ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
31 января 2018 года
Дело №
А69-829/2017
г. Красноярск
Резолютивная часть постановления объявлена «18» января 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен «31» января 2018 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Юдина Д.В.,
судей: Морозовой Н.А., Иванцовой О.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседанияТаракановой О.М.,
при участии:
от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва): Кара-сал М.М., представителя по доверенности от 23.08.2017, ФИО1, представителя по доверенности от 17 02 2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Восход», межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва
на решение Арбитражного суда Республики Тыва
от «27» октября 2017 года по делу № А69-829/2017, принятое судьёй ФИО2,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Восход» (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Тыва (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее – ответчик, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.12.2016 № 106/1719 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, пени, штрафов.
Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 27 октября 2017 года заявленные требования общества с ограниченной ответственностью «Восход» удовлетворены частично: признано недействительным решение заместителя начальника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва ФИО3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 106/1719 от 30.12.2016 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе от 06.03.2017 № 02-06/1675, в части доначисления налога на добавленную стоимость с полученной частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ в размере 76 271 рубль, начисления пени по указанному налогу, как несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в остальной части заявления отказано.
Суд обязал межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в отмененной части.
С межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью «Восход» взыскана государственная пошлина в размере 3000 рублей, уплаченная по платежному поручению от 06.04.2017 № 90.
Не согласившись с данным судебным актом, истец и ответчик обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят его отменить и принять новый судебный акт: межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва - в части удовлетворения заявленных требований; общество с ограниченной ответственностью «Восход» - в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование своей апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). Таким образом, дата получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В случае получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров, до даты расторжения договора (контракта) на их поставку с суммы полученной оплаты следует исчислить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При изменении условий либо расторжения соответствующего договора (контракта), продавец может принять «авансовый» налог на добавленную стоимость к вычету. Такое право у него возникает при возврате аванса покупателю в связи с изменением или расторжением договора в соответствии с пунктом 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Обязательным условием применения вычета «авансового» налога на добавленную стоимость в таких ситуациях является возврат покупателю сумм ранее полученного аванса. Вычет авансового налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть заявлен только в том периоде, в котором у покупателя возникло на него право. Таким образом, ООО «Восход» вправе применить вычет в том периоде, когда был произведен возврат аванса, подтверждением перечисления предоплаты будет являться платежное поручение.
ООО «Восход» в апелляционной жалобе ссылается на то, что к налоговым вычетам в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 обществом отнесена сумма налога на добавленную стоимость в сумме 2 080 067 рублей от полученной в виде частичной оплаты за строительные работы по договору подряда от 12.09.2014 № 289-сп в размере 13 636 000 рублей (перечисление аванса подтверждаются платежными поручениями от 03.12.2014 № 915, 07.10.2014 № 966, 16.09.2014 № 3757). Вместе с тем суд первой инстанции не учел, что указанная сумма отнесена к налоговым вычетам в связи с получением оплаты в счет предстоящих строительных работ. В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В 2014 году ООО «Восход» являлось плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения. Делая вывод об уменьшении налоговых вычетов, суд неверно применил положения пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в котором с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает решение в обжалуемой части законным и обоснованным.
Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы своей апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований и принять в указанной части по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме; изложили возражения на апелляционную жалобу общества.
В суд апелляционной инстанции от ООО «Восход» поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с неполучением отзыва ответчика на апелляционную жалобу.
В соответствии со статьями 158, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд отказал в удовлетворении данного ходатайства в связи с тем, что общество не обосновало причины невозможности явки его представителя в судебное заседание суда апелляционной инстанции, в том числе с целью ознакомления с отзывом ответчика. Более того, к отзыву приложена почтовая квитанция, свидетельствующая о направлении его заблаговременно стороне.
Дело рассмотрено в отсутствие представителя заявителя в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с применением системы видеоконференц-связи в соответствии со статьей 1531 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью «Восход» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером <***>, ИНН <***>.
На основании решения 05.10.2016 № 91 о проведении выездной налоговой проверки межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Тыва проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Восход» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2015 по 31.12.2015.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 25.11.2016 № 09-15-23, врученном директору общества ФИО4 25.11.2016, что подтверждается отметкой о вручении на последнем листе акта.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества на акт выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2016 № 106/1917, которым ООО «Восход» доначислены налоги в сумме 1 946 039 рублей, пени на них в сумме 279 339 рублей и штрафные санкции в размере 140 991 рубль.
Указанное решение ООО «Восход» обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.
Решением Управления от 06.03.2017 № 02-06/1675 жалоба заявителя удовлетворена в части уменьшения размера штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в 2 раза (140 991 рубль/2=70 496 рублей), а в остальной части решение налогового органа от 30.12.2016 № 106/1917 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением от 30.12.2016 № 106/1917, ООО «Восход» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2016 № 106/1917 в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, пени, штрафов.
Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).
В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.
Материалами дела подтверждается факт соблюдения налоговой инспекцией процедуры привлечения ООО «Восход» к налоговой ответственности. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено. Доводов по этому поводу не заявлено.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, обществом соблюден досудебный порядок разрешения налогового спора, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, что подтверждается решением по жалобе от 06.03.2017 № 02-06/1675.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2016 № 106/1917, которым ООО «Восход» доначислены налоги в сумме 1 946 039 рублей, пени на них в сумме 279 339 рублей и штрафные санкции в размере 140 991 рубль.
Решением Управления от 06.03.2017 № 02-06/1675 жалоба заявителя удовлетворена в части уменьшения размера штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в 2 раза (140 991 рубль / 2=70 496 рублей), а в остальной части решение налогового органа от 30.12.2016 № 106/1917 оставлено без изменения.
В соответствии со статьями 143, 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Согласно решению от 30.12.2016 № 106/1719 налог на прибыль организаций за 2015 год был доначислен налоговым органом в связи с уменьшением сумм расходов, уменьшающих сумму доходов, в размере 1 553 315 рублей, в результате чего обществом не исчислен и не уплачен налог на прибыль организаций в сумме 279 597 рублей.
Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно приказу об учетной политике на 2015 год обществом установлено, что для исчисления налога на прибыль применяется метод начисления.
В соответствии с частью 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
На основании статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.
Статьей 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.
Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что сумма, уплаченная в счет погашения задолженности по налогу и пени в размере 11 477 рублей, неправомерно включена заявителем в расходы от предпринимательской деятельности, поскольку пунктом 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, не учитываются при определении налоговой базы.
В части отнесения обществом в состав расходов сумм, полученных в счет предварительной оплаты (аванс), в размере 11 555 932 рубля, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данная сумма налогоплательщиком необоснованно включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, в силу следующего.
Как следует из материалов дела, ООО «Восход» заключен договор подряда от 12.09.2014 № 289-сп с государственным бюджетным учреждением Республики Тыва «Управление капитального строительства», которым общество обязалось выполнить «строительство благоустроенных квартир общей площадью не менее 8000 кв.м. в г. Кызыле и передать заказчику в целях реализации муниципальной адресной программы по переселению граждан из аварийного жилищного фонда с учетом необходимости развития малоэтажного жилищного строительства».
Согласно договору подряда от 12.09.2014 № 289-сп стоимость работ является твердой, фиксированной и составляет 256 800 000 рублей, в том числе НДС - 18% в сумме 39 172 881 рубль. Пунктом 11 данного договора предусмотрен аванс в размере 30 % от стоимости работ по договору и выплачивается генподрядчиком в течение 5 (пяти) календарных дней после подписания договора.
Во исполнение вышеуказанного договора подряда генподрядчиком перечислен аванс в размере 13 636 000 рублей, что подтверждается платежными поручениями от 03.12.2014 № 915, 07.10.2014 № 966, 16.09.2014 № 3757.
В 2014 году общество являлось плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), и поступившая сумма аванса обществом включена в налоговую декларацию по УСН за 2014 год, соответственно, с суммы аванса налогоплательщиком исчислен и уплачен налог по УСН.
Как следует из материалов дела, 13.01.2015 ООО «Восход» и ГБУ РТ «Управление капитального строительства» подписано соглашение о расторжении договора подряда от 12.09.2014 № 289-сп, в связи, с чем обществом возвращена сумма аванса в полном объеме, что подтверждается платежным поручением от 25.09.2015 № 177.
Статья 346.25 Кодекса устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 данной статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.
В данном случае общество не вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль возврат аванса в составе расходов, поскольку он ни как не связан с неоплаченными расходами на приобретение товаров, работ, услуг, произведёнными в период применения УСН.
В связи с этим налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения и возвращающий часть аванса, полученного в период применения упрощенной системы, после перехода на общий режим налогообложения не вправе уменьшать расходы на сумму возвращенного аванса.
Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 Кодекса и является закрытым.
Так согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ и услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Таким образом, если организация применяет метод начисления у нее не возникает налогооблагаемого дохода при получении предоплаты возврат предоплаты не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли на основании пункта 14 статьи 270 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 Кодекса).
На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Пунктом 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Согласно статье 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Условия применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость определены пунктом 1 статьи 172 Кодекса, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
То есть суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении товаров, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, только после принятия их на учет.
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Пунктом 6 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет сумм НДС по авансовым платежам производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса, документов, подтверждающих перечисление суммы аванса, при наличии договора, предусматривающего перечисление авансовых платежей.
Как установлено ранее, платежным поручением от 25.09.2015 № 177 обществом возвращен аванс в размере 13 636 000 рублей, в связи с расторжением договора подряда от 12.09.2014 № 289-сп.
При этом налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС отражена сумма налога, подлежащая к вычету, в размере 3 137 127 рублей из них НДС 2 080 067 рублей, исчисленный из суммы возвращенного аванса (13 636 000 рублей *18/118), с чем не согласилась налоговая инспекция, придя к выводу об отсутствии права применения обществом вычетов по НДС, поскольку обществу НДС не предъявлялся к уплате, не выставлялись соответствующие счета-фактуры, не установлен факт оплаты НДС в бюджет, который не был отнесен к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.
Статья 346.25 Кодекса устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 данной статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.
Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН. при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 названного Кодекса налогоплательщиков НДС.
Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов. Минфин России в письме от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77709 разъяснил, что при переходе с УСН на общий режим право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, возникает в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим, при выполнении названных условий.
В письме Федеральной налоговой службы России от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@ также уточняется, что суммы такого НДС принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, в случае использования товаров для операций, подлежащих обложению НДС.
Рассматривая нормативные положения пункта 6 статьи 346.25 и статьи 171 Кодекса в совокупности следует: при переходе с УСН на общий режим принятие к вычету «входного» НДС возможно в отношении товаров (работ, услуг), которые не были использованы при УСН, будут использованы в рамках общего режима при осуществлении операций, облагаемых НДС, и «входной» НДС по которым не был учтен в составе расходов при УСН.
Согласно статье 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
На основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
Как установлено пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, причем расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, то есть должны быть документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса установлено, что расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
В частности организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, по общему правилу, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.16 и статьи 346.17 Кодекса.
Исходя из положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, то есть для признания расходов в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации применяется кассовый метод.
Таким образом, если приобретенные и оприходованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) для собственные нужд фактически не оплачены в период применения УСН, либо приобретенные товары для последующей реализации оплачены, но не реализованы, то затраты на их приобретения не признаются расходами в УСН и при переходе на общий режим налогообложения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли и НДС при наличии соответствующих первичных документов, в том числе при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами с выделенным НДС.
Поскольку полученные обществом от ГБУ РТ «УКС» во исполнение договора подряда от 12.09.2014 № 289-сп денежные средства в виде аванса в размере 13 636 000 возвращены полностью и общество исчислило и уплатило с данной суммы налог по УСН за 2014 год, то обстоятельствами дела подтверждается правомерность вывода налогового органа о том, что у общества отсутствует право на применение налогового вычета в размере 2 080 069 рублей, поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 Кодекса возможность заявить в налоговых вычетах сумму НДС возникает только по приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения товарам (работам, услугам).
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования и отменяя решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость с полученной частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ в размере 76 271 рубля, пришел к выводу о том, что поскольку необходимость уплаты налога на добавленную стоимость напрямую связана с выставлением счета-фактуры с выделенной суммой налога контрагенту, в том числе при получении аванса, то отсутствуют основания для включения в налоговую базу получение денежных средств в счет выполнения по договору субподряда от 01.09.2015 № 5 в размере 500 000 рублей.
Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда первой инстанции в силу следующего:
Как следует из материалов дела, ООО «Восход» не включило в налоговую базу получение денежных средства в виде частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 500 000 рублей, перечисленного по платежному поручению от 01.09.2015 № 242. Согласно платежному поручению от 01.09.2015 № 242 ООО «Мегастрой» перечислены денежные средства в размере 500 000 рублей на выполнение работы по договору субподряда от 01.09.2015 № 5. При этом платежным поручением от 16.01.2017 № 8 ООО «Восход» возвращены денежные средства по договору субподряда от 01.09.2015 № 5 в связи с не предоставлением работ с указанием - НДС не облагается.
То есть в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие выполнение работ по указанному договору субподряда. Независимо, на какой системе налогообложения находится «заказчик» - ООО «Мегастрой», в данном случае ООО «Восход» обязан был исчислить и уплатить сумму НДС с авансового платежа, в соответствии со статьей 167 Кодекса. ООО «Восход» не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса должен был составить счет-фактуру в двух экземплярах, один - передать покупателю (ООО «Мегастрой») а второй - зарегистрировать в книге продаж в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса.
Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).
Таким образом, дата получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
В случае получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров, до даты расторжения договора (контракта) на их поставку с суммы полученной оплаты следует исчислить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
При изменении условий либо расторжения соответствующего договора (контракта), продавец может принять «авансовый» налог на добавленную стоимость к вычету.
Такое право у него возникает при возврате аванса покупателю в связи с изменением или расторжением договора в соответствии с пунктом 5 статьи 171, пунктом 4 статьи 172 Кодекса.
Обязательным условием применения вычета «авансового» налога на добавленную стоимость в таких ситуациях является возврат покупателю сумм ранее полученного аванса.
Вычет «авансового» налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 12 статьи 171 Кодекса, может быть заявлен только в том периоде, в котором у покупателя возникло на него право.
Таким образом, ООО «Восход» вправе применить вычет в том периоде, когда был произведен возврат аванса, подтверждением перечисления предоплаты будет являться платежное поручение.
В пункте 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Согласно же пункту 15 указанного Постановления установлено, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Кроме того, в соответствии с частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Судебный акт должен так же обладать свойством исполнимости - поскольку вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (часть 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с частью 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения.
Пункт 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указывает, что в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться, в том числе, указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
Из указанных норм следует, что судебный акт должен ставить точку в споре, определять права и обязанности сторон по отношению к друг другу способом, не допускающим разные толкования.
В настоящем случае суд первой инстанции не указал в решении, в какой конкретно сумме пени и штрафа решение признано недействительным. В таком случае решение не обладает свойством исполнимости - поскольку лицо, обязанное исполнить решение (должник) может определить объем исполнения по своему усмотрению - что противоречит принципу определенности судебного решения; кроме того, это может привести к дальнейшим спорам, что не позволяет считать спор разрешенным.
Часть 1 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указывает, что в случае неясности решения арбитражный суд, принявший это решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава-исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации вправе разъяснить решение без изменения его содержания.
Вместе с тем, во-первых, обращение за разъяснением - право лица, участвующего в деле, которым сторона может воспользоваться или не воспользоваться; и апелляционный суд не может отказать стороне в защите ее прав только потому, что теоретически у нее существует иная возможность защиты своих интересов; во-вторых, разъяснение решения допускается без изменения его содержания, вместе с тем, новое определение обязанностей сторон составляет новое содержание судебного акта.
Таким образом, в решении суда первой инстанции не обоснованно не указаны суммы пени и штрафа, соответствующие сумме налога на добавленную стоимость, в которой решение было признано недействительным.
При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1, часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и принятием в указанной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования о признании недействительным решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва ФИО3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 106/1719 от 30.12.2016 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе № 02-06/1675 от 06.03.2017, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 76 271 рубля, начисления пени по указанному налогу, а также в части распределения судебных расходов.
В соответствии с частями 1, 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение в суде первой и апелляционной инстанции относятся на ООО «Восход.
При подаче апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.
Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Тыва от «27» октября 2017 года по делу № А69-829/2017 отменить в части признания недействительным решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва ФИО3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 106/1719 от 30.12.2016 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе № 02-06/1675 от 06.03.2017, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 76 271 рубль, начисления пени по указанному налогу, а также в части распределения судебных расходов.
В указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение суда Арбитражного суда Республики Тыва от «27» октября 2017 года оставить без изменения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Д.В. Юдин
Судьи:
О.А. Иванцова
Н.А. Морозова
