ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А
http://13aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Санкт-Петербург
12 октября 2023 года
Дело №А56-32587/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2023 года
Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2023 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Геворкян Д.С.
судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Казаковой К.Е.
при участии:
от заявителя: ФИО1 (по доверенности от 22.03.2023); ФИО2 (по доверенности от 22.03.2023);
от должника: ФИО3 (по доверенности от 24.05.2023); 2) ФИО4 (по доверенности от 04.08.2023);
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-27531/2023) общества с ограниченной ответственностью "ТопФрейм" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.06.2023 по делу № А56-32587/2023 (судья Покровский С.С.), принятое
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТопФрейм "
к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Санкт-Петербургу; Управлению Федеральной Налоговой Службы по Санкт-Петербургу
о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «ТопФрейм» (ИНН <***>) далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным в полном объеме решения Межрайонной ИФНС России №26 по Санкт-Петербургу (далее – налоговый орган, инспекция) от 27.10.2022 №7281/15нпд о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу вменены недоимка по налогу на доходы физических лиц, пени и штраф.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.06.2023 в удовлетворении заявления отказано.
Общество с ограниченной ответственностью «ТопФрейм» не согласившись с принятым по делу судебным актом, обратилось в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 22.06.2023 отменить в связи с несоответствием нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела, принять новый судебный акт, заявленные требования удовлетворить.
По мнению подателя апелляционной жалобы, судом первой инстанции не учтено, что положениями статей 38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации передача имущественных прав не отнесена к реализации товаров (работ, услуг); Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ (ред. от 28.12.2022) "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее – Закон № 422-ФЗ) предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представители Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Санкт-Петербургу, Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу просили отказать в ее удовлетворении, полагая, что выводы суда первой инстанции являются законными и обоснованными, основаны на материалах дела, доводы апелляционной жалобы противоречат нормам действующего законодательства.
Законность и обоснованность судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основным видом деятельности ООО «ТопФрейм» является «Деятельность вспомогательная, связанная с сухопутным транспортом» (52.21).
Работниками общества ФИО5 (ИНН <***>) и ФИО6 (ИНН <***>) по договорам аренды № 1/2020 от 01.08.2020 и № 1/2021 от 01.07.2021 передано в пользование обществу часть одного объекта недвижимости, принадлежащего арендодателям на праве общей совместной собственности – комнаты № 1, 3 и 6 в здании по адресу: Санкт-Петербург, Лахтинский пр., д. 107, стр. 1, для размещения единоличного исполнительного органа.
В 2021 году супруги ФИО5 и ФИО6 применяли специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход».
В период с 01.01.2021 по 31.12.2021 по вышеуказанным договорам общество выплатило ФИО5 в общей сложности 1800000 руб. (платежные документы от 03.02.2021 №308, от 03.03.2021 №547, от 02.04.2021 №824, от 04.05.2021 №1152, от 02.06.2021 №1499), ФИО6 – 1440000 руб. (платежные документы от 02.07.2021 №1766, от 03.08.2021 №2039, от 03.09.2021 №2278, от 04.10.2021 №2532).
Полученные доходы учтены ФИО5 и ФИО6 в налоговой базе по налогу на профессиональный доход.
Налогоплательщик, в свою очередь, исчисляя сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с доходов, выплаченных физическим лицам в 2021 году, в расчёте (уточненном) по форме 6-НДФЛ за 2021 год налог на доходы физических лиц с указанных выше выплат ФИО5 и ФИО6 не исчислил, не удержал и в бюджет не перечислил.
Решением Межрайонной ИФНС России № 26 по Санкт-Петербургу от 27.10.2022 № 7281/15нпд, принятым по результатам камеральной налоговой проверки правильности исчисления и современности уплаты НДФЛ за 2021 год, ООО «ТОПФРЕЙМ» доначислен НДФЛ в сумме 421 200 руб., начислены пени в сумме 71778 руб. 30 коп. (на 27.10.2022) и вменен штраф в сумме 84 240 руб. на основании пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ).
Данное решение обусловлено выводами налогового органа о том, что доходы ФИО5 и ФИО6 от передачи имущества в аренду подлежали включению налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Решением УФНС России по Санкт-Петербургу от 16.02.2023 № 16-15/08068 обществу отказано в удовлетворенииапелляционной жалобы ирешение инспекции № 7281/15нпд оставлено без изменения.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя с настоящими требованиями в суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в силу положений Закона № 422-ФЗ доходы от оказания услуг по сдаче в аренду помещения своему работодателю подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Кроме того, суд первой инстанции отметил, что помещения переданы обществу в аренду для использования в целях размещения постоянно действующего исполнительного органа.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, полагает решение суда первой инстанции подлежащим отмене по следующим основаниям.
Согласно статьям 24 и 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.
Одновременно следует учитывать, что на основании части 8 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.
Согласно части 1 статьи 2 Закона № 422-ФЗ применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации, включенных в эксперимент и указанных в части 1 статьи 1 настоящего Федерального закона, за исключением территории федеральной территории "Сириус", либо территория федеральной территории "Сириус".
В силу части 6 статьи 2 Закона № 422-ФЗ физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности.
Согласно части 7 статьи 2 Закона № 422-ФЗ профессиональный доход – доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
В соответствии с частью 1 статьи 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения НПД признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Ограничения на применение данного специального налогового режима установлены частью 2 статьи 4 и частью 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ.
Так, согласно части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы:
получаемые в рамках трудовых отношений (пункт 1);
от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений) (пункт 3);
от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8).
Суд первой инстанции пришел к выводу, что ФИО5 и ФИО6 не могли применять специальный налоговый режим в отношении доходов, полученных от общества (в силу пункта 8 части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ). При этом со ссылкой на статью 38 НК РФ суд первой инстанции исходил из того, что передача жилого помещения в аренду является услугой.
Между тем, с таким выводом суда первой инстанции нельзя согласиться в силу следующего.
Объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (часть 1 статьи 6 Закона № 422-ФЗ).
Закон № 422-ФЗ не содержит специальных определений понятий "услуга", "реализация услуг" для целей исчисления налога на профессиональный доход, в связи с чем подлежат применению определения, содержащиеся в части первой Налогового кодекса РФ, а также в действующем гражданском законодательстве с учетом положений статьи 11 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В силу положений статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Из указанных положений следует, что деятельность арендодателя заключается именно в передаче имущества, а эксплуатация имущества (потребление) осуществляется не в процессе деятельности, а после предоставления имущества.
Передав имущество в пользование, арендодатель впоследствии не совершает каких-либо действий по заданию арендатора, а плата взимается не за оказание арендодателем услуг (поскольку оказания услуг как такового в данном случае не происходит), а за то, что сам арендатор пользуется объектом аренды.
Учитывая, что предметом договора аренды жилого помещения является переход имущественных прав, суд приходит к выводу, что выплаты, производимые в рамках такого договора аренды, не подпадают под ограничение, установленное пунктом 8 части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ в отношении доходов, выплачиваемых за работы и услуги.
Вывод апелляционного суда подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 22.07.2003 № 3089/03 о том, что из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг.
В постановлении от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Пленум ВАС РФ пришел к выводу о том, что широкое понятие услуг, включающее в себя, в том числе аренду, дано в статье 148 НК РФ исключительно применительно к исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. В остальных же случаях надлежит учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в пунктах 3, 4, 5 статьи 38 и в пункте 1 статьи 39 Кодекса.
Таким образом, Пленум ВАС РФ рассматривает понятие услуг, данное в статье 38 НК РФ и не включающее в себя передачу имущества в аренду, как общую норму, подлежащую применению постольку, поскольку отсутствует специальная норма, регулирующая данные конкретные правоотношения.
Законом № 422-ФЗ в отношении налога на профессиональный доход специальных норм, позволяющих сделать вывод о том, что в целях исчисления данного налога передача имущества в аренду рассматривается как услуга, не установлено.
Напротив, исходя из содержания части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ, закон различает понятия "передача имущественных прав на недвижимое имущество" и "оказание (выполнение) услуг (работ)".
Кроме того, толкование положений части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ, данное судом первой инстанций, не может быть признано соответствующим целям установления ограничения, предусмотренного пунктом 8 (относительно доходов, получаемых от работодателя).
Запрет на обложение НПД указанных доходов обусловлен необходимостью исключить формальную подмену трудовых отношений между физическими и юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями) гражданско-правовыми (в частности, с единственной целью снижения налоговой нагрузки с 13 до 4 процентов).
И если права и обязанности работника по трудовому договору (выполнение работы по определенной должности, специальности) легко заменить правами и обязанностями подрядчика (исполнителя) по договорам подряда или оказания услуг, то в отношении передачи имущества в аренду такая возможность исключена.
При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что законодательством не предусмотрено ограничение обложения налогом на профессиональный доход арендной платы, получаемой физическим лицом за передачу в аренду жилых помещений лицу, которое одновременно является (либо являлось менее двух лет назад) его работодателем.
В обжалуемом решении отражено, что во время налоговой проверки налоговым органом установлено, что жилое помещение, указанное в договорах аренды, предоставлено обществу в целях, не отвечающих назначению жилого помещения. Вывод суда первой инстанции основан на фотографиях, размещённых в открытых источниках в сети Интернет (например, в сервисе «Яндекс Карты»), из которых усматривается, что на каждом этаже трехэтажного здания по данному адресу оборудованы офисные помещения; на фасаде здания размещена вывеска с наименованием организации «ТопФрейм»; внутри помещений находятся мебель, оргтехника, вывески с наименованиями организаций, оборудовано место для приёма посетителей; на ограждении вокруг здания размещена вывеска адвокатского кабинета.
Как следует из выписки из Единого государственного реестра недвижимости здание по адресу: Санкт-Петербург, Лахтинский пр., д. 107, стр. 1 (кадастровый номер 78:34:0438702:71) является жилым домом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 671 ГК РФ юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (пункт 3 статьи 288 ГК РФ, часть 3 статьи 17 ЖК РФ).
Как отмечено в Письме Минфина России от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48504, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания.
Вместе с тем сведения, содержащиеся в сети "Интернет" о том, что в здании размещены офисные помещения, равно как сам факт наличия на фасаде здания средств наружной рекламы как таковой о фактическом использовании здания для целей размещения офисов не свидетельствует, поскольку сами по себе указанные сведения не подтверждают фактическое использование помещений, а иных обстоятельств, которые могли бы явиться основанием для вывода о размещении в жилом здании офисов, в материалах дела не представлено.
Акт фактического обследования здания, содержащий выявленные признаки размещения помещений под офисы материалы дела не содержат.
Вышеизложенное налоговым органом не опровергнуто, доказательств, свидетельствующих об использовании арендованного помещения в целях, не согласующихся с его назначением, не добыто и в материалах дела не представлено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Таким образом, рассмотрев апелляционную жалобу и изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции допущено неправильное применение норм материального права, в связи с чем на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение суда первой инстанции подлежит отмене, а заявление – удовлетворению.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.06.2023 по делу № А56-32587/2023 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России №26 по Санкт-Петербургу от 27.10.2022 №7281/15нпд о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Санкт-Петербургу в пользу общества с ограниченной ответственностью «ТопФрейм» 3000 руб. государственной пошлины по рассмотрению дела в суде первой инстанции, 1500 руб. государственной пошлины по рассмотрению дела в суде апелляционной инстанции.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Д.С. Геворкян
Судьи
О.В. Горбачева
Л.П. Загараева
