ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А
http://13aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Санкт-Петербург
23 февраля 2024 года
Дело №А56-29975/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2024 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 февраля 2024 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Титовой М.Г.,
судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём Риваненковым А.И.,
при участии в судебном заседании представителей ООО «Трубная компания «Санеста-Металл» ФИО1 (до перерыва, доверенность от 31.05.2023), ФИО2 (до и после перерыва, доверенность от 25.01.2023), ФИО3 (до и после перерыва, доверенность от 31.05.2023), ФИО4 (до и после перерыва, доверенность от 31.05. 2023), представителей МИ ФНС России № 25 по Санкт-Петербургу ФИО5 (до и после перерыва, доверенность от 09.01.2023), ФИО6 (до и после перерыва, доверенность от 15.06.2023),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-34468/2023) общества с ограниченной ответственностью «Трубная компания «Санеста-Металл» на решение Арбитражного суда А56-29975/2023, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Трубная компания «Санеста-Металл» об оспаривании ненормативного правового акта в части,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Трубная Компания «Санеста-Металл» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к МИ ФНС России № 25 по Санкт-Петербургу (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 01.09.2022 № 20.16/0005 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2017 года и за 2 квартал 2018 года на сумму 30 335 849 руб. и доначисленных на эту сумму пени, просил исключить из периода начисления штрафных санкций по налогу на прибыль и НДС период с 04.08.2021 по 03.06.2022.
Решением арбитражного суда от 28.08.2023 в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе заявитель просит указанное решение отменить как необоснованное и принятое с нарушением норм материального и процессуального права, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований, полагает, что самим налоговым органом установлены факты перечисления Обществом денежных средств контрагенту первого звена ООО «Санеста-Металл» по договору поставки с назначением платежа «за трубы», и перечисление ООО «Санеста-Металл» денежных средств с назначением платежа «за трубы» продавцам трубной продукции, с включением НДС, наличие фактической возможности у поставщика ООО «Санеста-Металл» поставить трубы налогоплательщику в заявленных размерах, закупки поставщиком труб у заводов на большую сумму, нежели продал налогоплательщик (563 329, 76 тыс. руб. при отгрузке налогоплательщику продукции на сумму 369 314, 158 тыс. руб.), а также отсутствие в цепочке поставок труб от ООО «Санеста-Металл» к заявителю иных звеньев, что необоснованно не учтено судом; находит подтвержденным факт направления ООО «Санеста-Металл» полученных от налогоплательщика денежных средств на расчетные счета реальных продавцов продукции (заводов), а не по сомнительным сделкам с «техническими компаниями», полагая в этой связи ошибочным вывод Инспекции о включении налогоплательщиком в вычет по НДС нереальных хозяйственных операций с ООО «Санеста-Металл»; просил учесть предоставление налоговому органу документов, анализ которых свидетельствует о получении налогоплательщиком в проверяемый период от своих поставщиков товара (труб) на сумму 1 123 666 436, 68 руб. без учета НДС (1 325 926 395, 28 руб. с учетом 18% НДС), из них от ООО «Санеста-Металл» на сумму 369 314 158 руб. с учетом НДС, и, что полученный от поставщиков товар был реализован им в этом же периоде покупателям на сумму 1 337 770 046, 53 руб. с 18% НДС, при этом камеральными проверками не выявлено нарушения по уплате НДС; указывает на то, что вопреки выводу налогового органа и суда, налогоплательщиком не допущено искажения сведений налогового и бухгалтерского учета и отчетности и он не отражал нереальных хозяйственных операций с взаимозависимым поставщиком ООО «Санеста-Металл», считая, что в данной ситуации налогоплательщик имеет право на вычет по НДС, так как имели место действительные хозяйственные операции, а налоговые вычеты по сделкам между ООО «Санеста-Металл» и «техническими компаниями» налогоплательщиком не заявлялись; обращает внимание на то, что налоговый орган, применив налоговую реконструкцию по налогу на прибыль, отказал в ее применении по налогу на добавленную стоимость при тех же исходных обстоятельствах; считает, что наличие у ООО «Санеста-Металл» «технических компаний» и включением данным обществом необоснованных, по мнению Инспекции, налоговых вычетов по НДС на сумму 36 281 873 руб. не свидетельствовало о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды на эту же сумму, т.к. налогоплательщик не являлся единственным покупателем труб в ООО «Санеста-Металл», а ООО «Санеста-Металл» не являлось единственным поставщиком труб у налогоплательщика, в то время как взаимозависимость поставщика и заявителя не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и не может служить основанием к отказу в возмещении НДС; просит учесть, что налогоплательщик согласился с доводами налогового органа об искусственном завышении затрат (приобретение трубы через взаимозависимого поставщика ООО «Санеста-Металл» вместо приобретения товара напрямую у завода при наличии фактических договорных отношений и поставок с заводами), что явилось основанием к доначислению налогоплательщику налога на прибыль в сумме 6 606 694 руб., в этой связи примененный Инспекцией расчетный метод по налоговой реконструкции по налогу на прибыль необоснованно не применен ею к налогу на добавленную стоимость; просит учесть представленный им расчет, не опровергнутый налоговым органом и не принятый во внимание судом первой инстанции, по применению аналогичного метода для реконструкции по НДС, в соответствии с которым при применении аналогичного метода для реконструкции по НДС подлежит доначислению и уплате налог в размере 5 946 024 руб.; выражает несогласие с определенным налоговым органом периодом начисления штрафных санкций, в связи с тем, что Инспекция на 10 месяцев нарушила срок вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, полагает, что указанный период должен быть исключен из периода начисления пени. Оспаривая выводы суда, заявитель, полагает, что в данной правовой ситуации подлежит применению налоговая реконструкция в отношении примененных налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, приходящуюся на добавленную наценку.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемое решение без изменения.
В дополнительных письменных объяснениях заявитель и налоговый орган поддержали ранее изложенные позиции.
Информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы опубликована на Интернет-сайте «Картотека арбитражных дел».
В судебном заседании представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали.
Представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность решения суда проверена в апелляционном порядке.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что Инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 06.06.2017 по 31.12.2018, по результатам которой 27.07.2021 составлен акт № 20.16/0005 и налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу добавленную стоимость в размере 36 281 873 руб., по налогу на прибыль в размере 40 313 193 руб., начислены пени.
Акт налоговой проверки вручен налогоплательщику 03.06.2022.
Заявляя возражения, налогоплательщик просил налоговый орган о проведении налоговой реконструкции.
По результатам проверки налоговым органом 01.09.2022 принято Решение № 20.16/0005 (далее – Решение) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления за 2, 3 квартал 2017 года и за 2 квартал 2018 года налога на добавленную стоимость в размере 36 281 873 руб., по налогу на прибыль в размере 6 606 694 руб., пени в размере 29 606 430 руб. 38 коп., исчисленных по состоянию на 01.09.2022, штрафа по налогу на прибыль за 2018 год в размере 447 726 руб.
Решением Управления ФНС России по Санкт-Петербургу №16-15/13224 от 17.03.2023 апелляционная жалоба Общества от 25.11.2022 на Решение налогового органа в части доначисленной суммы НДС и пени оставлена без удовлетворения.
Предметом оспаривания заявителя является вышеуказанное Решение Инспекции в части отказа налогоплательщику в применении налоговой реконструкции по НДС и периода начисления пени по начисленным налогам.
Как следует из содержания оспариваемого решения, в ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, так как им неправомерно предъявлен к вычету НДС по сделке с ООО «Санеста-Металл», поскольку прослеживается намеренное создания условий, направленных исключительно на уменьшение налоговых обязательств, а материалами проверки установлен факт искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни в части взаимоотношений с указанным контрагентом, а также то, что налогоплательщик включил в расходы в целях налогообложения прибыли затраты по финансово-хозяйственным отношениям с этим же контрагентом.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются совершаемые на территории Российской Федерации операции по реализации товаров.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ).
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В общем случае согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ сумма налога, уплаченная продавцом (исполнителем, подрядчиком) при реализации товаров (работ, услуг), принимается к вычету покупателем (заказчиком) при принятии к учету этих товаров (работ, услуг) в том же размере и в том же налоговом периоде.
В силу пункта1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем, в пунктах 5 - 6 указанной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.
Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Поскольку включение тех или иных затрат в состав расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика.
Положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.
Вместе с тем, при рассмотрении вопросов о получении налогоплательщиком права на получение налогового вычета и уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов недостаточно соблюдения формального выполнения условий, предусмотренных статьями 172, 252 Налогового кодекса РФ.
Положения статьи 176 Налогового кодекса РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Характерным искажением является нереальность исполнения сделок (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения), отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения, направленность действий общества на создание формального документооборота в целях уменьшения суммы подлежащего уплате налога.
Как указывалось ранее, предметом оспаривания заявителя является ошибочный, по его мнению, вывод налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС на сумму 36 281 873 руб. по взаимоотношениям с взаимозависимым поставщиком ООО «Санеста-Металл».
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления, согласившись с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом в части Решении.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, повторно исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, пришла к следующему
Проверяя обоснованность довод заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что для реализации права на применение вычетов по НДС и учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы документы, подтверждающие правомерность их применения, содержали достоверную (непротиворечивую) информацию, обязанность по представлению документов, свидетельствующих о факте совершения хозяйственной операции, возложена на налогоплательщика, отклонил довод налогоплательщика о недоказанности налоговым органом факта отсутствия рассматриваемых поставок с ООО «Санеста-Металл»
Из материалов дела следует, что налоговом органом при проведении проверки установлено, что в спорный период заявитель осуществлял торговлю оптовую водопроводным и отопительным оборудованием и санитарно-технической арматурой, заявив налоговые вычеты по НДС за 3, 4 квартал 2017года и 2 квартал 2018 года в указанном выше размере по данному контрагенту, между налогоплательщиком и ООО «Санеста-Металл», являющимся взаимозависимым и подконтрольным заявителю, заключен договор поставки от 03.07.2017 № 100 на поставку труб.
Общество в налоговой декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2017 года, 2 квартал 2018 года заявило налоговые вычеты по НДС в общем размере 36 281 873 руб. по контрагенту ООО «Санеста-Металл».
В ходе налоговой проверки Инспекция посчитала установленным тот факт, налогоплательщиком созданасхема ухода от налогообложения, посредством создания формального документооборота.
При этом налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик и его контрагент являются взаимозависимыми, контрагент подконтролен налогоплательщику, что заявителем не оспаривается.
Анализ представленной в ходе проверки документации позволил налоговому органу определить, что основным покупателем трубной продукции ООО «Санеста-Металл» являлся заявитель: в 3 квартале 2017 года - 52,87%, в 4 квартале 2017 года - 63,64%, во 2 квартале 2018 года - 89,49%. Указанные сведения налогоплательщиком также не оспариваются.
По результатам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество через свою взаимозависимую компанию ООО Санеста-Металл» использовало в своей финансово-хозяйственной деятельности цепочку «транзитных» предприятий ООО «Монолит», ООО «Паркстрой», ООО «Компания Лион», ООО «Ле Эстетик», ООО «Ямал-Строй», ООО «Сантехник», ООО «Ареал», ООО «Каменный город», ООО «Автомикс», не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность, путем использования гражданско-правовых отношений, позволяющих минимизировать налоговые обязательства с целью уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет.
В результате мероприятий налогового контроля выявлены признаки нереальности осуществления ООО «Монолит», ООО «Паркстрой», ООО «Компания Лион», ООО «Ле Эстетик», ООО «Ямал-Строй», ООО «Сантехник», ООО «Ареал», ООО «Каменный город», ООО «Автомикс» финансово-хозяйственной деятельности.
Соглашаясь с доводами налогового органа, суд, проанализировав установленные Инспекцией факты, пришел к выводу о доказанности обстоятельств невозможности осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности указанными юридическими лицами в спорный период в связи с отсутствием необходимых условий для ведения этими лицами экономической деятельности, указав на то, что в данной ситуации основной целью оформления налогоплательщиком сделок со взаимозависимым контрагентом являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде необоснованного уменьшения НДС в результате включения в цепочку контрагентов транзитных организаций, не осуществляющих реальную деятельность, что привело к неуплате налога по цепочке контрагентов, посчитав, что у ООО «Санеста Металл» и заявителя отсутствует источник для предъявления к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость.
Совокупность установленных по делу обстоятельств позволила суду прийти к выводу о функционировании ООО «Санеста-Металл» в интересах Общества для формирования документов, содержащих недостоверные данные о поставщиках товаров с целью появления источника по НДС для предъявления его к вычету из бюджета, и о несоблюдении Обществом условий, предусмотренных пунктом 1, подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, поскольку заявленные операции со спорным контрагентом не исполнялись.
Отказывая в удовлетворении заявления, суд исходил из неправомерного завышения налогоплательщиком расходов по операциям с зависимым и подконтрольным контрагентом в части «технических» компаний ООО «Монолит», ООО «Паркстрой», ООО «Компания Лион», ООО «Ле Эстетик», ООО «Ямал-Строй», ООО «Сантехник», ООО «Ареал», ООО «Каменный город», ООО «Автомикс» в сумме 201 565 966 руб., в том числе за 2017 год в сумме 161 927 432 руб., за 2018 год в сумме 39 638 534 руб., что привело к занижению налога на прибыль и, как следствие, к его неуплате в сумме 40 313 193 руб. (федеральный бюджет - 6 046 979 руб., бюджет субъекта - 34 266 214 руб.).
Апелляционный суд находит, что при проверке обоснованности доводов заявителя и возражений налогового органа, судом первой инстанции не учтено следующее.
Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
До настоящего времени сохраняют актуальность к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях правовых подходы, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума №53), в котором указывает, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).
Положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ конкретизируют обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).
Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).
На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума № 53.
Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний это означает, что возможность применения налоговой реконструкции, в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).
Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.
Из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что после получения акта налоговой проверки в порядке, установленном пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик представил Инспекции возражения от 01.07.2022 с приложением обосновывающих документов на бумажных и электронных носителях (том 1 л. д. 107).
Также в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик представил дополнительные пояснения к возражениям от 27.07.2022 с подтверждающими документами на электронном носителе, дополнения к возражениям от 30.08.2022 с подтверждающими документами на бумажном носителе (том 1 л. д. 117-118).
Одновременно налогоплательщиком заявлено ходатайство о проведении налоговой реконструкции по НДС и налогу на прибыль с учетом представленных документов и расчетов, что отражено в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки от 30.08.2022 (том 4 л. д. 134).
Материалами дела установлено и не оспаривается налоговым органом тот факт, налоговая реконструкция по налогу на прибыль Общества была проведена.
В ходе судебного разбирательства налоговым органом не приведено убедительных, основанных на положениях налогового законодательства доводов о невозможности осуществления аналогичных действий применительно к налогу на добавленную стоимость, доказательства невозможности исчисления данного налога расчетным путем Инспекцией не раскрыты.
Апелляционный суд не может согласиться как доводом Инспекции, так и с выводом суда первой инстанции о том, что наличие признаков нереальности существования финансово-хозяйственной деятельности ООО «Монолит», ООО «Паркстрой», ООО «Компания Лион», ООО «Ле Эстетик», ООО «ЯмалСтрой», ООО «Сантехник», ООО «Ареал», ООО «Каменный город», ООО «Автомикс» и невозможности осуществления указанными лицами такой деятельности в проверяемый налоговый период влияет на право Общества получить спорный налоговый вычет по НДС.
Как видно из дела, в материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства, что в спорных периодах данные организации имели отношения с Обществом.
Также из дела усматривается, что перечисленные юридические лица не имели отношения к поставкам труб по договору от 03.07.2017 № 100 (том 4 л. д. 4).
Доказательств обратного в материалы дела Инспекцией не представлено.
При таком положении, довод налогового органа и вывод суда первой инстанции об использовании вышеперечисленных контрагентов в деятельности Общества является ошибочным, поскольку материалами дела не подтверждается.
Таким образом, материалы дела позволяют прийти к выводу о том, что в данной ситуации Инспекцией, с доводами которой согласился суд, Обществу вменяются иные, не связанные с поставками ООО «Санеста-Металл» в адрес Общества труб по договору от 03.07.2017 № 100, и нарушения контрагентов ООО «Санеста-Металл», к которым Общество не имеет никакого отношения (том 4 л. д. 4).
Налоговое законодательство содержит исчерпывающий перечень условий перенесения налоговых обязательств взаимозависимых лиц друг на друга с целью осуществления соответствующих доначислений (положения статей 45, 46 НК РФ).
Доначисление, осуществленное налоговым органом, представляет собой обход механизма, установленного пунктом 3 статьи 45 НК РФ, который касается взыскания с взаимозависимого лица налогового долга в том случае, если такое взыскание с нарушителя оказалось невозможным, и налоговый долг непосредственно нарушителем исполнен не был.
В данном случае надлежит руководствоваться подходами практики правоприменения в отношении налоговых последствий взаимозависимости (пункт 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», постановление ФАС Московского округа от 06.02.2013 по делу № А41- 11892/12, постановление АС Поволжского округа от 21.02.2022 по делу № А55-11590/2021, Определение Верховного Суда РФ от 04.03.2019 № 308- КГ18-11168 по делу № А53-1315/2017).
Кроме того, взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Поскольку нарушения контрагентов ООО «Санеста-Металл» никак не относятся к поставкам трубной продукции от данной организации в адрес Общества, то в целях налогообложения Обществу не могут быть вменены негативные последствия его взаимозависимости с ООО «Санеста-Металл», поскольку взаимозависимость могла бы иметь значение исключительно для доказывания факта, что Общество знало (не могло не знать), что контрагенты ООО «Санеста-Металл» не поставляли трубную продукцию и (или) не исполняли свои налоговые обязательства.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в рамках налоговой проверки установлен факт того, что поставка труб от ООО «Санеста-Металл» в адрес налогоплательщика носила реальный характер. Данное обстоятельство явилось предпосылкой к тому, что налоговый орган самостоятельно произвел налоговую реконструкцию по налогу на прибыль.
Указанные трубы реализовывались в адрес заказчиков Общества; в свою очередь, ООО «Санеста-Металл» приобретало трубы у реальных организаций-производителей, которые исполняли свои налоговые обязательства и сформировали, таким образом, источник для вычетов по НДС как ООО «Санеста-Металл, так и Обществом.
Суждение налогового органа, которое суд счел правомерным и посчитал установленным, о том, что ООО «Санеста-Металл» функционировало исключительно в интересах Общества, по мнению апелляционного суда, противоречит фактам, установленным в ходе проведения налоговой проверки.
Так, согласно фактам, изложенным Инспекцией на страницах 29-30 оспариваемого частично Решения, у ООО «Санеста-Металл» была реализация труб и прочей продукции в адрес иных, помимо Общества, заказчиков, на общую сумму более 212 млн. руб., из которых доля трубной продукции, реализованной налогоплательщику, составляла: в 3 кв. 2017 – 52,87 %, в 4 кв. 2017 – 63,64%, во 2 кв. 2018 – 89,49% (отражено на старице 31 Решения), что исключает вывод о том, что указанное юридическое лицо существовало только в интересах Общества.
При таком положении налоговым органом не доказана и судом первой инстанции соответственно не установлена взаимосвязь продукции, приобретенной ООО «Санеста-Металл» у «технических» поставщиков, и продукции, приобретенной Обществом у ООО «Санеста-Металл».
Притом затратная часть ООО «Санеста-Металл» (трубная продукция) была сформирована на уровне более 557 млн. руб. – только в части реальных производителей, применяющих общий режим налогообложения, в то время как спорные организации-контрагенты в указанную затратную часть не включены.
В свою очередь, Обществом заявлено приобретение трубной продукции у ООО «Санеста-Металл» на общую сумму чуть более 366 млн. руб., что меньше, нежели трубная продукция, приобретенная самим ООО «Санеста-Металл».
Налоговым органом не оспаривается, что им установлена и реальность поставок от ООО «Санеста-Металл» в адрес Общества в заявленных объемах, включая расходы на транспортировку труб, что отражено на странице 24 и далее Решения налогового органа (том 3 л. д. 87-170).
Товарными накладными подтверждена и дальнейшая реализация трубной продукции (том 4 л.д. 9).
Вопреки выводу суда о том, что Обществом не соблюдены условия, предусмотренные пунктом 1, подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, и материалы проверки свидетельствуют о том, что заявленные операции со спорным контрагентом не могли и не исполнялись в полном объеме, нарушений налогоплательщиком перечисленных положений налогового законодательства не установлено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Как видно из дела, никаких искажений в части цепочки поставок труб по договору от 03.07.2017 № 100 в ходе налоговой проверки не установлено (том 4 л.д. 4)
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Из материалов дела следует, что юридическое исполнение обязательств было осуществлено ООО «Санеста-Металл».
Все договорные условия в части объема поставок были последовательно выполнены, реальность цепочек поставки трубной продукции от заводов к ООО «Санеста-Металл» и далее в адрес Общества, а впоследствии – и самим Обществом в адрес его заказчиков не опровергнута.
Возражая в рамках налоговой проверки, Общество представило ведомость движения товаров на складах за 2017- 2018 (находится в материалах дела на диске, том 5 л.д. 139), подтверждающую, что всего за проверяемый период налогоплательщик получил от своих поставщиков товар (труб) на сумму 1 123 666 436,68 руб. без учета НДС (1 325 926 395,28 руб. с учетом НДС 18%), из них от ООО «Санеста-Металл» на сумму 369 314 158 руб. (с учетом НДС).
Полученный от поставщиков товар реализован налогоплательщиком в проверяемом периоде своим покупателям на сумму 1 337 770 046,53 руб. с НДС 18% (приложения 2.1, 2.2, 3 к возражениям том 1 л. д. 107). Движение товара после его оприходования налогоплательщиком (реализация покупателям) проводилась с оформлением подтверждающих первичных бухгалтерских учетных документов в соответствии с обязательными правилами ведения бухгалтерского учета, действующими в РФ, и учетной политикой налогоплательщика: товарными накладными, а также счетами-фактурами.
Полученный от ООО «Санеста-Металл» товар (трубы) был поставлен покупателям налогоплательщика и полностью оплачен, с полученных сумм был уплачен налог, сведений об обратном материалы дела не содержат.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что Инспекцией не опровергнут довод Общества о том, что ООО «Санеста-Металл» за период с момента создания практически до момента ликвидации в 2018 году было активным участником госзакупок, проводимых заказчиками (покупателями) в соответствии с требованиями федеральных законов № 223-ФЗ, № 44-ФЗ, всего 647 процедур, что косвенно подтверждает реальный характер деятельности ООО «Санеста-Металл» как поставщика трубной продукции.
Кроме того, за период своей деятельности ООО «Санеста-Металл» принимало активное участие в судебных процессах, в т.ч. в 2018 году, взыскивая дебиторскую задолженность со своих покупателей (58 судебных процессов).
Из открытых данных бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс и форма № 2 «Отчет о финансовых результатах») видно, что ООО «Санеста-Металл» на протяжении всего периода своей деятельности имело основные средства, оборотные активы, начисляло и уплачивало налоги.
Анализ материалов налоговой проверки позволяет утверждать, что вышеперечисленных «технические» компании не имели никого отношения к спорным поставкам.
Так, из представленной Инспекцией в заседании суда апелляционной инстанции схемы усматривается, что взаимоотношения по поставкам труб складывались либо между заводами-изготовителями и Обществом либо последовательно между заводами-изготовителями, ООО «Санеста-Металл» и Обществом. Этой же схемой опровергается конкретное участие в этом процессе «технических» компаний.
Таким образом, определение Инспекцией статуса «техническая» компания применительно к некоторым контрагентам поставщика ООО «Санеста-Металл», что послужило основанием к выводу о необоснованном применении ООО «Санеста-Металл» налоговых вычетов по НДС в сумме 36 281 873 руб., не свидетельствует о получении проверяемым налогоплательщиком (заявителем) необоснованной налоговой выгоды на указанную сумму, поскольку ни налогоплательщик не являлся единственным покупателем труб в ООО «Санеста-Металл», ни последнее не являлось единственным поставщиком у налогоплательщика, в то время как не имеется доказательств того, что перечисленные налоговым органом «технические» компании имели отношения к спорным поставкам.
В определении СКЭС ВС РФ от 15.12.2021 по делу № А40- 131167/2020 сформирована следующая правовая позиция.
Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
С учетом изложенного, апелляционный суд находит ошибочным вывод суда об отсутствии оснований к удовлетворению заявленных требований о признании Решения налогового органа незаконным в части доначисления Обществу НДМ за проверяемый период.
Поскольку иного в дело не представлено, налоговый орган посчитал невозможным проведение налоговой реконструкции при исчислении налога на добавленную стоимость в спорный период, и предложенный заявителем вариант его расчета альтернативным расчетом не опроверг, апелляционный суд соглашается с тем, что налоговые обязательства Общества подлежат определению так, как если бы налогоплательщик приобретал трубы не по договору от 03.07.2017 № 100, а напрямую у заводов-изготовителей.
Как видно из дела, Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки были установлены реальные поставщики спорной продукции – заводы, у которых контрагент налогоплательщика ООО «Санеста-Металл» осуществлял приобретение продукции с дальнейшей реализацией ее в адрес Общества, с учетом данных сведений Инспекцией была произведена налоговая реконструкция по налогу на прибыль организаций.
Несмотря на то, что налоговая реконструкция по налогу на прибыль была произведена налоговым органом, что возможно только при подтверждении реального движения товаров и денежных средств, в налоговой реконструкции по НДС было отказано в связи с тем, что «фактический поставщик в заявленных объемах не подтвержден» (лист 76 Решения налогового органа).
Указанный вывод Инспекции противоречит выводу, сделанному налоговым органом в отношении возможности применения реконструкции по налогу на прибыль организаций.
Оспаривая Решение налогового органа в части, заявитель просит признать недействительным доначисления НДС за 2,3 квартал 2017 года и за 2 квартал 2018 года на сумму 30 335 849 руб., а также соответствующих указанному доначислению сумм пени с исключением за периода начисления периода, в течение которого Инспекцией был нарушен срок вручения акта проверки – с 04.08.2021 по 03.06.2022.
Правила расчета действительного размера налоговых обязательств Общества по НДС аналогичны тем, по которым был осуществлен расчет налога на прибыль организаций за спорные периоды, принятый налоговым органом.
Суть расчета заключается в исключении наценки ООО «Санеста-Металл» на реализацию трубной продукции в адрес Общества. Так, наценка ООО «Санеста-Металл» по взаимоотношениям с заявителем по сравнению с поставками аналогичных товаров заводами Обществу напрямую составляла 11.8%.
Для целей расчета действительного размера налоговых обязательств как по НДС, так и по налогу на прибыль, указанная наценка была налогоплательщиком исключена.
Указанный расчет позволяет установить достоверную сумму доначисления НДС к уплате Обществом за спорные налоговые периоды – 5 964 024 руб. (36 281 873 руб. НДС, начисленных по обжалуемому решению, – 30 335 849 руб. вычетов по НДС, определенных расчетным путем в результате налоговой реконструкции).
С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налогоплательщику НДС за 2,3 кварталы 2017 года и за 2 квартал 2018 года на сумму 30 335 849 руб., а также соответствующих указанному доначислению сумм пени.
По изложенным выше основаниям решение суда первой инстанции подлежит отмене с вынесением по делу нового судебного акта о признании недействительным Решения налогового органа в оспариваемой части доначисления налога и пени по нему.
Одновременно апелляционный суд не усматривает оснований для исчисления пени по предложенному в заявлении варианту – с исключением из периода начисления периода с 04.08.2021 по 03.06.2022.
Мотивируя данное требование, заявитель указывает на необоснованность начисления пени на оставшуюся сумму НДС 5 946 024.06 руб. и на сумму налога на прибыль организаций в размере 6 606 693 руб.
Как видно из дела, налоговым органом рассчитаны пени за период по дату принятия оспариваемого Решения 01.09.2022 в размере 4 165 435,22 руб. по налогу на прибыль и 25 440 995,16 руб. по НДС, всего в сумме 29 606 430,38 руб.
Общество выражает несогласие с периодом начисления пени в связи с тем, что налоговым органом на 10 месяцев нарушен срок вручения Акта налоговой проверки налогоплательщику.
В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ Акт налоговой проверки от 27.07.2021 № 20.16/0005 подлежал направлению (вручению) налогоплательщику не позднее 03.08.2021.
Из материалов дела следует и не оспаривается Инспекцией, что фактически Акт вручен налогоплательщику 03.06.2022 при отсутствии факта уклонения налогоплательщика от его получения: вызов с этой целью в ИФНС осуществлен на 03.06.2022 и направлен налоговым органом налогоплательщику по ТКС 02.06.2022.
Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
По мнению заявителя, в результате не соблюдения налоговым органом срока вручения Акта налогоплательщику (позже на 10 месяцев), вынесение Решения по результатам рассмотрения материалов проверки необоснованно затянуто, что привело соответственно к увеличению периода начисления пени.
Таким образом, Общество исходит из того, при несвоевременном оформлении Акта налоговой проверки Инспекцией следует производить расчет пеней не на дату вынесения Решения, а с учетом сроков, которые должны были быть соблюдены, поэтому должно быть исключено доначисление пеней за период неправомерно затянутой налоговой проверки.
Апелляционный суд находит, что изложенные заявителем в данной части требований обстоятельства не приостанавливают начисление пеней, которые подлежат начислению до даты исполнения обязанности по уплате налога, которая налогоплательщиком не исполнена до настоящего времени, в этой связи в начислении пени по предложенному Обществом варианту надлежит отказать.
Вместе с тем, суд первой инстанции, отклоняя доводы заявителя о неправомерном начислении ему пени за нарушение срока уплаты налогов, не учел, что налоговый орган необоснованно начислил Обществу пени по налогу на прибыль и НДС, в том числе и за период действия моратория.
Апелляционным судом установлено, что налоговым органом самостоятельно изменен размером спорных пеней и из периода их начисления Решением № 1 от 19.01.2024 исключен период действия моратория с 01.04.2022 по 30.09.2022.
Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.08.2023 по делу № А56-29975/2023 отменить. Принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России № 25 по Санкт-Петербургу от 01.09.2022 № 20.16/0005 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «Трубная компания «САНЕСТА-МЕТАЛЛ» к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления НДС за 2,3 квартал 2017 года и 2 квартал 2018 года на сумму 30 335 849 руб. и пени в соответствующей части.
В остальной части в удовлетворении заявления отказать.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
М.Г. Титова
Судьи
М.Л. Згурская
Н.О. Третьякова
