Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2023 № 13АП-37797/2023

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена   декабря 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме   декабря 2023 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Титовой М.Г.,

судей  Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Фолленвейдером Р.А.,

при участии в судебном заседании представителя ООО «ЭМ-СТРОЙ» ФИО1 (доверенность от 04.09.2023), представителя Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области ФИО2 (доверенность от 29.08.2022, онлайн),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-37797/2023 ) ООО «ЭМ-СТРОЙ» на решение Арбитражного суда  Мурманской области от 03.10.2023 по делу № А42-8069/2022 , принятое по заявлению  ООО «ЭМ-СТРОЙ» к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области о признании недействительным решения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Эм-Строй» (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - УФНС России по Мурманской области, ответчик) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.06.2022 № 2439 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации № 2 по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2020 года.

Решением арбитражного суда от 03.10.2023 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе заявитель, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит указанное решение отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления. Податель жалобы настаивает на том, что на момент принятия оспариваемого решения налоговый орган располагал уточненными декларациями и первичной документацией, подтверждающей право на получение налогового вычета, при этом уведомлений о непринятии представленных уточнений в адрес общества не поступало. Апеллянт считает, что уполномоченный орган при принятии решения должен был учесть представленные документы.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил оставить обжалуемое решение без изменения.

Информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы опубликована на Интернет-сайте «Картотека арбитражных дел».  

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель налогового органа против её удовлетворения возражал.

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,оспариваемым решением налогоплательщик привлечён к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 795 794 руб. Кроме того, Обществу доначислен НДС в сумме 1 989 486 руб., начислены пени в сумме 489 678,83 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о несоблюдении Обществом условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, повлекших необоснованное предъявление сумм НДС к вычету по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Стройкапитал», в отсутствие осуществления реальных хозяйственных операций с указанным контрагентом, с учётом установленных в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий и подконтрольности сторон.

Не согласившись с вынесенным решением, Общество в порядке главы 19 НК РФ обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой.

 Решением вышестоящего налогового органа от 24.08.2022 № 2022 решение Инспекции от 20.06.2022 № 2439 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 20.06.2022 № 2439 не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя, ООО «Эм-Строй» обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции руководствовался результатами налоговой проверки, установил отсутствие реальных поставщиков товарно-материальных ценностей, которые могли быть реализованы в адрес ООО «Стройкапитал», а в последующем ООО «Эм-Строй»; что налогоплательщиком умышленно допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом, бухгалтерском учете и налоговой отчетности в целях необоснованного применения налоговых вычетов по НДС; основной целью взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами являлось получение налоговой экономии в виде неуплаты (неполной уплаты) НДС.

Апелляционный суд, повторно исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, не находит оснований для отмены принятого по делу судебного акта в свете следующего.

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования в случае, если установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя.

Следовательно, оспаривая действие (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц заявитель должен доказать как несоответствие, противоречие оспариваемых решений и действий (бездействия) закону, так и нарушение этими актами и действиями прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал, что на момент вынесения оспариваемого решения налогоплательщиком была представлена уточнённая налоговая декларация (корректировка № 3) за спорный период, данные которой должны были в обязательном порядке быть учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом допущено нарушение сроков проведения проверки и вынесения по её результатам решения.

При вынесении оспариваемого решения налоговым органом не были рассмотрены и учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, о применении которых было заявлено налогоплательщиком в возражениях на акт проверки.

Выводы Инспекции о взаимозависимости и подконтрольности Общества с контрагентом ООО «Стройкапитал» являются необоснованными, в связи с чем не могут являться основанием для отказа в принятии налоговых вычетов по НДС.

По мнению Общества, представление им всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является основанием для применения налогового вычета, заявленного в декларации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых Объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу положений главы 21 НК РФ, Закона № 402-ФЗ для реализации права на применение вычетов по НДС, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие их правомерность, содержали достоверную информацию.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

При оценке соблюдения налогоплательщиком требований Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как установлено судом, основным видом деятельности общества в проверяемом периоде являлось производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха.

Из материалов дела усматривается, что 26.10.2020 ООО «Эм-Строй» в налоговый орган представлена первичная декларация по НДС за 3 квартал 2020 года.

Камеральная налоговая проверка указанной декларации была прекращена налоговым органом на основании пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, в связи с представлением налогоплательщиком до окончания срока камеральной проверки первичной налоговой декларации уточнённой налоговой декларации (корректировка № 1) за 3 квартал 2020 года.

20.05.2021 Обществом в налоговый орган представлена уточнённая налоговая декларация (корректировка № 2) за 3 квартал 2020 года, в Разделе 3 «Сведения из книги покупок об операциях, отражённых за истёкший налоговый период» которой 5 налогоплательщиком в состав налоговых вычетов включены суммы НДС по счетам-фактурам, полученным от контрагента ООО «Стройкапитал», на общую сумму                       11 936 916 руб. (в том числе НДС в сумме 1 989 486 руб.).

По результатам камеральной налоговой проверки уточнённой декларации № 2 Инспекцией был составлен акт от 03.09.2021 № 5969.

20.06.2022 по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено оспариваемое решение № 2439.

Судом установлено, по хозяйственным операциям с контрагентом ООО «Стройкапитал» Общество заявило вычет по НДС на сумму 1 989 486 руб.

В подтверждение реальности финансово-хозяйственных операций Общество представило в налоговый орган универсальные передаточные документы (далее - УПД), согласно которым в 3 квартале 2020 года ООО «Стройкапитал» являлось поставщиком стройматериалов для ООО «Эм-Строй».

При этом документы, подтверждающие транспортировку и качество товаров, счета на оплату Общество не представило, сославшись на то, что путевые листы не сохранились, а сертификаты качества у поставщиков не запрашивались. Однако допрошенный в ходе проверки учредитель ООО «Эм-Строй» ФИО3 опроверг ведение организацией путевых листов (протокол допроса от 13.12.2021 № 16-05/02/409).

Установив указанные обстоятельства, суд пришел к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств, подтверждающих движение, дальнейшее использование товара, факт транспортировки и доставки товаров от поставщика на склад ООО «Эм-Строй», с учетом нахождения спорного контрагента за пределами Мурманской области.

Как видно из дела, Инспекцией при проведении проверки установлены факты, указывающие на подконтрольность ООО «Стройкапитал» и взаимосвязанность данного лица с налогоплательщиком через руководителя ООО «Стройкапитал» ФИО4, являвшегося сотрудником ООО «Эм-Строй», и учредителя ООО «Эм-Строй» ФИО3 - собственника помещения, по которому зарегистрировано ООО «Стройкапитал».

 В ходе осмотра, проведённого по адресу регистрации ООО «Эм-Строй», обнаружена печать ООО «Стройкапитал» и документы, оформленные от имени спорного контрагента (протокол осмотра от 18.05.2021 № 292).

По информации, представленной ООО «Компания Тензор» на требование Инспекции, ООО «Эм-Строй» и ООО «Стройкапитал» являются дополнительными абонентами, входящими в корпоративную лицензию ООО «Стройинвестгрупп».

При этом согласно представленным документам, квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи в отношении как ООО «Эм-Строй», так и ООО «Стройкапитал» выдан на имя ФИО5, которая является руководителем ООО «Эм-Строй».

По результатам анализа налоговой декларации ООО «Стройкапитал» по НДС за 3 квартал 2020 года Инспекцией установлено, что названной организацией в состав налоговых вычетов включены счета-фактуры по взаимоотношениям с единственным поставщиком ООО «Вектор».

Анализ налоговой декларации по НДС, представленной ООО «Вектор» за спорный период, позволил налоговому органу установить следующую цепочку движения товаров: ООО «Вектор» - ООО «Шимуро» - ООО «Одеон» (является конечным поставщиком, налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2020 года не представлена).

В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекция пришла к выводу, что участники данной цепочки относятся к категории «технических» компаний: руководители не осуществляют реальную хозяйственную деятельность, в отношении указанных лиц внесены сведения о недостоверности; установлено отсутствие необходимых условий для осуществления финансово-хозяйственных операций (имущества, собственных или арендованных транспортных средств); отсутствуют открытые расчётные счета, контрольно-кассовая техника не зарегистрирована; справки по форме 2-НДФЛ не предоставляются; ООО «Одеон» 28.01.2021 исключено из ЕГРЮЛ, в связи с недостоверностью сведений о юридическом лице; в отношении ООО «Шимуро» 21.10.2020 и 30.06.2021 приняты решения о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ.

Анализ выписок банка по расчётным счетам участников данной цепочки показал отсутствие движения денежных средств за поставленные товарно-материальные ценности.

Таким образом, в ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией не установлено реальных поставщиков товарно-материальных ценностей, которые могли быть реализованы в адрес ООО «Стройкапитал», а в последующем ООО «Эм-Строй».

В ходе анализа движения денежных средств, поступающих в адрес ООО «Стройкапитал» от ООО «Эм-Строй», налоговым органом установлено:

- перечисление денежных средств в адрес ИП ФИО6 с назначением платежа «оплата задолженности по договору аренды» в размере 2 798 000 руб., которые в дальнейшем были сняты с расчётного счёта с назначением операции «заработная плата по реестру», при том что сотрудники у ИП ФИО6 отсутствовали;

- снятие ООО «Стройкапитал» денежных средств в банкоматах с назначением операции «Расчёты по п/к в ТСС» в размере 1 353 492 руб.;

- перечисление денежных средств в адрес ИП ФИО7 (учредитель ООО «Эм-Строй») в размере 697 000 руб. с назначением платежа «оплата за монтажные, сантехнические работы».

Таким образом, в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлены обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об искажении Обществом сведений о влекущих налогозначимые последствия операциях (фактах хозяйственной жизни) путём отражения в учёте фактов, не имевших место в действительности, с использованием формального документооборота. Основной целью заключения налогоплательщиком спорной сделки являлось не достижение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Вышеприведённые обстоятельства позволили суду первой инстанции согласиться с выводом налогового органа о нарушении Обществом запрета, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

В свою очередь, Обществом в опровержение позиции Инспекции о неосуществлении спорных хозяйственных операций с заявленным контрагентом, не подтверждении исполнения им условий сделки с заявителем, не представлены надлежащие и достоверные доказательства, свидетельствующие о наличии фактических взаимоотношений участников рассматриваемой сделки.

Вопреки доводам Общества о том, что факты получения им необоснованной налоговой выгоды не доказаны, а сделка носила реальный характер, опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

Проанализировав представленные Обществом в обоснование права на налоговые вычеты по НДС первичные документы, суд указал на то, что они содержат недостоверные и противоречивые сведения, составлены формально и не подтверждают реальность поставки товара и оказания услуг заявленным в них контрагентом.

Апелляционный суд соглашается с указанным выводом суда, поскольку само по себе отражение сделок в бухгалтерском и налоговом учёте заявителя не может свидетельствовать об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учёту хозяйственных операций.

Вопреки доводам заявителя, представление в налоговый орган первичных документов не влечёт автоматического применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведённых налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций - контрагентов.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

Как верно отметил суд первой инстанции, в целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных  первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет права на получение налоговых вычетов по НДС.

В отношении довода ООО «Эм-Строй» об обязанности налогового органа при вынесении оспариваемого решения учесть данные уточнённой налоговой декларации (корректировка № 3), суд первой инстанции верно отметил, что  26.10.2020 ООО «Эм-Строй» в налоговый орган представлена первичная декларация по НДС за 3 квартал 2020 года, камеральная налоговая проверка которой была прекращена налоговым органом на основании пункта 9.1 статьи 88 НК РФ в связи с представлением налогоплательщиком до окончания срока камеральной проверки первичной налоговой декларации уточнённой налоговой декларации (корректировка № 1) за 3 квартал 2020 года.

20.05.2021 Обществом в налоговый орган представлена уточнённая налоговая декларация № 2 за 3 квартал 2020 года, в Разделе 3 «Сведения из книги покупок об операциях, отражённых за истёкший налоговый период» которой налогоплательщиком в состав налоговых вычетов включены суммы НДС по счетам-фактурам, полученным от контрагента ООО «Стройкапитал» на сумму                              11 936 916 руб. (в том числе НДС в сумме 1 989 486 руб.).

По результатам камеральной налоговой проверки уточнённой декларации № 2 Инспекцией составлен акт от 03.09.2021 № 5969, вынесено решение от 20.06.2022 № 2439.

18.02.2022 ООО «Эм-Строй» представлена уточнённая налоговая декларация №3 за 3 квартал 2020 года с суммой к доплате в бюджет 221 руб.

На основе анализа данной налоговой декларации установлено, что Обществом внесены изменения в счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Стройкапитал», а именно: исключены принятые ранее к вычету в уточнённой налоговой декларации № 2 82 счёта-фактуры по взаимоотношениям с указанным контрагентом на общую сумму 11 936 916 руб. и заявлены счета-фактуры от 14.08.2020 № 56/1, от 18.09.2020 № 87/1 от того же контрагента на общую сумму 11 940 000 руб. (в том числе НДС 1 990 000 руб.).

При этом счета-фактуры, документы, подтверждающие принятие товаров (услуг, работ) на учёт, налогоплательщиком не представлены ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Из акта налоговой проверки № 5969 следует, что камеральная налоговая проверка уточнённой налоговой декларации № 2 окончена 03.09.2021.

Таким образом, уточнённая налоговая декларация № 3 по НДС за 3 квартал 2020 года представлена налогоплательщиком 18.02.2022 после окончания камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации № 2.

Тем не менее, указывая на исключение из налоговых вычетов по НДС счетов-фактур, оформленных ООО «Эм-Строй» и ООО «Стройкапитал», подачу 18.02.2022 уточнённой налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года (корректировка № 3), и, соответственно, осведомленность Инспекции об указанных обстоятельствах,

Общество посчитало, что оспариваемое решение Инспекции содержит недостоверные данные о его налоговых обязательствах, поскольку камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (корректировка № 2), представленной Обществом 20.05.2021, по мнению налогоплательщика, должна была быть прекращена.

В случае обнаружения ошибок налогоплательщик вправе, как указано в статье 81 НК РФ, внести изменения и дополнения в налоговую декларацию.

При обнаружении в поданной в налоговый орган декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию, а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, - вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточнённая налоговая декларация (расчёт) в порядке, предусмотренном статьёй 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчёта) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточнённой налоговой декларации (расчёта). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее представленной налоговой декларации (расчёта).

При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращённой камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 НК срока, либо, если проверка заканчивается ранее, момент её окончания следует определять по дате, указанной в акте камеральной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае датой начала камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации № 2 по НДС за 3 квартал 2020 года являлось 20.05.2021, а датой окончания - 20.08.2021.

Акт налоговой проверки составлен 03.09.2021, получен Обществом 22.09.2021.

Общество представило возражения на акт от 21.10.2021 № б/н, от 22.10.2021 №37962.

По результатам проведённых дополнительных мероприятий налогового контроля составлено Дополнение к акту налоговой проверки от 11.01.2022 № 1.

Таким образом, уточнённая налоговая декларация (корректировка № 3) по НДС за спорный период представлена Обществом в налоговый орган уже после составления Инспекцией акта налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с отражением выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, то есть после окончания камеральной проверки уточнённой налоговой декларации по НДС (корректировка № 2), в связи с этим у налогового органа не прекратилась обязанность по вынесению по ней решения, которым в данном случае является решение от 20.06.2022 № 2439.

Кроме того, из письма Федеральной налоговой службы от 21.11.2012 № АС-4-2/19576 «О некоторых вопросах, связанных с учётом уточнённых налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки» следует, что в случае представления уточнённой декларации после вручения акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по её результатам, такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Согласно разъяснениям, содержащимся в письме Федеральной налоговой службы от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327, при представлении налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, отсутствуют.

В связи с этим довод Общества об обязанности Инспекции прекратить проверку уточнённой налоговой декларации (корректировка № 2) и начать проверку уточнённой налоговой декларации (корректировка № 3), предъявленной до принятия оспариваемого решения, обоснованно отклонен судом первой  инстанции.

Довод Общества о нарушении Инспекцией сроков проведения камеральной налоговой проверки и вынесения по её результатам решения не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Как уже указывалось ранее, пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьёй.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и 11 сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки.

Срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трёх месяцев со дня представления налоговой декларации по НДС (за исключением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной иностранной организацией, состоящей на учёте в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчёте) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьёй 100 НК РФ (пункт 5 статьи 88 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

На основании пункта 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлён, но не более чем на один месяц.

Согласно пунктам 7 и 9 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое в течение 5 дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Как следует из материалов дела и установлено судом, 20.05.2021 налогоплательщик в налоговый орган представил уточнённую (корректировка № 2) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2020 года с суммой налога, исчисленной к уплате в бюджет в размере 259 125 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации должностным лицом налогового органа составлен акт проверки от 03.09.2021 №5969, в соответствии с которым проверяющими установлено, что налогоплательщиком применена схема по созданию фиктивного документооборота, в том числе, с использованием многоступенчатой цепочки поставщиков ООО «Стройкапитал», что указывает на искажение налогоплательщиком фактов хозяйственной жизни, в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, в связи с чем Инспекций сделан вывод о неправомерном включении Обществом в состав налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2020 года суммы НДС от указанного контрагента в размере 1 989 485,50 руб.

Уведомлением от 03.09.2021 № 10927 о вызове в налоговый орган налогоплательщика руководитель ООО «Эм-Строй» приглашён на 10.09.2021 для подписания и вручения акта налоговой проверки от 03.09.2021 № 5969.

Согласно представленной в материалы дела квитанции о приёме, данное уведомление получено Обществом по ТКС 10.09.2021.

Таким образом, налогоплательщик надлежащим образом извещён о дате, времени и месте вручения и подписания акта проверки от 03.09.2021 № 5969.

На вручение и подписание акта камеральной налоговой проверки руководитель (представитель) Общества не явился, в связи с чем акт проверки направлен в адрес ООО «Эм-Строй» 14.09.2021 на бумажном носителе.

В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок ООО «Эм-Строй» представлены возражения от 22.10.2021 № 37962 на акт проверки, а также ходатайство от 21.10.2021 о рассмотрении материалов камеральной проверки в отсутствие представителя ООО «Эм-Строй».

Извещением от 07.10.2021 № 6775 о времени и месте рассмотрения акта проверки руководитель (представитель) Общества приглашён в налоговый орган для рассмотрения акта проверки, что свидетельствует о надлежащем извещении налогоплательщика о дате, месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, рассмотрены 27.10.2021 в отсутствие представителя Общества, о чём составлено Протокол от 27.10.2021 № б/н.

По результатам рассмотрения, в связи с необходимостью выявления дополнительных обстоятельств для подтверждения факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, Инспекцией на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ вынесено решение 13 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 11.11.2021 № 102 в период с 13.11.2021 по 13.12.2021.

Указанное решение, направленное в адрес Общества по ТКС, получено последним 23.11.2021.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля оформлены Инспекцией Дополнением к акту проверки № 1 от 11.01.2022, которое направлено в адрес ООО «Эм-Строй» 18.01.2022 по почте на бумажном носителе, вместе с извещением № 592 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, полученным ответчиком 28.01.2022.

Акт, Дополнение к акту и иные материалы налоговой проверки рассмотрены в отсутствие представителя Общества, о чём составлен Протокол от 08.02.2022 №912.

В связи с неявкой представителя Общества на рассмотрение материалов проверки, Инспекцией вынесено решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.02.2022 № 618 на 21.02.2022, полученное Обществом 18.02.2022.

 Согласно Протоколу от 21.02.2022 № б/н, материалы проверки 21.02.2022 вновь рассмотрены в отсутствие представителя Общества. Извещением от 22.02.2022 №2226 представитель ООО «Эм-Строй» приглашён в налоговый орган на 04.03.2021 на рассмотрение Дополнений № 1 к акту налоговой проверки и иных материалов проверки.

В указанную дату на рассмотрение материалов проверки налогоплательщик не явился.

Письменные возражения на Дополнения к акту проверки в соответствии с пунктом 6.2. статьи 101 НК РФ в налоговый орган Обществом не представлены.

В связи с очередной неявкой налогоплательщика на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки, налоговым органом было вынесено решение об отложении рассмотрения материалов проверки на 04.04.2022, полученное налогоплательщиком 17.03.2022.

При таком положении суд первой инстанции пришел к верному выводу, что превышение Инспекцией сроков проверки обусловлено необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с целью правильного установления фактических обстоятельств относительно соблюдения налогоплательщиком норм налогового законодательства, что не противоречит положениям статьи 101 НК РФ.

Более того, сроки проведения камеральной налоговой проверки и составления акта по её результатам, предусмотренные статьями 88 и 100 НК РФ, не являются пресекательными, в связи с чем их истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Существенных нарушений требований, установленных налоговым законодательством, являющихся в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ основанием для признания решения Инспекции недействительным, судом первой инстанции обоснованно не установлено.

Нарушение налоговым органом сроков составления акта налоговой проверки не препятствовало ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие ответственность, о наличии которых было заявлено налогоплательщиком в возражениях на акт камеральной налоговой проверки, не могут быть учтены в свете следующего.

Действительно, пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафа, налагаемого на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств, перечень которых установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй НК РФ.

Вместе с тем, с учетом конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения им противоправных умышленных действий, суд первой инстанции верно поддержал вывод Инспекции о невозможности квалификации заявленных Обществом обстоятельств в качестве смягчающих ответственность.

Таким образом, обстоятельства, установленные в ходе проведения камеральной проверки, в совокупности в полной мере опровергают приведенные обществом доводы как в заявлении, так и в апелляционной жалобе.

Доводы жалобы не опровергают правомерности выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, в связи с чем не могут служить основанием для отмены состоявшегося судебного акта.

С учетом изложенного, оснований к отмене обжалуемого решения как законного и обоснованного по доводам апелляционной жалобы заявителя не имеется.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда  Мурманской области   от 03.10.2023 по делу № А42-8069/2022   оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.