ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65
http://13aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Санкт-Петербург
26 марта 2018 года | Дело № А21-3696/2017 |
Резолютивная часть постановления объявлена марта 2018 года
Постановление изготовлено в полном объеме марта 2018 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Лущаева С.В.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Сивцевой П.С.
при участии:
от заявителя: Волкова Д.Е. по доверенности от 24.11.2017;
от заинтересованного лица: Чечун И.Ю. по доверенности от 14.06.2017, Ючкова Е.А. по доверенности от 26.01.2018;
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-33803/2017 ) Межрайонной ИФНС № 9 по г. Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 30.10.2017 по делу № А21-3696/2017 (судья Широченко Д.В.), принятое
по заявлению ООО "Мегаполис - Стройинвест"
к Межрайонной ИФНС № 9 по г. Калининграду,
о признании недействительными в части решений и требования
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Мегаполис-Стройинвест» (ИНН 3904081129, ОГРН 1063905083296) (далее - ООО «Мегаполис-Стройинвест», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду (ИНН 3906110008, ОГРН 1043905000017) (далее - МИ ФНС № 9, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция) о признании недействительными:
решения от 08 февраля 2017 года № 174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа:
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 21 417 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 171 731 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 49 431 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 192 753 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 1 545 583 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 444 880 рублей;
начисления и обязания уплатить недоимку по:
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 107 084 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 858 657 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 247 155 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 963 763 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 7 727 914 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 2 224 400 рублей;
начисления и обязания уплатить пени по налогу на прибыльорганизаций за 2013, 2014, 2015 годы в соответствующей части.
Решения от 08 февраля 2017 года № 179 о принятии обеспечительных мер;
Требования от 18 апреля 2017 года № 63386 в части:
обязания уплатить штраф за совершение налогового правонарушения:
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 21 417 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 171 731 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 49 431 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 192 753 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 1 545 583 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 444 880 рублей;
обязания уплатить недоимку по:
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 107 084 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 858 657 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 247 155 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 963 763 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 7 727 914 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 2 224 400 рублей;
обязания уплатить пени по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в соответствующей части.
Решением суда от 30.10.2017 требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение от 08 февраля 2017 года № 174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа:
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 21 417 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 171 731 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 49 431 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 192 753 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 1 545 583 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 444 880 рублей;
начисления и обязания уплатить недоимку по:
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 107 084 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 858 657 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 247 155 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 963 763 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 7 727 914 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 2 224 400 рублей;
начисления и обязания уплатить пени по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в соответствующей части.
Также признано недействительным решение от 08 февраля 2017 года № 179 о принятии обеспечительных мер и требование № 63386 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 18 апреля 2017 года в части:
обязания уплатить штраф за совершение налогового правонарушения:
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 21 417 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 171 731 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 49 431 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 192 753 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 1 545 583 рублей;
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 444 880 рублей;
обязания уплатить недоимку по:
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2013 год в сумме 107 084 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 858 657 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 247 155 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 963 763 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2014 год в сумме 7 727 914 рублей;
налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2015 год в сумме 2 224 400 рублей;
обязания уплатить пени по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в соответствующей части.
В удовлетворении остальной части заявления отказано.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт изменить, в удовлетворении требований Обществу отказать в полном объеме.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.
Представитель Общества с апелляционной жалобой не согласился, по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01 января 2013 года по 31 декабря 2015 года, по результатам которой составлен акт проверки от 15 ноября 2016 года № 165.
Рассмотрев указанный акт проверки, иные материалы налогового контроля и представленные налогоплательщиком письменные возражения, инспекция вынесла в отношении заявителя оспариваемое решение от 08 февраля 2017 года № 174 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение № 174), которым обществу доначислена недоимка по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 12 718 188 рублей, пени по этим налогам в сумме 3 074 323 рублей. Общество в порядке статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2 543 638 рублей, в порядке статьи 126 Кодекса в виде штрафа в размере 400 рублей.
На основании указанного решения № 174 налоговый орган вынес решение от 08 февраля 2017 года № 179 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества в сумме 18 284 692 рублей (далее - решение № 179).
Не согласившись с решениями № 174 и № 179, общество обжаловало их в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Калининградской области от 17 апреля 2017 года № 06-11/68056 принятые инспекцией решения № 174 и № 179 оставлены без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
В связи со вступлением решения № 174 в силу, инспекция выставила в адрес ООО «Мегаполис-Стройинвест» соответствующее требование № 63386 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 18 апреля 2017 года со сроком исполнения до 10 мая 2017 года (далее - требование № 63386).
Не согласившись с вынесенными инспекцией решением № 174 (в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, связанным с не включением в состав внереализационных доходов процентов по договору займа от 25.12.2011 заключенного с Корабейниковой, а также с завышением расходов по оказанным Обществу транспортным услугам ), решением № 179 и требованием № 63386 (в соответствующей части), общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании этих решений и требования недействительными как не соответствующими действующему законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и нарушающими права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности путем необоснованного возложения обязанности по уплате в бюджет спорных сумм недоимки, пеней и штрафов, а также не отражение суммы процентов по договору займа в составе внереализационных доходов в 2014-2015.
Суд первой инстанция, частично удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, исходил из того, что выводы налогового органа не согласуются с нормами главы 25 НК РФ в их системном толковании, в том числе с учетом конкретных условий договора займа и правоприменительной практики.
Апелляционный суд считает данный вывод ошибочным по следующим основаниям.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пунктами 3 и 4 Постановления № 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Согласно пункту 6 Постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Пунктом 11 Постановления № 53 определено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Как следует из материалов дела, Общество оспаривает решение № 174 в части выводов инспекции о нарушении заявителем пункта 6 статьи 271 и пункта 1 статьи 328 НК РФ в части не включения в состав внереализационных доходов процентов по заключенному между обществом и Корабельниковой Н.Ю. договору займа от 25 декабря 2011 года № МСК; расхождение составило сумму в размере 39 140 276 рублей, в том числе: 2014 год -28 294 905 рублей; 2015 год - 10 362 025 рублей.
Основанием для доначисления спорной суммы послужили выводы налогового органа о неправильном применении Обществом положения пункта 6 статьи 271 и пункта 1 статьи 328 НК РФ и как следствие необоснованное не включение в состав внереализационных доходов суммы процентов по договору займа, заключенному с Корабельниковой Н.Ю.
Судами установлено, что указанный договор заключен между Обществом (Заимодавец) и взаимозависимым лицом Корабельниковой Н.Ю. (Заёмщик), являющимся руководителем проверяемой организации.
По условиям данного договора Общество передает Корабельниковой Н.Ю. денежные средства траншами до достижения лимита задолженности в сумме 600 000 000 рублей. Процентная ставка по договору составляет 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день возврата заемных средств.
Пунктом 1.3. договора займа предусмотрен трёхлетний период погашения процентов по займу с момента полного погашения займа. Однако срок возврата займа договором не предусмотрен.
Частью 1 статьи 810 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрена обязанность заемщика возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Фактически с момента заключения договора, получения первых траншей и по состоянию на 31.12.2015 проценты по договору займа не начислялись, не предъявлялись Заемщику, не уплачивались Заемщиком и не включались Обществом во внереализационные доходы.
Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы в виде процентов, полученные по договорам займа, признаются внереализационными доходами.
Статьей 328 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ.
Абзацем 3 пункта 1 указанной выше статьи установлено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.
Проценты, причитающиеся Заимодавцу, в бухгалтерском учете начисляются за каждый истекший отчетный период и учитываются в составе прочих доходов в соответствии с пунктами 7. 10.1. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
Таким образом, нормами налогового законодательства предусмотрен порядок ведения учета дохода в виде процентов по договорам займа, и указанный доход включается в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты его выплаты, предусмотренной договором.
Ссылка суда первой инстанции на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 №11200/09, апелляционный суд считает ошибочной, т.к. обстоятельства вышеуказанного спора не являются схожими с настоящим делом, поскольку в данном случае в договоре отсутствует срок возврата займа.
Довод Общества, с которым согласился суд первой инстанции, что до 01 января 2014 года действовала иная редакция пункта 6 статьи 271 НК РФ, и вопрос об определении даты признания дохода в виде процентов по займу являлся неоднозначным с учетом условий определённых сторонами при заключении конкретного договора займа, касающихся порядка выплаты процентов, подлежит отклонению как несостоятельный.
В пункте 6 статьи 271 НК РФ в редакции, действовавшей до 01 января 2014 года, было указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Новая редакция пункта 6 указанной статьи законодателем была уточнена и сформулирована следующим образом: по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (п. 6 в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N420-ФЗ).
Таким образом, фактически основания и порядок отражения в бухгалтерском учете внереализационных доходов, полученных налогоплательщиком при выдаче займов, остался прежним.
ФНС России письмом от 16 февраля 2015 года № ГД-4-3/2289 «О порядке учета в расходах при исчислении налога на прибыль организаций процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период» указала, что Федеральным законом от 28 декабря 2013 года № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения и дополнения (являющиеся по своей сути положениями, уточняющими ранее действовавшие правила) в пункт 6 статьи 271, пункт 8 статьи 272, пункт 4 статьи 328 НК РФ.
Следовательно, ФНС России подтвердило, что порядок определения и учета доходов и расходов, установленный положениями статей 271, 272, 328 НК РФ, после 01 января 2014 года не изменился.
Кроме того, апелляционный суд принимает во внимание, что у спорного договора займа отсутствует установленный сторонами срок возврата и фактически также отсутствует срок уплаты процентов, т.к. условиями договора определено, что проценты уплачиваются в течение 3-х лет с момента погашения займа.
Также, апелляционный суд, обращает внимание Общества, что доначисления обжалуемых сумм налога на прибыль, произведены налоговым органом за 2014-2015, т.е. в момент действия новой редакции п.6 ст. 271 НК РФ, с учетом положений которой налогоплательщик должен был скорректировать бухгалтерский и налоговый учет.
Вывод, который изложен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 ноября 2009 года № 11200/09, а именно: несмотря на то, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ, расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока погашения процентов, установленного договором займа, а потому относить их в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды, неправомерно, не может быть применим в данном споре.
Обстоятельства вышеуказанного спора не являются схожими с настоящим делом, поскольку в данном случае в договоре отсутствует срок возврата займа и как следствие срок возврата процентов по займу, в то время как указанное обстоятельство (условие о сроке) было определяющим при формировании Президиумом ВАС соответствующего вывода.
Довод заявителя о недопустимости придания обратной силы нормативному регулированию, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, с учетом применение налоговым органом новой редакции п.6 ст. 271 НК РФ, действующей с 01.01.2014 года, подлежит отклонению.
Новая редакция данной статьи не может ухудшать положение налогоплательщика, т.к. не устанавливает новые и повышающие налоговые ставки; не устанавливает или отягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; не устанавливает новые обязанности.
Редакция п.6 ст. 271 НК РФ (действующая с 01.01.2014) только конкретизирует общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к доходам/расходам в виде процентов по долговым обязательствам, что не оспаривает и сам заявитель.
Данное обстоятельство подтверждается и многочисленными разъяснениями Минфина РФ, из которых следует, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, Письмо ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289).
Также в письме Минфина России от 21.01.2015 N 03-03-06/1/1521 указывается, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действиядоговора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов - на конец каждого месяца пользования денежными средствами.
Исходя из совокупности приведенных норм, проценты признаются в целом в налоговом периоде, начиная с отчетного периода, в котором они подлежали начислению, независимо от того, в каком периоде произведена их оплата.
Кроме того, апелляционный суд принимает во внимание, что получение налоговой выгоды для ООО «Мегаполис Стройинвест» стало возможным исключительно при наличии согласованных действий сторон договора. Проверкой установлено, что Заимодавец и Заемщик Корабельникова Н.Ю. являются взаимозависимыми лицами, так как Корабельникова Н. Ю. является руководителем ООО «Мегаполис Стройинвест», в связи с чем договор займа от 25.12.2016 № МС/К содержит условия, значительно отличающиеся от существующих правил (обычаев).
Указанные обстоятельства подтверждаются и тем, что ООО «Мегаполис Стройинвест», отвлекая из оборота значительные денежные средства в качестве займа Корабельниковой Н.Ю., не начисляя при этом и не включая в состав доходов проценты по указанному займу, в этот же период заключает договор займа также на значительные суммы (1 025 000 000 рублей) в качестве Заемщика с Заимодавцем ООО «Мегаполис Плюс» (организацией входящей в ГК «Мегаполис») от 11.01.2011 № МП/МС-1.
При этом, также при отсутствии в договоре займа от 11.01.2011 № МП/МС-1 условий по начислению процентов, ООО «Мегаполис Плюс» выставляет в адрес ООО «Мегаполис Стройинвест» акты по начислению процентов, включаемые ООО «Мегаполис Стройинвест» в состав внереализационных расходов. В 2015 году сумма процентов по данному займу составила 8 940 000 рублей.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Инспекция правомерно увеличила внереализационные доходы Общества на 38 656 930 руб., в связи с чем, в указанной части решение суда подлежит отмене, в удовлетворении требований Обществу по данном эпизоду надлежит отказать.
По эпизоду № 2 общество оспаривает решение № 174 в части позиции инспекции о неправомерном завышении обществом транспортных расходов в период 2013-2015 годов, и как следствие исключения из состава расходов соответствующих сумм.
Основанием для доначисления заявителю спорных сумм недоимки, пени и штрафа по данному эпизоду, послужили выводы налогового органа, что имеются расхождения при определении обществом расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения. Указанные расхождения возникли в результате нарушения обществом пункта 1 статьи 252 НК РФ в части неправомерного уменьшения полученных доходов на сумму необоснованных и экономически неоправданных расходов по транспортным услугам согласно договорам на оказание транспортных услуг с индивидуальными предпринимателями.
Налоговым органом, при анализе представленных индивидуальными предпринимателями первичных документов и в результате проведенных в ходе проверки контрольных мероприятий, установлен факт создания формального документооборота общества и указанных индивидуальных предпринимателей; установлен факт отсутствия реальных хозяйственных операций; сделки являлись формальными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, сокращение налоговых обязательств в части занижения уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за 2013-2015 года.
Общество, не согласившись с указанными выводами налогового органа, обжаловало решение инспекции по данному эпизоду.
Суд первой инстанции, удовлетворяя частично требования по данному эпизоду, пришел к выводу о правомерности отражения Обществом спорных расходов.
Апелляционный суд считает данный вывод ошибочным по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Кодексом.
Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Так, 14 августа 2008 года между ООО «Мегаполис Стройинвест» и ООО «Мегаполис Риэлт» был заключен агентский договор, согласно которому ООО «Мегаполис Риэлт» производило реализацию принадлежащих заявителю объектов недвижимости.
Общество осуществляло реализацию объектов недвижимости в рамках заключенного с ООО «Мегаполис-Риэлт» агентского договора от 14.08.2008 б/н.
Только часть 25 квартир было реализовано в 2015 году самостоятельно, при этом подтверждения оказания транспортных услуг в целях сопровождения продажи данных объектов Обществом в материалы дела не представлено.
Согласно представленным в материалы дела допросам физических лиц, которые в 2015 году приобрели квартиры непосредственно у ООО «Мегаполис Стройинвест», установлено, что к месту осмотра приобретаемых квартир они добирались самостоятельно на личном автотранспорте, встречались с представителем «Мегаполис» у подъезда, услуги доставки к месту осмотра квартиры организация-продавец не предлагала.
Согласно пункту 1.1 указанного договора Агент (ООО «Мегаполис-Риэлт») обязуется за вознаграждение совершить юридические и иные действия, связанные с продажей квартир и другой недвижимости, принадлежащих Принципалу (ООО «Мегаполис Стройинвест») на праве собственности, включая: организацию продвижения па рынке недвижимости предложений Принципала (подбор, показ, подготовка объекта к продаже и т.д.); оформление договоров купли-продажи от имени Принципала; юридическое оформление и сопровождение сделок по реализации объектов недвижимости; фактическая передача объектов купли-продажи.
В соответствии с пунктом 1.2 договора Агент (ООО «Мегаполис-Риэлт») обязан исполнить данное ему поручение самостоятельно.
Все расходы, сопровождающие реализацию объектов несло ООО «Мегаполис-Риэлт» как агент, включая транспортные услуги стороны и организаций, что составляло основную часть расходов оказанных услуг по агентскому договору.
Поскольку все действия и полное сопровождение сделок по купле-продаже квартир выполнялись ООО «Мегаполис-Риэлт», то Общество непосредственно не осуществляло деятельность по реализации объектов недвижимости, требующую привлечения сторонних организаций (ИП) для оказания транспортных услуг.
Довод Заявителя, что Общество привлекало третьих лиц для оказания транспортных услуг для доставки на объект представителей ООО «Мегаполис Риэлт», которые осуществляли "показ" объектов недвижимости потенциальному покупателю противоречит материалам дела, в связи с чем, подлежит отклонению.
Налоговым органом в ходе проверки были допрошены в качестве свидетелей водители, которые указаны в путевых листах, осуществлявшие спорные транспортные услуги.
Согласно показаниям водителя Погоржельского А.В. (ИП Новосельская Н.Е.) он никогда не осуществлял поездок на автомобиле Шкода Октавия с госномером 0229ВА (протокол допроса от 20.06.2016 №1277). Аналогичные показания дал и водитель Подгурский В.А., который сообщил, что клиентов на осмотр квартир никогда не возил, поездок на Рено Симбол с госномером Н941ВТ не осуществлял (протокол допроса от 10.06.2016 №1262).
Также апелляционный суд принимает во внимание, что оказание транспортных услуг водителем Погоржельским А.В. по путевым листам ИП Новосельской Н.Е. в указанный период было невозможно, поскольку согласно представленным ИП Маркевич Е.И. путевым листам он в то же самое время являлся водителем другого автомобиля - Мерседес W 210 с госномером М220РС от указанного ИП и оказывал услуги ООО «Мегаполис», также входящего в Г К «Мегаполис».
Данное обстоятельство подтверждается и протоколом допроса Погоржельского А.В. (ИП Маркевич Е.Н.), в котором он пояснил, что являлся водителем автомобиля Мерседес 210 с госномером М220РС и от указанного ИП оказывал услуги ООО «Мегаполис».
В отношении путевых листов, представленных ИП Маркевич Е.Н. и подтверждающих оказание услуг заявителю, в которых указаны водители Кудрявцев АЛ. и Поляков СВ., налоговым органом установлено, что Кудрявцев АЛ. на легковых автомобилях не работал, клиентов на осмотр квартир никогда не возил (протокол допроса от 09.06.2016 №126), а Поляков СВ.. согласно представленным ОАО «Калининградский карьер» документам и протоколу допроса от 26.01.2016 № 1 121 работал только на самосвале марки МАН.
Кроме того, один из автомобилей (Ниссан Пик с госномером Н235КА) в период составления путевых листов находился личном пользовании Тихонкова Ю.И. (протокол допроса от 17.06.2016 №1298).
Вывод суда первой инстанции в отношении ИП Воскобойник Г.П. , водитель (Журов Л.В.) которого возил сотрудников Общества на автомобиле Фольксваген, противоречит материалам дела.
Согласно показаниям самого Журова Л.В. (стр. 14 решения), он работал на автомобиле Фольксваген Кадди в должности водителя в ООО «Мегаполис», а не в Обществе. На автомобилях, указанных в путевых листах, никогда не работал (протоколы от 30.05.2016 №1248), клиентов на осмотр квартир ни разу не возил и графы путевых листов заполнены не его почерком. Отрицал перевозки и водитель Валуев М.С. (протоколы от 30.05.2016 №1249).
Водитель Луценко О.II. (ИП Шустов В.А.) в протоколе допроса от 22.06.2016 №1279, указал, что на автомобиле Фольксваген пассат с госномером М945РН он ездил 2-3 раза в 2015 году, заменяя основного водителя, и развозил товар по магазинам. Клиентов и сотрудников «Мегаполис-Ртлт», ООО «Мегаполис СтройИнвест» не возил ни разу.
Таким образом, водители, указанные в путевых листах, как осуществлявшие транспортные услуги Обществу, отрицают данный факт.
При сопоставлении путевых листов установлено, что транспортные услуги для Общества и ООО «Мегаполис-Риэлт» оказывались на одних и тех же транспортных средствах, в одно и то же время, с использованием сил тех же водителей, одни и те же путевые листы содержат разные данные в графах «Заказчик» и «Пробег общий, км».
Кроме того, путевые листы составлены по форме №ПЛ-1, которая не применяется с 2008 года в связи с принятием Приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»
При анализе выписок по движению денежных средств по расчетным счетам ООО «Мегаполис-Риэлт» и ООО «Мегаполис-Стройинвест» установлено, что перечисление денежных средств с основанием платежа « за транспортные услуги» осуществлялось ООО «Мегаполис-Риэлт» и ООО «Мегаполис-Стройинвест» одновременно в адрес одних и тех же индивидуальных предпринимателей - ИП Маркевич Е.Н., ИП Новосельская Н.Е., ИП Воскобойник Г.Н., ИП Горбенко Е.А.
В ходе допросов по фактическому ведению деятельности указанные предприниматели пояснили, что выпуском транспортных средств в рейс, оформлением путевых листов, предрейсовым осмотром водителей, организацией выполнения транспортных услуг они не занимались.
При этом все индивидуальные предприниматели, от имени которых представлены договоры и акты выполненных работ по транспортным услугам для ООО «Мегаполис-Стройинвест» и ООО «Мегаполис-Риэлт», являются взаимозависимыми с учетом того, что являются руководителями и учредителями организаций группы компаний «Мегаполис» (далее ГК «Мегаполис»).
Согласно показаниям диспетчеров и фельдшеров, от имени которых подписаны графы путевых листов, отраженным в протоколах допроса от 13.07.2016 №1297; 12.07.2016 №1298; 31.08.2016 №1332 Мартиросова Ж.В., Федунива И.В. и Репина О.М. отрицали подписание путевых листов. Мартиросова Ж.В. и Федунива И.В. являлись работниками ООО «Мегаполис-ТЛК», а Репина О.Н. работала только в ООО «Стройтрансбалт».
Судом установлено, что документы (путевые листы, акты выполненных работ), представленные в адрес налогового органа контрагентами ИП Горбенко Е.А., ИП Шаркевич Т.И. , ИП Морозов М.Е., не подтверждают факта несения обществом расходов, поскольку сведения в указанных документах неполны, противоречивы и содержат недостоверные данные.
Кроме того, апелляционным судом принимается во внимание, что налоговым органом установлена согласованность действий Общества, ООО «Мегаполис- Риэлт» и индивидуальных предпринимателей, что выражено в следующем: открытие расчетных счетов в одном банке; осуществление Обществом и всеми индивидуальными предпринимателями банковских операций с одного 1Р-адреса; получателем денежных средств со счетов всех ИП являлась бухгалтер-кассир ООО «Мегаполис» Шаркевич 'Г.И.; в заявлениях в банк о предоставлении услуг электронного документооборота, представленных всеми ИП, проставлены фамилии Шепет И.В., Русановой Н.В. Журихиной О.А., которые являлись сотрудниками ООО «Мегаполис»;один и тот же электронный адрес: office@megapolys.com одинаковые номера телефона и факса: 998-101.998-117; в налоговой отчетности ИП указаны одни и те же телефонные номера 998-145. 605-349.
Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами.
Поскольку в данном случае, апелляционный суд пришел к выводу, что Обществом не представлено надлежащих доказательств несения спорных расходов, учитывая также отсутствие реальности данной хозяйственной операции, у налогового органа отсутствовала обязанность, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
В рамках настоящего спора подтверждается факт реализации объектов недвижимости, не оспаривается факт того, что при осмотре объектов недвижимости присутствовали представители общества (как непосредственно сотрудники общества, так и их представители в лице агента - ООО «Мегаполис Риэлт»).
Как правильно указал суд первой инстанции, общество несло необходимые при реализации объектов недвижимости затраты, в том числе транспортные расходы по доставке на объект недвижимости для его осмотра своих сотрудников и представителей, которые нашли отражения в расходах, выставленных ООО «Мегаполис Риэлт» в рамках договора на оказания агентских услуг по реализации недвижимости.
Таким образом, с учетом совокупности имеющих в материалах дела доказательств, апелляционный суд приходит к выводу о правомерности выводов налогового органа о нереальности оказания транспортных услуг, в связи с чем в указанной части судебный акт подлежит отмене, а в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду надлежит отказать.
По эпизоду №3 налогоплательщик не согласен с вынесенным инспекцией решением № 179 о принятии обеспечительных мер в пределах обжалуемых сумм, т.к. у налогового органа отсутствовали объективные основания для принятия обеспечительных мер, в связи с достаточностью у Общества финансовых средств и имущества для уплаты начисленных налогов и сборов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, согласился с доводами Общества, что у налогового органа отсутствовали основания для принятия спорного ненормативного акта.
Апелляционный суд считает данный вывод ошибочным по следующим основаниям.
Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
На основании подпункта 1 пункта 10 статьи 101 НК РФ обеспечительной мерой может быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
Как правильно указал суд первой инстанции, обеспечительные меры принимаются только в том случае, если у налогового органа после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение указанного решения. Следовательно, решение о принятии обеспечительных мер должно быть обоснованным и мотивированным, поскольку данное решение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.
Из содержания оспариваемого решения Инспекции усматривается, что принятые меры направлены на обеспечение возможности исполнения оспариваемого решения Инспекции, которым Обществу в совокупности доначислено и предложено уплатить в бюджет 18336 550 руб. налогов, пеней, штрафов.
В обоснование решения о принятии обеспечительных мер, Инспекция ссылается на установление ею в ходе налоговой проверки фактов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате создания Обществом и его контрагентами формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций; уменьшение внеоборотных активов по состоянию на 31.12.2015; отсутствие у организации основных средств; увеличение в 2015 году заемных средств в 12 раз по сравнению с 2014 годом; превышение суммы долгосрочных обязательств по заемным средствам над доходами от реализации в 2014-2015 гг. в 2 раза.
Указанные обстоятельства свидетельствуют об устойчивой тенденции в снижении платежеспособности и финансовой устойчивости Заявителя, и соответственно ставит под угрозу вопрос уплаты налогов в бюджет и свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на вывод своих активов.
Установленные в ходе проверки факты получения Заявителем необоснованной налоговой выгоды в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и занижение налогооблагаемой базы по НДС в результате не включения в налоговую базу доходов от сдачи в аренду помещений и доходов от реализации нежилого помещения., свидетельствует о недобросовестности ООО «Мегаполис СтройИнвест».
Исследовав указанные обстоятельства, принимая во внимание значительность доначисленных и начисленных Обществу сумм, апелляционный суд приходит к выводу об обоснованности решения Инспекции о принятии обеспечительных мер, в связи с чем, судебный акт в указанной части подлежит отмене.
Эпизод №4
Обществом также оспаривается Требование об уплате налогов, пени, штрафов от 8.04.2017 № 63386 в части оспариваемых сумм по налогу на прибыль.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, не учел следующие обстоятельства.
Обществом не соблюден обязательный досудебный порядок обжалования, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, в соответствии с которым акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных чин могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжаловании в вышестоящий налоговый орган.
Пункт 8 части 2 статьи 125 и пункт 5 части 1 статьи 129 АПК РФ также предусматривают обращение в арбитражный суд при соблюдении обязательного досудебного порядка.
Согласно представленной в материалы дела жалобе и решения Управления ФНС по Калининградской области от 17.04.2017 № 06-11/6805@ Обществом обжаловались решение Межрайонной ИФНС № 9 по г. Калининграду от 08.02.2017 № 174 о привлечении к налоговой ответственности и решение от 08.02.2017 № 179 о принятии обеспечительных мер.
При таких обстоятельствах судебный акт в указанной части подлежит отмене, а заявленные требования - оставлению без рассмотрения.
Руководствуясь статьями 150, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 30.10.2017 по делу N А21-3696/2017 отменить.
Заявленные требования ООО «Мегаполис-Стройинвест» о признании недействительным Требования об уплате налогов, сбора, пени, штрафа, процентов № 63386 от 18.04.2017 Межрайонной ИФНС № 9 по г. Калининграду оставить без рассмотрения.
В остальной части в удовлетворении требований отказать.
Взыскать с ООО «Мегаполис-Стройинвест» в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение дела в апелляционном суде в сумме 1 500 руб.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий | М.В. Будылева | |
Судьи | О.В. Горбачева С.В. Лущаев |
