размер предоставленной Обществу инвестиционной льготы, что позволило не уплачивать налог на имущество организаций.
Из материалов дела также следует, что 08.12.2014 Обществом принято решение о переоценке лизингового имущества по состоянию на 31.12.2014. Аналогичные решения о переоценке основных средств принимались по состоянию на 31.12.2015 и 31.12.2016.
Переоценке подлежала сформированная первоначальная стоимость основных средств в виде лизингового имущества, право собственности на которое принадлежит лизингодателю - АО «Универсальный лизинг». Результаты проведенной переоценки в полном объеме приняты в бухгалтерском учете Общества и налог на имущество организаций за 2015 и 2016 стал исчисляться Обществом исходя из указанной переоценки.
Установив указанные обстоятельства в ходе проверки, Инспекция пришла к выводу о неправомерном отражении Обществом в бухгалтерском учете полученной по результатам переоценки стоимости лизингового имущества (переоценивалась и изменялась неправомерно сформированная стоимость основных средств по правилам МСФО), также о неправомерности проведения переоценки лизингополучателем лизингового имущества (не собственником) и необоснованности льготирования Обществом имущества, на которое инвестиционная льгота не распространяется.
Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая Обществу в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции принял во внимание следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ в общем случае налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 2 статьи 375 НК РФ). Среднегодовая стоимость определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (пункт 4 статьи 376 НК РФ).
С 01.01.2015 норма пункта 2 статьи 375 НК РФ дополнена текстом следующего содержания: «В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат».
Для определения размера налоговой базы по налогу на имущество необходимо определить остаточную стоимость лизингового имущества, сформированную в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации; установить факт включения/невключения в остаточную стоимость лизингового имущества денежной оценки предстоящих в будущем затрат, связанных с лизинговым имуществом.
Как верно отметил суд апелляционной инстанции, предполагаемые налоговым органом ошибки заявителя при формировании остаточной стоимости лизингового имущества, даже если они имели место, не освобождают налоговый орган от обязанности, установленной нормой пункта 2 статьи 22 НК РФ, определить реальные налоговые обязательства заявителя.
Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, действительный размер налогового обязательства в любом случае не может быть выше суммы налога к уплате, которая должна была возникнуть у организации при надлежащем соблюдении ею требований законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ определено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено Кодексом.
Судом апелляционной инстанции установлено, что формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам лизинга в период 2007-2009 в бухгалтерском учете производилось Обществом в соответствии с действующим законодательством Российской
Федерации, устанавливающим правила отражения и учета основных средств и операций по договору лизинга (согласно учетной политике Общества на 2007- 2009 бухгалтерский учет ведется в соответствии Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, Положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными приказами Министерства финансов Российской Федерации, в редакции, действующей на дату принятия учетной политики). В части организации учета основных средств, бухгалтерский учет Общества ведется в соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), Приказом от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств». Также учетной политикой Общества определено, что хозяйственные операции отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они произошли, независимо от времени фактического поступления или выплаты денег (метод начисления).
Апелляционный суд установил, что первоначально при получении лизингового имущества, Общество сформировало и отразило его первоначальную стоимость в размере затрат, равных суммарной стоимости договоров лизинга (за вычетом НДС), с учетом всех платежей по договорам лизинга, а затем, после внесения изменения в учетную политику для бухгалтерского учета на 2010 год в части учета и отражения лизингового имущества в соответствии с МСФО Стандарт IAS 17 «аренда», - по справедливой стоимости, полученной в результате изменения (переоценки) первоначальной стоимости лизингового имущества, право собственности которого принадлежит лизингодателю (АО «Универсальный лизинг»), что
значительно уменьшило сформированную ранее первоначальную стоимость лизингового имущества до 941 млн руб., составляющего основную часть имущественного комплекса.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (в редакции, действовавшей в спорный период) при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Таким образом, как верно указал суд апелляционной инстанции, при составлении бухгалтерской отчетности организациям в первую очередь необходимо руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в случае отсутствия положений по регулированию в бухгалтерском учете отдельных операций - применять правила МСФО.
При этом суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку на
письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.02.2020 № БС-4-
21/2979@, указав, что в данном случае действующими российским стандартам бухгалтерского учета установлены правила определения первоначальной стоимости лизингового имущества лизингополучателем (Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ), Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Федеральный закон № 164-ФЗ), Приказ № 15, ПБУ 6/01).
Также суд обоснованно отметил, что вывод суда первой инстанции о том, что из буквального значения слов и выражений Приказа № 15, первоначальная стоимость лизингового имущества формируется по стоимости лизингового имущества, но не лизинговых платежей, противоречит положениям выше указанных документов, поскольку из положений пунктов 4, 7, 8 ПБУ 6/01 и абзаца второго пункта 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденного Приказом № 15, следует, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то предмет лизинга принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая формируется из затрат лизингополучателя, связанных с приобретением предмета лизинга, и выражающихся в сумме обязательств по лизинговым платежам, подлежащих выплате по договору (общей стоимости договора лизинга). Сформированная первоначальная стоимость лизингового имущества в бухгалтерском учете лизингополучателя должна соответствовать общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС).
Кроме того, суд апелляционной инстанции установил, что договоры лизинга, заключенные между АО «Универсальный лизинг» и Обществом содержат информацию только о фиксированной стоимости лизингового договора и сумме лизингового платежа, и не содержат подробный расчет цены стоимости договоров (что, помимо стоимости имущества, включается в стоимость лизинга, расчет лизинговых платежей и график их выплаты).
Имущество, полученное по договорам лизинга, имеет сформированные фактические затраты, понесенные лизингодателем, определяющие первоначальную стоимость данного имущества в бухгалтерском учете лизингодателя. Однако, балансовая стоимость имущества по данным лизингодателя не имеет никакого отношения к балансовой стоимости данного имущества у лизингополучателя, так как лизингодатель приходует данное имущество на баланс по своим затратам, то есть, по цене договора с поставщиком.
Следовательно, при передаче на баланс лизингополучателя - лизинговое имущество приходуется по затратам сформированным у лизингополучателя, то есть по общей сумме лизинговых платежей, в которую помимо цены имущества, включаются дополнительные услуги и лизинговый процент, поскольку правилами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено, что в первоначальную стоимость основного средства включаются иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Таким образом, стоимость фактических затрат, по которой лизингополучатель учитывает на своем балансе лизинговое имущество, должна быть сформирована не только в соответствии с правилами ПБУ 6/01, Методическими рекомендациями по учету основных средств, но и с учетом требований Приказа № 15, поскольку отражение в учете стоимости лизингового имущества подразумевает одновременное отражение затрат, связанных с его приобретением.
То есть, как верно указал суд апелляционной инстанции, первоначальная
стоимость лизингового имущества у лизингополучателя-балансодержателя должна быть сформирована по стоимости затрат, связанных с исполнением договора лизинга, то есть сумме лизинговых платежей, включающих проценты и оплату дополнительных услуг, связанных с пользованием этого имущества.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что использование Обществом для целей формирования первоначальной стоимости лизингового имущества справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО, не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, в связи с чем Общество не имело права уменьшать стоимость принятых к учету объектов основных средств (полученных в рамках договоров лизинга) вследствие изменения учетной политики для целей бухгалтерского учета на основании правил МСФО.
Суд кассационной инстанции считает указанный вывод суда апелляционной инстанции правомерным и основанным на действующих нормах права.
Кроме того, суд апелляционной инстанции принял во внимание показания главного бухгалтера Общества ФИО6 (протокол допроса от 04.10.2018 № 895), которая, в том числе, показала, что: «была категорически против проведения операций в бухгалтерском учете по уменьшению стоимости лизингового имущества, высказывала мнение, что у налоговой инспекции будут претензии по налогу на имущество и предупреждала о том, что после окончания срока применения льготы по налогу на имущество, налог на имущество все равно придется платить исходя из первоначальной стоимости договоров лизинга - сформированной до применения норм МСФО, и переделывать придется весь учет. Основанием для применения в бухгалтерском учете Общества норм МСФО при отражении и учете операций с лизинговым имуществом, являлась экономия на налоге на имущество, но напрямую это не обсуждалось. Мне были даны указания внести изменения в учетную политику 2010 года в части учета лизингового имущества по МСФО и изменить первоначальную стоимость лизингового имущества. Причины и цели внесения изменений в учетную политику Общества на 2010 год в части бухгалтерского учета лизингового имущества, по моему мнению, заключались в минимизации расходов по налогу на имущество после того, как Общество утратит право ее применения при наступлении срока окупаемости. Мы делали расчет, по итогам которого получалось, что экономия на налоге на имущество от изменения первоначальной стоимости лизингового имущества и дальнейшего его учета по «справедливой стоимости» в соответствии с МСФО, очень огромная».
Апелляционная инстанция правомерно отклонила ссылку Общества на то, что плата за финансирование, включенная в лизинговые платежи, представляет собой будущие затраты, которые должны быть исключены из остаточной стоимости имущества в силу пункта 3 статьи 375 НК РФ, что следует, по мнению Общества, из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2010 № ВАС-17043/10 по делу № А27-16099/2009 и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга», обоснованно и мотивированно указав, что правовая позиция судов, изложенная в указанных судебных актах, не применима к рассматриваемому вопросу.
Довод Общества о неправомерности вывода Инспекции об отсутствии у Общества (лизингополучателя) права на проведение переоценки лизингового имущества, что прямо противоречит норме пункта 15 ПБУ 6/01, не
предусматривающей каких-либо исключений для субъекта переоценки (лизингополучатель) и/или предмета переоценки (лизингового имущества), являлся предметом исследования и оценки суда апелляционной инстанции и был обоснованно отклонен судом.
Так, суд апелляционной инстанции, приняв во внимание положения статьи 6 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», статьи 216 ГК РФ, пункта 1 статьи 11 Федерального закона № 164-ФЗ, положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств», правомерно указал, что переоценка лизингополучателем лизингового имущества до момента перехода права собственности к нему не допускается.
До перехода права собственности лизинговое имущество не принадлежит лизингополучателю, и его невозможно учитывать как собственность с применением положений ПБУ 6/01 «Учет основных средств», допускающих возможность изменения стоимости арендованных основных средств (лизингового имущества) лизингополучателем. Поскольку лизинговое имущество в период лизинга (до полной уплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости) является собственностью лизингодателя, право на его переоценку и изменение стоимости возникает только у лизингодателя. Соответственно для лизингополучателя изменение стоимости лизингового имущества у собственника в дальнейшем будет являться основанием для пересмотра размера задолженности по лизинговым платежам, и внесения в бухгалтерский учет лизингополучателя соответствующих корректировок.
При этом, суд отметил, что в рассматриваемом случае, переоценке в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» вообще подлежала неправомерно сформированная первоначальная стоимость основных средств в виде лизингового имущества, право собственности на которое принадлежит лизингодателю.
Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции по доводам жалобы не имеется.
Из материалов дела также следует, что Инспекцией установлено в ходе проверки, что при формировании налоговой базы по налогу на имущество в проверяемом периоде - 1 квартал 2014 года, в составе льготируемого имущества по состоянию на 01.01.2014, 01.02.2014, 01.03.2014 Общество неправомерно включало, в том числе, стоимость объектов основных средств, не заявленных к созданию/приобретению в рамках реализации инвестиционного проекта.
При этом, Инспекция при расчете налога на имущество организаций за 1 квартал 2014 года учла право Общества на льготу в отношении объектов имущества и сумм капиталовложений, предусмотренных бизнес-планом инвестиционного проекта.
Поскольку имущество получено в рамках договоров лизинга и Общество является балансодержателем данного имущества, его первоначальная стоимость определена Инспекцией в соответствии с ПБУ6/01 «Учет основных средств» и Указанием об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом № 15, в размере затрат, равных суммарной стоимости договоров лизинга (за вычетом НДС).
Суд апелляционной инстанции установил, что основные положения и условия договоров лизинга (63 договора) идентичны между собой: предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя - Общества; срок договоров лизинга варьируется (для оборудования до 240 месяцев; для зданий, сооружений и объектов инфраструктуры - до 363 месяцев); ежемесячные
лизинговые платежи определены в виде фиксированного ежемесячного платежа; расчет лизинговых платежей и график их выплаты отсутствует; обязательства по уплате лизинговых платежей возникают с момента подписания акта приема-передачи; в отношении амортизируемого лизингового имущества не применяются повышающие или понижающие норму амортизации коэффициенты, при расчете амортизации применяется коэффициент 1; амортизация начисляется линейным способом.
Кроме того, лизинговые договоры, предусматривающие передачу в лизинг объектов недвижимости, содержат условия о приобретении данного имущества у АО "ГОТЭК; в каждом договоре лизинга указана балансовая стоимость имущества у лизингодателя (стоимость имущества для налогового учета у Общества); переход права собственности на объекты лизинга возможен после исполнения условий договора; выкупная стоимость имущества не определена и устанавливается по окончании оплаты всех лизинговых платежей; результатом исполнения договора должен стать переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю в случае добросовестного исполнения условий договора лизинга.
Из материалов дела следует, что в период 2008 – 2009 на момент передачи лизингового имущества на баланс Общества, к большинству договоров лизинга между сторонами заключались дополнительные соглашения, согласно которым изменялась первоначальная сумма договоров лизинга, существовавшая на момент подписания между сторонами. По итогам заключения дополнительных соглашений стоимость договоров лизинга увеличилась более чем на 90%. При этом ни договоры лизинга, ни дополнительные соглашения к ним не содержат подробный расчет цены стоимости договоров (что, помимо стоимости имущества, включается в стоимость лизинга).
Суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, отклонил довод Общества о том, что превышение фактического размера затрат над плановым, не лишает Общество права на освобождение от налога на имущество.
Отклоняя указанный довод, суд апелляционной инстанции правомерно указал следующее.
В ходе проведения проверки Инспекцией получены отчеты о ходе реализации инвестиционного проекта за 2009-2014 годы, из которых установлено, что Общество по состоянию на 31.12.2010 осуществило инвестиционные затраты по проекту в размере 5 987 851 тыс. руб.
Согласно пункта 1.3.1 договора о предоставлении мер государственной поддержки от 21.07.2009 в соответствии с законами от 25.11.2003 № 98-оз «О налоге на имущество организаций» и от 22.07.1997 № 24-оз «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Ленинградской области» инвесторы освобождаются от уплаты налога на имущество организаций, зачисляемого в областной бюджет Ленинградской области, на период применения режима наибольшего благоприятствования, т.е. на срок фактической (с учетом предоставляемых льгот) окупаемости инвестиционных затрат (но не превышающий прогнозный срок окупаемости инвестиционных затрат, предусмотренный бизнес-планом инвестиционного проекта) и на двухлетний период после наступления срока окупаемости инвестиционных затрат, в отношении имущества, созданного и/или приобретенного для реализации инвестиционного проекта с начала реализации инвестиционного проекта (2 квартал 2017 года) в соответствии с бизнес-планом инвестиционного проекта (и не входящего в состав налогооблагаемого имущества на территории
Ленинградской области до начала реализации инвестиционного проекта).
Установленное договором о предоставлении мер государственной поддержки от 21.07.2009 право на освобождение Общества как инвестора от уплаты налога на имущество организаций, распространяется исключительно в отношении капиталовложений на создание объектов основных средств в размере, определенном в договоре, то есть в размере 2 689 253 тыс. руб.
Объем инвестиционных затрат, предусмотренный бизнес-планом инвестиционного проекта и договором от 21.07.2009 в размере 2 689 253 тыс. руб., включает в себя затраты Общества, связанные с исполнением лизинговых договоров (вознаграждение лизинговой компании, процент по кредиту, страхование имущества).
В рамках лизинговых договоров Обществом получены объекты имущества, заявленные к приобретению/созданию в бизнес-плане и упомянутом договоре.
Вместе с тем, несмотря на требования, закрепленные в договоре о предоставлении мер государственной поддержки от 21.07.2009, Общество в 2009 году фактически воспользовалось льготой по налогу на имущество в отношении объектов основных средств (капиталовложений) на сумму 5,9 млрд руб., что значительно превышает заявленные размеры капиталовложений, предусмотренные бизнес-планом инвестиционного проекта.
Из пояснений Общества следует, что превышение инвестиционных затрат по проекту в размере 5,9 млрд руб. связано с изменениями условий финансовой аренды (лизинга) с целью сохранения платежеспособности организации.
В связи с чем, Общество подало ходатайство о заключении дополнительного соглашения к договору об осуществлении инвестиционной деятельности с целью подтвердить право инвестора на включение в 2009 году в состав необлагаемого имущества всех объектов основных средств первоначальной стоимостью 5,9 млрд руб. на основании их соответствия требованиям областного законодательства.
Однако из письма от 25.03.2011 № 11-9182/07-10-0-1 Комитета экономического развития и инвестиционной деятельности Правительства Ленинградской области (далее - Комитет), по вопросу заключения дополнительного соглашения к договору о предоставлении мер государственной поддержки от 21.07.2009 следует, что меры государственной поддержки распространяются в отношении юридических лиц, осуществляющих совокупность действий по реализации инвестиционного проекта по созданию новых и (или) расширению существующих производственных мощностей, а Общество, увеличив первоначально заявленный объем инвестиций более чем в 2 раза, не наращивает производственные мощности завода, а оставляет их на прежнем уровне, в связи с чем распространить режим наибольшего благоприятствования на дополнительный объем инвестиций не представляется возможным.
Таким образом, Обществом не были внесены изменения в бизнес-план инвестиционного проекта.
При этом, в письме от 25.03.2011 № 11-9182/07-10-0-1 Комитет обратил внимание на неправомерность использования Обществом льготы по налогу на имущество организаций за 2009 год.
Также, Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля получено письмо Комитета от 03.07.2018 № 14-4929/2018-0-1 в котором указано, что Общество имело право пользования налоговой льготой в отношении объектов, предусмотренных бизнес-планом инвестиционного проекта.
Представленный бизнес-план содержит закрытый перечень объектов недвижимого имущества, оборудования, объектов инженерной и транспортной инфраструктуры, планируемый к созданию/приобретению в рамках реализации инвестиционного проекта, в соответствии с которым Инспекцией был определен перечень имущества, который подлежит льготированию по налогу на имущество организаций.
Таким образом, по итогам проведения проверки Инспекцией определена первоначальная стоимость основных средств, полученных в рамках договоров лизинга с АО «Универсальный лизинг», подлежащая отражению в бухгалтерском учете Общества в соответствии с правилами и требованиями бухгалтерского учета, принятыми в Российской Федерации. Расчет произведен на основании первичных документов и информации, представленной Обществом в ходе проведения проверки (инвентарные карточки учета объектов основных средств (форма № ОС-6), акты приема-передачи объекта основных средств (форма № ОС-1), оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета 01, 02 за период 2008 – 2016, карточки счетов бухгалтерского учета 01 и 02 за период 2008 – 2016, ведомости амортизации основных средств за период 2014 – 2016, ведомости амортизации основных средств (в лизинге) за период 2014 – 2016, расчет налога на имущество за период 2014 – 2016).
Исчисленная сумма первоначальной стоимости лизингового имущества уменьшена на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных за период 2009 - 2016 в соответствии со сроками полезного использования объектов имущества и нормами амортизационных отчислений. Для целей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в проверяемый период осуществлен помесячный расчет остаточной стоимости основных средств в виде лизингового имущества.
Поскольку согласно условиям договора от 21.07.2009 о предоставлении мер государственной поддержки Общество (инвестор) имело право пользоваться льготой в отношении объектов имущества и сумм капиталовложений, предусмотренных бизнес-планом инвестиционного проекта, расчет среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества с учетом льготы в 1 квартале 2014 года - для целей формирования налоговой базы за 2014 год, правомерно произведен исходя из параметров инвестирования (доли капиталовложений) и перечня объектов основных средств, заявленных к приобретению/созданию в бизнес-плане инвестиционного проекта.
Оснований не согласится с указанным выводом суда апелляционной инстанции у суда кассационной инстанции не имеется.
Таким образом, как верно указал суд апелляционной инстанции, действия Общества по включению в регистры бухгалтерского учета и в первичные документы по учету основных средств искаженных сведений о первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам лизинга привели к неправомерному занижению в проверяемом периоде налоговой базы (среднегодовой (средней) стоимости имущества), и, как следствие, занижению суммы налога на имущество организаций, подлежащей уплате в бюджет, в связи с чем Инспекцией по итогам проведенной проверки правомерно произведены доначисления налога, пеней и штрафа.
При этом, суд апелляционной инстанции отклонил довод Общества о том, что им была допущена ошибка, указав, что хронологическая последовательность действий налогоплательщика, отсутствие поступлений в бюджет налога на имущество организаций, показания должностных лиц свидетельствует о направленности действий Общества на неуплату налога, в
связи с искусственным искажением Обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованности заявленных требований, отказал в их удовлетворении, отменив решение суда первой инстанции.
Доводы кассационной жалобы Общества повторяют его позицию по делу, которой суд апелляционной инстанции дал надлежащую правовую оценку. Несогласие с выводами суда, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки, не свидетельствует о нарушениях судом норм права, повлиявших на исход дела, и не является достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
При рассмотрении дела и вынесении обжалуемого судебного акта суд апелляционной инстанции установили все существенные для дела обстоятельства и дал им надлежащую правовую оценку, выводы суда основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2021 по делу № А56-69080/2020 оставить без изменения, а
кассационную жалобу акционерного общества «ГОТЭК Северо-Запад» - без удовлетворения.
Председательствующий Е.С. Васильева
Судьи Е.Н. Александрова
Ю.А. Родин
