Шестой арбитражный апелляционный суд
Именем Российской Федерации
арбитражного суда апелляционной инстанции
г. Хабаровск
24 апреля 2009 года № 06АП-1224/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 24 апреля 2009 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего Песковой Т.Д.,
Судей: Гричановской Е.В., Михайловой А.И.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сазонкиной Е.А.
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу: не явились;
от Государственного предприятия Чукотского автономного округа «Чукотский центр технической инвентаризации»: ФИО1, паспорт <...>, выдан 09.11.2001 Биробиджанским Ровд ЕАО, представитель по доверенности от 12.01.2009 № 7
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Государственного предприятия Чукотского автономного округа «Чукотский центр технической инвентаризации»
на решение от 27 февраля 2009 года
по делу № А80-290/2008
Арбитражного суда Чукотского автономного округа
Дело рассматривал судья Скуридин П.В.
по заявлению Государственного предприятия Чукотского автономного округа «Чукотский центр технической инвентаризации»
кМежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу
о признании недействительным решения от 30.06.2008 № 22
Государственное предприятие Чукотского автономного округа «Чукотский центр технической инвентаризации» (далее - предприятие, ГП «Чукотский центр технической инвентаризации») обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2008 № 22 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2006-2007 года в размере 453 406 руб. и начисления пени за несвоевременную уплату налога; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере в сумме 90 681 руб.
Решением суда первой инстанции от 27.02.2009 в удовлетворении заявленных предприятием требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, ГП «Чукотский центр технической инвентаризации» обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.
В обоснование доводов апелляционной жалобы предприятие указывает, что до начисленный налоговым органом единый социальный налог за 2006 год в размере 33 983 руб., необходимо учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006, поскольку он относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Кроме того, по мнению предприятия, доводы суда о правомерном включении налоговым органом в состав внереализационных доходов суммы «недоиспрользованного» резерва предстоящих расходов на оплату труда в размере 1 855 208 руб. в 2007 противоречат нормам статьи 250, 324.1 НК РФ, поскольку резерв по своему назначению не использовался ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета, так как расходы на оплату отпусков отражались в расходах на соответствующих счетах бухгалтерского учета «20» и «26» со счетами учета расчетов с персоналом. В результате отражения в учете указанного резерва и отсутствия движения по нему на конец года по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» образовалось сальдо в размере 1 855 208 руб.
Представитель предприятия в заседании суда апелляционной инстанции настаивала на доводах, изложенных в жалобе, просила решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В заседании суда апелляционной инстанции инспекция, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, участия не принимала, представив отзыв на апелляционную жалобу, в котором просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Налоговым органом заявлено ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителей, в связи с невозможностью участия в судебном заседании.
Суд апелляционной инстанции на основании статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) удовлетворил указанное выше ходатайство налогового органа.
Проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителя стороны, изучив материалы дела, Шестой арбитражный апелляционный суд находит, что решение суда первой инстанции следует отменить в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 8 156 руб., исчисленного с суммы 33 983 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
Как видно из материалов дела, с 03.03.2008 по 03.05.2008 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления, представления предусмотренных законом сведений и отчетности, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на доходы физических лиц, налога на имущество предприятий, транспортного налога; арендной платы от аренды объектов государственной и муниципальной собственности за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.
29.05.2008 по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки № 16.
30.06.2008 по результатам рассмотрения материалов проверки, в отсутствие представителя предприятия, надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения акта проверки, инспекция приняла решение № 22 о привлечении предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде взыскания 203 355 руб. штрафа.
Кроме того, названным решением предприятию доначислены к уплате: налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 139 035 руб., налог на прибыль в сумме 817 597 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 108 370 руб. и начислены пени в размере 229 622, 31 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 01.08.2008 решение инспекции изменено, предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде взыскания 167 646 руб. штрафа, начислены пени в размере 222 497, 55 руб., доначислены к уплате: НДС в размере 139 035 руб., налог на прибыль в размере 658 620 руб., ЕСН в размере 91 670 руб.
В остальной части решение от 30.06.2008 № 22 оставлено Управлением Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу без изменения.
Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением в части с учетом изменений, внесенных Управлением Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, предприятие обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении споров об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Отказывая в удовлетворении заявленных предприятием требований в части не включения в расходы по налогу на прибыль за 2006 год суммы доначисленного ЕСН в размере 33 983 руб., суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно абзацу 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки налоговых льгот.
Пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистре бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах сборах.
Статья 80 НК РФ предусматривает, что налоговая декларация представляет собой письменно заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источника: доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные исчислением и уплатой налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Следовательно, законодательством о налогах и сборах установлен порядок отражения сведений, связанных с исчислением и уплатой налога, и их корректировки.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенные расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы, уменьшающие доходную часть при определении размера налогооблагаемой базы, по выводу суда, носят заявительный характер, в связи с чем, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения дохода, в том числе, путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ.
Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.
Как следует из решения от 30.06.2008 № 22 предприятие в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, статьи 243 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН не учло выплаты, произведенные в пользу физических лиц (материальная помощь, сумма, начисленная по договору гражданско-правового характера), вне зависимости от их формы, в сумме 2 393 690 руб.
В нарушение пункта 3 статьи 238 НК РФ предприятие неправомерно уменьшило налоговую базу на сумму вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, без подтверждающих документов, в сумме 2 376 091 руб.
В результате вышеуказанных нарушений налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС занижена на сумму 31 730 руб., для исчисления ЕСН в Фонд социального страхования РФ на сумму 2 393 690 руб., что повлекло за собой неуплату единого социального налога в сумме 33 983 руб.
Следовательно, спорная сумма 33 983 руб. относится к сумме налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, и, соответственно, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пункт 1 статьи 264 НК РФ).
При расчете налога на прибыль за 2006 (т.1 л.д.26) по данным налогоплательщика расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составляют 27 523 573 руб., по данным проверки указанные расходы составили 26 847 085 руб., разница - 676 488 руб.
Таким образом, налоговым органом неправомерно не включена сумма ЕСН, доначисленная по результатам проверки за 2006, в размере 33 983 руб.
Довод налогового органа о заявительном характере расходов, уменьшающих доходную часть при определении размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и, соответственно, необходимости представления уточненной не принимается во внимание, поскольку не основан на нормах налогового законодательства.
Следовательно, доначисление налога на прибыль в сумме 8 156 руб., исчисленного с суммы 33 983 руб., является неправомерным.
Отказывая в удовлетворении заявленных предприятием требований в части включения во внереализационные доходы, при исчислении налога на прибыль за 2007 год, суммы недоиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 1 855 208 руб. суд первой инстанции исходил из следующего.
При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В соответствии со статьями 272, 273 НК РФ понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов.
Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ) учитываются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Пунктом 24 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.
Согласно статье 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении № 14295/04 от 26.04.2005 указал, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
В соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 НК РФ сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва, с правом переноса его на следующий налоговый период.
Предприятием не оспаривается, что в проверяемые периоды 2005-2007 последним учетная политика для целей налогообложения не формировалась, специальные расчеты резерва для налогообложения прибыли не производились, расчет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в 2007 документально не подтверждался, сам резерв по своему назначению не использовался ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета.
Предприятие полагает, что налоговый орган, исключив из налоговой базы в 2007 названный резерв в сумме 1 855 207, 57 руб., одновременно включив в доходы за этот же период указанную сумму, действовал неправомерно, поскольку предприятию, тем самым, дважды доначислен налог на прибыль.
Согласно главной книге предприятия на 2007 год в учете предприятия на счете 20 числится дебетовое сальдо в сумме 1 855 207, 57 руб., свидетельствующее о предстоящих расходах на будущий год, счет 20 корреспондирует со счетом 96 (т. 5 л.д. 27), при этом на конец года на счете 96 числится кредитовый остаток недоиспользованного резерва в сумме 1 855 207, 57 руб. (т. 5 л.д. 38).
Как следует из решения инспекции от 30.06.2008 № 22, предприятием в прямые расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по счету 96 (расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков) включены расходы в сумме 1 855 208 руб.
Кроме того, названная сумма расходов включена в расходы по счету 20, следовательно, предприятие дважды включило в расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации, затраты на оплату труда, сохраняемую работником на период отпуска в размере 1 855 208 руб. по счету 20 и по счету 96.
Таким образом, инспекция обоснованно исключила вышеуказанную сумму из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год.
Следовательно, довод апелляционной жалобы о противоречии нормам статьи 250, 324.1 НК РФ вывода суда о правомерном включении налоговым органом в состав внереализационных доходов суммы «недоиспрользованного» резерва предстоящих расходов на оплату труда в размере 1 855 208 руб. подлежит отклонению судом апелляционной инстанции по основаниям, изложенным выше.
При наличии таких обстоятельств апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 156 руб., исчисленного с суммы 33 983 руб., соответствующих пени и штрафа, а решение суда первой инстанции – отмене в указанной части.
Руководствуясь статьями 258, 268-271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 27 февраля 2009 года по делу № А80-290/2008 отменить в части.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу от 30.06.2008 № 22 в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 156 руб., исчисленного с суммы 33 983 руб., соответствующих пени и штрафа.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.
Председательствующий Т.Д. Пескова
Судьи Е.В. Гричановская
А.И. Михайлова
