Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2021 № 06АП-4167/2021

Шестой арбитражный апелляционный суд

улица Пушкина, дом 45, город Хабаровск, 680000,

официальный сайт:  http://6aas.arbitr.ru

e-mail: info@6aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 06АП-4167/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2021 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тищенко А.П.

судей Харьковской Е.Г., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ашуровой Г.Х.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью «Александра»: ФИО1 по доверенности от 06.05.2020, ФИО2 по доверенности от 28.12.2020;

от управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области: ФИО3 по доверенности от 01.03.2021 № 26-13/1132, ФИО4 по доверенности от 11.03.2021 № 26/2021-13,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Александра» на решение от 08.06.2021 по делу № А37-2759/2017 Арбитражного суда Магаданской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Александра» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Магаданской области (правопреемник - управление Федеральной налоговой службы по Магаданской области) о признании недействительным решения от 18.08.2017 № 12-13/19,

установил:

на основании решения и. о. начальника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Магаданской области (далее - Межрайонная ИФНС России № 1 по Магаданской области, Инспекция, налоговый орган) от 31.05.2016 № 12-13/56 и в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Александра» (далее – ООО «Александра», Общество, налогоплательщик, заявитель) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 года.

По результатам проведенной проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ составлен акт № 12Д-19 от 27.06.2017, который вместе с извещением от 03.07.2017 № 12-13/814 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, вручен 04.07.2017 представителю Общества ФИО5 (по доверенности от 07.02.2017).

Общество представило в Инспекцию возражения на акт выездной налоговой проверки (вх. № 33845 от 10.08.2017).

Инспекцией, по результатам рассмотрения акта проверки с возражениями, а также материалов выездной налоговой проверки, принято решение от 18.08.2017 № 12-13/19 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Обществу доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций в сумме 34 376 275 руб. Сумма минимального налога, подлежащего уплате по итогам 2014 года за период правомерного применения упрощенной системы налогообложения определена в размере 464 603 руб. Также Инспекцией исчислены пени в общей сумме 9 799 275 руб. 48 коп., назначены штрафы по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 2 статьи 120 НК РФ, размер которых с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, составил 8 762 455 руб. Всего по результатам проверки предъявлено к уплате налогов, пеней и штрафов в сумме 53 402 608 руб. 48 коп. Кроме того, Обществу предложено уменьшить исчисленный в завышенном размере налог, уплачиваемый с применением упрощенной системы налогообложения за 2014 год в сумме 538 601 руб., минимальный налог за 2015 год в сумме 315 412 руб.

Не согласившись с вышеуказанным решением, Общество обжаловало его в апелляционном порядке, путем подачи жалобы в управление Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - УФНС России по Магаданской области, Управление).

Решением УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671 апелляционная жалоба ООО «Александра» удовлетворена частично:

суммы недоимок, пеней и штрафов уменьшены и составили соответственно 34 781 244 руб. – недоимки по налогам, 9 788 362,58 руб. – пени, 8 747 547 руб. – штрафов.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, в редакции решения УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671, Общество обратилось с заявлением в суд о признании его недействительным в полном объеме в связи с нарушением налоговым органом норм материального права, процессуального права, а также норм конституционного права.

Заявление было принято к рассмотрению, возбуждено производство по делу № А37-2759/2017.

Решением Арбитражного суда Магаданской области от 07.02.2020, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.10.2020 № Ф03-3478/2020, судебные акты по данному делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Кассационная инстанция указала, что при новом рассмотрении дела судом первой инстанции следует оценить доводы Общества «о несогласии с выводами инспекции, изложенными в оспариваемом решении, о взаимозависимости ООО «Александра» и ИП ФИО2; создании схемы построения бизнеса в целях уклонения от уплаты налогов Обществом; об отсутствии реальной деловой цели при заключении договоров займа; о заключении ООО «Александра» с рядом компаний и ИП ФИО2 притворных сделок; необоснованном применении упрощённой системы налогообложения; об общем управлении централизованной бухгалтерией; оперировании расчётными счетами в одном и то же банке; о неправомерном применении инспекцией расчётного метода для доначисления Обществу налогов по общей системе налогообложения; об одновременном применении налогоплательщиком нескольких незаконных схем; о неправильном определении размера доначисленного НДС и неправомерной корректировке цен».

Определением суда от 03.03.2021 в порядке процессуального правопреемства Межрайонная ИФНС России № 1 по Магаданской области была заменена на УФНС России по Магаданской области.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Магаданской области от 08.06.202 заявленные ООО «Александра» требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.08.2017 № 12-13/19 (в редакции решения УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671) признано недействительным в части: - возложения обязанности уплатить по НДС за 2014-2015 гг. в сумме 4 948 564 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 269 069 руб. 36 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 494 856 руб.; - в части возложения обязанности уплатить налог на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в сумме 689 151 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 352 256 руб. 94 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 68 915 руб.; - в части возложения обязанности уплатить штрафы по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок деклараций по НДС (3-4 кварталы 2014, 1-2 кварталы 2015 гг.) в сумме 742 285 руб., по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в сумме 103 371 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО «Александра» обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме. В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела,несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, а также недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд первой инстанции посчитал установленными.

В обоснование жалобы Общество приводит следующие доводы: - устанавливая притворность договоров займа, суд первой инстанции допустил несоответствие размера переквалифицированных займов расчету суммы налогового обязательства, вменяемого Обществу;- займы, признанные судом, не соответствуют займам, которые признаны притворными Инспекцией; - суд не исследовал и не оценил доводы Общества о несоответствии резолютивной части решения Инспекции его описательной части; - суд незаконно отклонил расчет Общества по зачету заемных средств от ИП ФИО2 и ООО «Кулинар» в оплату за поставленную продукцию, основываясь на предположении, что такой зачет должен повлечь превышения лимита по доходам не с 3-его, а со второго квартала 2014 года; - выводы суда о притворности договоров займа являются необоснованными; - суд незаконно предписывает заимодавцу предпочтительный способ ведения финансовой деятельности (взаимоотношения с ИП ФИО6, ИП ФИО7), необоснованно отклоняет исполнение сторонами обязательств по договорам займа от 01.06.2014, от 01.08.2014; судом не учтено, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2014 год была неправомерно завышена в связи с ошибочным определением суммы дебиторской задолженности, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей применения пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; - суд не оценил все доводы Общества по эпизоду неправомерного исключения сумм НДС к вычету в отношении основных средств после перевода на общую систему налогообложения с 3 квартала 2014 года; - вывод суда о неправомерном определении остаточной стоимости основных средств сделан в результате неправильного применения норм материального права; - суд неправомерно отклонил довод Общества об ошибочном определении налоговым органом налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций на основе данных регистров по реализации; - ошибочны выводы суда в отношении правомерности учета прочил расходов; - суд не снизил штрафы при наличии смягчающих обстоятельств; - суд не оценил доводы заявителя относительно погашения спорной дебиторской задолженности и невозможности двойного налогообложения одного и того же дохода, а так же об использовании для целей доначисления налоговым органом документов, полученных вне законных процедур (карточка счета 20), несоответствие данных, используемых для расчета налогового обязательства.

Вместе с апелляционной жалобой в суд представлены, в том числе дополнительные документы, перечисленные в приложении к жалобе (копия счета-фактуры № 105 от 26.09.2014, копия товарной накладной № 101 от 26.09.2014, копия счета-фактуры № 89 от 20.08.2014, копия товарной накладной № 89 от 20.08.2014).

Апелляционная жалоба была принята к производству определением от 21.07.2021 Шестого арбитражного апелляционного суда.

В отзыве на апелляционную жалобу УФНС России по Магаданской области выразило несогласие с изложенными в ней доводами. Возражений относительно частично удовлетворенного требования (пункт 3.1 решения) не высказал.

От Общества в суд поступили письменные возражения на письменное мнение налогового органа.

До начала судебного заседания от заявителя поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства.

В судебном заседании, проведенном в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Магаданской области, представители ООО «Александра» поддержали ранее заявленное ходатайство об отложении судебного разбирательства, также просили приобщить к материалам настоящего дела дополнительные документы (указаны в приложении к апелляционной жалобе), которые, по их мнению, иллюстрируют позицию Общества по настоящему делу, поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, с учетом возражений на мнение налогового органа в обоснование которых огласили жалобу, просили решение суда первой инстанции отменить.

Представители Управления в судебном заседании отклонили доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, против удовлетворения ходатайств возражали.

Руководствуясь положениями статьи 159, части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), арбитражный суд апелляционной инстанции не установил уважительных причин для удовлетворения ходатайства о приобщении дополнительных документов к материалам дела, в связи с чем, отказал в его удовлетворении, экземпляры дополнительных документов, приложенных к апелляционной жалобе, возвращены представителям ООО «Александра» в зале судебного заседания.

Также судом отказано в удовлетворении ходатайства ООО «Александра» об отложении судебного разбирательства, в связи с отсутствием оснований, предусмотренных статьей 158 АПК РФ.

Исследовав материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвовавших в судебном заседании, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва и возражений на отзыв, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции, Шестой арбитражный апелляционный суд не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования частично, правомерно руководствовался главой 26.2 НК РФ, Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), правовой позицией и указаниями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский отчет и отчетность.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции и не усматривает оснований для их переоценки.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период)применение упрощенной системы налогообложенияорганизациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчётного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В пункте 1 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее -Пленум ВАС РФ № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в следствии, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 7 Пленума ВАС РФ № 53 указано, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придёт к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учётной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Правоприменительная практика ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

ООО «Александра» зарегистрировано 03.04.2009 и применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, что не оспаривается сторонами.

В проверяемом периоде ООО «Александра» осуществляло деятельность по производству и реализации продуктов питания, при этом, основными покупателями производимой ООО «Александра» продукции в 2014-2015 гг. являлись взаимозависимые лица (ООО «Кулинар», ООО «Дубрава», ООО «Александрин хлеб», ИП ФИО2), имеющие, как и ООО «Александра», учредителя – ФИО2, и осуществляющие деятельность по производству и реализации продуктов питания.

Налоговый орган в ходе проверки, проанализировав гражданские правоотношения между ООО «Александра» и ИП ФИО2. оформленные в виде договоров займа от 01.06.2014, от 01.08.2014 пришел к выводу о том, что общая воля сторон была направлена на получение налоговой выгоды посредством заключения данного вида договоров, тогда как фактические действия сторон свидетельствуют о наличии признаков оплаты за поставленный в адрес ИП ФИО2 товар.

В рамках договора поставки б/н от 20.02.2012 ООО «Александра» за 2014 год отгружено ИП ФИО2 продукции на 89 154 428 руб. в том числе: 1 квартал 2014 года (февраль-март) - 18 658 293 руб., 2 квартал 2014 года - 27 622 791 руб., 3 квартал 2014 года - 20 781 866 руб., 4 квартал 2014 года-22 091 478 руб.

За поставленный в 2014 году товар ИП ФИО2 не производил оплату ООО «Александра» в период 2014-2015 гг.

Из материалов дела следует, что при наличии дебиторской задолженности ИП ФИО2 перед ООО «Александра» сторонами заключены договоры займа от 01.06.2014 и от 01.08.2014, при этом задолженность покупателя перед продавцом не погашалась. Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о том, что указанные выше сделки заключены в целях исключения превышения налогоплательщиком  предельно допустимого размера дохода по УСН, сохранения права на применение специального (льготного) режима налогообложения.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований. включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Используя данную незаконную схему ООО «Александра» получало оплату за поставленный товар и имело возможность применять УСН.

Таким образом, ИП ФИО2, являясь единственным участником Общества, имея кредиторскую задолженность и денежные средства для исполнения договорных обязательств по договору поставки от 20.02.2012, выдавал Обществу беспроцентные займы, которые не учитываются при определении налогооблагаемый базы в соответствии с положениями статьи 251 НК РФ.

При этом между договором поставки и договорами беспроцентных денежных займов прослеживается взаимосвязь, которая указывает на то, что договоры займа, тем более беспроцентные, являются притворными и совершаются с целью прикрыть сделку по оплате за поставленные Обществом товары в адрес ИП ФИО2

Исходя из установленных фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности позиции налогового органа об искусственном создании Обществом таких условий оплаты продукции, что формально позволяло соблюдать ограничение на применение упрощенной системы налогообложения, установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанное с предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым.

Вместе с тем, обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Судом установлено, что договоры займа, которые были заключены в 2014 году между Обществом и взаимозависимыми займодавцами, в том числе с ИП ФИО2, имеют одни и те же условия, как беспроцентные и с единым сроком возврата – через 5 лет,  а также при наличии у займодавцев значительной кредиторской задолженности перед Обществом за поставленную им продукцию. Данные обстоятельства Обществом не оспаривались, доказательств наличия иных фактических обстоятельств заявителем в материалы дела не представлено.

Исходя из установленных фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции правомерно согласился с позицией налогового органа о том, что взаимозависимыми лицами были предприняты действия, направленные на создание условий для возможности применения Обществом УСН, например: поставка продукции ИП ФИО2 - наличие у покупателя денежных средств достаточных для оплаты продукции (а также непринятие мер по взысканию своей дебиторской задолженности с третьих лиц) – игнорирование обязанности по оплате продукции (без негативных последствий в виде неустоек и отсутствие претензионно-исковых мер со стороны Общества) – предоставление беспроцентных займов со сроком возврата через 5 лет (аналогично с другими взаимозависимыми покупателями: ООО «Кулинар», ООО «Дубрава», «Александрин хлеб») – получение необходимых денежных средств, которые не подпадают под определение «доходы от реализации» - дальнейшее применение УСН.

Указанные действия налогоплательщика и ИП ФИО2 свидетельствуют о притворности договоров займа, посредством которых в действительности/по сути осуществлялась оплата полученной продукции, следовательно, денежные средства (равные дебиторской задолженности) должны были быть учтены обществом по кассовому методу как реализация.

По смыслу статьи 807 ГК РФ договор займа носит реальный характер, то есть считается заключённым с момента перечисления денежных средств на счёт заёмщика.

В пункте 1 статьи 810 ГК РФ закреплено, что заёмщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Доказательства в суд представляются лицами, участвующими в деле (статьи 65 и 66 АПК РФ).

Заявителем в материалы дела были представлены копии платежных документов, свидетельствующих о возврате Обществом денежных средств по спорным договорам займа: по договору от 01.06.2014 в размере 24 797 000 руб. – в феврале 2021 года; по договору от 01.08.2014 в размере 41 862 000 руб. – в марте 2021 года, при этом в представленных платежных поручениях от 16.09.2015 и 01.10.2015 на сумму 6 700 000 руб., отсутствуют отметки банка о списании, в выписках из ФБ Магаданский РФ АО «Россельхозбанк» не содержится наименование получателя.

Из письменных пояснений заявителя и представленных им документов, следует, что погашение дебиторской задолженности перед Обществом за продукцию, полученную в 2014 году, покупатели ИП ФИО2 и ООО «Кулинар» произвели лишь в 2017-2019 гг., хотя договор поставки не содержит условий об отсрочке оплаты, наоборот, содержит пункты о применении ответственности за просрочку оплаты.

Отсюда следует, что как обязательства оплаты продукции по договорам поставки, так и возврат денежных средств по договорам займа стороны указанных договоров (взаимозависимые лица) стали исполнять практически только после обращения в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа в рамках настоящего дела (займы погашены феврале-марте 2021 г.).

Следовательно, установив в ходе проверки фактические обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности участников гражданских правоотношений, но учитывая сроки возврата заёмных денежных средств, установленные спорными договорами займа, налоговый орган правомерно и обоснованно осуществил зачёт («переквалифицировал») денежных средств в сумме 16 404 894 руб. 52 коп. (поступивших от ИП ФИО2 в рамках договоров займа от 01.06.2014 и от 01.08.2014), в счёт оплаты за полученную ИП ФИО2 продукцию, исходя из того, что данные денежные средства поступили Обществу посредством применения контрольно-кассового аппарата.

Из материалов дела установлено, что в июне-июле 2014 года в кассу Общества с применением ККТ от ФИО2 было принято 8 304 894, 52 руб. (со ссылкой на договор беспроцентного денежного займа от 01.06.2014 без номера, далее - договор займа от 01.06.2014); в августе-октябре 2014 года в кассу Общества с применением ККТ от ФИО2 было принято 14 700 000, 00 руб. (со ссылкой на договор беспроцентного денежного займа от 01.08.2014 без номера, далее – договор займа от 01.08.2014).

Проверкой установлено, что суммы, предоставленные по договорам займа от 01.06.2014 в размере 8 304 894,52 руб. и по договору займа от 01.08.2014 в размере 14 700 000 руб. (всего 23 004 895 руб.), поступили в кассу Общества путём внесения наличных денежных средств через контрольно-кассовый аппарат в период со 02.06.2014 по 10.11.2014, с отражением в журнале кассира-операциониста. В то же время в кассовых документах (кассовая книга за 2014 год, касса за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2014 года) поступившие через кассовый аппарат суммы отражена по приходно-кассовым ордерам как займы, вносимые ФИО2 по договорам займа от 01.06.2014 в сумме 8 304 895 руб. и от 01.08.2014 в сумме 14 700 000 руб. Количество приходно-кассовых ордеров и чеков ККТ за 2014 год составляет 369 штук.

Из представленных в материалы дела копий документов: кассовых чеков, квитанций к приходному ордеру, кассового журнала ККМ 0039948 видно, что в период со 02.06.2014 по 10.11.2014 денежные средства вносились двумя-тремя суммами в день, в том числе с копейками, что не свойственно для заёмных средств, противоречит обычаям делового оборота.

В ходе проверки Обществом был представлен акт от 30.11.2014 б/н: комиссия в составе: директора ООО «Александра» ФИО8, главного бухгалтера ФИО9, бухгалтера ФИО10 и старшего кассира ФИО11 составила акт в том, что в период с 02.06.2014 по 10.11.2014 были ошибочно пробитыпо ККТ ООО «Александра» суммы займов, предоставленные ФИО2, на общую сумму 23 004 895 руб.. Учитывая, что данный акт является внутренним документом Общества, не предусмотренным действующим законодательством, суд первой инстанции обоснованно оценил его критически.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в Российской Федерации» (далее - Закон № 54-ФЗ) указанным Федеральным законом определяются правила применения контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в Российской Федерации в целях обеспечения интересов граждан и организаций, защиты прав потребителей, обеспечения установленного порядка осуществления расчётов, полноты учёта выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, в том числе в целях налогообложения и обеспечения установленного порядка оборота товаров.

На основании пункта 1 статьи 1.2 Закона № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника, включенная в реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчётов (редакция от 05.05.2014, действовавшая в спорный период).

На уведомление налогового органа от 04.07.2016 № 12-13/01/184 о вызове налогоплательщика для дачи пояснений по установленным фактам оформления заёмных средств с использованием ККТ налогоплательщиком был представлен ответ от 07.07.2016 б/н, в котором Общество указало, что в период с 02.06.2014 по 10.11.2014 при поступлении денежного займа в кассу от ФИО2 была применена ККМ. По требованию заимодавца ФИО2 были пробиты и предоставлены ему кассовые чеки вместе с квитанциями к ПКО на суммы полученных займов. Положение о кассовой дисциплине прямо не запрещает применять ККТ при расчётах по кредитам и займам. В связи с этим разница в сумме 23 004 895 руб. не была учтена в сумме выручки, поступившей в кассу в 2014 году. В судебном заседании в суде первой инстанции представитель Общества ФИО9 дала аналогичные пояснения. На вопрос суда ей, как главному бухгалтеру Общества, каким образом такие действия соотносятся с положениями действующего законодательства, представитель ответить затруднилась.

В силу положений пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 5 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощённом порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» приём наличных денег юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, в том числе от лица, с которым заключён трудовой договор или договор гражданско-правового характера, проводится по приходным кассовым ордерам 0310001.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено проведение через ККТ каких-либо поступлений в кассу организации, за исключением оплаты товара/работ/услуг.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 807 ГК РФ, если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключённым с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заёмщику или указанному им лицу.

Оценивая совокупность представленных в деле доказательств, отражающих гражданско-правовые отношения между заявителем и ИП ФИО2, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заинтересованными лицами/Обществом был нарушен запрет, установленный статьей 10 ГК РФ, следовательно, договоры займа в части предоставления займодавцем ФИО2 денежных средств посредством пробития кассовых чеков через ККТ подлежат признанию недействительными в соответствии со статьями 10, 170 ГК РФ.

При этом необходимо также обратить внимание на условия договора беспроцентного денежного займа от 01.06.2014: согласно пункту 1.1 договора займодавец передаёт заёмщику в собственность денежные средства в сумме 24 797 000 руб.; пункт 2.1 договора устанавливает порядок: займодавец передаёт заёмщику сумму займа наличными через кассу организации или перечисляет её на указанный заёмщиком банковский счёт. В последнем случае датой передачи денежных средств будет считаться дата их зачисления на расчётный счёт заёмщика; в соответствии с пунктом 7.1 настоящий договор вступает в силу с даты передачи займодавцем (в тексте содержится опечатка «займодавцу») суммы займа, указанной в настоящем договоре, заёмщику или перечисления соответствующих денежных средств на его банковский счёт и действует до окончательное исполнения сторонами договора своих обязательств.

Исходя из положений статей 807, 808 ГК РФ, передача займодавцем заёмщику суммы займа является основным и необходимым условием заключения договора займа, являющегося реальным договором.

Поскольку условия договоров займа идентичны, суд первой инстанции взял для примера один из них: договором от 01.06.2014 сумма займа определена в размере 24 797 000 руб., при этом имеются доказательства, что данная сумму была внесена несколькими платежами, отсюда следует, что договор считается заключённым и вступившим в силу по каждой конкретной сумме, полученной обществом (как транши кредитной линии).

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции верно посчитал правомерным и обоснованным зачёт денежных средств, поступивших в третьем квартале 2014 года от ФИО2 через ККТ в сумме 16 404 894 руб. 52 коп., в счёт погашения дебиторской задолженности Общества.

Таким образом, с учетом пункта 4 статьи 346.13 НК РФ Общество с 01.07.2014 лишилось права применения УСН, так как его доход составил 64 618 020 руб. 52 коп., из которых 48 213 126 руб. (согласно декларации Общества доход за 9 месяцев 2014 года) и 16 404 894 руб. 52 коп. (оплата продукции через ККТ).

Исходя из пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учётом существа и содержания сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Учитывая, что в силу норм действующего законодательства посредством пробивания кассовых чеков через ККТ могут быть осуществлены лишь операции по оплате товаров/работ/услуг, суд первой инстанции правомерно счел обоснованной и доказанной позицию налогового органа о, так называемой, «переквалификации» лишь этой части денежных средств из заёмных в доход от реализации.

Установленные факты и соответствующие им ссылки на нормы действующего законодательства являются достаточным основанием для опровержения довода заявителя об обязанности налогового органа осуществить расчёты налоговых обязательств Общества по ОСН, исходя из «погашения» всей дебиторской задолженности общества, в том числе ИП ФИО2 и ООО «Кулинар» заёмными денежными средствами.

Расчёты Общества, представленные в обоснование указанного довода, оценены судом первой инстанции критически, так как данные расчёты произведены без учёта последствий, которые должны повлечь действия по зачёту заёмных средств в счёт оплаты дебиторской задолженности, а именно: превышение Обществом установленного лимита доходов по УСН ни с третьего, а со второго квартала 2014 и, соответственно, начисление налогов по ОСН с 01.04.2014. Общество не привело каких-либо оснований (со ссылками на нормы действующего законодательства) для принятия судом расчётов Общества, содержащих лишь одну часть неделимого процесса - только уменьшение дебиторской задолженности, без перевода общества на ОСН и начисления НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций (соответствующих пеней, штрафов) со второго квартала 2014 года.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что суд сделал однозначный вывод о притворности трех займов (от 01.01.2014, 01.06.2014, 01.08.2014) не соответствуют действительности и противоречат как вынесенному судебному акту, так и материалам дела, поскольку и в оспариваемом решении, а также в вынесенном судебном акте указано о притворности двух договоров займа (01.06.2014, 01.08.2014).

Таким образом, довод заявителя о том, что общая сумма признанных судом займов составляет 148 125 000.00 руб. является необоснованным.

На странице 11 оспариваемого решения (абз. 2) суд первой инстанции, вопреки доводам заявителя о притворности трех договоров займа, указывает на факт неисполнения финансовых обязательств ООО «Александра» перед ФИО2 по договорам займа.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган указал, что все займы, выданные ООО «Александра» являются притворными, противоречат материалам проверки, поскольку на стр. 17 оспариваемого решения налоговый орган указал, что заключенные договоры беспроцентного займа не имеют действительного экономического смысла, а направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Договоры займа б/н от 01.06.2014 и б/н от 01.08.2014 носят формальный характер, поскольку фактически ООО «Александра» получает от ФИО2 по договору займа собственные денежные средства, полученные за реализованную продукцию, таким образом являются притворными сделками.

Более того, расчет налоговых обязательств, указанных в резолютивной части оспариваемого решения осуществлен в связи с переквалификацией не всех займов, а только тех, в отношении которых налоговый орган установил признаки притворности.

Вывод налогового органа, указан на странице 17: «Договоры займа б/и от 01.06.2014 и б/н от 01.08.2014 носят формальный характер, поскольку фактически ООО «Александра» получает от Бударина КВ. по договору займа собственные денежные средства, полученные за реализованную продукцию, таким образом являются притворными сделками.

Следовательно, организация утратила право на применение специального режима налогообложения УСII с 3 квартала 2014 года (01.10.2014), так как ее доходы превысили допустимый лимит, установленный п. 4 ст. 346.12 НК РФ и составили по итогу отчетного периода (9 месяцев) 64 618 021 руб. и обязана была самостоятельно исчислять и уплачивать налоги в общеустановленном порядке, в том числе: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций».

В случае если бы налоговый орган действительно указал на притворность всех заемных отношений, то соответственно Инспекция рассчитала налоговые обязательства и перевод на общий режим налогообложения с учетом всех займов (переквалифицированных в оплату).

Таким образом, доводы Общества в данной части основаны на вырванных из контекста решения абзацев, которые не имеют ничего общего с действительными выводами налогового органа о переквалификации в оплату только двух займов от 01.06.2014.

Доводы Общества об отмене решения налогового органа, ввиду противоречий между описательной и резолютивной частью решения, являются несостоятельными и основаны на неверном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о притворности и переквалификации двух договоров займа от 01.06.2014, 01.08.2014, в связи с чем, у Инспекции имелись основания и необходимость перевода Общества на общую систему налогообложения с 3 квартала 2014 года.

Если бы Инспекция переквалифицировала все займы, выданные ООО «Александра», в оплату за поставленную продукцию, то тогда и резолютивная часть решения (расчетная часть) была бы рассчитана на основании переквалификации всех займов.

Таким образом, ООО «Александра» неверно истолкованы нормы статьи 101 НК РФ, поскольку основанием для отмены решения являются не положения пункта 8 статьи 101 НК РФ, а пункт 14 статьи 101 НК РФ.

В частности, согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечениевозможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В ходе проведения проверки, налоговым органом не допущено нарушения прав и законных интересов ООО «Александра».

Общество в апелляционной жалобе, равно как и ранее в судебных заседаниях указывает на необходимость переквалификации всех займов, полученных Обществом в рассматриваемый период, что противоречит выводам, изложенным в оспариваемом решении, а также нормам гражданского законодательства.

При оценке деятельности проверяемого налогоплательщика в разрезе Постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговый орган исходил из сбора необходимых и достаточных доказательств, свидетельствующих о нарушения ООО «Александра» норм налогового законодательства.

Тот факт, что при наличии неоплаченной дебиторской задолженности ООО «Александра» получает займы, само по себе, в отсутствии иных доказательств, не свидетельствует о применении Обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Дополнительным доказательством, свидетельствующим о притворности договоров займа является способ получения заемных средств — через применение ККТ, а так же непосредственная воля сторон.

Иными словами, довод ООО «Александра» о том, что каждый договор займа, в случае наличия неоплаченной дебиторской задолженностью - оплата, является несостоятельным и противоречащим нормам действующего законодательства.

Доводы заявителя о том, что у налогового органа не было правовых оснований для переквалификации иных договоров займа, в частности от 01.01.2014 в оплату товара, подлежат отклонению, ввиду следующего.

В соответствии со статьей 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу пункта 3 статьи 154 и пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Согласно части 2 статьи 433 ГК РФ, если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224 ГК РФ).

Договор займа на сумму 74 766 000,00 руб. был заключен сторонами 01.01.2014, до начала товарных отношений (до отгрузки продукции ООО «Александра» в пользу ИП ФИО2), действительная воля сторон была направлена именно на получение займа, поскольку иное противоречит целям и задачам предпринимательской деятельности.

В период января 2014 года (в отсутствие отгрузки товара ИП ФИО2) ООО «Александра» получило 22 523 000,00 руб., в связи с чем, учитывая реальный характер данного вида гражданских правоотношений (договор займа - реальный договор) он считается заключенным с момента передачи денежных средств.

Денежные средства, полученные ООО «Александра» по договору займа от 01.01.2014 поступили без использования ККТ, в этой связи у налогового органа не было оснований квалифицировать их как оплата за товар.

В связи с чем, у налогового органа отсутствовала необходимая доказательная база для переквалификации данного договора займа в оплату за поставленный товар.

Относительно доводов ООО «Александра» о том, что часть денежных средств, поступивших по договору займа от 01.08.2014 в период 4 квартала 2014 года в размере 33 861 556,65 руб. без применения ККТ ничем не отличается от сумм, поступивших по договору займа от 01.01.2014 в размере 74 766 000,00 руб. без применения ККТ, суд первой инстанции отмечает следующее.

При заключении договора займа от 01.08.2014 года, стороны, с учетом хозяйственных отношений (поставка товара) и приближающимся порогом предельно допустимого дохода по УСН заключили притворный договор (маскирующий оплату за товар) на сумму 48 562 000,00 руб.

Денежные средства в размере 14 700 000,00 руб. (2 900 000,00 + 5 200 000,00 + 5 400 000,00 + 1 200 000,00) в рамках договора займа от 01.08.2014 поступили через ККТ (период с августа по ноябрь).

То есть, учитывая реальный характер договора займа, первые денежные средства поступили в адрес ООО «Александра» в августе - сентябре 2014 в размере 8 100 000,00 руб. через ККТ (данной суммы оплаты было достаточно для суммирования дохода с учетом декларации по УСН и выйти на превышение порога по льготному режиму налогообложения).

В период с октября по декабрь 2014 года (после перевода ООО «Александра» на общую систему налогообложения денежные средства (оплата) по договору займа от 01.08.2014 поступали в адрес ООО «Александра» параллельно (через ККТ и с оформлением ПКО).

Таким образом, данный договор займа от 01.08.29014 был охвачен единым умыслом (единым волеизъявлением сторон), направленным на прикрытие оплаты за товар договором займа.

Согласно статье 180 ГК РФ недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части.

Действующим законодательством не предусмотрена возможность признания недействительной только части договора займа или части суммы займа.

Денежные средства поступали в рамках единого займа от 01.08.2014, а не в рамках различных займов.

Иными словами незаконными являются доводы о том, что «часть договора займа (часть суммы займа) это оплата, а другая часть того же займа (суммы займа) является действительным займом».

Таким образом, является незаконным доводзаявителя о том, что часть договора займа от 01.08.2014 в размере 14 700 000,00 руб. является оплатой за товар, поскольку данные суммы получались через ККТ, а сумма в размере 33 861 556,65 руб. необходимо «вычленить» из договора и квалифицировать как действительный займ (поскольку он получен без применения ККТ).

Аналогичная ситуация и с займом от 01.01.2014 года, поскольку является противоречащим нормам гражданского законодательства доводы Общества о том, что возможно признать договор займа от 01.01.2014 частично оплатой («вычленить» 22 523 000,00 руб. поскольку в тот период не было отгрузки).

Учитывая установленные налоговым органом обстоятельства, заключенные договоры займа от 01.06.2014, от 01.08.2014 свидетельствуют о создании фиктивного документооборота, указанные сделки не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целям делового характера), полученные денежные средства являлись оплатой за поставленный товар.

Процессуальная позиция заявителя относительно необходимости осуществить перерасчет налоговых обязательств: «если бы займ от 01.01.2014 был бы оплатой, то тогда...», «налоговый орган максимизировал налоговые обязательства, поэтому нужно учесть займ от 01.01.2014 как оплату...» является незаконной. ООО «Александра» при рассмотрении настоящего дела пыталась переоценить расчеты налогового органа в связи с переквалификацией только договоров займа от 01.06.2014, от 01.08.2014.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что доводы Общества в разделе 1 апелляционной жалобы являются несостоятельными и не подлежащими удовлетворению.

В разделе 2 апелляционной жалобы Общество приводит следующие доводы: - выводы суда о притворности договоров займа являются необоснованными; - суд незаконно предписывает заимодавцу предпочтительный способ ведения финансовой деятельности (взаимоотношения с ИП ФИО6, ИП ФИО7), необоснованно отклоняет исполнение сторонами обязательств по договорам займа от 01.06.2014, от 01.08.2014.

Согласно положениям статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная. осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с частью 2 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Статьей 393 ГК РФ предусмотрено, что должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Если иное не установлено законом, использование кредитором иных способов защиты нарушенных прав, предусмотренных законом или договором, не лишает его права требовать от должника возмещения убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Согласно статье 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из содержания договоров поставки б/н от 27.01.2014, заключенных между ИП ФИО2 (поставщик) и ИП ФИО6 (покупатель), б/н от 13.01.2014, заключенного между ИП ФИО2 (поставщик) и ИП ФИО7 следует, что поставщик обязуется поставлять в течение срока действия договора, а покупатель своевременно оплачивать и принимать товары продовольственной группы согласно заказов.

Разделом 6 договоров предусмотрено, что при нарушении покупателем срока оплаты товара, покупатель уплачивает поставщику пеню в размере 0,05% суммы задолженности за каждый день просрочки платежа. В случае просрочки оплаты более 10 дней поставщик имеет право прекратить отпуск товара и расторгнуть договор в одностороннем порядке. В случае нарушений любой из сторон условий договора, другая сторона в праве обратиться в арбитражный суд Магаданской области.

Таким образом, нормами гражданского законодательства, а также заключенными договорами между хозяйствующими субъектами определены диспозитивные способы защиты гражданских прав участников правоотношений.

Между тем, исходя из представленных актов сверок, следует, что дебиторская задолженность ИП ФИО2 по договорам с ИП ФИО6, ФИО7 за 1 полугодие 2014 составила 32 030 420,14 руб., что свидетельствует об отсутствии в полной мере оплаты за отгруженную продукцию.

Согласно информации сайта kad.arbitr.ru хозяйственные споры между ИП ФИО2, ИП ФИО6. ИП ФИО7, отсутствуют.

Отсутствие претензионно-исковой деятельности по взысканию ИП ФИО2 образовавшейся дебиторской задолженности за поставленный ИП ФИО6, ИП ФИО7 товар с одновременной выдачей займов из личных средств в пользу ООО «Александра» противоречит целям и задачам предпринимательской деятельности.

Кроме того, наличие дебиторской задолженности у ИП ФИО2 по взаимоотношениям с ИП ФИО6, ИП ФИО7 не освобождает его от исполнения обязательств по оплате поставленного товара.

Выбор сценария ведения предпринимательской деятельности по неведению исковой деятельности, неиспользования механизмов защиты гражданских прав не может являться основанием для игнорирования обязательств самим предпринимателем.

Кроме того, при наличии у ИП ФИО2 денежных средств, что также подтверждается обществом, предприниматель не оплачивал поставку товаров от ООО «Александра», а выдавал займы обществу займы через ККТ с заполнением кассовых документов, что само по себе противоречит целям и задачам предпринимательской деятельности и в конченом счете свидетельствует о притворности данных сделок.

ИП ФИО2 в рассматриваемый период осуществлял деятельность по розничной торговле пищевыми продуктами в неспециализированных магазинах с применением ЕНВД (розничная торговля физическим лицам), в связи с чем, доводы заявителя о том, что отсутствие оплаты товара, поставленного ИП ФИО6, ИП ФИО7 (договора поставки) непозволила ему оплатить поставку товара от ООО «Александра», являются несостоятельными, поскольку по основному виду деятельности ИП ФИО2 поступала оплата за продукцию.

Следует отметить, что выбор модели хозяйственной деятельности, а также сценариев налоговой оптимизации не должен противоречить нормам НК РФ, в том числе при применении льготного налогового режима.

Доводы Общества о том, что претензионно-исковая деятельность в отношении ИП ФИО2 не велась поскольку «защита права на оплату продукции предполагает существенные сроки ожидания»,в связи с чем, брались займы, противоречат целям и задачам предпринимательской деятельности и являются несостоятельными.

Доводы Общества о том, что у ИП ФИО2 отсутствовали денежные средства на оплату поставленной от ООО «Александра» продукции, противоречат доводам самого Общества, заявленным ранее, поскольку у ИП ФИО2 имелись денежные средства в достаточном объеме от продажи недвижимого имущества.

Имея свободные денежные средства, ИП ФИО2 не исполнял обязательства по договору поставки, а выдавал займы от 01.06.2014, 01.08.2014.

Доводы Общества относительно погашения задолженности по договорам займа как доказательство их реальности, являются несостоятельными, ввиду следующего.

Выездная налоговая проверка проводилась налоговым органом в период с 31.05.2016 по 27.04.2017 по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 гг.

Представленные платежные поручения от 17.02.2021, 18.02.2021, 19.02.2021, от 20.02.2021, от 24.02.2021. от 25.02.2021, от 26.02.2021, подтверждающие, по мнению заявителя, возврат заемных средств (при том, что срок возврата займа 01.06.2019) не относятся к проверяемому периоду, не свидетельствуют о действительной природе гражданских правоотношений между ИП ФИО2 и ООО «Александра» в 2014 в виде займов и не опровергают позицию налогового органа о притворности сделки.

Исходя из условий договора займа, заключенного между ИП ФИО2 и ООО «Александра» следует, что заемщик обязуется вернуть сумму займа в срок до 01.06.2019 года.

Пунктом 3.1, 3.2. предусмотрено, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одной из сторон своих обязательств она обязана возместить другой стороне причиненные убытки. В случае несвоевременного возврата заемщиком заимодавцу суммы займа либо ее части, заемщик обязуется выплатить заимодавцу пени из расчета 1% от несвоевременно невозвращенной суммы займа либо ее части в сутки.

Между тем, заявителем не представлены документы, свидетельствующие об оплате пени за просрочку возврата займа, что свидетельствует о том, что договор займа фактически не исполнен.

В разделе 2 апелляционной жалобы Общество приводит следующие доводы: - судом не учтено, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2014 год была неправомерно завышена в связи с ошибочным определением суммы дебиторской задолженности, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей применения пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; - суд не оценил доводы Общества по эпизоду неправомерного исключения сумм НДС к вычету в отношении основных средств после перевода на общую систему налогообложения с 3 квартала 2014; - вывод суда о неправомерном определении остаточной стоимости основных средств сделан в результате неправильного применения норм материального права; - суд неправомерно отклонил довод Общества об ошибочном определении налоговым органом налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций на основе данных регистров но реализации; - ошибочны выводы суда в отношении правомерности учета прочил расходов.

Выводы заявителя относительно того, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций и НДС завышена, в связи с ошибочным определением суммы дебиторской задолженности основаны на том, что по мнению ООО «Александра» Инспекции следовало переквалифицировать все договоры займа в оплату за поставленную продукцию, тем самым дебиторская заложенность была бы уменьшена.

Указанный довод заявителя является незаконным ввиду следующего.

Исходя из позиции заявителя, ООО «Александра» указывает на необходимость переквалификации всех займов, полученных Обществом в рассматриваемый период, что противоречит выводам, изложенным в оспариваемом решении.

Между тем, нормами АПК РФ, НК РФ не предусмотрено по желанию стороны по делу проводить повторную выездную налоговую проверку в ходе судебного заседания и производить перерасчет налоговых обязательств.

В настоящее время налогоплательщик без достаточных к тому оснований пытается переоценить расчеты резолютивной части решения (как производные от выводов налогового органа о притворности только двух займов), заявляя о возможности притворности и других договоров займа.

Проверкой установлено, что суммы, предоставленные по договорам беспроцентного денежного займа б/н от 01.06.2014 в размере 8 304 894,52 руб. и по договору беспроцентного займа б/н от 01.08.2014 в размере 14 700 000 руб., что в итоге составляет 23 004 895 руб., поступили в кассу организации путем внесения наличных денежных средств и проведения их через контрольно-кассовый аппарат с 02.06.2014 по 10.11.2014, с отражением в журнале кассира - операциониста. В то же время в кассовых документах (кассовая книга за 2014 год, касса за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2014 года) данная сумма отражена по приходно-кассовым ордерам как займы, вносимые ФИО2 по договорам беспроцентного займа от 01.06.2014 в сумме 8 304 895 руб. и от 01.08.2014 в сумме 14 700 000 руб., Количество приходно-кассовых ордеров и чеков ККТ за 2014 год составляет 369 штук.

При этом денежные средства с 02.06.2014 по 10.11.2014, вносились в один и тот же день в виде двух - трех сумм в одно и то же время, по хронологической последовательности документов, причем, некоторые с копейками, а не одной суммой, что ставит под сомнение факт получения ООО «Александра» заемных средств.

Так, например, в ходе анализа кассовых чеков и приходных кассовых ордеров от 23.06.2014 № 853 на сумму 90 000 руб., от 23.06.2014 № 854 на сумму 70 620,47 руб., от 23.06.2014 № 855 на сумму 89 196,16 руб. установлено, что: - суммы денежных средств вносились в кассу по времени, которое зафиксировано на чеках: 16ч.39 мин. (чек ККМ № 00000919, №00000920, № 00000921); - чеки идут один за другим (№ 2, № 3, № 4) без разрывов на прием иной выручки; -приходные кассовые ордера также выписаны в хронологическом порядке (№ 853, № 854, № 855 от 23.06.2014). Из анализа следует, что вышеперечисленные суммы «займов» возможно было оприходовать одной итоговой суммой.

Аналогичным образом оприходованы денежные средства в виде займов на протяжении июня - ноября 2014 года.

В ходе проверки организацией представлен Акт от 30.11.2014 б/н, согласно которому «суммы займов, предоставленные ФИО2 в период с 02.06.2014 по 10.11.2014 в размере 23 004 895 руб., были ошибочно пробиты по ККТ ООО «Александра» (Данный акт подписан директором ООО «Александра» ФИО8, главным бухгалтером ООО «Александра» ФИО9, бухгалтером организации ФИО10 и старшим кассиром ФИО11).

В нарушение пункта 4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных МФ РФ от 30.08.1993 № 104, «ошибочно» пробитые чеки не оформлены актами по форме КМ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

На уведомление налогового органа от 04.07.2016 № 12-13/01/184 о вызове налогоплательщика для дачи пояснений по установленным фактам оформления заёмных средств с использованием ККТ налогоплательщиком был представлен ответ от 07.07.2016 б/н, в котором Общество указало, что в период с 02.06.2014 по 10.11.2014 при поступлении денежного займа в кассу от ФИО2 была применена ККМ. По требованию заимодавца ФИО2 были пробиты и предоставлены ему кассовые чеки вместе с квитанциями к ПКО на суммы полученных займов. Положение о кассовой дисциплине прямо не запрещает применять ККТ при расчетах по кредитам и займам. В связи с этим разница в сумме 23 004 895 руб. не была учтена в сумме выручки, поступившей в кассу в 2014 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 54-ФЗ «О примени контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (в редакции от 05.05.2014) контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательного порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

На это же указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 31.07.2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовых машин» (далее -Постановления Пленума ВАС РФ № 16).

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 16 определено: положения Закона распространяются на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а сферой его регулирования являются наличные денежные расчеты независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги).

Таким образом, продавец обязан применять ККТ при совокупности следующих условий:

- происходит продажа товаров (работ, услуг);

- оплата за проданные товары (работы, услуги) осуществляется наличными денежными средствами;

- деньги за проданные товары (оказанные услуги, выполненные работы) поступают непосредственно в кассу продавца.

При получении наличных денежных средств по операциям, не связанным с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, контрольно-кассовая техника не применяется. В подтверждение приема наличных денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру (п. 5, абз. 5 пп. 5.1 п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»).

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено проведение через ККТ каких-либо поступлений в кассу организации, за исключением оплаты товара.

Так как организация-заемщик никаких товаров (работ, услуг) заимодавцу не реализует, а лишь приходует в кассу наличные денежные средства, полученные по договору займа, которые по истечении определенного времени обязана вернуть (пункт 1 статьи 807 ГК РФ), необходимость применять ККТ при получении заемных денежных средств в кассу организации отсутствует.

В соответствии с пунктом 2 («Основные понятия...») Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 № 470 «Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями» (с изменениями и дополнениями) - «кассовый чек» - первичный учетный документ, отпечатанный контрольно-кассовой техникой на бумажном носителе, подтверждающий факт осуществления между пользователем и покупателем (клиентом) наличного денежного расчета и (или) расчета с использованием платежных карт, содержащий сведения об этих расчетах, зарегистрированных программно-аппаратными средствами контрольно-кассовой техники, обеспечивающими надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов. Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ определены следующие понятия:

- фискальная память - комплекс программно-аппаратных средств в составе контрольно-кассовой техники, обеспечивающих некорректную ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергозависимое долговременное хранение итоговой информации, необходимой для полного учета наличных денежных расчетов  и  (или) расчетов с использованием  платежных карт,осуществляемых с применением контрольно-кассовой техники, в целях правильного исчисления налогов.

Определение фискальной памяти также дано в пункте 1 приложения № 5 к Протоколу заседания ГМЭК от 19.12.2002 №7/72-2002, в соответствии с которым - фискальная память (ФП) – это устройство в составе ККМ, предназначенное для некорректного (защищенного от коррекции) хранения итоговой ежесменной информации, необходимой для контроля правильности исчисления налогов по денежным расчетам с населением, зарегистрированным на ККМ.

Таким образом, накапливаемые в течение установленного периода времени фискальные данные необходимы для контроля налоговыми органами за полнотой выручки и правильного исчисления налогов, а значит, могут быть учтены для целей налогообложения.

Согласно указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно - кассовых машин, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, Журнал кассира-операциониста по форме КМ-4 является основным документом, отражающим движение наличных денежных средств в операционной кассе, который заполняется на данных контрольной ленты (^отчетов). Его заводят для каждой контрольно-кассовой машины. Журнал шнуруют, нумеруют и скрепляют подписями руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации и печатью, после чего он заверяется в налоговом органе.

В журнале кассира-операциониста отражаются только те поступления денег, которые прошли через кассовый аппарат. При получении займов контрольно-кассовая техника не применяется, чек не пробивается, в журнале кассира-операциониста такие поступления не отражаются. На такие суммы оформляется приходный кассовый ордер (форма № КО-1).

В случае обнаружения ошибки кассир-операционист в соответствии с п. п. 4.3, 4.5 Правил эксплуатации ККТ оставляет себе ошибочный чек. На чеке ставится штамп «Погашено» и расписывается руководитель организации или иное, уполномоченное им лицо. При этом все исправления в журнале кассира-операциониста должны быть заверены подписями кассира-операциониста, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации и печатью.

В ходе проверки установлено, что ООО «Александра» исправление «ошибки» в установленном порядке не производило, из чего следует, что организацией не проводился возврат сумм, ошибочно проведенных через контрольно - кассовую технику в виде займов, с отражением данной операции в кассовой книге и внесением исправлений в журнал кассира-операциониста, заверенных подписями руководящего состава организации.

Доводы Общества относительно неправомерного исключения налоговым органом сумм НДС к вычету в отношении основных средств после перевода Общества на ОСН с 3 квартал 2014, являются несостоятельными  и подлежат отклонению ввиду следующего.

ООО «Александра» заявляя о своем праве на применение налоговых вычетов по НДС с момента перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, суммы которого не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, не учло следующее.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6, 7, 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения устанавливает ст. 346.25 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения: - учитываются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Статьями 171 и 172 НК РФ порядок применения вычетов НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, не предусмотрен.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы налога, предъявленные им при приобретении, учитываются ими в стоимости этих объектов.

Факт принятия на учет основных средств в соответствующие налоговые периоды, не свидетельствует о возникновении у ООО «Александра» права на вычет по НДС в указанных периодах, так как противоречит положениям статьи 172 НК РФ, поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ возможность заявить в налоговых вычетах сумму НДС возникает только по товарам, приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, а не по основным средствам.

Действие нормы п. 6 ст. 346.25 НК РФ не распространяется на расходы по основным средствам. Налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет, поскольку, по смыслу положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, приобретенных в период применения УСНО, должна учитываться в стоимости данных основных средств на дату перехода с УСН на общую систему налогообложения, который в последующем, будет списываться на расходы в силу гл. 25 НК РФ через амортизацию.

Таким образом, согласно подпункту 3 и 2 статьи 170, подпункту 8, 11 пункта 1 статьи 346.16, пункту 3 статьи 346.16 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 14 ПБУ 6/01, пунктом 8 ПБУ 6/01, пунктом 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94, НДС, предъявленный поставщиками основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимать к вычету неправомерно, так как он должен включаться в первоначальную стоимость объекта, и после перехода на общий режим налогообложения должен по прежнему учитываться в бухгалтерской стоимости объекта, поскольку бухгалтерская стоимость объекта основных средств в общем случае изменению не подлежит. Иными словами, если основные средства введены в эксплуатацию в период применения УСНО, то при смене режима налогообложения суммы НДС, формирующие первоначальную стоимость таких объектов, к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

Данные выводы отражены в письмах Минфина России в письмах от 27.06.2013 № 03-11-11/24460 и от 05.03.2013 № 03-07-11/6648 и ФНС России от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@ и поддерживаются позицией судов (Постановления АС ЦО от 11.06.2015 № Ф10-1648/2015 по делу № А54-3621/2014, АС ВВО от 19.06.2015 № Ф01-951/2015 по делу № АЗ1-409/2014). (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.06.2015 № Ф01-951/2015 по делу № А31-409/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 15.10.2015 № 301-КГ15-12232 отказано в передаче дела № АЗ1-409/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления), Определение Верховного суда РФ от 13.09.2018 № 309-КП 8-7790).

Согласно представленного ООО «Александра» Приложения № 28 «Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию» (к Дополнениям № 5 от 12.02.2021), а также ведомости амортизацииосновных средств ООО «Александра» за 2014год, установлено, что Ресторан - объект общественного питания, расположенный по адресу: <...>, введен в эксплуатацию 14.01.2014.

Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе, дата государственной регистрации указанного объекта недвижимости-13.03.2014, № права 49-49/01/022/2014-311, что свидетельствует о том, что основное средство по факту введено в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, в соответствии с нормой пункта 6 статьи 346.25 НК РФ, подпунктом 3 пункта 2 статьи 173 НК РФ, у ООО «Александра» отсутствуют правовые основания для включения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога, относящихся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения

Дата ввода в эксплуатацию основных средств подтверждается карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за 2, 3 кварталы 2014 года (Дт 08.04. Кт 60.01), карточкой счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 2014 год (Дт 08.04 Кт 60.01 и Дт 01.01 Кт 08.04), карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за 2013 год; за 2, 4 кварталы 2014 года (Дт 08.04. Кт 60.22; Дт 10.01 Кт 60.22; Дт 08.04 Кт 60.01), карточкой счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 2013- 2014 год (Дт 08.04 Кт 60.01 и Дт 01.01 Кт 08.04), карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за 2015год; (Дт 08.04 Кт 60.01), карточкой счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 2015 год (Дт 08.04 Кт 60.01 и Дт 01.01 Кт 08.04), а так же ведомостью амортизации основных средств ООО «Александра» за 2, 3 кварталы 2014 года, ведомостью амортизации основных средств ООО «Александра за 2013 - 2014 год, ведомостью амортизации основных средств ООО «Александра за 2015 год.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные вышеуказанными поставщиками по каждому основному средству, приобретенному ООО «Александра» в указанных периодах, включены в их первоначальную стоимость.

На основании изложенного, суммы НДС, предъявленные поставщиками основных средств, приобретенных и введенных ООО «Александра» в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются и подлежат исключению из состава налоговых вычетов, заявленных в книгах покупок за 3-4 квартал 2014, 1-4 квартал 2015 гг.

Подлежат отклонению и доводы Общества относительно неправомерного определения остаточной стоимости основных средств и как следствие неправомерном исключении части затрат на амортизацию, в силу следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретенных в период применения УСН, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию и в течение налогового периода за отчетные периоды принимаются равными долями, то есть стоимость таких основных средств полностью погашается в течение налогового периода их приобретения.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Если объекты основных средств приобретены в налоговом периоде, предшествующем переходу на общий режим, и такой переход осуществлен организацией добровольно, вопрос с формированием остаточной стоимости на момент перехода не возникает, так как согласно пункту 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения только с начала календарного года, следовательно, стоимость приобретенного объекта основных средств будет полностью перенесена на расходы в рамках УСН в соответствии с нормой пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

В письме Минфин России в Письме от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34 отмечается, что в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года, в расходы при УСН до даты перехода на общий режим налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, войдет только часть стоимости основных средств. При этом, в налоговом учете на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций, остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН и в последующем, будет списана в расходы через амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.

Под первоначальной стоимостью объекта ОС понимается его стоимость, определенная по правилам главы 26.2 НК РФ, то есть с учетом «входного» НДС.

Довод заявителя в отношении определения в налоговом учете остаточной стоимости основных средств в соответствии с пунктом З статьи 346.25 НК РФ путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств на дату перехода на уплату налога на прибыль является несостоятельным в виду того, что эта норма касается основных средств, которые организация приобрела изначально, находясь на общей системе налогообложения, а потом, в последующем перешла на применение УСН, и после, опять вернулась на общую систему налогообложения.

Если организация с момента регистрации и постановки на учет применяла упрощенную систему налогообложения (доходы-расходы), и в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ утратило право на применение указанного специального режима со 2, 3, 4 квартала, а в предыдущих кварталах этого года были приобретены основные средства, стоимость которых не была учтена в расходах, то расходы можно учесть в налоговых расходах при общей системе налогообложения путем начисления амортизации, и согласно письме Минфин России в Письме от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34, данная амортизация будет начисляться на остаточную стоимость, полученную путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН.

Следовательно, несмотря на то, что статья 346.25 НК РФ регламентирует порядок определения остаточной стоимости основных средств исключительно в отношении объектов, приобретенных до перехода на УСН, Минфин России считает возможным определять остаточную стоимость основных средств для целей перехода на общий режим налогообложения и в отношении объектов, приобретенных в период применения УСН, то есть и в случае утраты права на применение УСН не сначала налогового периода, а течение календарного года, в данном случае с 01.07.2014 года.

Данная позиция подтверждается судами (Постановление АС Северо-Западного округа от 09.03.2017 по делу № А26-10310/2015 и АС Поволжского округа от 17.10.2017 № Ф06-25330/2017). Таким образом, стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абзацу 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать в расходы по правилам главы 25 НК РФ.

ООО «Александра» с момента регистрации (03.04.2009) применяет упрощенную систему налогообложения, поэтому на дату перехода налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения (на 01.07.2014) остаточную стоимость объектов следует определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН.

Довод ООО «Александра» в отношении того, что Общество в период применения УСН не учитывало расходы в налоговом учете при исчислении налоговой базы за 2014 год в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ подлежит отклонению в силу следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16, подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы, понесенные организацией на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретенных в период применения УСН учитываются при налогообложении в составе расходов в полном размере с момента ввода этих средств в эксплуатацию в течение года равными долями на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. В силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав и подлежат отражению налогоплательщиком в последний день отчетного (налогового) периода.

При этом условием отнесения стоимости основных средств к расходам налогоплательщика является их приобретение и соответствие этих расходов критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, на основании изложенного ООО «Александра» при исчислении налога за 2014 год, уплачиваемого в связи с применением УСН обязано было учесть расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, понесенные в указанный период. Кроме того, следует отметить, ООО «Александра» представлены в налоговый орган налоговые декларации по УСН за 2013, 2014,2015 годы.

Сумма исчисленных налогов за указанные налоговые периоды приближены к минимальному налогу, что указывает на то, что суммы расходов, понесенные в каждом из данных периодов умышленно не все включалась в затраты, так как это повлияло бы на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет и Приложение № 17 к Дополнениям № 5 от 12.02.2021 не является основным документом, подтверждающим причины не учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) материальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСН.

ООО «Александра» не представлены документы и пояснения, подтверждающие причины не включения расходов, понесенных на приобретение основных средств в период 2013, 2014 года в затраты при исчислении налога за соответствующие периоды.

Таким образом, довод ООО «Александра» в отношении неправомерного определения остаточной стоимости основных средств и как следствие неправомерного исключения части затрат Общества на амортизацию основных средств является несостоятельным и удовлетворению не подлежит.

Доводы Общества об ошибочном определении налоговым органом налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций на основе данных реестров и регистров по реализации, является несостоятельным ввиду следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров, работ, услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ, услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной операции подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 10 Закона РФ 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Первичные бухгалтерские документы являются письменным свидетельством совершения хозяйственной операции или дают право на ее совершение.

Обязательным условием отражения всех без исключения хозяйственных операций, проводимых организацией, в системном бухгалтерском учете является их оформление оправдательными документами, обладающими определенными характеристиками и отвечающими соответствующим предъявляемым к ним требованиям.

Документирование хозяйственных операций - это первичная регистрация (подтверждение) каждой хозяйственной операции правильно оформленным первичным документом, имеющим юридическую силу, в местах и в момент ее совершения, а если это не представляется возможным -непосредственно после ее окончания.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (книгах, журналах, ведомостях и т.д.).

Унифицированные формы первичной учетной документации, по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Указаниями по применению и заполнению указанных форм первичной учетной документации определено, что количественно-стоимостный учет товаров ведется с использованием Карточек количественно-стоимостного учета формы № ТОРГ-28.

Карточка количественно-суммового учета (формы № ТОРГ-28) применяется вкоммерческих организациях в качестве бухгалтерского и налогового регистра для ведения аналитического учета товаров, которые учитываются в количественно-стоимостном выражении, и который является основой для ведения синтетического учета.

Записи в карточке производятся в количественном и стоимостном выражении на основании проверенных приходных и расходных документов по товарам, представляемых в бухгалтерию материально ответственными лицами.

Таким образом, аналитический учет товаров представляет собой детализированный учет, как в денежном, так и в натуральном измерении, на основе данных которого информация о товарах отражается на синтетическом счете в обобщенном виде, то есть аналитические счета расшифровывают и детализируют информацию внутри синтетического счета. Указанный принцип означает, что общие итоговые данные аналитических счетов должны быть равны итоговым данным соответствующего синтетического счета.

Следовательно, достоверность данных бухгалтерского учета обеспечивается тем, что данные аналитического и синтетического учета должны соответствовать первичным документам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 10 и 18 процентов, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, определена на основании представленных ООО «Александра» документов: карточки количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям; реестра документов на поступление, перемещение и реализацию товара (сырье) со склада; реестра документов на поступление, перемещение и реализацию товара (готовой продукции) со склада, карточки учета ТМЦ, сырья, материалов по номенклатурному перечню; карточки количественно - стоимостного учета по отпуску сырья и материалов со склада в производственный цех, представленных ООО «Александра» на требование налогового органа № 30507 от 07.07.2016 (Сопроводительное письмо от 14.07.2016 б/н) в электронном виде в виду большого объема.

Помимо вышеперечисленныхдокументов, ООО «Александра» в ходе проверки на требование о представлении документов от 23.01.2017 № 12-13/01/33870 и на основании уведомления № 85 от 24.01.2017 о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, сопроводительными письмами ( от 26.01.2017 б/н; от 02.02. 2017 б/н; от 13.02.2017 № 12; от 20.02.2017 б/н; были представлены оригиналы документов:

- материальные отчеты Склада готовой продукции, содержащие первичные документы поступления ТМЦ от поставщиков, первичные документы реализации готовой продукции покупателям, первичные документы возвратов готовой продукции от покупателей, первичные документы списания ТМЦ и готовой продукции в результате порчи и недостачи по результатам ревизии, первичные документы оприходования излишков ТМЦ и готовой продукции по результатам ревизии за период 03.01.2014 - 26.07.2014;

- материальные отчеты основного и производственного складов, содержащие первичные документы поступления ТМЦ от поставщиков, первичные документы реализации продукции покупателям, первичные документы возвратов продукции от покупателей, первичные документы списания ТМЦ в результате порчи и недостачи по результатам ревизии, первичные документы оприходования излишков ТМЦ по результатам ревизии, документы перемещения ТМЦ за 2014 -2015 гг.;

- материальные отчеты Склада готовой продукции Кондитерского цеха, содержащие первичные документы поступления ТМЦ от поставщиков, первичные документы реализации готовой продукции покупателям, первичные документы возвратов готовой продукции от покупателей, первичные документы списания ТМЦ и готовой продукции в результате порчи и недостачи по результатам ревизии, первичные документы оприходования излишков ТМЦ и готовой продукции по результатам ревизии, первичные документы перемещения ТМЦ и готовой продукции за 2014 г., первичные документы поступления ТМЦ от поставщиков за 2014 и 2015 г.; первичные документы по оказанию услуг подрядчиками 2014 и 2015 гг.

При формировании доходов от реализации выпускаемой продукции в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций налоговым органом приняты данные регистров бухгалтерского учета, сформированные на основании первичных бухгалтерских документов и отраженных налогоплательщиком в Регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, реестрах документов реализации продукции, сформированных на основе первичных документов (расходных накладных, счетов, счетов-фактур, возвраты поставщику), карточках количественно -стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям.

Регистры по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, реестры документов на поступление, перемещение и реализацию товара (готовой продукции) со склада, карточки количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям являются регистрами бухгалтерского учета организации и содержат следующие показатели: наименование контрагента, документ движения (номер и дата), номенклатуру (ассортимент реализованной продукции), базовые единицы измерения (сумма продажи и количество).

Согласно пунктам 5 Приказов от 01.01.2014 и от 01.01.2015 «О принятии учетной политики на предприятии для целей бухгалтерского и налогового учета» предусмотрено «Бухгалтерский учет вести с использованием специализированной бухгалтерской программы 1С «Бухгалтерия» по журнально-ордерной форме в электронной виде. Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета оформлять автоматизировано. Учетные документы хранить на предприятии в электронном виде, обеспечив их защиту».

В силу положений об учетной политике Регистр по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя является регистром аналитического учета, содержащим данные по отгрузке покупателям продукции по перечню в количественном исуммовом выражении с учетом возвратов продукции по перечню в количественном и суммовом выражении.

Итоговые обороты Карточек количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям. Регистров по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя за проверяемый период соответствуют итоговому обороту Реестров документов реализации продукции, составленным на основе первичных документов.

Доходы от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль соответствуют налоговой базе при исчислении налога на добавленную стоимость.

В Приложении № 29,30 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 12Д-19 отражены данные налогоплательщика по данным бухгалтерского учета, а так же данные проверки (налогового учета), сформированные по данным организации и отраженные:

- в регистрах по реализации продукции по ассортименту    в разрезе каждого покупателя (приложение № 4, 6, 8, 10, 12, 14 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 12Д-19);

- в накладных, выставленных покупателям за аренду торговых павильонов, рекламного места, возмещение транспортных расходов (приложение № 3 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 1ЗД-19);

- в составе прочих доходов: расходные накладные № 10 от 02.09.2014 ООО «Энергосервис - СВ», № 13 от 29.10.204 ИП ФИО12 (приложение № 29 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 12Д-19).

Наименования контрагентов, документа движения (регистратор), номенклатуры (ассортимент реализованной продукции), базовые единицы измерения (сумма продажи и количество), отраженные в карточках количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям, представляющие собой аналитический учет движения товара, соответствуют данным, отраженным в первичных документах (расходных накладных, счетах, счетах-фактурах, возврат поставщику), в регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя и карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Следовательно, суммы показателей доходов по контрагентам: «Заказ» и «Питание сотрудников», отраженные в Приложениях: № 4, № 6, № 8, № 10, № 12 № 14 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 12Д-19, являются выручкой от реализации и должны входить в состав налоговой базы по отгрузке товара.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки отклонение суммы доходов от реализации при определении налоговой базы: по НДС (облагаемой по ставке 18%); налогу на прибыль организаций между данными налогового органа и данными ООО «Александра» сформировалось за счет:

- занижения ООО «Александра» доходов, установленных налоговым органом в соответствии с нормами пункта 1 статьи 154, статьи 249, статьи 271 НК РФ от аренды нежилого помещения согласно договора аренды от 22.11.2013 № б/н, заключенного ООО «Александра» с ООО «Кулинар»;

- отклонений между данными бухгалтерского учета, отраженными по карточке Анализ счета 90.01 «Продажи» и Анализ счета 91.01 «Прочие доходы» и данными организации, отраженными в Карточках количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям, в Регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя.

Следует отметить, что при установлении сумм отклонений, между данными реестров и регистров по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого контрагента-покупателя, составленных на основе первичных документов (расходных накладных, счетов, счетов-фактур, возвраты поставщику) и данными карточек: Анализ счета 90.01 «Продажи» и Анализ счета 91.01 «Прочие доходы», не ущемлялись права налогоплательщика, так как учитывались суммы, которые были подтверждены первичными документами, и по факту меньше, чем в регистрах бухгалтерского учета (анализ счета 90.01 и анализ счета 91.01).

Следовательно, если бы отсутствовали отклонения между данными бухгалтерского учета, отраженными по карточке Анализ счета 90.01 «Продажи» и Анализ счета 91.1 «Прочие доходы» и данными организации, отраженными в Карточках количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям, Регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, то разница была бы установлена только за счет занижения Обществом доходов от аренды нежилого помещения согласно договора аренды от 22.11.2013 № б/н, заключенного ООО «Александра» с ООО «Кулинар.

Таким образом, достоверность данных, отраженных налогоплательщиком по хозяйственным операциям в реестрах документов на поступление, перемещение и реализацию товара (готовой продукции) со склада; карточках количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям; регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, сформированных на основании первичных документов (расходных накладных, счетов, счетов-фактур и возвратов поставщику), соответствуют данным аналитического и синтетического учета, следовательно, подтверждаютданные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета карточки счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками по проводкам: Дт62.01 Кт 90.01; Дт 62.01 Кт 91.01; и анализа счета 90.01 «Продажи»; анализа счета 91.01. «Прочие доходы».

Доводы Общества относительно ошибочности правомерности учета прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в налогооблагаемой базе, является незаконным, а также о том, что суд не дал оценку оснований, приведенных налоговым органом относительно невозможности учета для целей налога на прибыль внереализационных расходов, несостоятельны в силу следующего.

В ходе анализа контррасчетов ООО «Александра», представленных по налогу на прибыль организаций (Приложения № 2, № 3, № 5, № 6, № 8 к Дополнениям № 29 от 14.05.2021), установлены отклонения по расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации и внереализационным расходам за 2014 и 2015 годы.

Отклонения по расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации, установлены по отчетным и налоговым периодам 2014, 2015 года, в разрезе статьи затрат:

- Дт 20 Кт 02 «Амортизация». Суммы начисления амортизации сформировались в соответствии со ст. 259, ст. 322 НК РФ в отношении объектов амортизируемого имущества, используемого в производстве за указанные периоды исходя из первоначальной стоимости имущества, остаточной стоимости основных средств в целях налогообложения на момент перевода организации на общий режим налогообложения (п.З.З.натоящего отзыва), срока полезного использования основных средств, установленных при вводе в эксплуатацию и срока полезного использования основных средств с момента перевода организации с 01.07.2014 с УСН на общую систему налогообложения. (Приложение № 34.Б к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 12Д-19).

- Дт 43 Кт 60 «Услуги сторонних организаций, включенные в составе готовой продукции ООО «Александра» за 2014, 2015 гг. Согласно представленному Обществом Приложению № 3 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» установлено, что суммы отклонения по данной статье затрат сформировались за счет того, что Обществом отражены суммы по услугам сторонних организаций, включенных в составе готовой продукции с учетом сумм налога на добавленную стоимость, которые в соответствии со статьей 254 НК РФ не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли на момент перехода на общую систему налогообложения (Приложения № 12 « Услуги сторонних организаций в составе готовой продукции ООО «Александра» за 2014 год» к Решению УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671@ и Приложение № 44 «Услуги сторонних организаций, включенные в составе готовой продукции ООО « Александра» за 2015 год» к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № 12Д-19).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (пронесенные) налогоплательщиком.

Следовательно, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а также должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций. В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Копия договора аренды нежилого помещения от 14.07.2014 г., б/н, (далее - договор аренды, Приложение № 18), представленного ООО «Александра», не подтверждает использование материалов (кровать, кабина душевая, люстра) в производстве готовой продукции по следующим основаниям:

Согласно разделу 1 договора аренды: «Предмет договора»: п.1.1; п. 1.3 «Арендодатель (ФИО2) передает, а Арендатор (ООО «Александра») принимает во временное пользование за плату нежилое помещение площадью 549, 6 кв.м., которое представляет собой склад, и которое будет использоваться Арендатором для размещения и временного проживания работников и иных лиц».

Указанный Договор аренды это соглашение двух сторон в отношении аренды нежилого помещения, используемого для проживания работников.

Учитывая то, что помещение согласно договору аренды являлось нежилым помещением, Обществом, не представлены первичные документы в отношении затрат, произведенных налогоплательщиком в связи с обстоятельствами, направленными на создание необходимых условий для содержания и проживания работников.

Отклонения по внереализационным расходам установлены по отчетным и налоговым периодам 2014, 2015 года, в разрезе статьи затрат:

- Дт 91 Кт 60 «Услуги сторонних организаций, включенных в состав внереализационных расходов ООО «Александра» за 2014 год и отчетный период (1 квартал ) 2015 года.

Завышение внереализационных расходов, отраженных ООО «Александра» в контррасчетах (Приложения № 6, № 8) сформировалось за счет завышения расходов на сумму 3 764 952 руб. (за 2014 год) и на сумму 137 321 (за отчетный период (1 квартал 2015года) в целях налогообложения прибыли в нарушение статьи 252 НК РФ, не подтвержденных первичными документами расходов по контрагентам: ООО «Траст Групп», ООО «Дальрефтранс», ООО «Агентство сертификации Сертум» и иных затрат, не подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли: конто, списание задолженности; Алтей Сервис, списание задолженности; МУП Водоканал, оплата за ФИО2 по с/ф № 175500001 от 09.01.2014; Жилсервис, оплата за содержание и ремонт имущества ФИО13 по с/ф № 1451 от 30.09.2014 (Приложения № 15, № 16, №17, № 18 к Решению УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671@);

- Дт 91 Кт 68 «Арендная плата за землю» за 2014 и 2015 гг.

Завышение внереализационных расходов, отраженных ООО «Александра» в контррасчете (Приложение № 6) сформировалось за счет:

- завышения расходов в целях налогообложения прибыли на сумму 68 297 руб., (за 2014год) и на сумму 144 780 руб. (за 2015 год) в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ по аренде земли для размещения торговых павильонов, представленных в безвозмездное пользование ИП ФИО2 (Приложения № 17 и № 18 к Решению УФЫС России по Магаданской области от 04.12.2017 №11-21.1/11671®);

- завышения расходов в целях налогообложения прибыли в размере 13 745 руб., (за 2004 год) в нарушение пункта 1 статьи 264 НК РФ на сумму транспортного и земельного налогов. рассчитанных и уплаченных за 1 полугодие 2014 года, подлежащих учету в составе расходов, учитываемых при УСН и на сумму 160 руб. пени по транспортному налогу (Приложения № 17 и № 18 к Решению УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671»);

- Дт 91 Кт 69 «Штрафы, пени» за 2014 и 2015 гг.

Завышение внереализационных расходов, отраженных ООО «Александра» в контррасчете (Приложение № 6) сформировалось за счет завышения расходов в целях налогообложения прибыли на сумму 41 985 руб. (за 2014 год) и на сумму 72 423 руб.(за 2015го) в нарушение пункта 2 статьи 270 НК РФ на суммы в виде пени, штрафов, перечисляемые в бюджет.

Таким образом, ввиду отсутствия и не представление копий документов (актов выполненных работ (оказанных услуг), накладных и иные), подтверждающих затраты налогоплательщика, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и содержащие сведения об участниках, условиях хозяйственных операций, является достаточным основанием для не принятия сумм внереализационных расходов по отклонениям, установленным в соответствии с вышеперечисленными нормами налогового законодательства.

В разделе 4 апелляционной жалобы Общество приводит доводы о том, что суд первой инстанции необоснованно не снизил штрафы при наличии смягчающих обстоятельств.

Подпунктами 1, 2 и 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ определен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Кроме того, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Положением пункта 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

На основании разъяснений Конституционного Суда РФ, содержащихся в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Уплата законно установленного налога является конституционной обязанностью налогоплательщика и за невыполнение или ненадлежащее выполнение этой обязанности наступает ответственность в соответствии с законодательством. Добросовестное исполнение налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является нормой поведения налогоплательщика и не может расцениваться в качестве заслуги налогоплательщика.

Положениями статьи 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Статья 23 НК РФ устанавливает определенные обязанности налогоплательщиков, в том числе обязанности по уплате законно установленных налогов и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом обязанности налогоплательщика, установленные статьей 23 НК РФ, находятся в системной связи с принципом законодательства о налогах и сборах, закрепленным в пункте 1 статьи 3 НК РФ, по которому каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции Российской Федерации о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Как неоднократно отмечал Конституционный суд Российской Федерации, налоговые правоотношения предполагают субординацию, властное подчинение одной стороны другой (Определение КС РФ от 07.12.2010 № 1572-0-0, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 № 18АП-10536/2012), поэтому налоговые правоотношения - это публичныеправоотношения, а уплата налога является публичной и конституционной обязанностью каждого налогоплательщика.

На основании изложенного, заявленные налогоплательщиком обстоятельства смягчающие налоговую ответственность (правонарушение совершено впервые, организация является добросовестным налогоплательщиком) обоснованно не могут быть приняты налоговым органом.

При этом, как верно отмечено налоговым органом, ООО «Александра» с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создало схему расчетов по договору поставки товара, при которой денежные средства, уплаченные покупателем продукции, не включаются в качестве дохода в налогооблагаемую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Пленум ВАС РФ № 53 разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Действия ООО «Александра», связанные с заключением займов, оцениваются как согласованные и направленные на получение необоснованной налоговой выгоды в виде права на применение специального режима налогообложения вследствие уменьшения дохода.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно не применил смягчающие обстоятельства.

В разделе 5 апелляционной жалобы Общество приводит следующие доводы о том, что суд первой инстанции не оценил доводы заявителя относительно погашения спорной дебиторской задолженности и невозможности двойного налогообложения одного и того же дохода, а так же об использовании для целей доначисления налоговым органом документов, полученных вне законных процедур (карточка счета 20), несоответствие данных, используемых для расчета налогового обязательства.

В части доводов Общества о незаконности получения налоговым органом карточек счетов 20, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В рамках направленного в адрес ООО «Александра» уведомления от 31.05.2016 «О необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов» налогоплательщиком были представлены в электронном виде документы, в том числе анализ счетов 62, 60, 69, 91, 67, 20, 43.

Кроме того, в рамках указанного уведомления главным бухгалтером ООО «Александра» ФИО9 в электронном виде (флэш носитель), ввиду их большого объема, были переданы карточки счетов: 20; 26; 50; 51 за 2013-2015 гг.; 60; и 62 в разрезе по кварталам за 2014-2015 гг., карточки счета 10 «Материалы» и счета43 «Готовая продукция» за 2013 год.

При установлении обстоятельств неправомерного применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения и необходимостью исчисления налоговых обязательств по общей системе налогообложения в адрес ООО «Александра» на основании статьи 93 НК РФ было выставлено требование о предоставлении документов от 23.01.2017 № 12-13/01/33870.

При вручении налогоплательщику требования от 23.01.2017 № 12-13/01/033870, инспектором, было предложено регистры бухгалтерского учета (карточки счетов 20, 60, 62, представленные в ходе проверки вне рамок процедуры истребования в электронном виде и затребованные по п. 2,п.3, п.4 вышеуказанного требования), представить с соблюдением процедуры истребования по статье 93 НК РФ в виде заверенных копий, в том числе, в электронном виде по ТКС).

Однако указанное требование налогоплательщиком не исполнено и обжаловано в арбитражном суде Магаданской области.

Обществом было заявлено, что в организации карточки счета 20, 43 не ведутся, ввиду применения упрощенной схемы бухгалтерского учета с применением сокращенного плана счетов.

Решением арбитражного суда Магаданской области от 12.04.2019 по делу № А37-405/2017 в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным требования налогового органа от 23.01.2017 № 12-13/01/33870, отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО «Александра» без удовлетворения.

Судами первой и апелляционной инстанции поддержаны выводы налогового органа о том, что обществом ведётся бухгалтерский учет с использованием указанных счетов бухгалтерского учета.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество сознательно вводит суд в заблуждение относительно того, что карточки счетов 20 бухгалтерского учета не передавались должностному лицу налогового органа для целей выездной налоговой проверки.

Довод заявителя относительно оплаты по договорам займа в период 2017-2020 гг. и возможного двойного налогообложения, является несостоятельным ввиду следующего.

Оплата спорной дебиторской задолженности была проведена за пределами срока проведения выездной налоговой проверки (2017-2020 гг.), данное обстоятельство не относится к проверяемому периоду и не может свидетельствовать о двойном налогообложении.

В ходе выездной налоговой проверки при формировании доходов от реализации выпускаемой продукции в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций налоговым органом приняты данные регистров бухгалтерского учета, сформированные на основании первичных бухгалтерских документов и отраженных налогоплательщиком в Регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, реестрах документов реализации продукции, сформированных на основе первичных документов (расходных накладных, счетов, счетов-фактур, возвраты поставщику), карточках количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям.

Регистры по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, реестры документов на поступление, перемещение и реализацию товара (готовой продукции) со склада, карточки количественно - стоимостного учета по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям являются регистрами бухгалтерского учета организации и содержат следующие показатели: наименование контрагента, документ движения (номер и дата), номенклатуру (ассортимент реализованной продукции), базовые единицы измерения (сумма продажи и количество).

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган снизил штрафы в 2 раза. Суд первой инстанции правомерно посчитал, что оснований для снижения размера штрафа в 6 раз отсутствуют, размер штрафа соразмерен совершенным Обществом правонарушениям.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования частично.

Апелляционная жалоба не содержит доводов относительно части решения, в которой суд признал оспариваемое решение недействительным.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении, сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ, с правильным применением норм права действующего законодательства.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

При данных обстоятельствах, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение от 08.06.2021 по делу № А37-2759/2017 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.