Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 № А33-15404/17

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Красноярск

Резолютивная часть постановления объявлена «29» января 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен         «05» февраля 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью «Мави») - ФИО2, представителя по доверенности от 11.07.2016 № 4/2016,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24
по Красноярскому краю) - ФИО3, представителя по доверенности от 12.01.2018; ФИО4, представителя по доверенности от 12.01.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Мави»  

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от  «01» ноября 2017 года по делу  № А33-15404/2017, принятое судьёй ФИО5,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Мави» (ИНН <***>,
ОГРН <***>) (далее – заявитель, общество ООО «Мави») обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю (ИНН <***>,
ОГРН <***>) (далее – ответчик, налоговый орган) о признании недействительными решения № 25 от 07.02.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727 рублей 97 копеек; решения № 2 от 07.02.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727 рублей 27 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от  «01» ноября 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

- По мнению заявителя, судом не учтено существенное обстоятельство, а именно заключение договоров инвестирования. Стоимость инвестиционного объекта ТРЦ МАВИ сложилась из стоимости вклада ООО «МАВИ» и стоимости вклада Инвесторов.

- Применительно к специфике отношений, связанной со строительством объектов путем привлечения финансовых ресурсов инвесторов, инвестор на основании положений статей 168, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вправе применить налоговый вычет НДС по части объекта, которая будет принадлежать ему после окончания строительства, что соответствует позиции Министерства финансов Российской Федерации, выраженной в письме от 18.10.2011 № 03-07-10/15 (указанная правовая позиция изложена по делу №А56-26677/2015). При таких обстоятельствах
ООО «МАВИ» не могло принять к учету спорные товары (работы, услуги).

- Заявитель так же не мог определить сумму налога, подлежащего возмещению до окончания строительства и передачи объекта инвестиционной деятельности, поскольку не известна была сумма вложений ООО «МАВИ», необходимых для завершения строительства. При таких обстоятельствах моментом принятия к учету НДС является момент завершения строительства, то есть сдача объекта в эксплуатацию, что подтверждается в том числе судебной практикой.

- При передаче застройщиком помещений в нежилом здании передачи права собственности на помещение от застройщика к инвестору не происходит. При строительстве здания подрядными организациями за счет средств инвесторов с целью получения объекта в собственность инвесторов передача застройщиком инвестору объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара не является и, соответственно, объектом налогообложения НДС у застройщика не признается. Соответственно и НДС по приобретенным работам, услугам, связанным с данным строительством, не подлежит отнесению застройщиком в налоговые вычеты.

- В силу пункта 2.2 Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1993 №160 (далее – Приказ Минфина №160) при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения» (счет 08). После завершения капитального строительства на основании пункта 3.2.1 Приказа Минфина № 160 все затраты по принятым и введенным в эксплуатацию объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета «Капитальные вложения» на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования, то есть передаются инвестору (или инвесторам).

- Вышеуказанный порядок передачи затрат на капитальное строительство от заказчика к инвестору в виде составления сводной счета-фактуры на все понесенные заказчиком затраты применяется только в случае, если инвестор не выступает в качестве застройщика и в договоре на оказание услуг заказчика, заключенного между инвестором и заказчиком, отсутствует возможность передачи затрат в течение всего срока капитального строительства, а прямо указано на передачу объекта и затрат на его строительство только после окончания и ввода в эксплуатацию. В ином случае, если в договоре между инвестором - застройщиком и техническим заказчиком установлена возможность передачи капитальных вложений по частям (этапами) заказчик передает инвестору затраты на произведенные капитальные вложения по строительству объекта инвестиций (его частей) после окончания каждого этапа по акту, с выставлением соответствующей счета-фактуры и с этого момента у инвестора возникает право на предъявление НДС по полученным от заказчика затратам к вычету.

- Учитывая изложенное, для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных вышеуказанным пунктом 6 статьи 171 Кодекса по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, то есть не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством.

- В договорах между ООО «МАВИ» и инвесторами не была предусмотрена поэтапная сдача работ.

- В силу статьи 156 НК РФ ООО «МАВИ» не принимало к своему учету
счета-фактуры, выставленные подрядчиками и иными организациями по строительству объекта, поскольку часть из этого принадлежала всем инвесторам.

- Изложенная правовая позиция заявителя полностью соответствуют сложившейся судебной практике определенной Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.06.2012 №1784/12, от 09.06.2009 №17188/08, а также Определениями Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.11.2009 №14704/09, от 16.12.2010 №17188/08.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Представитель заявителя в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью «МАВИ» состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю с 02.06.1997.

На основании заявления от 25.11.2002 общество «МАВИ» в период с 01.01.2003
(по 01.01.2013) применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы» и ставкой налога 6 %.

За период с 2003 по 2012 год обществом сданы налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения с исчисленной суммой налога по ставке 6%.

Уведомлением от 23.10.2012, полученным инспекцией 23.10.2013 (входящий №31969), общество уведомило налоговый орган об отказе от применения упрощённой системы налогообложения и переходе с 01.01.2013 на иной режим налогообложения.

25.01.2016 обществом с ограниченной ответственностью «МАВИ» представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 год.

23.03.2016 обществом представлена уточненная (корректировка №1) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.

12.04.2016 налогоплательщиком представлена уточненная (корректировка №2) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.

01.07.2016 обществом с ограниченной ответственностью «МАВИ» представлена уточненная (корректировка №3) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.

07.07.2016 обществом представлена уточненная (корректировка №4) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.

18.07.2016 заявителем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 5) по НДС за 4 квартал 2015 года, в соответствии с которой общая сумма налога, исчисленного с учетом восстановленных сумм (по строке 190 раздела 3 декларации) составила 570 342 рубля; общая сумма, подлежащего вычету (по строке 190 раздела 3 декларации), составила 16 489 674 рубля; по строке 050 раздела 1 декларации исчислен налог к возмещению из бюджета в общей сумме 15 919 332 рубля.

Налоговым органом в период с 18.07.2016 по 18.10.2016 на основании представленной декларации проведена камеральная налоговая проверка полноты и правильности исчисления налога на добавленную стоимость за период с 01.10.2015
по 31.12.2015.

В результате камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, в числе прочего завышение налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению из бюджета, за 4 квартал 2015 года в сумме 8 560 727 рублей 01 копейки в результате неправомерного предъявления в составе вычетов сумм НДС, отраженных в полученных в период с 2010 года по 4 квартал 2012 года счетах-фактурах от подрядчиков капитального строительства, поскольку в указанный период общество не являлось плательщиком НДС, а использовало упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения «доходы».

В ходе камеральной проверки налоговым органом установлено, что в течение всего периода реализации инвестиционного проекта (с 2010 года по 3 квартал 2015 года) общество, действуя в качестве инвестора и одновременно являясь заказчиком, исходя из условий инвестиционного контракта, заключало с различными поставщиками, проектировщиками и подрядчиками договора на поставку материалов, выполнение подрядных работ и оказание услуг, связанных с выполнением капитального строительства объекта инвестиций.

Все поставщики, подрядчики и исполнители по указанным договорам составляли товарные накладные и акты выполненных работ, оказанных услуг в адрес общества в качестве заказчика, а также выставляли ему счета-фактуры, с выделением НДС, который так же, как и расходы на строительство объекта инвестиций налогоплательщик отражал на счете 08 «вложение во внеоборотные активы», не предъявляя НДС к вычету в периоды выставления счетов-фактур.

Представленные налогоплательщиком документы в подтверждение факта строительства содержат недостоверные и противоречивые сведения, а следовательно не могут подтверждать правомерности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В подтверждение заявленной к возмещению суммы налоговых вычетов обществом представлена книга покупок, в которую вошли, в том числе счета-фактуры, полученные ООО «МАВИ» и принятые к учету до 2013 года в размере 8 560 727 рублей 01 копейки.

Из счетов-фактур, датированных периодом 2007-2012 годы, актов выполненных работ по форме КС-2, установлено, что общество, выступая инвестором и одновременно являясь заказчиком - застройщиком, осуществляло строительство нежилого здания с инженерным обеспечением - торговый комплекс «МАВИ» по адресу: <...>, для чего приобретало у третьих лиц товары (работы, услуги), связанные с выполнением капитального строительства названного объекта.

Понесенные затраты приняты заявителем на учет на бухгалтерском счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» (субсчет 08.03 «Строительство объектов основных средств») по объекту строительства «Торговый комплекс» в следующих суммах:
166 048 461 рубль 29 копеек за 2010-2011 годы; 422 134 972 рубля 75 копеек
за 2012-2015 годы.

Учитывая тот факт, что общество в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе, НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то налоговый орган пришел к выводу о том, что при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013), у заявителя в силу пункта 6 статьи 346.25 Кодекса не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.

Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю №24 от 26.10.2016 обществу с ограниченной ответственностью «МАВИ» возмещено 6 301 143 рубля налога на добавленную стоимость по уточненной (корректировка № 5) налоговой декларации
за 4 квартал 2015 года. Названное решение получено представителем общества по доверенности ФИО6 27.10.2016.

Результаты камеральной проверки отражены в акте №4771 от 01.11.2016, врученном представителю общества по доверенности ФИО7 09.11.2016.

Извещением №2.21-31/11018 от 07.11.2016 налогоплательщик уведомлен о том, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки состоится 14.12.2016
в 14 час. 00 мин. Названное извещение вручено представителю общества по доверенности ФИО7 09.11.2016.

08.12.2016 обществом в налоговый орган представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки.

Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю №172 от 09.12.2016 срок рассмотрения материалов налоговой проверки продлен до 07.02.2017. Названное решение получено представителем общества по доверенности ФИО2

Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю №212 от 19.12.2016 назначены дополнительные мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со статьей 93 НК РФ, истребование документов в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, проведение экспертизы, допрос свидетеля. Названное решение вручено представителю общества по доверенности ФИО2 19.12.2016.

Извещением от 19.12.2016 налогоплательщик уведомлен о том, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки состоится 07.02.2017 в 14 час. 00 мин. Названное извещение получено представителем общества по доверенности ФИО2 19.12.2016.

20.01.2017 налогоплательщик в лице представителя ФИО6 ознакомлен с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составлен протокол.

Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю №4 от 07.02.2017 обществу с ограниченной ответственностью «МАВИ» возмещено 443 621 рубль налога на добавленную стоимость по уточненной (корректировка № 5) налоговой декларации
за 4 квартал 2015 года. Названное решение вручено представителю общества по доверенности ФИО6 14.02.2017.

Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю №2 от 07.02.2017 обществу с ограниченной ответственностью «МАВИ» отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 9 174 567 рублей. Названное решение получено представителем общества по доверенности ФИО6 14.02.2017.

Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Красноярскому краю об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения №25 от 07.02.2017 заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года уменьшен на 9 174 567 рублей 70 копеек. Названное решение вручено представителю общества по доверенности ФИО6 14.02.2017.

В порядке пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации 07.02.2017 общество обжаловало решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №24 по Красноярскому краю №25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения от 07.02.2017 и №2 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 07.02.2017 в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю
№ 2.12-14/11007@ апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решения №25 от 07.02.2017 и №2 от 07.02.2017 отменены в части уменьшения заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в сумме 613 840 рублей 73 копейки.

Не согласившись с решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №24 по Красноярскому №25 от 07.02.2017 и №2 от 07.02.2017, считая их нарушающими права и законные интересы общества, 05.07.2017 общество с ограниченной ответственностью «МАВИ» обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании их частично недействительными.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено. 

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной залоговой декларации по налогу на добавленную стоимость
(далее - НДС) за 4 квартал 2015 года (корректировка № 5), представленной ООО «МАВИ» 18.07.2016, с заявленной суммой налога к возмещению из бюджета в размере
15 919 332 рубля, о чем составлен акт камеральной налоговой проверки от 01.11.2016 №4771.

Согласно доводам общества, основанием для представления уточненной декларации явилось включение в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных обществом подрядчикам и поставщикам при строительстве здания торгового комплекса «МАВИ» (далее - Торговый комплекс) по адресу: <...>, в общей сумме
16 489 674 рублей (отражено по сроке 190 раздела 3 уточненной декларации). С учетом исчисленного по строке 110 раздела 3 декларации налога в сумме 570 342 рубля обществом исчислен налог к возмещению из бюджета в общей сумме 15 919 332 рубля.

Решением № 25 от 07.02.2017 отказано в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727 рублей 97 копеек; решением
№ 2 от 07.02.2017 отказано в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727 рублей 27 копеек.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления, суд первой инстанции сделал вывод о соответствии оспариваемых решений Налоговому кодексу Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами Арбитражного суда Красноярского края по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе в отношении товаров, приобретенных для перепродажи.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров
(работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров
(работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в период с 01.01.2003 по 01.01.2013 общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы» и ставкой налога 6 %.

Уведомлением от 23.10.2012, полученным инспекцией 23.10.2013 (входящий №31969), общество известило налоговый орган об отказе от применения упрощённой системы налогообложения и переходе с 01.01.2013 на иной режим налогообложения.

За период с 2003 по 2012 годы обществом «Мави» сданы налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения с исчисленной суммой налога по ставке 6%.

Фактическое применения заявителем в период с 01.01.2003 по 31.12.2012 системы налогообложения    УСН    с    объектом    налогообложения    «доходы»    подтверждается представленными обществом в инспекцию налоговыми декларациями по УСН, данными карточек «Расчеты с бюджетом» и заявителем не оспаривается.

Из анализа представленных обществом в налоговый орган в ходе проведения проверки книги покупок за 4 квартал 2015 года, счетов-фактур, датированных периодом 2007-2012 годы (отражены в таблице № 1 на странице 11 оспариваемого решения), актов выполненных работ по форме КС-2, установлено, что общество, выступая инвестором и одновременно являясь заказчиком - застройщиком, осуществляло строительство нежилого здания с инженерным обеспечением - торговый комплекс «МАВИ» по адресу:
<...>, для чего приобретало у третьих лиц товары
(работы, услуги), связанные с выполнением капитального строительства названного объекта.

Понесенные затраты приняты заявителем на учет на бухгалтерском счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» (субсчет 08.03 «Строительство объектов основных средств») по объекту строительства «Торговый комплекс» в следующих суммах:
166 048 461 рубль 29 копеек а 2010-2011 годы; 422 134 972 рубля 75 копеек за 2012-2015 годы.

Таким образом, как обоснованно установлено судом первой инстанции, спорные товары (работы, услуги) приобретены обществом и приняты к учету в период применения им упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы».

Пунктом 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункта 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 названного Кодекса.

Статья 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения. Пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 названного Кодекса для налогоплательщиков НДС.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения принимают к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков НДС, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), только в случае, когда указанные суммы налога не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.

Следовательно, данная норма действует в случае, когда организации, применявшие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, то есть применявшие УСН с объектов налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Организации, избравшие при переходе на УСН объект «доходы», не могут воспользоваться вышеприведенным специальным правилом.

Аналогичная правовая позиция изложена Постановлениях Федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 21.02.2014 по делу № А12-13958/2013 (Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014
№ ВАС-7262/14 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора), Московского округа от 07.12.2015 № Ф05-16747/2015 («Определением Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2016 № 305-КГ16-1570 отказано в передаче дела № А40-34324/15 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства).

Пункт 1 статьи 346.14 Кодекса определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, как «доходы», «доходы, уменьшенные на величину расходов». Пунктом 2 данной статьи установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 Кодекса, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения «доходы» налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Кодекса). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Аналогичная позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2016 № 305-КГ16-1570 по делу № А40-34324/2015.

Только в случае, если налогоплательщик выбрал объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», он вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации отнести суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) к расходам.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.01.2014 № 62-О, пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации).

В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения «доходы» налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Данная позиция также отражена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.04.2017 № 309-КГ17-3713.

Пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации).

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

С 01.01.2006 отменено правило, в соответствии с которым налог на добавленную стоимость заявляется к вычету только после постановки на учет построенного объекта недвижимости как основного средства, поэтому реализация права на вычет подлежит в общеустановленном порядке, что подтверждается положениями, изложенными в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Учитывая тот факт, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе, НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013) у общества в силу пункта 6 статьи 346.25 Кодекса не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что отказ инспекции в возмещении НДС в сумме 8 560 727 рублей 01 копейки, уплаченного обществом при приобретении товаров (работ, услуг) в период применения специального режима УСН, соответствует правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.01.2014 № 62-0, и является обоснованным.

Кроме того, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа о пропуске срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что налоговая декларация с отражением налоговых вычетов может быть подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у него возникло право на указанные вычеты.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 24.03.2015 № 540-О, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса предельный трехгодичный срок надлежит исчислять с даты окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет, а не с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Материалами дела подтверждается, что спорные товары (работы, услуги) приобретены обществом и приняты к учету до 2012 года, выставленные поставщиками и подрядчиками счета-фактуры датированы этими же периодами, следовательно, у заявителя право на вычет возникло бы в данных налоговых периодах при условии применения им общей системы налогообложения.

Следовательно, с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 № 540-О, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса пресекательный срок истек 01.01.2016, в то время как первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года с отражением спорных налоговых вычетов представлена обществом 25.01.2016.

Как следует из содержания материалов дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что письма Минфина России, на которые ссылается заявитель не отвечают критериям, позволяющим признать их в качестве нормативного правового акта, - не являются официальным документом, принятым (изданным) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленным на установление, изменение или отмену правовых норм.

Указанный вывод не противоречит сложившейся арбитражной практике по данной категории споров, согласно которой письма Минфина России, данные в пределах его полномочий, не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 12547/06).

Согласно представленным в ходе проведения налоговой проверки документам
ООО «Мави» в период с 01.10.2010 - 31.12.2015 осуществляло строительство торгового комплекса «МАВИ», расположенного по адресу <...>. При проведении строительства обществом «МАВИ» заключены следующие инвестиционные договоры:

1) Договор от 30.03.2012 №1 с ООО «ДМ Трейдинг» (Инвестор).

Объектом инвестиционной деятельности до договору является нежилое здание «Торговый комплекс», создаваемое ООО «МАВИ» (Застройщик) в соответствии с утвержденным проектом до адресу: <...>, которое на момент заключения договора находится в стадии незавершенного строительства.

Согласно подпункта 4.1 объем инвестиций на момент заключения договора устанавливается из расчета 55 000 рублей, в том числе НДС - 8 390 рублей за один квадратный метр. Общий размер инвестиций по договору составляет 307 000 000 рублей При изменении площади передаваемых в собственность инвестору помещений, объем инвестиций определяется количеством фактически переданных квадратных метров площади, умноженных на стоимость одного квадратного метра.

Доля ООО «ДМ Трейдинг» составляет 69,133%, стоимость строительства составляет 478 203 678 рублей 43 копейки (с НДС 1.8% 441 120 751 рубль 12 копеек + без НДС
37 082 927 рублей 31 копейка), размер оплаты 330 596 529 рублей 67 копеек.

2) Договор от 30.04.2014 №2 с ООО «ГЗ недвижимость» (Инвестор). Договор заключен с согласия «залогодержателя» - ОАО «Альфа-Банк» договора об ипотеке
от 26.09.2013 №016152001.

Согласно подпункта 2.2. договора, по окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию ООО «МАВИ» (Застройщик) передает в собственность
ООО «ГЗ недвижимость» (Инвестора) часть площади объекта общей площадью не менее 50 кв. м. первого этажа. Передаваемая часть объекта передается инвестору с точкой подключения к электросетям застройщика и оборудованным отдельным счетчиком электрической энергии. Согласно подпункта 2.5 договора право застройщика осуществлять предусмотренные договором работы подтверждается Разрешением на строительство № 1Ш-24308000-01/2337-ф выданным 22.04.2010 Администрацией
г. Красноярска, со сроком действия до 20.04.2014.

Согласно подпункта 4.1 объем инвестиций на момент заключения договора устанавливается из расчета 140 000 рублей, в том числе НДС - 21 355 рублей 93 копейки за один квадратный метр. Общий размер Инвестиций но Договору составляет
7 000 000 рублей.

Доля ООО «ГЗ Недвижимость» составляет 1,4726%, стоимость строительства составляет 440 879 608 рублей 31 копейка (с НДС 18% 435 581 509 рублей 38 копеек + затраты без НДС 5 298 098 рублей 93 копейки), размер оплаты ООО «ГЗ Недвижимость» по инвестиционному договору 7 042 000 рублей. ООО «МАВИ» ставит общую стоимость строительства 478 203 678 рублей 43 копейки.

3) Договор от 30.04.2014 №3 с ООО «Февраль» (Инвестор). Договор заключен с согласия «залогодержателя» - ОАО «Альфа-Банк» договора об ипотеке от 26.09/2013
№ 016152001.

Согласно подпункта 2.2 договора, по окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию ООО «МАВИ» (застройщик) передает в собственность ООО «Февраль» (Инвестора) часть площади объекта общей площадью не менее 200 кв. м. первого этажа. Передаваемая часть объекта передается инвестору с точкой подключения к электросетям застройщика и оборудованным отдельным счетчиком электрической энергии. Согласно пп.2.5 договора право застройщика осуществлять предусмотренные договором работы подтверждается Разрешением на строительство № 1Ш-24308000-01/2337-ф выданным 22.04.2010 Администрацией г. Красноярска, со сроком действия до 20.04.2014.

Согласно подпункта 4.1 объем инвестиций на момент заключения договора устанавливается из расчета 140 000 рублей, в том числе НДС 21 355 рублей 93 копейки за один квадратный метр. Общий размер инвестиций по договору составляет
28 000 000 рублей.

В адрес ООО «Февраль» ООО «МАВИ» выставило счет-фактуру №118
от 01.10.2015, согласно которому сумма выполненных работ согласно сводной ведомости затрат по инвестиционному договору №3 от 30.04.2014 года составляет 25 522 000 рублей, что составляет 5.3371 % от общей суммы стоимости строительства Торгового комплекса ООО «МАВИ» 478 203 678 рублей 43 копеек.

Доля ООО «Февраль» составляет 5,3371%, стоимость строительства торгового комплекса составляет - 440 879 608 рублей 31 копейка (с НДС 18% 435 581 509 рублей 38 копеек + без НДС 5 298 098 рублей 93 копейки), размер оплаты ООО «Февраль» составляет 25 522 000 рублей.

Спорные счета-фактуры датированы периодом с 2007 по 2012 годы.

Согласно сводному счету-фактуре ООО «МАВИ» общая стоимость строительства составляет 478 203 678 рублей 43 копейки, а также счетам-фактурам. КС-2 и КС-3, представленным обществом «МАВИ».

Исходя из вышеизложенного, свидетельство о государственной регистрации права на Торговый комплекс «МАВИ» датировано 03.09.2015, стоимость строительства Торгового комплекса ООО «МАВИ» составляет 478 203 678 рублей 43 копейки, доля ООО «МАВИ» составляет 115 043 148 рублей 76 копеек (24.05% от общей стоимости). Доля ООО «МАВИ», как инвестора, при возмещении НДС из бюджета рассчитана пропорционально понесенных им финансовых вложений, согласно справке расчета от 01.10.2015.

Следовательно, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что, по счетам-фактурам, датированным до заключения инвестиционного договора от 30.03.2012 № 1 с ООО «ДМ Трейдинг», не нужно было распределять доли соинвесторов.

В ходе судебного разбирательства заявитель представил в материалы дела договор об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений
от 23.11.2011, заключенный с ООО «Саяны» (инвестор).

В соответствии с пунктом 1.1 договора от 23.11.2011 предметом договора является инвестиционная деятельность сторон по вложению инвестиций в новое строительство объекта недвижимости - нежилого здания торгового комплекса по адресу: Россия, <...>, для дальнейшей передачи определенной настоящим договором части объекта в собственность инвестору с целью осуществления им предпринимательской деятельности - размещения торговых площадей.

При условии исполнения инвестором обязательств по финансированию строительства в объеме, предусмотренном настоящим договором, по окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию, застройщик передает в собственность инвестора часть объекта в виде помещений, поименованных и размещенных согласно согласованной сторонами экспликации на первом и цокольном этажах, общей площадью 6000 кв.м.из них: на первом этаже 5600 кв.м. . на цокольном этаже 400 кв.м., соответствующих проектным данным (пункт 1.3 договора).

Согласно пункту 2.1 договора от 23.11.2011 объем инвестиций инвестора определяется стоимостью приобретаемых в собственность инвестора помещений в объекте и устанавливается на момент заключения настоящего договора из расчёта 55 000 рублей с НДС за один квадратный метр площади объекта, передаваемой в собственность инвестора. Общий размер инвестиций по настоящему договору составляет
330 000 000 рублей.

Соглашением от 05.04.2012 общество «Мави» и общество «Саяны» расторгли инвестиционный договор от 23.11.2011 с момента подписания соглашения.

С момента подписания Соглашения от 05.04.2012, обязательства Застройщика перед Инвестором по передаче ему в долевую собственность части нежилого здания торгового комплекса по адресу: Россия, <...>, профинансированной (оплаченной платежными поручениями № 1870 от 28.12.2011 в сумме 2 000 000 рублей, № 1860 от 27.12.2011 в сумме 3 000 000 рублей, № 1433
от 23.11.2011 в сумме 22 000 000 рублей) Инвестором в размере 27 000 000 рублей, заменяются заемными (пункт 1.2).

В соответствии с пунктом 2 соглашения от 05.04.2012 застройщик обязался возвратить инвестору сумму займа, указанную в пункте 1.2 соглашения, с начислением процентов в размере 15 % годовых, с момента их получения.

Таким образом, обязательства по инвестиционному договору от 23.11.2011 были прекращены сторонами новацией путем передачи займов.

При этом, право инвестора, осуществляющего инвестирование в капитальное строительство объекта (в данном случае торгового комплекса), принимать к вычету предъявленный ему в ходе реализации инвестиционного проекта (до его окончания) НДС заказчиком-застройщиком и подрядчиками (проектировщиками) в отношении всех понесенных на строительство объекта затрат, установлено статьями 171, 172, 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации и с 01.01.2006 не зависит от ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участниками инвестиционного контракта.

Последствия передачи части объекта инвестиций после окончания строительства и распределение площадей по акту между всеми инвесторами согласно установленной инвестиционным контрактом доле, влечет в силу части 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность инвестора восстановить часть НДС, ранее относимого в состав вычетов при капитальном строительстве объекта (до окончания строительства и распределения площадей), пропорционально переданным в собственность инвесторам площадям построенного объекта.

Таким образом, право на применение налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам возникло бы при нахождении ООО «Мави» на общей системе налогообложения в период датирования спорных счетов-фактур в общеустановленном порядке в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и в данном случае оно не зависит от даты завершения инвестиционного проекта и последующего распределения долей между соинвесторами, в силу чего доводы заявителя о том, что судом первой инстанции не учтены договоры инвестирования, о невозможности принять к учету спорные товары (работы, услуги) до окончания строительства отклоняются апелляционным судом.

Обществом не приведены доводы об отсутствии счетов-фактур в указанных периодах, или иных обстоятельств, исключающих возможность применения налоговых вычетов в соответствующие периоды.

Нельзя признать обоснованным порядок определения права на налоговый вычет, используемый заявителем, как противоречащий нормам налогового законодательства, поскольку данная позиция направлена на увеличение срока для предъявления НДС к вычету (возмещению), установленного статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Фактические затраты общества но строительству торгового комплекса относятся к долгосрочным инвестициям и до окончания строительных работ отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.03 «Строительство объектов основных средств» (подпункты 1.2, 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30,12.1993 № 160, Инструкция по применению Плана счетов).

Настаивая на удовлетворении заявленных требований налогоплательщик указывает, что оборотно-сальдовая ведомость по счету 08.03 отражает фактические затраты без учета налога; акт КС-11 является рекомендуемой формой, в связи с чем, вышеназванные документы не содержат противоречий, а стоимость объекта строительства следует устанавливать по актам КС-2 и КС-3.

Все фактические затраты на строительство, учтенные на счете 08 субсчет 08.03 «Строительство объектов основных средств» формируют первоначальную стоимость строящегося торгового комплекса, которое по окончании строительства принимается на учет в качестве объекта основных средств (ОС) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России
от 30.03.2001 № 2бн). Учет операций по счету 08,03 (оборотная ведомость) представлена для проверки но родам, без отражения данных на 1 число каждого месяца.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03
за январь 2012 года - декабрь 2015 года, представленной обществом для проверки, стоимость объекта (все фактические затраты на строительство) составляет
422 134 972 рубля 75 копеек. По данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 08
за январь 2012 года - декабрь 2015 года стоимость объекта (все фактические затраты на строительство) составляет также 422 134 972 рубля 75 копеек (подпункты 1.2, 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому, учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, подпункты 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 2бн). При этом следует отметить, что дата окончания строительства 01.10.2014, а не 31.12.2015.

По данным сводного сметного расчета стоимость объекта - 606 410.6 тыс. рублей.

При этом согласно Акту приемки законченного строительством объекта
(формы КС-11) от 01.10.2014 № 10 стоимость объекта (торговый комплекс) по утвержденной проектно-сметной документации составляет 392 336 359 рублей 16 копеек, в том числе стоимость строительно-монтажных работ 376 142 371 рубль 07 копеек, стоимость оборудования, инструмента и инвентаря 16 193 987 рублей 09 копеек; стоимость принимаемых основных фондов 392 336 359 рублей 16 копеек.

По результатам проверки регионального государственного строительного надзора Службой строительного надзора и жилищного контроля Красноярского края
ООО «МАВИ» выдано заключение о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации от 08.10.2014 №218-ГСНЗ, утвержденное приказом Службы от 08.10.2014 №218-ГСНЗ.

Законченное строительством здание, удовлетворяющее условиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30,03.2001 № 26н, принимается на учет в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости (подпункты 5, 7 ПБУ 6/01, пункт 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае первоначальную стоимость построенного объекта основных средств формирует сумма, подлежащая уплате подрядчикам за выполненные работы по договорам строительного подряда и учтенная на счете 08.03  на дату окончания строительства 01.10.2014         (Акт приемки законченного строительством объекта (формы КС-11) от 01.10.2014 № 10 и именно эта сумма подлежит распределению между инвесторами.

При этом, общая сумма затрат в Сводной ведомости затрат на строительство объекта от 01.10.2015, а также Справке-расчете доли инвестора от 01.10.2015, представленных обществом для проверки, указана в размере 478 203 678 рублей 43 копейки, что не соответствует данным первичной документации и, как следствие, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 (сумма затрат завышена).

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что наличие внутренних противоречий и расхождений между данными первичной документации, нашедшими свое отражение в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03, и Сводной ведомости затрат на строительство объекта от 01.10.2015, а также Справке-расчете доли инвестора от 01.10,2015, счетом-фактурой послужило основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, начисленной по дефектному
счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно по отношению к данным первичной документации и, как следствие, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03., что свидетельствует о создании условий, связанных с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета.

Указанная позиция согласуется с пунктом 2 статьи 169 НК РФ и подтверждается Постановлением высшего Арбитражного Суда РФ от 11.02.2003 № 9872/02, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 12.2005 № 9841 /05, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда от 30.01.2007 № 10963/06).

Пунктом 2 статьи 173 ПК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок па предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета отраженный в пункте 2 статьи 173 НК РФ касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий, предусмотренных статьями 169 - 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем за три года. При этом, не имеет значение отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.

В связи с чем, в силу положений статей 171 и 172 НК РФ ООО «МАВИ» получало право на заявление к вычету сумм, предъявленных подрядчиками НДС, в период выставления ими счетов-фактур, в период с 2010 года по 3 квартал 2015 года, в случае его нахождения на общей системе налогообложения в указанный период и с соблюдения установленного трехлетнего  срока,  установленного  пунктом 2  статьи   173   НК  РФ,  при  отсутствии  внутренних противоречий и расхождений между данными первичной документации.

Довод заявителя об отсутствии в материалах дела достаточных доказательств выполнения ООО «КСМК» и ООО «ПКФ «СЕАН» вне связи со строительством Торгового комплекса работ (по счетам-фактурам за период 2007-2008 годов с отражением налога в сумме 970 308 рублей 81 копейки) верен. Между тем, апелляционный суд вслед за судом первой инстанции приходит к выводу о том, что с учетом вышеприведенных обстоятельств, данный довод не влияет на выводы суда об отсутствии у заявителя права на заявленные налоговые вычеты по НДС в связи с применением в соответствующие налоговые периоды специального налогового режима УСН с объектом налогообложения «доходы».

С учетом установленных обстоятельств дела, оцененных в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал «доходы», при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг). Следовательно, при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013) у налогоплательщика в силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не возникло право на вычет по НДС, поскольку в соответствующие периоды предприятие пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.

На основании изложенного требования заявителя о признании недействительными решения № 25 от 07.02.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727 рублей 97 копеек; решения № 2 от 07.02.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 8 560 727 рублей 27 копеек удовлетворению не подлежат.

Ссылка на судебную практику по иным делам отклоняется апелляционным судом, поскольку обстоятельства, установленные приведенными судебными актами, не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего спора, приняты в отношении иных лиц и по иным фактическим обстоятельствам дела. Судебные акты по каждому делу принимаются с учетом конкретных доводов и доказательств, представленных сторонами. Нарушения единообразия судебной практики судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 1500 рублей, уплаченных по платежному поручению от 01.12.2017 № 359 за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на общество с ограниченной ответственностью «Мави».

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от «01» ноября 2017 года по делу № А33-15404/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд
Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.