ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
марта 2018 года | Дело № | А33-5825/2017 |
г. Красноярск
Резолютивная часть постановления объявлена «22» марта 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен «29» марта 2018 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Севастьяновой Е.В.,
судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Таракановой О.М.,
при участии:
от заявителя (общества с ограниченной ответственностью «Енисей регион»): Ядыкина М.А. – генерального директора на основании протокола от 20.09.2013 № 1 (до и после перерыва); Жученко Т.В., представителя по доверенности от 19.02.2018 (до и после перерыва);
от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю): Каниной Т.Е., представителя по доверенности от 06.10.2017 № 154 (до и после перерыва); Бранченко С.И., представителя по доверенности от 22.11.2017 №166 (до и после перерыва),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от «12» декабря 2017 года по делу № А33-5825/2017, принятое судьёй Смольниковой Е.Р.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Енисей регион» (ИНН 2465213887, ОГРН 1082468047243, г. Красноярск; далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008, г. Красноярск; далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании частично незаконным решения от 20.09.2016 № 14.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от «12» декабря 2018 года заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю от 20.09.2016 № 14 в части доначисления ООО «Енисей регион» налога на добавленную стоимость в размере 3 215 491 рубль и пени в размере 1 097 956 рублей 18 копеек.
Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с данным судебным актом, ответчик обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на следующие обстоятельства:
- Арбитражным судом Красноярского края при принятии судебного акта допущено применение закона, не подлежащего применению, а именно статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации; введенная в налоговое законодательство статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не устраняет и не смягчает ответственность за правонарушение, совершенное налогоплательщиком до вступления ее в силу;
- налоговым органом собраны достаточные и допустимые доказательства, позволяющие установить факт нереальности поставок строительных материалов в адрес общества контрагентами ООО «РусьСтройЦентр», ООО «ТехностройКрасноярск», ООО «КрасСтрой»; о нереальности взаимоотношений с вышеуказанными контрагентами по поставкам стройматериалов свидетельствуют следующие подтвержденные материалами дела обстоятельства: не подтверждены факты доставки товара от поставщиков и принятия его к учету заявителем; не подтверждено фактическое участие в сделках контрагентов, составленные от их имени документы не отвечают требованиям достоверности; обстоятельства, указывающие на наличие у организаций-поставщиков, признаков фиктивных юридических лиц, созданных для обналичивания денежных средств; проявление заявителем должной осмотрительности при заключении договора и исполнении сделки документально не подтверждено.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу указал на несостоятельность доводов налогового органа, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным; дополнительно указал на то, что поскольку положения пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат каких-либо принципиально новых положений, то, по мнению истца, ссылка на ее применение не влияет на выводы и существо принятого судом решения; в ходе судебного разбирательства ООО «Енисей регион» была собрана и предоставлена суду и налоговому органу доказательственная база, свидетельствующая о том, что сделки были реальными, заявитель проявил должную осмотрительность при выборе своих контрагентов.
Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Представители заявителя изложили возражения на апелляционную жалобу, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения заместителя руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю от 29.09.2015 № 17 в отношении общества «Енисей регион» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, результаты которой отражены в акте от 24.06.2016 № 11, врученном, наряду с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 24.06.2016 №2.15-22/11, директору заявителя Ядыкину М.А. 27.06.2016.
В указанном акте налоговым органом, в том числе, сделан вывод о том, что обществом при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость необоснованно применены вычеты по сделкам с обществами «РусьСтройЦентр», «КрасСтрой», «Технострой Красноярск» на общую сумму 3 215 491 рублей. Данное заключение налогового органа обусловлено тем, что, по его мнению, первичные документы, представленные заявителем по взаимоотношениям со спорными контрагентами, созданы без реальной взаимосвязи с зафиксированными в них хозяйственными операциями, содержат противоречивые и недостоверные сведения и, как следствие, не могут являться основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, инспекция по итогам проверки пришла к выводу о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов названных обществ.
Рассмотрение материалов проверки назначено налоговым органом на 29.07.2016 на 10 час. 00 мин., в связи с неявкой представителя налогоплательщика в назначенное время инспекцией было вынесено решение об отложении рассмотрения от 29.07.2016 № 11/1 (получено обществом посредством электронной почты 29.07.2016 и нарочно 02.08.2016).
03.08.2016 по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение № 11/2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля до 02.09.2016, которое совместно с уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 03.08.2016 № 2.15-11/4 и уведомлением о необходимости ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.08.2016 № 2.15-11/3 вручено директору общества Ядыкину М.А. 05.08.2016.
При получении протокола о назначении почерковедческой экспертизы от 24.08.2016 № 2 генеральным директором общества «Енисей регион» заявлено о реализации им права на присутствие при производстве экспертизы. 01.09.2016 по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика было направлено извещение о времени и месте проведения экспертизы № 2.15-11/5, назначенной на 02.09.2016. Указанное уведомление в соответствии с квитанцией о получении электронного документа поступило обществу 01.09.2016. Почерковедческая экспертиза производилась в период с 02.09.2016 по 05.09.2016, по итогам исследования составлено заключение от 05.09.2016 № 22/65/2. При применении в ходе исследования технических средств представитель общества не присутствовал.
По окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля оформлен протокол ознакомления с материалами от 05.09.2016, полученный Ядыкиным М.А. 08.09.2016.
08.09.2016 решением № 11/7 рассмотрение материалов налоговой проверки отложено на 20.09.2016 в связи с неявкой общества для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Материалы проверки и возражения налогоплательщика рассмотрены инспекцией 20.09.2016. Налоговый орган признал обоснованными выводы, отраженные в акте налоговой проверки от 24.06.2016 № 11, и вынес решение от 20.09.2016 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, в том числе, доначислил обществу налог на добавленную стоимость в размере 3 215 491 рубль и пеню в размере 1 097 956 рублей 18 копеек.
Не согласившись с указанным решением, общество «Енисей регион» обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю с апелляционной жалобой. Решением от 28.12.2016 № 2/12-13/26278@ вышестоящий налоговый орган оставил решение от 20.09.2016 № 14 без изменения, а жалобу без удовлетворения.
Ссылаясь на то, что решение налогового органа нарушает его законные права и интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным в обжалуемой части.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции установил основания для отмены судебного акта.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.
Арбитражный суд Красноярского края, изучив материалы дела, не установил существенных нарушений процедуры привлечения общества «Енисей регион» к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения, а также нарушений прав налогоплательщика при проведении проверки и рассмотрении ее материалов.
Указанный вывод при апелляционном обжаловании сторонами не оспаривался.
Арбитражный суд Красноярского края, удовлетворяя заявленные требования, и признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость в размере 3 215 491 рубль и пени в размере 1 097 956 рублей 18 копеек, со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что инспекцией в ходе проверки не установлена совокупность обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности заявителя и в правомерности заявленной им налоговой выгоды. Вопреки доводам инспекции, суд пришел к выводу, что результатами налоговой проверки не подтверждается факт отсутствия реальности осуществления хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентами, а также согласованность действий всех участвующих в сделках лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает указанный вывод суда первой инстанции со ссылкой на положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не обоснованным по следующим основаниям.
Указанная норма введена в силу Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 163-ФЗ), вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть 19.08.2017.
Одновременно, указанным законом внесены изменения в пункт 5 статьи 82 Кодекса, согласно которым доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 2 статьи 2 Закона № 163-ФЗ положения пункта 5 статьи 82 Кодекса (в редакции настоящего закона) применяются к камеральным проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего закона.
Из содержания статьи 54.1 и пункта 5 статьи 82 Кодекса в редакции, действующей с 19.08.2017, и ранее сформированной правоприменительной практики, основанной на разъяснениях, изложенных в Постановлении № 53, не усматривается, что установленный пунктом 2 статьи 2 Закона № 163-ФЗ порядок применения указанных норм применительно к обстоятельствам настоящего дела противоречит общим принципам действия законодательства о налогах и сборах во времени, предусмотренным статьей 5 Кодекса.
В настоящем деле решение о назначении выездной налоговой проверки вынесено 29.09.2015, а решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14 принято 20.09.2016, исходя из положений законодательства о налогах и сборах, действующих на момент возникновения спорных правоотношений.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для применения положений статьи 54.1 НК РФ.
Данный вывод соответствует сложившейся судебной практике (постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.01.2018 по делу №А19-19466/2016, Западно-Сибирского округа от 07.12.2017 №Ф04-4825/2017 по делу №А75-15131/2016, от 23.11.2017 №Ф04-4475/2017 по делу №А27-24984/2016, от 07.12.2017 №Ф07-12082/2017 по делу № А56-28927/2016; постановления Арбитражного суда Московского округа от 27.11.2017 № Ф05-17200/2017 по делу № А41-30398/2017, от 16.11.2017 №Ф05-16710/2017 по делу №А40-235036/2016).
Ссылка суда первой инстанции на то, что указанная норма подлежит применению в силу положений пункта 2 статьи 54 Конституции РФ, не может быть признана обоснованной, поскольку вышеуказанной нормой Конституции РФ установлено, что никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Вместе с тем, уменьшение налоговой обязанности по НДС на суммы «входного» НДС, сформировавшегося по счетам-фактурам и первичным документам бухгалтерского учета, составленным вне связи с реальными хозяйственными операциями, и являющимися частью фиктивного документооборота, до вступления в силу статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации признавалось нарушением положений статей 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации. Неуплата НДС, возникающая в результате необоснованного применения налоговых вычетов, и после вступления в силу статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации образует объективную сторону правонарушения статьи 122 Кодекса. Иного в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.
До введения в действие данной нормы спорные правоотношения фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 №3-П, постановление №53, постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 №18162/09, от 08.06.2010 №17684/09, от 25.05.2010 №15658/09, от 03.07.2012 №2341/12, определения экономической коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2015 №309-КГ14-2191, от 20.07.2016 №305-КГ16-4155, от 06.02.2017 №305-КГ16-14921, от 29.11.2016 №305-КГ16-10399, пункт 31 Обзора судебной практики №1(2017), утвержденного президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017).
Исходя из толкования статьи 54.1 Кодекса, целью введения которой являлось законодательное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что статья 54.1 Кодекса не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.
Следовательно, введенная в налоговое законодательство статья 54.1 Кодекса не устраняет и не смягчает ответственность за правонарушение, совершенное налогоплательщиком до вступления ее в силу.
Придавая обратную силу статье 54.1 Кодекса и применяя ее к правоотношениям, возникшим до ее введения в действие, суд первой инстанции исходил из того, что данная норма трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды.
Однако в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции не мотивировал свой вывод об улучшении положения налогоплательщика введением статьи 54.1 Кодекса, а именно не указал, в чем конкретно выразилось такое улучшение, какие дополнительные гарантии введены.
При указанных обстоятельствах основания для применения положений пункта 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации об обратной силе закона отсутствуют.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, приходит к следующим выводам.
В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «Енисей регион» является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.
Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.
Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6). Счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога (пункт 2).
Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет.
Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты (расходы) хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, в рассматриваемый период установлены статьёй 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовал до 01.01.2013), согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Указанной нормой установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
С 01.01.2013 требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьёй 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон о бухгалтерском учёте), согласно которой каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Указанной нормой установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
Следовательно, счёт-фактура является первичным учётным документом, подтверждающим право на заявление вычета по НДС. Соответственно, требования к оформлению счетов-фактур относятся не только к наличию соответствующих реквизитов, но и к достоверности всех сведений, которые в них содержатся.
В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприятие обязано не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.
Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике. При этом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов и заявление расходов.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость явился вывод налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате отношений с контрагентами «РусьСтройЦентр», «КрасСтрой», «Технострой Красноярск».
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пунктами 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность в сфере реализации строительных материалов, общестроительных работ.
По результатам выездной налоговой проверки установлен факт получения ООО «Енисей регион» необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения налоговых вычетов по НДС в общей сумме 3 215 491 рубль на основании, документов, составленных от имени:
- ООО «КрасСтрой» в сумме 748 831 рубль 43 копейки;
- ООО «РУСЬСтройЦентр» в сумме 2 059 047 рублей 85 копеек;
- ООО «ТехноСтрой Красноярск» в сумме 422 720 рублей 86 копеек.
Налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий в отношении ООО «КрасСтрой» установлены следующие сведения:
- состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю с 03.10.2011;
- юридический адрес: 660010,Край Красноярский, г. Красноярск, пр. Красноярский Рабочий. 160, стр. 39;
- руководителем и учредителем ООО «КрасСтрой» заявлены: в период с 03.10.2010 по 17.09.2012 Гаргало Г.С.; в период с 18.09.2012 по настоящее время Ясиновский С.А.;
- основной вид деятельности - строительство зданий и сооружений;
- сведения о наличии лицензий отсутствуют;
- сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за период 2012-2014 годы не предоставлялись;
- зарегистрированная контрольно-кассовая техника отсутствует;
- у организации один расчетный счет № 40702810531280018999, открытый в Восточно-Сибирский банк ОАО «Сбербанк России» 28.05.2012, счет закрыт 20.11.2013;
- зарегистрированных прав на транспортные средства ООО «КрасСтрой» не имеет;
- зарегистрированных прав на имущество и земельные участки ООО «КрасСтрой» не имеет.
Первичные документы, составленные со стороны ООО «КрасСтрой» подписаны от имени Гаркало Г.С.
Вместе с тем, руководителем и учредителем ООО «КрасСтрой» в период с 03.10.2010 по 17.09.2012 являлся Гаргало Г.С.; в период с 18.09.2012 по настоящее время - Ясиновский С.А. Следовательно, все первичные документы, выставленные ООО «КрасСтрой» в адрес общества, содержат недостоверные сведения в части указания фамилии заявленного директора Гаргало Г.С.
Кроме того, счета-фактуры, датированные периодом после 18.09.2012 (от 21.11.2012 № 1243, от 27.11.2012 № 1269, от 04.12.2012 № 1267, от 11.12.2012 № 1281, от С11.01.2013 № 2) подписаны от имени лица (Гаркало Г.С.), у которого отсутствовали полномочия на подписания первичных документов от имени ООО «КрасСтрой» с 18.09.2012.
Согласно показаниям Гаргало Г.С. (протоколы допросов от 13.04.2016 № 3, от 31.08.2016 № 2) регистрацию ООО «КрасСтрой» Гаргало Г.С. осуществил по просьбе знакомого. Фактически деятельностью и руководством ООО «КрасСтрой» не занимался. Бухгалтер ООО «КрасСтрой» Орловская А.В. привозила какие-то документы на подпись, что это были за документы, Гаргало Г.С. пояснить не может. Где располагалось, какой вид деятельности осуществляло ООО «КрасСтрой», были ли транспортные средства, склады в ООО «КрасСтрой», Гаргало Г.С. не знает. Первичные документы, в том числе, по взаимоотношениям с обществом, Гаргало Г.С. не подписывал.
Показания Гаргало Г.С. в части не подписания первичных документов от лица руководителя ООО «КрасСтрой» подтверждены заключением эксперта ООО «Независимое экспертное агентство «СВ» от 23.05.2016 № 22-65, в соответствии с которым, подписи от имени руководителя и главного бухгалтера ООО «КрасСтрой» в представленных на исследование документах выполнены не Гаргало Г.С, а другим лицом.
Налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий в отношении ООО «ТехноСтрой Красноярск» установлены следующие сведения:
- дата постановки организации на налоговый учет в Межрайонной ИФНС России №24 по Красноярскому краю 11.08.2011;
- юридический адрес ООО «ТехноСтрой Красноярск» является «массовым»; в период с 12.11.2009 по 10.08.2011 - г. Красноярск, ул. Шелковая, 10; в период с 11.08.2011 - г. Красноярск, пр. имени газеты Красноярский Рабочий,30 «а»;
- организация применяет общеустановленную систему налогообложения, последняя отчетность представлена за 2 квартал 2013 года;
- сведениями о зарегистрированном имуществе, транспортных средствах, земельных участках, зарегистрированных ККТ, выданных доверенностях, инспекция не располагает;
- численность работников организации на 01.01.2013 составила 1 человек, за 2013-2014 годы сведения не представлены;
- вид деятельности, согласно отчетности, по ОКВЭД: 51.7- прочая оптовая торговля;
- руководителями и учредителями общества являются: Поляков А.В. с 12.11.2009 по 23.11.2010, Зайцев А.Н. с 23.11.2010 по 08.07.2013, Левит В.В. с 08.07.2013 по настоящее время;
- зарегистрированных прав на транспортные средства ООО «ТехноСтрой Красноярск» не имеет;
- зарегистрированных прав на имущество и земельные участки ООО «ТехноСтрой Красноярск» не имеет.
В подтверждение обоснованности заявленных налоговых вычетов обществом представлены первичные документы, выставленные ООО «ТехноСтрой Красноярск», которые подписаны от имени Зайцева А.Н.
Согласно показаниям Зайцева А.Н. (протокол допроса от 22.04.2016 № 5) свидетель по просьбе Орловской А.В. регистрировал организации: ООО «ТехноСтрой Красноярск», ООО «ЛесОптТорг», ООО «Кассиопея». Фактически руководство указанными организациями не осуществлял. Заявленные виды деятельности, юридические адреса указанных организаций, Зайцев А.Н. не знает. Денежные средства от указанных организаций не получал. Первичные документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с обществом, представленные на обозрение, Зайцев А.Н. не подписывал.
Показания Зайцева А.Н. в части не подписания первичных документов от лица руководителя ООО «Технострой Красноярск» подтверждены заключением эксперта ООО «Независимое экспертное агентство «СВ» от 23.05.2016 № 22-65, в соответствии с которым, подписи от имени руководителя и главного бухгалтера ООО «ТехноСтрой Красноярск» в представленных на исследование документах выполнены не Зайцевым А.Н., а другим лицом.
Налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий в отношении ООО «РУСЬСтройЦентр» установлены следующие сведения:
- ООО «РУСЬСтройЦентр» состояло на учете: с 20.11.2008 по 15.08.2011 в ИФНС России по Центральному району г. Красноярска, с 16.08.2011 в ИФНС России по Железнодорожному району г. Красноярска;
- дата создания организации - 20.11.2008; дата исключения из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица 11.01.2016; уставный капитал 15 000 рублей;
- адрес местонахождения: г. Красноярск, ул. Маерчака, 18, является адресом «массовой» регистрации;
- основной вид деятельности: производство общестроительных работ по возведению зданий;
- руководитель: за период с 20.11.2008 по 15.08.2011 - Торчян Гарик Сосинович, с 16.08.2011 Орловская Анна Владимировна;
- учредителями являются: с 20.11.2008 - Торчян Г.С., с 16.08.2011 - Орловская А.В.;
- у организации отсутствуют транспортные средства, имущество, ККТ;
- справки по форме 2-НДФЛ за 2011-2014 гг. не представлены; на Орловскую А.В. предоставлены сведения по форме 2-НДФЛ за 2012, 2013 годы от ООО «СБК» ИНН 2465232350;
- зарегистрированных прав на транспортные средства не имеет;
- зарегистрированных прав на имущество и земельные участки не имеет.
Представленные первичные документы от ООО «РУСЬСтройЦентр» в адрес ответчика подписаны от имени контрагента Орловской А.В..
Согласно показаниям Орловской А.В. (протокол допроса от 12.04.2016 № 2) в 2012, 2013 годах Орловская А.В. подтверждает факт осуществления деятельности ООО «РУСЬСтройЦентр», в том числе, с проверяемым налогоплательщиком, и подписание первичных документов от имени ООО «РУСЬСтройЦентр».
Вместе с тем, Орловская А.В. затруднилась назвать точный юридический адрес ООО «РУСЬСтройЦентр», других контрагентов организации, подтвердить (опровергнуть) получение с расчетных счетов ООО «ЛесОптТорг», ООО «Кассиопея», ООО «Технострой Красноярск», ООО «КрасСтрой» денежных средств.
Также Орловская А.В. показала, что ей не знаком Торчян Гарик Сосинович, при этом, как верно отмечено налоговым органом, учитывая, что Торчян Г.С. являлся руководителем и учредителем ООО «РУСЬСтройЦентр» до 15.08.2011, и именно у него Орловская А.В. приобрела указанную организацию, Орловская А.В. не может не знать Торчян Г.С.
Таким образом, из показаний Орловской А.В. следует, что данное лицо не обладает информацией о конкретных обстоятельствах деятельности ООО «РУСЬСтройЦентр» и являлась формальным руководителем указанной организации, в связи с чем, суд апелляционной инстанции критически относится к приведенным показаниям Орловской А.В.
Кроме того, показания Орловской А.В. о том, что ей подписывались первичные документы, составленные от имени спорного контрагента, опровергнуты результатами почерковедческой экспертизы подлинности подписей Орловской А.В., учиненных на первичных документах, представленных в качестве подтверждающих реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений между обществом и ООО «РУСЬСтройЦентр».
В соответствии с заключениями эксперта ООО «Независимое экспертное агентство «СВ» от 23.05.2016 № 22-65, от 05.09.2016 № 22-65/2, подписи от имени руководителя и главного бухгалтера ООО «РУСЬСтройЦентр» в первичных документах, представленных на исследование, выполнены не Орловской А.В., а двумя другими разными лицами.
Таким образом, первичные документы, составленные от имени (с участием) ООО «КрасСтрой», ООО «РУСЬСтройЦентр», ООО «Технострой Красноярск» по взаимоотношениям с ООО «Енисей регион» подписаны неустановленными лицами, то есть содержат недостоверные сведения в части подписи руководителя контрагента, что не соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, Закона о бухгалтерском учете.
Кроме того, товарные накладные, выставленные от имени спорных контрагентов в адрес общества, содержат пороки их заполнения, а именно не заполнены следующие реквизиты: номер и дата транспортных накладных, должность лиц, отгрузивших товар, масса груза (брутто), реквизиты доверенности, количество листов приложений (паспорта, сертификаты и т.п.), данные о получателе груза, отметка о получении груза грузополучателем.
Не заполнение отдельных граф и отсутствие расшифровок означает нарушение требований к оформлению и влечет признание соответствующего документа недостоверным, который не может достоверно подтверждать факт осуществления хозяйственной операции.
В силу пункта 2 статьи 4 Закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», местом нахождения юридического лица является место его регистрации.
В соответствии с подпунктом « в» пункта 1 статьи 5 Закона № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных - предпринимателей» в ЕГРЮЛ указывается адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, по которому осуществляется связь с юридическим лицом.
Материалами дела установлено, что информация о юридических адресах спорных контрагентов, отраженная первичных документах и ЕГРЮЛ, недостоверна, что подтверждено собственниками соответствующих помещений.
Собственником здания, расположенного по адресу г. Красноярск, ул. Маерчака, 18, (ООО «РУСЬСтройЦентр») является ООО «Информационно-технологический центр «Красзем». В соответствии с письмами ООО ИТЦ «Красзем» от 09.10.2014 № 02-64, от 09.07.2014 № 02-51, установлено, что договоры аренды, субаренды помещений по указанному адресу с ООО «РУСЬСтройЦентр» не заключались.
Собственником нежилого помещения по адресу 660010, г. Красноярск, пр-т Красноярский Рабочий, 160, стр. 39 (ООО «КрасСтрой») является ООО «Новый город» на основании свидетельства государственной регистрации права от 18.12.2006 серия 24ЕЗ № 326899. Письмом от 13.04.2016 № 662 ООО «Новый город» сообщило, что договор аренды с ООО «КрасСтрой» не заключался. Сдача арендаторами помещений в субаренду предусмотрена только с разрешения ООО «Новый город». Разрешение на сдачу в субаренду помещений ООО «КрасСтрой» ООО «Новый город» не давало.
Как указано выше, согласно сведениям ЕГРЮЛ местонахождением ООО «Технострой Красноярск» в период с 12.11.2009 по 10.08.2011 являлось: г. Красноярск, ул. Шелковая, 10; с 11.08.2011 – г. Красноярск, пр-т им. газеты Красноярский Рабочий, 30а, 4.
Вместе с тем, во всех первичных документах, представленных обществом, в качестве подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Технострой Красноярск» и датированных периодом с 15.08.2012 по 06.12.2012, в качестве юридического адреса указан адрес: г. Красноярск, ул. Шелковая, 10. Таким образом, первичные документы, представленные обществом в качестве подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Технострой Красноярск», изначально содержат недостоверную информацию в части юридического адреса спорного контрагента.
Единственным собственником здания, расположенного по адресу: г. Красноярск, пр-т им. газеты Красноярский Рабочий, 30а, 4, является ООО «РЭЛ». Письмами от 04.05.2016 № 6, от 24.05.2016 № 7 ООО «РЭЛ» сообщило, что договоры аренды с ООО «Технострой Красноярск» не заключались. Сдача арендаторами помещений в субаренду предусмотрена только с разрешения ООО «РЭЛ». Разрешение на сдачу в субаренду помещений ООО «Технострой Красноярск» ООО «РЭЛ» не давало.
Учитывая установленные обстоятельства, подтвержденные представленными в материалы дела доказательствами, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что налоговым органом доказан факт отсутствия контрагентов в спорном периоде по заявленным юридическим адресам, и, как следствие, отражения в первичных документах, составленных от имени указанных контрагентов, недостоверных сведений в части указания адреса продавца и грузоотправителя.
Представленные в материалы дела договоры аренды нежилого помещения (база) от 01.03.2011, заключенные между ИП Орловской А.В. и ООО «РусьСтройЦентр», между ИП Орловской А.В. и ООО «Кроника» (правопредшественник ООО «ТС-Красноярск»), не могут быть признаны доказательствами наличия у поставщика материально-технической базы. Апелляционная коллегия соглашается с доводами налогового органа о том, что указанные договоры аренды не подтверждают возникновение права пользования объектом недвижимости (мнимые сделки) и представляют собой часть фиктивного документооборота в силу следующего:
- при наличии аналогичных договоров с ООО «Кроника», ООО «ЛесОптТорг», ООО «Кассиопея» на одно и то же помещение в одно и то же время, предметом договора может быть только часть помещения, выделенная в натуре и обозначенная в договоре количеством квадратных метров и планом размещения; в договорах такой предмет отсутствует, акт приема-передачи не представлен;
- база по адресу: г. Дивногорск, п. Усть-Мана, ул. Подгорная 15а, не используется ИП Орловской А.В. и возвращена арендодателю ООО «АПОДО» еще в 2010 году, согласно ее же показаний, данных в Свердловском городском суда г. Красноярска по делу о взыскании с нее (лично) задолженности по арендной плате;
- платежей от ООО «РусьСтройЦентр» и ООО «ТС-Красноярск» на счета ИП Орловской А.В. за аренду базы по расчетному счету не установлено.
Кроме того, в отношении спорных контрагентов материалами дела установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у ООО «КрасСтрой», ООО «РУСЬСтройЦентр», ООО «ТехноСтрой Красноярск» признаков осуществления реальной предпринимательской деятельности и объективной возможности осуществления спорных хозяйственных операций в силу отсутствия у них материально-технических условий (численности, основных средств, контрольно-кассовой техники, автотранспорта, складских помещений).
В ходе проверки документы, подтверждающие поставку товара от спорных поставщиков, неоднократно запрашивались налоговым органом (требования 2.15-22/17/1 от 29.09.2015, № 2.15-22/17/2 от 01.03.2016, № 2.15-22/17/3 от 04.05.2016). На указанные требования налогоплательщиком представлены только счета-фактуры и книги покупок. При выемке, произведенной налоговым органом на основании статьи 94 НК РФ по Постановлению от 24.02.2016 № 1, документы по спорным поставкам также не найдены. После выемки в адрес налогового органа направлены товарные накладные по форме ТОРГ-12 (по всем поставщикам) и договоры с ООО «РусьСтройЦентр» и с ООО «Кроника» (правопредшественник ООО «ТС-Красноярск»). При этом в представленных накладных не заполнен ряд реквизитов, в том числе отсутствуют ссылки на соответствующие товарно-транспортные накладные, сами ТТН по форме 1-Т также не представлены.
Вместе с тем, анализ выписки банка показал, что всем поставщикам возмещена стоимость транспортных услуг по доставке товара на склад покупателя. Таким образом, при совершении конкретных сделок доставку организовывали поставщики, но за счет покупателя.
При рассмотрении дела судом первой инстанции заявителем в материалы дела были представлены документы, которые судом и обществом квалифицированы как копии ТТН (оригиналы не предоставлены), вместе с тем, основные реквизиты в них не заполнены (пункт погрузки и пункт разгрузки, номер и марка транспортного средства, данные о водителе, о транспортной организации, расчет стоимости транспортной услуги), что не позволяет признать их подтверждающими спорные поставки.
Регистров бухгалтерского и складского учета ТМЦ, подтверждающих их принятие к учету, движение внутри организации (регистры сч. 10 и 41) и использование (списание в производство - регистр сч. 20) либо иное выбытие (отгрузка покупателям - сч. 90) обществом ни в ходе проверки, ни в материалы дела не представлено.
Вывод суда первой инстанции о том, что реальность приобретения и оприходования (принятия к учету) спорного товара подтверждается книгами покупок, не может быть признан обоснованным, поскольку книга покупок не относится к документам бухгалтерского учета. Последующая реализация спорного товара обществом не подтверждена, поскольку не представлены документы бухгалтерского и складского учета, позволяющие отследить движение конкретных партий товара, поступивших от данного поставщика.
Таким образом, является обоснованным довод налогового органа о том, что не подтверждены факты доставки товара от поставщиков и принятия его к учету заявителем.
Вывод суда первой инстанции о том, что реальность финансово-хозяйственных отношений общества с ООО «РусьСтройЦентр» подтверждается встречными поставками строительных материалов, осуществленными в 2014 году, не может быть признан обоснованным в силу следующего.
ООО «Енисей Регион» отражены в книге продаж за 3 квартал 2014 года счета-фактуры на реализацию стройматериалов в адрес ООО «РусьСтройЦентр» на общую сумму 1 939 742 рублей. Вместе с тем, документов, подтверждающих реальность совершения данных операций (ТТН, документы о принятии товара к бухгалтерскому учету, о его движении и выбытии), обществом не представлено, в связи с чем, судом необоснованно сделан вывод о реальности встречных поставок. Отсутствуют правовые основания и для распространения данного вывода на спорные сделки с данным контрагентом.
Наличие в налоговом учете общества операций, не отвечающих признаку реальности, не только в части уменьшения налоговых обязательств, но и в части их увеличения, само по себе не опровергает обстоятельств, связанных с фиктивностью деятельности ООО «РусьСтройЦентр».
Проведенный анализ налоговой отчетности контрагентов по налогу на прибыль организаций и НДС, а также выписок о движении денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов показал, что при значительных оборотах денежных средств налоги в бюджет ООО «КрасСтрой», ООО «РУСЬСтройЦентр», ООО «ТехноСтрой Красноярск» исчислены и уплачены в минимальном размере.
Данные, отраженные указанными обществами в налоговой отчетности, не сопоставимы с оборотами по их расчетным счетам:
- на расчетный счет ООО «РУСЬСтройцентр» за 2012, 2013 годы поступило 123 516 тыс. рублей, размер дохода, отраженного в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС, составил 65 843 тыс. рублей, что составляет 53% от оборотов по расчетному счету;
- на расчетный счет ООО «КрасСтрой» за 2012, 2013 годы поступило 145 000 тыс. рублей, размер дохода, отраженного в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС, составил 76 278 тыс. рублей, что составляет 53% от оборотов по расчетному счету;
- на расчетный счет ООО «Технострой Красноярск» за 2012 год поступило 219 589 тыс. рублей, размер дохода, отраженного в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС, составил 86 451 тыс. рублей, что составляет 39% от оборотов по расчетному счету.
При анализе выписок о движении денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов, расходных операций, сопутствующих реальной предпринимательской деятельности, а именно: расходование денежных средств на нужды организаций, командировочные расходы, коммунальные платежи, расходы за аренду офисных и складских помещений, выплаты по договорам гражданско-правового характера, не установлено. Движение денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов носит транзитный характер. Расходование денежных средств на приобретение спорных строительных материалов и услуг, реализованных контрагентами в адрес ООО «Енисей регион», установлено на счета ООО «Кассиопея» (директор Орловская А.В.), ООО «ЛесОптТорг» (директор Зайцев А.Н. - гражданский муж Орловской А.В.), ООО «Технострой Красноярск» (директор Зайцев А.Н.). Кроме того, с расчетного счета ООО «РУСЬСтройцентр» списано 33 500 тыс. рублей на выдачу заработной платы, при этом справки по форме 2-НДФЛ спорный контрагент не представлял, сведения о наличии численности не заявлял.
Указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности у ООО «КрасСтрой», ООО «РУСЬСтройЦентр», ООО «ТехноСтрой Красноярск».
Кроме того, налоговым органом относительно создания между обществом и спорными контрагентами (ООО «КрасСтрой», ООО «РУСЬСтройЦентр», ООО «Технострой Красноярск») единой схемы движения денежных средств, направленной на их обналичивание, установлено, что денежные средства, поступившие от ООО «Енисей регион» на счета спорных контрагентов в течение одного-двух операционных дней перечисляются последними на счета друг друга и физических лиц Орловской А.В., Зайцев А.Н. Значительная часть денежных средств от суммы всех перечислений со счетов спорных контрагентов перечислялись на счета организаций, где руководителем является Орловская А.В. или Зайцев А.Н. и на счет Орловской А.В., а именно:
- со счета ООО «РУСЬСтройЦентр» 80% (99 000 тыс. рублей);
- со счета ООО «КрасСтрой» 67,65 % (98 020 тыс. рублей);
- со счета ООО «Технострой Красноярск» 40,94 % (90 031 тыс. рублей).
Согласно документам (информации), представленным Восточно-Сибирским банком ОАО Сбербанк России в отношении контрагентов (анкета юридического лица, учредительные документы, договора на расчетно-кассовое обслуживание, договора об открытии и ведении банковских счетов, доверенности на представление интересов организаций и совершение юридически значимых действий), в заявлениях о присоединении к правилам банковского обслуживания, на заключение договора о предоставлении услуг с использованием системы «Сбербанк Бизнес Онл@йн», в листе информационные сведения клиента указан контактный номер телефона, принадлежащий Орловской А.В.
Установив указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что фактическое руководство движением денежных потоков по счетам спорных контрагентов осуществляла централизованно Орловская А.В. с целью их дальнейшего обналичивания.
Апелляционная коллегия отмечает, что сам по себе факт подписания документов со стороны указанного контрагента неустановленными лицами, конечно, не может являться безусловным основанием признания налоговой выгоды необоснованной, так как принцип достоверности документов Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении № 53 устанавливает применительно к содержанию документа.
Вместе с тем, совокупность фактов, установленных в ходе налоговой проверки заявителя, свидетельствует о том, что контрагенты проверяемого налогоплательщика не имели реальных возможностей для осуществления финансово-хозяйственной деятельности по выполнению работ в заявленном объеме в спорный период.
Оценивая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства в своей совокупности и взаимной связи, апелляционная коллегия поддерживает выводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций и невозможности поставки товара спорными контрагентами.
Вывод суда первой инстанции о том, что ранее проведенными налоговыми проверками в отношении общества не выявлены факты получения необоснованной налоговой выгоды при наличии отношений с теми же контрагентами, не имеет правового значения, поскольку данное обстоятельство не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания, освобождающего лицо от обязанности уплачивать налоги и нести ответственность за налоговые правонарушения.
Кроме того, данный вывод суда не соответствует материалам дела, поскольку взаимоотношения с ООО «Кроникой» (правопредшественник ООО «ТС-Красноярск») возникли в мае 2011 года, с ООО «РусьСтройЦентр» и ООО «Красстрой» в 2012 году. Предыдущая выездная налоговая проверка проведена инспекцией за период 2008-2010 годы, 2011 год не был охвачен проверкой.
Таким образом, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что спорные контрагенты не вступали с заявителем в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия, не осуществляли реальную предпринимательскую деятельность, следовательно, документы, оформленные от имени указанных контрагентов заявителя, содержат недостоверные сведения и не могут являться оправдательными документами для подтверждения вычетов по НДС.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что заявитель, указывая на какие-либо обстоятельства, которые, по его мнению, не подтверждают получение необоснованной налоговой выгоды, не опровергает установленные в ходе выездной проверки факты, в частности, невозможность осуществления реальной хозяйственной деятельности спорным контрагентом, транзитный характер расчётов, недостоверность сведений в документах, представленных в подтверждение вычета.
Обществом не представлено доказательств, достоверно подтверждающих, что поставку товара осуществляли указанные контрагенты собственными силами либо с привлечением сторонних организаций.
В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик указал на то, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.
Однако, как уже было указано выше, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике. При этом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов и заявление расходов.
Таким образом, судом апелляционной инстанции установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами.
Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Установленные налоговым органом в отношении спорных контрагентов обстоятельства, документально не опровергнутые заявителем, в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что представленные предприятием документы содержат недостоверные сведения. Формальное соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации при том, что налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции исполнения договора подряда на выполнение электромонтажных работ не могли осуществляться, должны оцениваться в совокупности и взаимной связи со всеми представленными документами с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2011 № 3-П, праву на вычет (возмещение), предусмотренному пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)).
В Постановлении от 13.12.2005 № 9841/05 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий - поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг). Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет). Нормы действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет.
Вместе с тем, лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота, не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.
Инспекция, принимая оспариваемое решение по итогам проверки, пришла к выводу о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов названных обществ.
При обращении в суд первой инстанции общество настаивало на том, что оно проявило должную осмотрительность при выборе контрагентов, поскольку оно проверило факт государственной регистрации юридического лица, что само по себе свидетельствует о наличии у лица статуса юридического и о его правоспособности. Кроме того, проверка осуществлялась на основании данных, размещенных в сети «Интернет», и посредством устных характеристик руководителей организаций, занимающихся аналогичным видом деятельности.
Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в постановлении от 25.05.2010 № 15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Соответственно, при заключении сделок общество должно было не только затребовать учредительные документы, убедившись в наличии статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лица, действующего от имени юридического лица и в наличии у него соответствующих полномочий.
Факт получения копий учредительных и регистрационных документов спорных контрагентов, выписок из единого государственного реестра юридического лица не свидетельствует о проявлении должной степени заботливости и осмотрительности общества при выборе контрагентов, поскольку осуществление соответствующей регистрации в качестве юридического лица не предполагает однозначный вывод о возможности осуществления предпринимательской деятельности. Данные обстоятельства носят общий характер и свидетельствуют о легальности деятельности обществ, вместе с тем, не исключают возможности неосуществления обществами деятельности на протяжении всего периода существования.
Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес регистрации не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде вычетов, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности юридического лица и полномочий его представителей, не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.
Также налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагентов, риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала).
Вместе с тем, должностные лица ООО «Енисей регион» Ядыкин М.А. (директор), Антонова А.Г. (бухгалтер) не дали четких пояснений относительно факта заключения договоров со спорными контрагентами, их местонахождения; документы подтверждающие доставку товара, документы, подтверждающие полномочия должностных лиц «проблемных» организаций - не предоставлены. При этом расчеты с контрагентом производились безналичным путем.
Из показаний руководителя общества Ядыкина М.А., зафиксированных протоколом допроса от 30.10.2015 № б/н, следует, что перед вступлением в финансово-хозяйственные взаимоотношения он исследовал уставные документы ООО «КрасСтрой», ООО «ТехноСтрой Красноярск» и ООО «РУСЬСтройЦентр».
При этом, доказательств того, что при выборе контрагентов оценены не только условия сделок и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, а также риск неисполнения обязательств в силу отсутствия у контрагентов соответствующих трудовых и материальных ресурсов, обществом не представлено.
Также Ядыкин М.А. пояснил, что исследовал уставные документы ООО «КрасСтрой», ООО «ТС Красноярк» и ООО «РУСЬСтройЦентр», однако в налоговый орган в ходе проведения проверки указанные учредительные документы и сопроводительные письма, свидетельствующие о дате их получения, не предоставлены.
На требование налогового органа о предоставлении документов, подтверждающих проявление обществом должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов от 04.05.2016 №2.15-22/17/3 (получено лично генеральным директором Ядыкиным M.A. 04.05.2016), соответствующие документы в инспекцию не представлены.
В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией повторно направлено требование о предоставлении документов, подтверждающих проявление обществом должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов от 19.08.2016 №2.15-22/17/6 (получено лично генеральным директором Ядыкиным М.А. 24.08.2016).
Представленные обществом в ответ на требование документы в отношении ООО «КрасСтрой» (устав, свидетельство о государственной регистрацией юридического лица, свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ, решение участника общества, протокол собрания участников) не содержат даты заверения документов, подписи должностных лиц, в связи с чем, не представляется возможным сделать вывод о периоде получения указанных документов. В отношении ООО «ТС Красноярк» и ООО «РУСЬСтройЦентр» документы налогоплательщиком по требованию не представлены.
Оценив во взаимосвязи и в совокупности представленные в материалы дела доказательства, протоколы допросов свидетелей, материалы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган доказал необоснованность полученной обществом налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Арифметический расчет налогового органа доначисленных сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм пени проверен судом апелляционной инстанции, признан верным и налогоплательщиком не оспаривается.
На основании изложенного апелляционная коллегия приходит к выводу о законности и обоснованности решения налогового органа от 20.09.2016 № 14 в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость и пени. При этом суд апелляционной инстанции руководствовался положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также исходил из правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», и установленного факта отсутствия реальных хозяйственных отношений между обществом и его контрагентами, создания налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации фактически согласуются с выводами суда апелляционной инстанции по настоящему делу, которые основаны на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств относительно нереальности оказания услуг спорными контрагентами (то есть по существу на выводах об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни в отношении операций с указанными контрагентами, невыполнении обязательств по сделке с рассматриваемыми лицами самостоятельно либо с привлечением иных лиц), а не на формальном нарушении порядка оформления первичных документов.
Исходя из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.12.2017 №306-КГ17-19019 по делу №А49-9268/2016 не подлежит применению пункт 3 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если суд исходил не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из установленных фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок.
Следовательно, суд первой инстанции неправомерно удовлетворил заявленные требования и признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю от 20.09.2016 № 14 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Енисей регион» налога на добавленную стоимость в размере 3 215 491 рубль и пени в размере 1 097 956 рублей 18 копеек, а также возложил на ответчика обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Енисей регион».
Решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) с принятием нового судебного акта об отказе обществу с ограниченной ответственностью «Енисей регион» в удовлетворении заявленных требований.
В соответствии с положениями статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик, являющийся заявителем апелляционной жалобы, освобожден от уплаты государственной пошлины, следовательно, отсутствуют основания для взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе с общества. Судебные расходы общества по уплате государственной пошлине в суде первой инстанции подлежат отнесению на общество.
Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Красноярского края от «12» декабря 2017 года по делу № А33-5825/2017 отменить, принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий | Е.В. Севастьянова |
Судьи: | Г.Н. Борисов О.А. Иванцова |
