ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Резолютивная часть постановления объявлена «21» июня 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен         «03» июля 2012 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Севастьяновой Е.В.,

судей: Дунаевой Л.А., Колесниковой Г.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Народный кредит» в лице филиала «Хакасия» ОАО Банк «Народный кредит» с использованием системы видеоконференц-связи

при организации судебного заседания судьей Арбитражного суда Республики Хакасия            Ломанским В.А. с участием секретаря судебного заседания Арбитражного суда Республики Хакасия Кравцовой В.А.,

при ведении протокола судебного заседания в Третьем арбитражном апелляционном суде секретарем судебного заседания Сызранцевой И.А.,

при участии в судебном заседании посредством видеоконференц-связи:

от заявителя: ФИО1, представителя по доверенности от 21.12.2011;

от налогового органа: ФИО2, представителя по доверенности от 10.01.2012,           ФИО3, представителя по доверенности от 20.06.2012;

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от «09» апреля 2012 года по делу № А74-5643/2011, принятое судьей Гигель Н.В.,

установил:

Акционерный коммерческий банк «Хакасский республиканский банк – Банк Хакасии» (открытое акционерное общество) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее – налоговый орган) от              24 июня 2011 года № 32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением арбитражного суда от 10 января 2012 года удовлетворено заявление открытого акционерного общества Банк «Народный кредит» о процессуальном правопреемстве. Произведена замена заявителя по делу - Акционерного коммерческого банка «Хакасский республиканский банк – Банк Хакасии» (открытое акционерное общество) на правопреемника - открытое акционерное общество Банк «Народный кредит» (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее – Банк, налогоплательщик).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 09.04.2012 по делу № А33-5643/2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Банк обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт на основании следующего:

- пункт 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, не подлежал применению судом при принятии решения, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 1 указанного положения;

- ссылка суда первой инстанции на пункт 5.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, противоречит пункту 1.6 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 № 302-П;

- применению подлежали нормы Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 № 302-П, так как в нем содержаться специальные нормы, регулирующие деятельность кредитных организаций;

- налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие улучшение функционирования нежилого помещения;

- покраска, шпатлевка, устройство пола, выравнивание стен, устройство перегородок не влияют на совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей, соответственно, стоимость таких работ не может увеличивать первоначальную стоимость основных средств;

- судом первой инстанции сделан неверный вывод о неправомерном включении в состав расходов стоимости услуг по выполнению проектной документации и стоимости работ по ремонту электрооборудования;

- судом первой инстанции не применен пункт 5.1 Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденного приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 №312, в соответствии с которым замену электропроводки в здании следует рассматривать в качестве устранения неисправностей всех изношенных элементов;

- материалы дела не содержат доказательств того, что в результате замены изношенной электропроводки произошло совершенствование производства, либо повысились технико-экономические показатели электропроводки, отсутствуют доказательства того, что новая электропроводка имеет возможность испытывать большие нагрузки по сравнению с ранее принятыми показателями;

- судом первой инстанции сделан неправильный вывод о неправомерном включении в состав расходов стоимости работ по ремонту нежилого помещения, характер и объем выполненных работ позволяют сделать вывод о том, что на объекте был произведен капитальный ремонт;

- целью капитального ремонта может быть не только восстановление ресурса здания, но и улучшение его эксплуатационных показателей;

- судом первой инстанции сделан неверный вывод о неправомерном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет расходов по долговым обязательствам без учета ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации;

- из буквального толкования абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сопоставимое долговое обязательство может быть как налогоплательщика, так и иных лиц.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Представитель заявителя изложил доводы апелляционной жалобы. Просит отменить решение суда первой инстанции.

Представители налогового органа изложили доводы отзыва на апелляционную жалобу. Просят суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора обстоятельства.

Заместителем начальника налогового органа принято решение № 12 от 14 февраля 2011 года о проведении выездной налоговой проверки в отношении Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2008 года по 31 декабря 2009 года, которое вручено председателю Правления Банка 15 февраля 2011 года, о чём имеется соответствующая подпись на документе.

Налоговым органом 15 февраля 2011 года вручено председателю Правления Банка уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов за период с 01 января 2008 года по 31 декабря 2009 года.

Исполняющему обязанности председателя Правления Банка 11 апреля 2011 года вручено требование налогового органа о предоставлении документов за период с 01 января 2008 года по  31 декабря 2009 года.

Уполномоченным лицом налогового органа 13 апреля 2011 года составлена справка о проведённой выездной проверки. Копия справки  вручена 13 апреля 2011 года исполняющему обязанности председателя Правления Банка.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки №32 от 19 мая 2011 года. Копия акта вручена 20 мая 2011 года исполняющему обязанности председателя Правления Банка.

Уведомлением от 19 мая 2011 года № 15-12/08724 налогоплательщик вызван в налоговый орган на 14 июня 2011 года в 10 часов 00 минут для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам проверки. Указанное уведомление вручено 20 мая 2011 года исполняющему обязанности председателя Правления Банка.

Банк 09 июня 2011 года представил налоговому органу возражения на акт выездной налоговой проверки №32 от 19 мая 2011 года (исходящий №2/6392).

Уведомлением от 21 июня 2011 года № 15-12/10676 налогоплательщик вызван в налоговый орган на 24 июня 2011 года в 11 часов 30 минут для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам проверки. Указанное уведомление вручено 21 июня 2011 года председателю Правления Банка.

Заместителем начальника налогового органа принято решение от 24 июня 2011 года №32, в соответствии с которым Банк привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, налога на имущество в виде штрафа в общей сумме 57 836 рублей, из них: по налогу на прибыль в Федеральный бюджет – 3198 рублей, по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации – 28 781 рубль, по налогу на имущество – 25 857 рублей.

Названным решением налогового органа Банку предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 1 290 854 рубля, в том числе: по налогу на прибыль – 1 161 565 рублей (в федеральный бюджет – 287 275 рублей, в бюджет субъекта – 874 290 рублей), по налогу на имущество –  129 289 рублей; начислены пени в сумме 276 661 рубль, в том числе: по налогу на прибыль – 258 641 рубль 78 копеек (в Федеральный бюджет – 71 373 рубля 80 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации – 187 267  рублей 98 копеек), по налогу на имущество – 18 019 рублей           22 копейки.

Копия решения № 32 вручена председателю Правления Банка 30 июня 2011 года, о чём свидетельствует соответствующая подпись на документе.

Банк 14 июля 2011 года направил в адрес Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия апелляционную жалобу на решение налогового органа от 24 июня 2011 года №32.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 01 сентября 2011 года №213 Банку отказано в удовлетворении апелляционной жалобы, решение налогового органа от 24 июня 2011 года №32 оставлено без изменения, оспариваемое решение утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа № 32 от 24 июня 2011 года, Банк обратился в Арбитражный суд Республики Хакасия с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту,

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 24.06.2011 № 32, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, Банком соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Проверив процедуру рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что права Банка, установленные статьями 21, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом обеспечены и соблюдены.

По налогу на прибыль (подпункт 1.1.-1.3 пункта 1 решения).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 2 пункта 1 статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из содержания приведенной нормы следует, что все иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, не увеличивают стоимости основных средств.

При этом расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

По объекту: помещение, расположенное по адресу: <...>.

Как следует из материалов дела, Банком по договору купли-продажи приобретена в собственность у физических лиц квартира, расположенная по адресу: <...>, общей площадью 50,2 кв.м., стоимостью 2 400 000 рублей. Согласно передаточному акту квартира передана Банку 26 мая 2009 года.

В соответствии с постановлением мэра г. Абакана от 06 августа 2009 года № 1460 данная квартира переведена в нежилое помещение с перепланировкой и переустройством под офис.

Инспекцией муниципального архитектурно-строительного надзора налогоплательщику было выдано разрешение от 13 августа 2009 года № 42-09р на производство строительно-монтажных работ по перепланировке и переоборудованию квартиры под офис.

17 августа 2009 года между Банком (Заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью «ПРОЕКТ-ХОЛЛ» (Исполнитель) заключен договор №536 об оказании услуг, по условиям которого Исполнителем подготовлена проектно-сметная документация «Перепланировка квартиры под офисные помещения Банка, находящейся по адресу: <...>», стоимость услуг по договору составила 28 000 рублей.

Из проектно-сметной документации следует, что перепланировка квартиры под офис представляет собой размещение в ней следующих помещений: клиентского зала (операционного), комнаты персонала, санузла, коридора, кассового узла, кабины клиента.

Для этого предусмотрено проведение следующих работ: устройство входа в существующем оконном проеме и крыльца; установка бронированной двери (спецоборудование); укрепление существующей перегородки металлическим листом по металлическому каркасу; установка бронеокна с лотком передачи (спецоборудование).

13 июля 2009 года между Банком (Заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью «Профит» (Подрядчик) заключен договор подряда № 518, согласно которому Заказчик обязался выполнить строительно-монтажные работы в помещении офиса, расположенного по адресу: <...>.

Из материалов дела следует, что строительно-монтажные работы проведены в июле-октябре 2009 года, о чем свидетельствуют следующие документы: акт о приемке выполненных работ № 1 от 18 ноября 2009 года за период с 13 июля 2009 года по 18 ноября 2009 года на сумму               391 107 рублей 95 копеек; счет-фактура № 00025 от 18 ноября 2009 года на сумму 348 375 рублей 95 копеек; акт о приемке выполненных работ № 1 от 30 сентября 2009 года за период с 13 июля 2009 года по 30 сентября 2009 года на сумму 63 630 рублей.

Из акта о приемке выполненных работ  от 30 сентября 2009 года № 1 следует, что проведены следующие работы:

- демонтированы старая электропроводка 50 метров, розетки выключателей 15 штук, точечные светильники 4 штуки;

- пробиты отверстия в бетонных стенах, в плитах перекрытия, штрабы;

- проложены кабель ВВГЗх1.5 и 3x2.5 - 129 метров, кабель ВВГ 3x2.5, 3x1.5, 2x2.5,4.1.5 -            129 метров, ВВГ 3x4 - 9 метров, ВВГ 3x10 - 30 метров;

- установлены ответвительные коробки - 25 штук, вводной щит, автомат АД-32, однополюсные автоматы - 11 штук, светильники 30 штук;

- произведено подключение к ВРУ (вводному распределительному устройству), подключение питающей линии с подстанции.

Из акта о приемке выполненных работ № 1 от 18 ноября 2009 года следует, что произведено снятие обоев, кафельной плитки, линолеума, демонтаж дверей и окон, ремонт швов плит перекрытия, устройство проема в бетонной стене, устройство отверстия в плите перекрытия, выравнивание стен, окраска и оклейка стен обоями, устройство потолка с облицовкой ГКЛ, окраска потолка, устройство пола из керамогранита, заполнение проема кирпичом, оштукатуривание заложенного дверного проема, установка дверей и окон, масляная окраска дверей, замена унитаза, и раковины, установка водосчетчика, замена радиаторов, кирпичная кладка перегородок и т.д. В помещении оборудована касса с укреплением существующей перегородки металлическим листом, с установкой бронированной двери и бронеокна с лотком передачи; клиентский зал (операционный); комната персонала; санузел; коридор; кабина клиента. Установленные в кассе дверь и бронеокно (узел передаточный пулестойкий) - давальческие включены в общую стоимость выполненных работ по акту № 1 от 18 ноября 2009 года.

Согласно акту приемки выполненных работ от 16 декабря 2009 года произведено обустройство входа (крыльцо, козырёк, отделочные работы, облицовка фасада плитами «Краспан»), оборудовано место для банкомата, а также благоустройство территории прилегающей ко входу (планировка площадки, устройство основания  под брусчатку, устройство покрытия из брусчатки, установка бордюра).

Объект принят в эксплуатацию актом приемочной комиссии от 22 октября 2009 года. В соответствии с пунктом 11 указанного акта технологические и архитектурно-строительные решения по предъявленному к приемке в эксплуатацию объекта характеризуются как реконструкция квартиры в девятиэтажном панельном доме под офис.

Приказом Председателя Правления Банка от 19 ноября 2009 года № 382-в дополнительный офис Банка, расположенный по адресу; <...>, пом. 2Н, был открыт 23 ноября 2009 года.

30 ноября 2009 Банком получено свидетельство о государственной регистрации  права собственности, в котором  обозначено назначение помещения: нежилое, общая площадь 49 кв.м.

В состав амортизируемого имущества в налоговом учете объект «помещение дополнительного офиса на Кати Перекрещенко» включен 20.11.2009. Балансовую стоимость имущества составила стоимость приобретения и стоимость перевода квартиры в нежилое помещение.

Стоимость работ, принятых по акту от 16 декабря 2009 года – 270 548 рублей 22 копейки (за исключением  благоустройства территории) отнесена Банком на увеличение стоимости  основного средства – дополнительного офиса. Работы по благоустройству территории в сумме 20 554 рубля 35 копеек включены в состав расходов, не уменьшающих прибыль.

Стоимость работ, принятых по актам от 30 сентября и 18 ноября 2009 года,  включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа о том, что понесенные Банком расходы осуществлены в связи с производством работ по перепланировке, переоборудованию, реконструкции и доведению до состояния, пригодного для использования, исходя из следующего.

Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 (в ред. от 11 февраля 1986 года)                   «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» определено, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка дополнительно на существующих производственных площадях оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранительных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло-и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия.

Согласно пункту 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей.

В силу пункта 3.14 постановления Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279                      «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить работы, вызванные изменением служебного назначения здания.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1993 года № 160, работы по осуществлению капитального строительства в форме реконструкции приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

В пунктах 7.3 и 7.4 главы 7 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утверждённых Банком России 26 марта 2007 года № 302-П, отражено, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, срока полезного использования объектов основных средств, улучшения качества применения и так далее.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов основных средств или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Затраты на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объектов, если в их результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Учет таких операций в процессе их осуществления ведется в порядке, установленном для капитальных вложений. После окончания указанных работ суммы затрат относятся на увеличение стоимости основных средств либо учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов.

Анализ указанных выше норм позволяет сделать вывод о том, что признаками реконструкции, модернизации, технического перевооружения являются: изменение служебного назначения, изменение основных технико-экономических показателей в целях улучшения эксплуатационных качеств, изменение планировки.

Отличие ремонта от реконструкции заключается в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не изменяются производственные площади.

Целью реконструкции является изменение и улучшение первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что выполненные Банком работы на объекте по адресу: <...>, является реконструкцией помещения, поскольку в результате проведенных работ во всех спорных помещениях изменилось их служебное назначение, произошло изменение технико-экономических показателей.

В соответствии с положениями пункта 5.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утверждённого письмом Минфина Российской Федерации от                   30 декабря 1993 года № 160, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки - передачи основных средств. Инвентарная стоимость зданий, сооружений, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Положение о бухгалтерском учёте основных средств и пункты 1 и 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают постановку на учет в качестве объектов основных средств имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией после доведения его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из материалов дела следует, что приобретенное Банком помещение являлось жилым (квартирой) и не могло использоваться в качестве офиса банка. 

Согласно Инструкции Центрального Банка Российской Федерации от 14.01.2004 № 109-И           «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций», действовавшей в          2008 - 2009 годы, помещения подразделений кредитных учреждений должны были соответствовать установленным параметрам технической укрепленности и надежности.

В соответствии с положением Банка России от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации» техническая укрепленность помещений для совершения операций с ценностями должна обеспечивать защиту жизни работников, сохранность ценностей и достигается применением совокупности защитных средств в соответствии с установленными требованиями законодательством Российской Федерации. Помещения для совершения операций с ценностями должны быть оснащены охранно - пожарной и тревожной сигнализацией с выводом сигналов на пост охраны.

Арбитражный суд полагает, что после приобретения квартиры  в процессе проведения спорных видов работ Банком помещение доведено до состояния пригодного для использования в качестве  офиса банка. Документы, подтверждающие соответствие на момент приобретения Банком на праве собственности помещения (квартиры) требованиям, предъявляемым к помещениям для совершения операций с ценностями, в материалы дела не представлены.

Перечисленные в актах приемки работы были направлены на переоборудование помещения для использования в банковской  деятельности (оборудована касса с укреплением существующей перегородки металлическим листом, с установкой бронированной двери и бронеокна с лотком передачи; клиентский зал (операционный); комната персонала; санузел; коридор; кабина клиента).

Все работы, в том числе и спорные, выполнялись в рамках проектно-сметной документации «Перепланировка квартиры под офисные помещения Банка, находящейся по адресу: <...>».

Объект принят в эксплуатацию как результат реконструкции квартиры под банковский офис и включен в состав амортизируемого имущества по окончании работ (ноябрь 2009 года).

С учетом изложенного, расходы Банка по перепланировке и переоборудованию, реконструкции, доведению до состояния, пригодного для использования, приобретенного в собственность имущества, не могут быть признаны расходами на ремонт основных средств и, следовательно, должны учитываться как расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришёл к правомерному выводу о том, что понесенные Банком расходы увеличивают первоначальную стоимость основного средства, и неправомерно включены Банком в состав расходов, связанных с реализацией, в связи с чем вывод налоговой инспекции  о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в размере                   454 737 рублей 95 рублей и суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет, в размере 90 948 рублей, является обоснованным.

Довод Банка о том, что  пункт 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, не подлежал применению судом при принятии решения, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 1 указанного положения, подлежит отклонению, поскольку положения пункта 26  Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не противоречит положениям налогового законодательства.

Довод Банка о том, что ссылка суда первой инстанции на пункт 5.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, противоречит пункту 1.6 «Порядка учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, временно не используемой в деятельности кредитной организации, утверждённого Центральным банком Российской Федерации от 26.03.2007 № 302-П, не принимается судом апелляционной инстанции.

Пунктом 1.6 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 № 302-П, установлено, что первоначальной стоимостью имущества (за исключением нематериальных активов), приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом, абзацем 3 указанной нормы установлено, что конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Таким образом, применение судом первой инстанции пункта 5.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, не противоречит Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 № 302-П.

Довод Банка о том, что налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие улучшение функционирования нежилого помещения, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку из имеющихся в материалах дела документов следует обратное.

По объекту: помещение, расположенное по адресу: ул. Лазо, 5 в г. Абаза.

Как следует из договора купли-продажи от 15 октября 2009 года, Банк приобрёл в собственность у физического лица нежилое помещение, расположенное по адресу: <...>, пом. 63Н, общей  площадью 196,4 кв.м., стоимостью 3 000 000 рублей. Согласно передаточному акту нежилое помещение передано Банку 15 октября 2009 года.

В соответствии с экспликацией до продажи Банку нежилое помещение использовалось как магазин.

В пункте 4 договора купли-продажи магазина указано, что помещение находится в надлежащем качественном состоянии, соответствует санитарно-техническим нормам и правилам.

Данное помещение было приобретено Банком с целью открытия дополнительного офиса и в деятельности Банка до проведения работ не использовалось.

Администрацией муниципального образования г. Абаза 30 ноября 2009 года Банку выдано разрешение № 210 на реконструкцию помещения, расположенного по адресу: <...>, пом. 63Н.

09 ноября 2009 года Банком (Заказчик) с обществом с ограниченной ответственностью «ПРОЕКТ-ХОЛЛ» (Исполнитель) заключен договор об оказании услуг, в соответствии с условиями которого Исполнителем была подготовлена проектно-сметная документация «Реконструкция магазина промышленных товаров под дополнительный офис Банка, находящегося по адресу: <...>», стоимость услуг по договору  составила  35 000 рублей.

Названный проект состоит из архитектурно-строительной части; технологической части; сантехнической части; электротехнической части.

В соответствии с проектно-сметной документацией при реконструкции магазина промышленных товаров под офис Банка необходимо осуществить следующие работы: возведение перегородок из гипсокартона по металлическому каркасу, кирпичной перегородки с усилением металлическим листом по металлическому каркасу; установку бронированной банковской двери с окном из бронированного стекла; остекление окон касс.

Из представленных в материалы дела документов следует, что до реконструкции помещение состояло из тамбура, четырех торговых залов, двух подсобных помещений, кабинета, санузла, 2 шкафов, общей площадью 197,48 кв.м.

Экспликация помещения состояла из 11 пунктов. После реконструкции площадь помещения составила 194,77 кв.м., экспликация помещения состоит из 17 пунктов: тамбур, операционный зал, холл, 4 кассы, 3 кабинета, кредитный зал, 2 подсобных помещения, комната персонала, санузел, кассовый зал, кассовый коридор.

Электротехническая часть работ по проекту «Реконструкция магазина промышленных товаров под дополнительный офис Банка, находящегося по адресу: <...>», выполнена обществом с ограниченной ответственностью «Универсал» (Подрядчик) в ноябре-декабре              2009 года по договору подряда № 547 от 17 ноября 2009 года, о чем свидетельствуют следующие документы:  акт о приемке выполненных работ № 1 от 25 декабря 2009 года на сумму                        161 781 рубль 56 копеек; счет-фактура № 00037 от 31 декабря 2009 года на сумму 161 781 рубль  56 копеек.

Согласно акту о приемке выполненных работ № 1 от 25 декабря 2009 года общество с ограниченной ответственностью «Универсал» выполнены, в том числе, следующие виды работ:

- снятие старой электропроводки - 50 м, снятие розеток, выключателей 33 штуки, снятие светильников 37 штук, снятие щита 2 штуки;

- прокладка кабеля ВВГ 3x1,5 в штробе - 415 м, прокладка кабеля ВВГ 3x2,5 в штробе - 561м, установка ответвительных коробок 64 штуки, установка кабель канала 80x40 мм -12 м, установка розеток - сетевых 15 штук, силовых 12 штук, установка распредщита.

В материалах дела имеются копии технических паспортов помещения по адресу: <...>. В соответствии с техническим паспортом  по состоянию на 24 сентября 2009 года (на дату приобретения) указано наименование объекта: Помещение 63Н, по состоянию на 19 января 2010 года (после проведения спорных работ), указано наименование объекта - «Офис АКБ «Банка Хакасии».

В разделе III «Исчисление площадей и объемов» в техпаспорте от 2009 года указана площадь помещения 229,7 кв.м и высота 2,8 м; в техпаспорте от 2010 года - площадь помещения 262,4 кв.м, высота 2,9 м.

В соответствии с пунктом 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от                   04 декабря 2000 года № 921, внеплановая техническая инвентаризация и оформление кадастрового паспорта, содержащего уточненные сведения об объекте, производятся в случае изменения технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, изменение уровня инженерного благоустройства и т.п.).

Также на отражение в техническом паспорте здания (объекта) результатов проведенной реконструкции указано в Приказе Госкомархитектуры от 23 ноября 1988 года № 312                         «Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения».

Представленные в материалы дела  технические паспорта по состоянию на 2009 год                        и 2010 год свидетельствуют о том, что оформление технического паспорта после проведения работ связано с изменением технических и качественных характеристик объекта, а также об изменении его служебного назначения.

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришел правомерному выводу о том, что изменение служебного помещения не означает только перевод его из жилого в нежилое, под изменением служебного помещения законодатель понимает изменение назначения помещения, т.е. цели, для которой оно используется.

В рассматриваемом случае, была изменена цель использования, то есть изменено служебное назначение помещений.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа о том, что проведенные Банком работы содержат признаки достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации:

1)  вызваны изменением служебного назначения помещения;

2)  являются составной частью проекта «Реконструкция магазина промышленных товаров под дополнительный офис Банка, находящегося по адресу: <...>», то есть проекта, направленного на изменение служебного назначения нежилого помещения;

3)  произведена замена морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное, проложена система электроснабжения во вновь созданных помещениях, проложена компьютерная сеть к рабочим местам работников офиса;

4)  работы направлены на приведение помещения в состояние, пригодное для эксплуатации в качестве дополнительного офиса банка;

5)  переустройство объекта направлено на повышение его технико-экономических показателей в целях улучшения качества обслуживания клиентов;

6)  в акте приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта технологические и архитектурно-строительные решения по объекту характеризуются как реконструкция магазина промышленных товаров в пятиэтажном кирпичном жилом доме под офис.

С учётом изложенного, для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость работ по исполнению электротехнической части проекта «Реконструкция магазина промышленных товаров под дополнительный офис Банка» влечет увеличение первоначальной стоимости основного средства, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Стоимость разработки проектно-сметной документации является частью расходов на реконструкцию магазина и, соответственно, должна погашаться путем начисления амортизации.

Довод Банка о том, судом первой инстанции не применен пункт 5.1 Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденного приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312, в соответствии с которым замену электропроводки в здании следует рассматривать в качестве устранения неисправностей всех изношенных элементов, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку материалами дела подтверждается, что Банком выполнены работы не только по замене электропроводки. Из материалов дела следует, что Банком проведена реконструкции объекта, в результате которой помещение было доведено до состояния, пригодного для его использования в качестве дополнительного офиса (возведены перегородки из гипсокартона по металлическому каркасу, кирпичные перегородки с усилением металлическим листом по металлическому каркасу, установлена бронированная банковская дверь с окном из бронированного стекла, осуществлено остекление окон касс и т.д.).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Банк в 2009 году неправомерно включил в состав расходов на ремонт и расходов, связанных с реализацией, стоимость работ в сумме 196 781 рубль 56 копеек, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 196 781 рубль 56 копеек и суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет, в размере 39 356 рублей.

По объекту, расположенному по адресу: <...> зд. 5 «Г».

По договору аренды от 07 августа 2007 года общество с ограниченной ответственностью «Офисная недвижимость» передало Банку в аренду нежилые помещения №№ 3, 4, расположенные по адресу: <...> зд.5 «Г».  В соответствии с условиями договора Арендатор обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт арендуемого имущества; осуществленные Арендатором улучшения арендованного недвижимого имущества,  которые могут быть отделимы без вреда для него, являются собственностью Арендатора, Арендодатель обязан возместить Арендатору после прекращения настоящего договора все расходы по улучшению недвижимого имущества, если эти улучшения являются неотделимыми без вреда для имущества и осуществлены Арендатором с письменного согласия на то Арендодателя.

Согласно дополнительному соглашению № 1 от 15 августа 2007 года к договору аренды от         07 августа 2007 года стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, возмещению арендодателем не подлежит.

Банком направлено в адрес ООО «Офисная недвижимость» письмо от 15.08.2007 № 16/4042/1 с просьбой разрешить проведение перепланировки, необходимой для работы согласно профилю в арендованных помещениях. ООО «Офисная недвижимость» согласовало схему соответствующей перепланировки помещений.

В соответствии с договором от 20 августа 2007 года № 413, заключенным  Банком и индивидуальным предпринимателем ФИО4, был подготовлен проект перепланировки помещений, расположенных по адресу: <...> (дизайнерская разработка филиала).

По заказу Банка от 02 апреля 2008 года № 16/2135 обществом с ограниченной ответственностью «ПРОЕКТ-ХОЛЛ» подготовлена проектно-сметная документация «Перепланировка нежилого помещения 4 под офисные помещения банка (Красноярский филиал АКБ «Банк Хакасии» по улице Взлетная, 5 Г, в городе Красноярске).

Из проектно-сметной документации следует, что перепланировка будет производится на 1 и 2 этажах 16-ти этажного здания. На первом этаже предусмотрено размещение операционного зала, касс, на втором - офисных помещений банка.

Отдельным проектом предусмотрено устройство металлической лестницы открытого типа, соединяющей два этажа.

Кроме того, предусмотрено проведение следующих работ:

- на 1 этаже: выполнение ненесущих кирпичных перегородок до уровня потолка (120мм) с устройством дверных проемов и частично остекленных дверей в кабинах для клиентов, для отделения помещений кассового узла, каркаса из уголка с заполнением металлическим листом в помещении хранилища на всю высоту по периметру стен; установка в перегородках касс оконных проемов из бронированного стекла, с передаточным лотком и переговорным устройством, перегородок из ПВХ, частично остекленных в верхней зоне матовым стеклом, защитной банковской двери; остекление дверей;

- на 2 этаже: частичный демонтаж и установка новых кирпичных перегородок (120мм); установка металлических решеток в проемах лифтов, остекленной перегородки с дверным проемом (без установки двери); перегородок из ГКЛ с дверными проемами и остекленными дверьми.

20 августа 2007 года между Банком (Заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью «Профит» (Подрядчик) заключен договор подряда №411, в соответствии с условиями которого Заказчик обязуется выполнить ремонтные работы в помещении офиса, расположенного по адресу: <...> зд. 5 «Г».

Обусловленные договором работы проводились Подрядчиком с марта 2007 года по июнь  2008 года, что подтверждается следующими документами: актом о приемке выполненных работ от 31 марта 2008 года № 1 на сумму 2 466 895 рублей 26 копеек; актом о приемке выполненных работ от 30 июня 2008 года № 2 на сумму 124 344 рубля 22 копейки; счетами - фактурами от 30 июня 2008 года №  00011 на сумму 2 591 239 рублей 48 копеек, от 14  января 2008 года № 00000001 на сумму 23 480 рублей 85 копеек.

Подрядчиком были выполнены следующие работы: установлены кирпичные перегородки и перегородки из ГКЛ; произведена теплозвукоизоляция образовавшихся кабинетов: помещение кассы было дополнительно укреплено металлической решеткой и металлическим листом; установлены бронеокна и бронедвери; произведено устройство подвесных потолков «Армстронг», «СгШа1о», натяжных потолков; изготовлены и установлены оконные металлические решетки; произведена облицовка пола керамогранитом, плиткой, положен ламинат, линолеум; произведена облицовка стен керамогранитом; изготовлена и установлена металлическая решетка на лифт, сделаны отделочные работы (обои, покраска).

20 августа 2007 года между Банком (Заказчик) и индивидуальным предпринимателем ФИО5 (Исполнитель) заключен договор оказания услуг №412, в соответствии с условиями которого Исполнитель обязуется выполнить монтаж системы электроснабжения в офисе, расположенном по адресу: <...> зд. 5 «Г». Монтаж системы электроснабжения производился Исполнителем в январе - феврале 2008 года, о чем свидетельствует акт приема - передачи выполненных работ от 15 февраля 2008 года. Стоимость выполненных по договору работ составила 595 678   рублей 70 копеек.

При монтаже системы электроснабжения Исполнителем были выполнены следующие виды работ: протяжка кабеля в гофру; прокладка кабеля; устройство штрабы по бетону; установка и подключение щита освещения с подключением линий.

Приказом Председателя Правления Банка от 20 апреля 2008 года № 124-в дополнительный   офис Банка расположенный по адресу: <...> зд. 5 «Г», был открыт                   24 апреля 2008 года.

В рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом в адрес общества с ограниченной ответственностью «Офисная недвижимость» было направлено требование от               09 марта 2011 № ВС-15-08/03695 о представлении документов, касающихся приобретения   недвижимости,   находящейся   по адресу: <...> зд. 5 «Г».

17 марта 2011 года обществом с ограниченной ответственностью «Офисная недвижимость» были представлены документы, из которых следует, что организация приобрела недвижимое имущество по договору купли-продажи недвижимости от 25 июня 2007 года № 4 у общества с ограниченной ответственностью «АвиаТрэйд» и у индивидуального предпринимателя  ФИО6 (Продавцы). Согласно условиям договора Продавцы передают имущество Покупателю в исправном техническом состоянии (с исправными внутренними инженерными коммуникациями, присоединенными к внешним электрическим и тепловым сетям общего пользования и централизованным системам водоснабжения и канализации, и отдельными установленными приборами учета потребленной электрической энергии), без чистовой отделки.

Кроме того, общество с ограниченной ответственностью «Офисная недвижимость» сообщило о том, что приобретенное недвижимое имущество до передачи в аренду не использовалось, возмещение стоимости неотделимых улучшений не осуществлялось.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в соответствии со статьёй 90 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве свидетеля был допрошен руководитель общества с ограниченной ответственностью «Профит» ФИО7

Из протокола допроса ФИО7 от 22 марта 2011 года следует, что в помещениях, где общество с ограниченной ответственностью «Профит» должно было проводить работы по договору от 20 августа 2001 года № 411, заключенному с Банком, отделочные работы до этого не проводились, бетонные стены были только поштукатурены, потолок без отделки, помещения не эксплуатировались.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия ремонт и капитальный ремонт основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие текущего и капитального ремонта содержится в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88(р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312 (далее – Ведомственные строительные нормы 58-88 (р)), в которых определено, что ремонт здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, капитальный ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

В пункте 5.1 Ведомственных строительных норм 58-88 (р) установлено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

В силу пункта 5.3 Ведомственных строительных норм 58-88 (р) при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться: изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка; повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных); улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, капитальный ремонт здания предполагает восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Согласно пункту 3.14 постановления Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279                  «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения.

В силу пункта 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 года №160, работы по осуществлению капитального строительства в форме реконструкции приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в арендованном нежилом помещении, расположенном по адресу: <...> зд.5«Г», Банком производились работы по реконструкции и переоборудованию, доведению до состоянии, пригодного для использования, исходя из следующего.

Помещения до передачи в аренду и до проведения работ по перепланировке не эксплуатировались (здание построено в конце 2006 года, помещения проданы в июне 2007 года, договор аренды заключен 7 августа 2007 года, 15 августа 2007 года Банком запрошено разрешение у Арендодателя на проведение перепланировки в арендованных помещениях).

Все работы, в том числе и спорные,  выполнялись по проекту  перепланировки помещений торговых залов под банковский офис. Указанные работы не были связаны с устранением физического и морального износа элементов помещений, восстановлением или заменой их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели, демонтажные работы не производились.

Таким образом, проведенные работы содержат признаки достройки, дооборудования, доведения до пригодного к эксплуатации состояния, реконструкции. Соответственно, стоимость этих работ является капитальными вложениями в арендованные основные средства, так как:

-    работы проводились в новом здании, в котором не выполнен весь комплекс нормативных работ по приведению помещений в состояние, пригодное для эксплуатации (помещения приняты в аренду без чистовой отделки);

-    изменилось служебное назначение помещений - торговые залы в результате проведенных работ переустроены в офисные помещения;

-    изменился фасад здания;

-    переустройство помещений привело к повышению их качественных и технико-экономических показателей, улучшению качества услуг;

-    работы не связаны с устранением физического и морального износа элементов помещений, восстановлением или заменой их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели;

-    работы выполнены по проекту перепланировки помещений торговых залов в дополнительный офис Банка;

-    изменилась площадь помещений.

До проведения указанных в акте проверки работ, полученное в аренду помещение  не соответствовало требованиям к помещениям для совершения операций с ценностями, установленным Инструкцией Центрального банка Российской Федерации № 109-И и Приложением  1 к Положению Банка России № 318-П.

Следовательно, произведенные работы следует признать капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, которые подлежат амортизации согласно статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным, налоговым органом обоснованно сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 340 847 рублей 48 копеек и налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 801 803 рубля.

Недоимка по налогу на прибыль за 2008 год в размере 199 869 рублей; за 2009 год в размере 29 589 рублей (пункт 2.1.3. акта, пункт 1.4. решения).

03 октября 2007 года Банк и общество с ограниченной ответственностью «Страховое общество «Регион Союз» (Депонент) заключили договор банковского депозита № 199, согласно условиям  которого Депонент перечисляет Банку денежные средства в сумме 10 000 000 рублей в депозит сроком на 548 дней с 03 октября 2007 года по 03 апреля 2009 года под 21 процент годовых.

04 октября 2007 года Банком был заключен договор банковского депозита № 200 с                   ОАО «Инвестиционная компания» (Депонент), в соответствии с которым Депонент перечисляет Банку денежные средства в сумме 30 000 000 рублей в депозит сроком на 34 дня с 04 октября    2007 года по 06 ноября 2007 года под 20,5 процентов годовых.

Уплаченные Банком по договору банковского депозита от 03 октября 2007 года №199 проценты в полной сумме были включены в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что Банк в составе расходов по налогу на прибыль организаций учел расходы по долговым обязательствам без учета ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, что привело к необоснованному их завышению.

Руководствуясь положениями абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (действующей до приостановления) и статьёй 4 Федерального закона № 202-ФЗ, налоговый орган произвел пересчет предельной величины процентов, признаваемых расходами, по договору банковского депозита, в 2008 году - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличенной в 1,1 раза, в 2009 году (до 03 апреля  2009 года) - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличенной в 1,5 раза, ввиду отсутствия у Банка в октябре 2007 года долговых обязательств перед юридическими лицами на сопоставимых условиях.

В соответствии со статьёй 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьёй 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В силу пункта 1 статьи 834 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму (вклад) и выплатить проценты на нее на условиях, предусмотренных договором.

В соответствии со статьёй 29 Федерального закона от 02 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности» процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям кредитной организации устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи (абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Под ставкой рефинансирования Банка России в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату привлечения денежных средств (абзац 5 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 2 Федерального закона от 19 июля 2009 года № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 202-ФЗ) действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации приостановлено.

Из статьи 4 Федерального закона № 202-ФЗ следует, что в период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной                          22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с нормами пунктов 3 и 4 статьи 6 Федерального закона № 202-ФЗ положения статьи 4 указанного закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября             2008 года, и применяются до 31 июля 2009 года включительно.

Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что с учетом положений  пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации долговые обязательства Банка по заключенным в октябре 2007 года договорам банковского депозита не могут быть признаны привлеченными на сопоставимых условиях, так как критерии сопоставимых условий существенно различаются друг от друга, а именно: срок вклада по договору банковского депозита от 03 октября 2007 года №199 составляет 548 дней, по договору банковского депозита от 04 октября 2007 года №200 составляет - 34 дня, сумма вклада составляет, соответственно, 10 000 000 рублей и 30 000 000 рублей.

Каких - либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями названного Кодекса не установлено.

В учетной политике Банка для целей налогообложения порядок ведения налогового учета процентов по заемным средствам, признаваемым расходом, порядок определения предельной величины процентов, не установлены,  критерии сопоставимости условий вкладов не определены.

Довод Банка о том, что из буквального толкования абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сопоставимое долговое обязательство может быть как налогоплательщика, так и иных лиц, отклоняется судом апелляционной инстанции, в связи с неверным толкованием норм права.

С учетом вышеизложенного налоговым органом правомерно сделан вывод о несоблюдении Банком ограничений, установленных абзацем 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации и статьёй 4 Федерального закона № 202-ФЗ.

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно доначислен Банку налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 199 869 рублей (832 786,88 *24%), за 2009 год в размере 29 589 рублей (147 945,20 *20%).

По налогу на имущество организаций (пункт 2 решения).

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что Банком в арендованных нежилых помещениях, находящихся по адресу: <...> зд.5 «Г», были проведены работы по реконструкции и переоборудованию в виде неотделимых улучшений в размере 3 340 847 рублей 48 копеек, в связи с чем, стоимость выполненных работ в указанных помещениях определена налоговым органом как капитальные вложения Банка в арендованные основные средства.

Указанная сумма, по мнению налогового органа, должна была учитываться в среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения  в 2008 и 2009 годах.

Кроме того, налоговым органом сделан вывод о необходимости отнесения стоимости работ по реконструкции и переоборудованию приобретенного в собственность нежилого помещения, находящегося по адресу: <...>, пом. 2Н, в сумме                    454 737 рублей 95 копеек на увеличение  стоимости основного средства.

В ходе налоговой проверки налоговым органом также было установлено, что Банком на земельном участке, принадлежащем ему на праве аренды (договор аренды земельного участка №АЮ16097 от 06 августа 2009 года), расположенном по адресу: <...> (прилегающая территория), были проведены работы по благоустройству.

Указанные работы были выполнены обществом с ограниченной ответственностью «Профит» по договору подряда № 518 от 13 июля 2009 года, стоимость которых составила 291 102 рубля          57 копеек.

Расходы по благоустройству арендованного земельного участка   в   размере 270 548 рублей 22 копейки отнесены налогоплательщиком на расходы по увеличению стоимости основного средства - дополнительный офис Банка, находящийся по адресу: <...>», до 5, пом. 2Н, в размере 20 554 рублей 35 копеек были отнесены Банком на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Вместе с тем, расходы по благоустройству земельного участка в размере 20 554 рублей                35 копеек также являются капитальными вложения Банка в арендованный земельный участок и, следовательно, в соответствии с положениями ПБУ 6/01, статьёй 257 Налогового кодекса Российской Федерации должны относиться на расходы, увеличивающие стоимость основного средства.

Расходы Банка в размере 454 737 рублей 95 копеек по реконструкции и переоборудованию приобретенного в собственность нежилого помещения, а также расходы по  благоустройству земельного участка в размере 20 554 рублей 35 копеек должны учитываться в среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, в 2009 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В силу пункта 5 Положения ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Таким образом, капитальные вложения, произведенные арендатором, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, расходы, связанные с переоборудованием, реконструкцией, модернизацией, включаются в стоимость основных средств и, как следствие, учитываются в среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что среднегодовая стоимость имущества Банка, как арендованного, так и находящегося в собственности, должна была быть увеличена на сумму спорных расходов, в связи с чем доначисление Банку налога на имущество организаций за 2008 год в размере 50 197 рублей, за 2009 год в размере 79 092 рубля является обоснованным.

Статьёй 75 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика в случае несвоевременной уплаты налогов уплатить сумму пени в размере  одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации  за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора,

В соответствии со статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет налоговую ответственность в виде штрафа в  размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Из материалов дела следует, что Банк не исполнил в полном объеме обязанность по уплате  налога на прибыль организаций и налога на имущество в 2008 и 2009 годах, в связи с чем у налогового органа имелись основания для начисления Банку соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности в соответствии со  статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанных налогов.

Ссылка Банка на то обстоятельство, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль он ориентировался на судебно-арбитражную практику в отношении самого Банка по аналогичному спору с налоговым органом (решение Арбитражного суда Республики Хакасия  по делу № А74-135/02-К2) правомерно не принята судом первой инстанции во внимание.

Как следует из указанного решения, соответствующие нарушения при исчислении налога на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат на переустройство помещений были  установлены налоговым органом в 1999 году.

Согласно указанному решению арбитражного суда выводы налоговой инспекции о занижении налога на прибыль  были признаны арбитражным судом неправомерными с учетом конкретных обстоятельств дела и действовавших в указанный период норм налогового законодательства  (Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552,  и Положения об особенностях определения налогооблагаемой  базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением правительства Российской Федерации от 16.05.1994 № 490).

Расчет налогов, пеней и налоговых санкций Банком не оспаривается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Банк оснований и доказательств незаконности обжалуемого решения не представил.

Таким образом, при изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований является законным и обоснованным, основания, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе подлежат отнесению на Банк.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение  Арбитражного суда Республики Хакасия от «09» апреля  2012    года по делу                 № А74-5643/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.