ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65
http://13aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Санкт-Петербург
23 января 2015 года
Дело №А56-42647/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2015 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Бебишевой А.В.
при участии:
от заявителя: ФИО1 по доверенности от 04.06.2014, ФИО2 по доверенности от 26.08.2014
от заинтересованного лица: ФИО3 по доверенности от 16.01.2015
от третьего лица: ФИО4 по доверенности от 09.06.2014
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-27869/2014) МИФНС №23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.10.2014 по делу № А56-42647/2014 (судья Глумов Д.А.), принятое
по заявлению ООО "Невская автомобильная компания"
к МИФНС №23 по Санкт-Петербургу
3-е лицо: ООО "Фольксваген Груп Рус"
о признании недействительным решения налогового органа от 14.03.2014 №06/50 в части: доначисления НДС в размере 17683693 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в размере 2691766 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 4628768 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неперечисление в срок налога на доходы физических лиц в размере 424586 руб.; начисления пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1985 руб.; признании недействительным требования от 25.06.2014 №6209 об уплате налога и пени
установил :
Общество с ограниченной ответственностью «Невская автомобильная компания» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Санкт-Петербургу (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 14.03.2014 №06/50 в части: доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 17 683 693 руб.; пени за несвоевременную уплату НДС в размере 4 628 768 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 691 766 руб.; пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере, превышающем 453 руб. 08 коп.; привлечения к налоговой ответственности за не перечисление в срок налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере превышающем 46 447 руб.
В качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований привлечено общество с ограниченной ответственностью «ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус» (далее - третье лицо).
Решением суда от 01.10.2014 уточенные требования удовлетворены в полном объеме.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушении судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт отменить, в удовлетворении уточненных требований Общества отказать в полном объеме.
По мнению подателя жалобы, Обществом в нарушение пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 166, подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ завышены налоговые вычеты по НДС, т.к. не восстановлен НДС с сумм полученных бонусов от третьего лица, являющихся формой торговой скидки по ранее приобретенным товарам, в сумме 17 683 693 руб.
Кроме того, общество в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ допускало несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, что послужило основанием для начисления пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложены в апелляционной жалобе и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.
Представитель Общества с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.
Третье лицо поддержало позицию Общества и просили судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в обжалуемой части.
Как установлено из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, НДФЛ за период с 01.01.2010 по 28.02.2013.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 22.01.2014 №06/24 (далее - акт проверки) и с учетом представленных обществом возражений от 03.03.2014 №15/0314 принято решение от 14.03.2014 №06/50 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение Инспекции).
В соответствии с указанным решением, обществу доначислено и предложено уплатить, в том числе, НДС в размере 17 683 693 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 4 628 768 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату НДС в размере 2 691 766 руб.
Основанием для доначисления указанного налога послужили выводы налогового органа о допущенных Обществом нарушений пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 166, подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившихся в завышении предъявленных налоговых вычетов по НДС, в связи с неправомерным не восстановлением НДС с сумм полученных бонусов от третьего лица, являющихся формой торговой скидки по ранее приобретенным товарам, в сумме 17 683 693 руб.
Полученные Обществом бонусы были расценены Инспекцией в качестве выплат, направленных на стимулирование Общества в приобретении и дальнейшей реализации как можно большего количества поставляемых товаров, которые по своей экономической сути, по мнению Инспекции, являются скидкой, в результате которой происходит уменьшение стоимости поставленных товаров. Исходя из данного вывода, налоговый орган со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 указал на необходимость в рассматриваемом случае корректировки налоговой базы по НДС у поставщика товаров и уменьшение размера налоговых вычетов у покупателя в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, - путем восстановления принятого Обществом к вычету НДС, предъявленного ООО "Фольксваген Груп Рус" по приобретенным у последнего товарам в части выплаченных бонусов.
Кроме того, Обществу доначислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 1 985 руб. и штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ за несвоевременное перечисление указанного налога в размере 849 173 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 19.06.2014 №16-13/24779, принятым по апелляционной жалобе общества от 15.04.2014 №31/0414, решение Инспекции отменено в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, путем снижения размера штрафных санкций в два раза, а в остальной части оставлено без изменения.
На основании вступившего в законную силу решения Инспекции обществу было выставлено требование №6209 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.06.2014 (далее - требование).
Заявитель, не согласившись с решением Инспекции и требованием в указанной выше части, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правомерно исходил из следующего.
НДС
Согласно п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 Кодекса поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.
В соответствии с п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.
Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
В силу ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
В силу подп. 4 п. 3 ст. 170 Кодекса (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» глава 21 НК РФ дополнена положениями, в том числе касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.
В силу пункта 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.
Вместе с тем, применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности и содержания внесенных изменений. В этой связи, необходимо принимать во внимание разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии Решения от 11.01.2013 N 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.
Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.
В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
Тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 НК РФ.
Несмотря на то, что из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров, данное обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.
Таким образом, из буквального смысла пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, с учетом приведенного толкования данной нормы в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12, следует, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.
Как установлено судами, в проверенном периоде Общество (дилер) на основании дилерского соглашения от 24.12.2003 N DA-55/2004 (марка Фольксваген Легковые Автомобили) и дилерского соглашения от 02.06.2009 N DA-249/2009 (марка Фольксваген Коммерческие Автомобили) приобретало у ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" (далее - поставщик) автомобили марки Фольксваген, которые впоследствии реализовало покупателям - физическим лицам. После постановки автомобилей на учет Общество предъявляло к вычету НДС на основании выставленных поставщиком счетов-фактур.
Как следует из пункта 1 статьи 14 Дилерского соглашения, поставщик продает обществу продукцию по ценам для официальных дилеров поставщика, действующим на день выставления счета. В соответствии с пунктами 5.1, 5.2 Приложения 5А и пунктом 3 Приложения 5Б к Дилерскому соглашению поставщик поставляет Дилеру автомобили и запчасти по ценам, указанным в счетах и прайс-листах.
Пунктом 2 статьи 14 Дилерского соглашения установлено, что дилеру могут быть предоставлены бонусы и скидки; здесь же дано определение бонуса как денежной суммы, выплачиваемой на условиях и в порядке, определенных в Приложении №9 к Дилерскому соглашению, а скидки (ретроспективные и текущие) снижают цену договорной продукции (запчастей и автомобилей).
Приложением №9 к Дилерскому соглашению заявитель и третье лицо предусмотрели условия выплаты бонусов, согласно которым условием такой выплаты является выполнение положений Дилерского соглашения, направленных на увеличение собственных продаж дилера, проведение дилером рекламы и маркетинговых исследований, обеспечение качественного обслуживания дилером розничных и корпоративных покупателей.
Поскольку стороны Дилерского соглашения разделили понятия бонус и скидка, установив, что только скидка изменяет цены поставляемых автомобилей и запчастей, то довод налогового органа о зависимости выплаты бонуса от количества поставляемого товара и оборота, правомерно отклонен судом первой инстанции, как противоречащий материалам дела.
Объем закупок товаров заявителем у третьего лица не является условием выплаты бонуса по Дилерскому соглашению. Согласно п. 1.2 Приложения №9 к Дилерскому соглашению бонус рассчитывается исходя из расчетного розничного оборота, а не из объема продаж третьего лица заявителю. Расчетный розничный оборот - это предполагаемый объем розничных продаж дилера, определяемый с использованием различных коэффициентов. Использование при этом в расчете объема закупок дилера предыдущего периода не свидетельствует о том, что бонусы выплачиваются за объем продаж заявителя. Расчетный розничный оборот это условная величина, позволяющая привести объем обязательств в отношениях сторон к единому стандарту. Из этой величины рассчитываются не только бонусы, но, например, и объем расходов дилера на маркетинг и PR (пп. 2 п. 3 Дополнительного соглашения к Дилерскому соглашению от 20.08.2013).
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, расчетный розничный оборот является не условием выплаты бонуса, а лишь механизмом, используемым для расчета бонуса.
Как установлено судом при рассмотрении настоящего дела, изменение цены поставленных товаров (автомобилей и запасных частей) на основании соглашения сторон не происходило. Данное обстоятельство подтверждено пояснениями ООО "Невская автомобильная компания", документами, полученными налоговым органом в ходе встречной проверки ООО "Фольксваген Груп Рус", а также следует из письма ООО "Фольксваген Груп Рус" в котором указано, что сумма выручки и, соответственно, НДС от реализации автомобилей, отгруженных в адрес заявителя не корректировалась и уточненные декларации за указанный период в налоговый орган не представлялись. Сумма выплаченных Обществу бонусов в соответствии с условиями Дилерского соглашения от 24.12.2003 N DA-55/2004 цену товара (автомобилей и запасных частей) не уменьшает. Из содержания указанного Дилерского соглашения следует, что бонусы предоставляются дилеру за выполнение определенных условий, в том числе бонус за продажи.
Таким образом, Дилерское соглашение представляет собой не просто договор поставки, а регламентирует комплекс долгосрочных отношений, связанных с продвижением продукции марки Фольксваген на рынке.
Следовательно, выплата третьим лицом бонусов связана не с реализацией товара предыдущего квартала, как полагает налоговый орган, а с поддержанием и стимулированием будущих продаж продукции Фольксваген. То есть в рассматриваемом случае бонусы для третьего лица представляют собой расходы, сходные по своему экономическому смыслу с расходами на рекламу, маркетинг и иное продвижение продукции.
Также судом установлено, что соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись (изменения в товарные накладные, содержащие сведения о цене товара, не вносились); корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.
Одновременно судом первой инстанции обоснованно учтено, что обязанность покупателя, предусмотренная п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, уменьшить сумму "входного" НДС, корреспондирует указанной в пункте 13 ст. 171 НК РФ обязанности продавца уменьшить сумму реализации ("исходящий" НДС). Поэтому, если продавец не уменьшает сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у покупателя не возникает обязанности восстановить сумму вычета по НДС.
На основании изложенного суд первой инстанции верно заключил, что в отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на Общество не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий со ссылкой на положения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Доводы налогового органа, ссылающегося на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, правомерно отклонены судом, указавшим, что нашедшая отражение в указанном Постановлении позиция ВАС РФ не опровергает сделанных судом выводов применительно к оценке обстоятельств рассматриваемого спора.
Так, при рассмотрении в надзорной инстанции дела N А40-56521/10-35-297 судом было установлено, что выплата поставщиками обществу "Леруа Мерлен Восток" премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии в указанном случае были непосредственно связаны с поставками товаров, суд посчитал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, при рассмотрении указанного дела суд пришел к выводу о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.
Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.
Исходя из условий Дилерского договора и приложением N 9 к договору, не следует вывод о том, что предоставление дилеру предусмотренных бонусов (премий) в данном случае уменьшает цену товара.
Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, Приложением №9 к Дилерскому соглашению стороны установили, что поставщик направляет дилеру акты отдельно на бонусы и отдельно на скидки, а также счета-фактуры по скидкам с перечнем автомобилей, в отношении которых снижается цена. При этом предоставление бонусов не подлежит обложению НДС (пункт 2.5).
Таким образом, стороны Дилерского соглашения установили систему поощрительных выплат в виде бонусов и скидок, определив, что только скидки изменяют цены поставляемых автомобилей и запчастей. Соответственно выплата бонусов не изменяет такую цену и не влияет на исчисление НДС.
В целях исключения иного толкования отношений сторон общество и третье лицо 20.08.2013 подписали Дополнительное соглашение к Дилерскому соглашению, согласно которому были уточнены пункты 1.1 Приложения №9А и №9Б указанием на то, что бонусы не изменяют цену автомобилей и запчастей. При этом стороны установили, что эти редакции Приложений №9А и №9Б применяются к отношениям сторон с 01.01.2010.
Все виды установленных бонусов, в том числе, бонус за количественное выполнение плана продаж, за продажу автомобилей определенной модели, за удовлетворенность потребителя, зависят от действий дилера по продаже автомобилей и от работы дилера с покупателем. Исходя из порядка определения бонусов и методики их расчетов, можно сделать вывод об отсутствии непосредственной связи перечисленных бонусов с увеличением объемов реализации приобретаемого товара. Таким образом, все виды установленных премий, в том числе, за выполнение плана продаж, за продажу автомобилей определенной модели, за удовлетворенность потребителя, зависят от действий дилера по продаже автомобилей и от работы дилера с покупателем.
Таким образом, исходя из оценки условий хозяйственных взаимоотношений поставщика товаров (ООО "Фольксваген Групп Рус") и ООО "Невская автомобильная компания" по делу, у суда отсутствуют основания для квалификации полученных Обществом в проверяемом налоговом периоде бонусов в качестве формы торговой скидки, изменяющей цену поставленных Обществу товаров. Вследствие чего, выводы, изложенные в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, к рассматриваемому спору не применимы.
Аналогичная позиции изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.01.2014 по делу N А48-1086/2013 и Определении ВАС РФ от 14.05.2014 N ВАС-5205/14 по делу N А48-1086/2013; Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 по делу N А05-3806/2012.
В обоснование осуществленных доначислений по НДС налоговый орган ссылается на пункт 2 статьи 153, пункт 4 статьи 166 НК РФ, т.е. на нормы, устанавливающие объект налогообложения НДС (реализация товаров (работ, услуг)) и порядок определения налоговой базы. Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, ни одна из указанных норм не регулирует порядок предъявления НДС к вычету покупателем.
Вычеты по НДС не являются элементом определения налоговой базы по налогу, что прямо следует из системного толкования статей 153, 154, 166 и 171 НК РФ. В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, что не оспаривается налоговым органом.
Нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является пункт 3 статьи 170 НК РФ, в которой содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств), при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанность налогоплательщика - покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком бонуса за выполнение определенных условий договора, НК РФ не предусмотрена. Учитывая изложенное, у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров в случае последующего получения бонуса от поставщиков в соответствии с условиями договоров.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что требование общества по рассмотренному эпизоду подлежат удовлетворению.
НДФЛ
При проведении проверки Инспекцией было установлено, что общество в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ допускало несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, в связи с чем заявителю доначислены пени по НДФЛ в размере 1985 руб., штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ, в размере 849 173 руб., который решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 19.06.2014 №16-13/24779 был снижен в два раза, то есть до 424586 руб.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования Общества о признании недействительным решения налогового органа в части начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере, превышающем 453 руб. 08 коп, а также в привлечении к налоговой ответственности за не перечисление в срок НДФЛ в виде штрафа в размере, превышающем 46 447 руб., правомерно исходил из того, что инспекцией допущена арифметическая ошибка в расчете суммы налоговых санкций; обществом было допущено несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет только за декабрь 2011 года и за февраль 2012 года; налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ за февраль 2011 года за пределами срока давности, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ.
Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы по указанному эпизоду, не находит оснований для отмены решения суда в этой части в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как установлено из решения налогового органа, сумма НДФЛ, несвоевременно перечисленная в бюджет, составляет 3 245 867 руб. Следовательно, сумма штрафа в размере 20 процентов, предусмотренного статьей 123 НК РФ, должна составлять 649 173 руб., а не 849 173 руб., как это указано в оспариваемом решении.
Таким образом, доводы заявителя о допущении налоговым органом арифметической ошибки в указанной части правомерно приняты судом первой инстанции как обоснованные. Налоговый орган возражений по этому поводу в материалы дела не представил.
Из пункта 1 статьи 113 НК РФ следует, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод заявителя о привлечении его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за пределами срока давности применительно к эпизоду несвоевременного перечисления НДФЛ за февраль 2011 года, поскольку НДФЛ был перечислен 09.03.2011 (дата совершения налогового правонарушения), тогда как оспариваемое решение принято налоговым органом 14.03.2014, то есть за пределами трехлетнего срока.
Налоговый орган позицию заявителя в указанной выше части не опроверг и, более того, как следует из акта сверки от 17.09.2014 между сторонами по настоящему эпизоду, признал необоснованным доначисление штрафа в этой части, отразив в соответствующей графе 0 руб.
Также из материалов дела установлено, что обществом был заключен с закрытым акционерным обществом «ЮниКредит Банк» (далее - банк) договор от 24.01.2011 №PR-900-2011 на оказание дополнительных услуг по расчетному обслуживанию с использованием специального счета (далее - договор), в соответствии с условиями которого по получении от банка-корреспондента платежного поручения, плательщиком по которому является общество, на зачисление денежных средств на специальный счет банка №47416810600020381268 (далее - специальный счет), банк исполнит это поручение на осуществление выплат денежных средств в пользу физических лиц - сотрудников общества со специального счета на их счета в банке, руководствуясь при этом инструкциями общества, переданными банку.
Для осуществления перечисления денежных средств на счета сотрудников общества в банк должны быть представлены платежное поручение на перечисление денежных средств со счета общества на специальный счет, а также документ - «реквизиты сотрудников», содержащий информацию о суммах перечислений сотрудникам общества.
В соответствии с пунктом 3.1. договора документ («реквизиты сотрудников») отправляется по электронной почте по адресу банка не позднее пяти дней после списания денежных средств с расчетного счета общества на специальный счет по платежному поручению. До момента поступления в банк указанного документа банк не может исполнить поручение общества по перечислению денежных средств на счета сотрудников общества.
В статье 11 НК РФ дано определение понятия «счета (счет)», под которыми понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как правильно указал суд первой инстанции, специальный счет открыт в банке самим обществом, этот счет не принадлежит налогоплательщикам - сотрудникам общества и зачисление денежных средств на этот счет происходит не по поручению сотрудников общества.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что указанный специальный счет принадлежит именно обществу и зачисление на него денежных средств в счет последующего перечисления с него заработной платы сотрудникам общества не может быть признано событием «перечисление дохода на счет налогоплательщика». Таким событием может быть признано только перечисление с этого специального счета денежных средств на соответствующие счета каждого конкретного работника.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что НДФЛ был перечислен обществом в бюджет в даты перечисления денежных средств со специального счета на счета сотрудников общества (за исключением НДФЛ за декабрь 2011 года и февраль 2012 года), в связи с чем в действиях общества отсутствует событие вменяемого налоговым органом правонарушения.
Судами установлено, что несвоевременное перечисление обществом НДФЛ в бюджет действительно имело место лишь при выплате заработной платы за декабрь 2011 года и февраль 2012 года. Расхождения между сторонами относительно неоспариваемых заявителем сумм применительно к февралю 2012 года и штрафу применительно к декабрю 2011 года отсутствуют, однако имеют место быть расхождения по размеру начисленных пени: налоговый орган исчислил 169 руб. 47 коп., тогда как по расчету общества сумма пени должна составлять 127 руб. 11 коп.
Арбитражным судом из представленных в материалы дела доказательств также установлено, что денежные средства были перечислены обществом на специальный счет 12.01.2012; со специального счета перечислены на соответствующие счета сотрудников общества 13.01.2012, а НДФЛ перечислен в бюджет 16.01.2012.
Принимая во внимание изложенное выше, суды пришли к выводу, что пени подлежат исчислению исходя из даты перечисления денежных средств со специального счета на счета налогоплательщиков, то есть расчет общества суммы пени по этому эпизоду в размере 127 руб. 11 коп. обоснован.
Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.10.2014 по делу № А56-42647/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
М.В. Будылева
Судьи
О.В. Горбачева
Л.П. Загараева
