ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Вокзальная, 2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357601, http://www.16aas.arbitr.ru,
e-mail: info@16aas.arbitr.ru, тел. 8 (87934) 6-09-16, факс: 8 (87934) 6-09-14
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Ессентуки Дело №А15-1287/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 30.01.2020.
Постановление изготовлено в полном объеме 06.02.2020.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Цигельникова И.А., судей: Афанасьевой Л.В., Семенова М.У., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ткаченко А.А., при участии от публичного акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» - Мирзоева Ю.С. (доверенность от 01.01.2020), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Дагестан – Мусаева М.М. (доверенность от 27.05.2019), Ибрагимова И.А. (доверенность от 17.07.2019), Джабраилова Д.А. (доверенность от 16.12.2019), Самедова А.М.-С. (доверенность от 24.01.2020), от акционерного общества «Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии» - Бородулина А.Ю. (доверенность от 30.12.2019); от Ассоциации «Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью» - Провоторовой К.А. (доверенность от 30.12.2019), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 26.09.2019 по делу №А15-1287/2019 (судья Магомедова Ф.И.) по заявлению публичного акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» (ОГРН1050562009926, ИНН 0541031172) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Дагестан (ОГРН1030502625823, ИНН 0541018936) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2018 №10-230Р,
УСТАНОВИЛ:
публичное акционерное общество «Дагестанская энергосбытовая компания» (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан от 24.09.2018 №10-230Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: акционерное общество «Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии» (далее - АО «АТС»), Ассоциация «Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью» (далее - Ассоциация «НП Совет рынка»).
Наименование Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан изменено на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Дагестан (далее - Инспекция).
Решением суда от 26.09.2019 требования Общества удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции от 24.09.2018 №10-230Р в части доначисления 275324626р НДС, в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 804804902р, а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов. Суд обязал Инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов Общества. В остальной части - в удовлетворении заявленных требований Общества отказано. С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы.
Не согласившись с решением суда, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований Общества.
В отзыве на апелляционную жалобу Общество просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, решение суда – без изменения. В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу ссылается на сложившуюся судебную практику.
Ассоциация «НП Совет рынка» в отзыве на апелляционную жалобу поддерживает выводы суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.
АО «АТС» в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
От Инспекции поступили письменные пояснения к апелляционной жалобе с учетом позиций отзывов Ассоциации «НП Совет рынка» и АО «АТС».
В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию, изложенную в апелляционной жалобе и письменных пояснениях к ней.
Представители Общества, Ассоциации «НП Совет рынка», АО «АТС» поддержали позицию, изложенную в своих отзывах, считают решение суда законным и обоснованным.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организации, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 05.06.2018 №10-230 и вынесено решение от 24.09.2018 № 10-230Р о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату НДС в общей сумме 33407513р. Также данным решением Обществу начислены пени в сумме 84371636р, предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 276541442р, и уменьшить убытки, исчисленные Обществом по налогу на прибыль организаций, за 2014 год на сумму 241426230р, за 2015 год - на сумму 262226629р, за 2016 год – на сумму 308764771р.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан от 26.03.2019 № 16-24/03454@ и решением Федеральной налоговой службы России от 26.06.2019 № СА-4-9/12412@ жалобы Общества оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции от 24.09.2018 №10-230Р, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Поскольку апелляционная жалоба Инспекции не содержит доводов в части эпизода по занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций на сумму выручки от реализации электроэнергии на основании счетов-фактур, выставленных Обществом в адрес ОАО «Дербентский завод игристых вин», Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения суда от 26.09.2019 в обжалуемой части.
В части эпизода по начислению Обществу НДС в сумме 130459744р, соответствующих пеней и штрафов установлено следующее.
Основанием для начисления НДС в сумме 130459744р, соответствующих пеней и штрафов, явились выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по НДС в результате исключения стоимости нагрузочных потерь из суммы компенсируемых энергосетевыми организациям (ОАО «Дагэнергосеть», АО «Дагестанская сетевая компания») потерь в сетях региональных сетевых компаний (РСК) на основании счетов-фактур, выставленных Обществом за электроэнергию, приобретаемую указанными организациями в целях компенсации потерь в сетях РСК. В соответствии с договором от 31.03.2008 №129–ДП/08 о присоединении к торговой системе оптового рынка Общество присоединено к единой системе торгового рынка и осуществляет покупку/продажу электрической энергии на оптовом рынке электрической энергии (мощности), является гарантирующим поставщиком электрической энергии на территории Республики Дагестан. В качестве потребителей по отношению к энергоснабжающей организации, в том числе в части объема электроэнергии, не дошедшей до потребителя, выступают энергосетевые организации, приобретающие электроэнергию по регулируемым ценам (тарифам) с учётом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика.
Обществом заключены договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации величины технологического расхода (потерь) электроэнергии при ее передаче по сетям ОАО «Дагэнергосеть» №171/2012-ДЭС от 01.04.2012, по сетям АО «Дагестанская сетевая компания» № 2/ДСК от 19.05.2015. В соответствии с подпунктом 5.1.1 указанных договоров, Обществом выставлены счета-фактуры за электрическую энергию, приобретаемую в целях компенсации потерь в электрических сетях, с выделением НДС ОАО «Дагэнергосеть» за период с 01.01.2014 по 30.06.2015 и АО «Дагестанская сетевая компания» за период с 01.07.2015 по 31.12.2016.
Инспекцией, при анализе представленных на проверку книги продаж и первичных бухгалтерских документов, установлено, что Обществом уменьшены доходы от реализации электрической энергии, приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии, и, соответственно, занижена налоговая база по НДС на стоимость нагрузочных потерь в сетях региональной сетевой компании (далее РСК), отнесенных на отпуск из сетей РСК для участников оптового рынка электроэнергии (ОРЭ), оплачивающих услуги РСК, за 2014-2016 годы на сумму 724776419р, в том числе: за 2014 год – на сумму 217944633р, за 2015 год – на сумму 232166407р, за 2016 год – на сумму 274665379р, в результате чего неполная уплата налога на добавленную стоимость за проверяемый период составила 130459744р, в том числе: за 2014 год- 39230030р, за 2015 год – 41789949р, за 2016 год – 49439765р.
Счета-фактуры Общества на стоимость электрической энергии, приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии, выставлены ОАО «Дагэнергосеть» и АО «Дагестанская сетевая компания» за вычетом «минусовых» значений стоимости нагрузочных потерь электроэнергии в сетях.
По мнению Инспекции, в качестве потребителя по отношению к энергоснабжающей организации, в том числе в части объема электроэнергии, не дошедшей до потребителя, выступает сетевая организация, приобретающая электроэнергию по регулируемым ценам (тарифам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика. Общество является энергосбытовой организацией, осуществляющей продажу произведенной или приобретенной электроэнергии, и не обязанной в силу Федерального закона от 26.03.2003 №35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее - Закон №35-ФЗ) оплачивать нормативные/нагрузочные потери, возникающие при передаче электроэнергии по сети.
Суд первой инстанции, отклоняя доводы Инспекции, пришел к выводу, что величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочных потерь, оплачивается участниками оптового рынка (гарантирующими поставщиками, энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями. Сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. Нагрузочные потери электрической энергии, являясь частью нормативных технологических потерь в линиях электропередач, учитываются не только в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, но и при установлении цен (тарифов) на услуги по передаче электрической энергии (пункт 81 Основ ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике). Во избежание двойного учета покупателем электрической энергии на оптовом рынке нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, законодательством Российской Федерации об электроэнергетике предусмотрен такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии, в соответствии с которым, в случае учета при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии объема нагрузочных потерь, стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость указанных нагрузочных потерь. В соответствии с пунктом 52 Правил оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2010 №1172 (далее – Правила оптового рынка), потребители таких услуг, за исключением производителей электрической энергии, обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену (тариф) электрической энергии, в целях избежания их двойного учета. Таким образом, стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость нагрузочных потерь в установленных случаях. Такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии предусмотрен исключительно в целях предотвращения двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии (в составе цен на электрическую энергию на оптовом рынке и при оплате услуг сетевых компаний) и не является механизмом «компенсации» расходов энергосбытовой компании по оплате нагрузочных потерь на оптовом рынке.
Суд первой инстанции, установил, что согласно счетам-фактурам по договору оказания услуг по передаче электроэнергии ОАО «Дагэнергосеть» №171/2012-ДЭС от 01.04.2012, АО «Дагестанская сетевая компания» № 2/ДСК от 19.05.2015, оказанных Обществу, как гарантирующему поставщику, сумма сформирована за вычетом стоимости «нагрузочных потерь в сетях единой национальной электрической сети (ЕНЭС), учтенных в равновесных ценах» (то есть потери в сетях федеральных сетевых компаний (ФСК) и стоимости «нагрузочных потерь в сетях РСК, учтенных в равновесных ценах» (то есть потери в сетях РСК). Суммы, составляющие стоимость нагрузочных потерь указаны в счетах-фактурах со знаком «минус», обусловлены соблюдением гарантирующим поставщиком и сетевой компанией установленного законодательством Российской Федерации об электроэнергетике порядка определения изначальной стоимости услуг по передаче электрической энергии (пункт 52 Правил доступа к услугам по передаче, пункт 61 Правил оптового рынка). Указанные счета-фактуры не являются корректировочными и не свидетельствуют об уменьшении стоимости (объема) оказанных услуг по передаче электроэнергии. Поскольку владельцы «прочих сетей» не являются сетевыми организациями (ФСК или РСК) и не оказывают услуг по передаче электрической энергии, то участники оптового рынка - покупатели электрической энергии, не оплачивают указанным владельцам «прочих сетей» услуги по передаче электроэнергии, в связи с чем, двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии не возникает.
Однако судом первой инстанции не учтено следующее.
Общество, выставляя покупателю счета-фактуры на стоимость электрической энергии, приобретаемой исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях, за вычетом «минусовых» значений стоимости электрической энергии, приобретаемой исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях ЕНЭС и РСК, и соответствующих сумм НДС, уменьшает налоговую базу по НДС и, соответственно, сумму НДС, подлежащую исчислению и уплате в бюджет. Уменьшая стоимость реализованной электрической энергии ОАО «Дагэнергосеть» и АО «Дагестанская сетевая компания», приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях указанных сетевых организаций и при этом, компенсируя стоимость нагрузочных потерь в сетях РСК, отнесенных на отпуск из сетей РСК для участников оптового рынка электроэнергии (ОРЭ), оплачивающих услуги РСК электрической энергии, Общество совершает, тем самым, две отдельные хозяйственные операции: в актах «расчета стоимости электрической энергии, приобретенной исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях» Обществом произведен расчет стоимости реализованной электрической энергии ОАО «Дагэнергосеть» и АО «Дагестанская сетевая компания», приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях указанных сетевых организаций; стоимость реализованной электрической энергии ОАО «Дагэнергосеть» и АО «Дагестанская сетевая компания» приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях указанных сетевых организаций, Обществом уменьшена на стоимость нагрузочных потерь в сетях РСК, отнесенных на отпуск из сетей РСК для участников оптового рынка электроэнергии.
Общество, совершив хозяйственную операцию по уменьшению налоговой базы по НДС на стоимость нагрузочных потерь в сетях РСК, отнесенных на отпуск из сетей РСК для участников оптового рынка электроэнергии, уменьшило сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет.
В оспариваемом решении налогового органа НДС облагается стоимость электроэнергии, приобретенная исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях сетевых организаций.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) не предусмотрено уменьшение суммы НДС, подлежащей к уплате в бюджет, посредством уменьшения налоговой базы по НДС путем деления одной хозяйственной операции на облагаемую и необлагаемую.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, Обществом, в противоречие требованиям налогового законодательства, неправомерно установлена и применена льгота на часть стоимости реализованной электрической энергии ОАО «Дагэнергосеть» и АО «Дагестанская сетевая компания», приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях указанных сетевых организаций. Обществом необоснованно занижена налоговая база по НДС в отсутствие права на применение льготы.
Хозяйственным операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) по НДС, в главе 21 НК РФ посвящена статья 149 НК РФ, в пунктах 1 и 2 которой, перечислены обязательные льготы, а в пункте 3 - добровольные.
Хозяйственным операциям «Освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика» в главе 21 НК РФ посвящена статья 145.
Стоимость электроэнергии, приобретенная в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях сетевых организаций как хозяйственная операция, не подлежащая налогообложению (освобождаемая от налогообложения) отсутствует в НК РФ.
Налоговым законодательством не предусмотрено деление одной операции по реализации электрической энергии, приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии, на операцию облагаемую налогом на добавленную стоимость и не облагаемую.
Общество имеет право уменьшить сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет, посредством применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость со стоимости электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях ЕНЭС и РСК при наличии соответствующих условий установленных НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Со стоимости электрической энергии, приобретенной Обществом на оптовом рынке, в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях ЕНЭС и РСК (нагрузочные потери) за проверяемый период, применен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.
Общество уменьшает сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет, посредством уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях ЕНЭС и РСК.
Таким образом, Обществом, в противоречие требованиям налогового законодательства, неправомерно установлена и применена льгота, следовательно, необоснованно занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость на стоимость нагрузочных потерь, не имея права на применение льготы.
При этом, заключенный Обществом договор о присоединении к торговой системе оптового рынка и нормативно-правовые акты, которыми осуществляется регулирование деятельности на оптовом и розничных рынках электроэнергии, не могут влиять на формирование налоговых обязательств налогоплательщика, установленных Налоговым кодексом РФ, поскольку имеют меньшую юридическую силу, а их приоритетное (относительно НК РФ) применение действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Законодательное и договорное регулирование рынков электроэнергии определяет права и обязанности их участников. Налоговое законодательство определяет объем и условия налогообложения произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций.
В части эпизода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС и завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль организации на стоимость приобретенной на ОРЭМ электроэнергии, приходящейся на нагрузочные потери, судом первой инстанции установлено следующее.
Инспекция, на основании представленных Обществом отчетов о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке, составленных ОАО «АТС», установила, что Обществом за 2014 год было приобретено на оптовом рынке электроэнергии и мощности 5908856384 кВт/ч на общую сумму 5397470253р (без учета НДС), реализовано от этого объема 5644161689 кВт/ч. Разница между объемом покупки и объемом реализации составила 264694695 кВт/ч; за 2015 год было приобретено на оптовом рынке электроэнергии и мощности 6157574224 кВт/ч на общую сумму 5876710396р (без учета НДС), реализовано от этого объема 5884531726 кВт/ч. Разница между объемом покупки и объемом реализации составила 273042498 кВт/ч; за 2016 год было приобретено на оптовом рынке электроэнергии и мощности 6430306908 кВт/ч на общую сумму 6822931314р (без учета НДС), реализовано от этого объема 6142506977 кВт/ч. Разница между объемом покупки и объемом реализации составила 287799931 кВт/ч.
Выявленная «разница» является нагрузочными потерями, которые Общество оплатило, отразило в бухгалтерском учете и включило в расходы по налогу на прибыль, а также заявило с данных сумм налоговые вычеты.
Суд первой инстанции, руководствуясь положениями Закона №35-ФЗ, Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 № 861, Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 № 442, пришел к выводу, что нагрузочные потери электрической энергии по своей сути являются технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям. Не оплачивая нагрузочные потери, Общество не могло бы приобрести электрическую энергию, а следовательно, и реализовывать ее конечным потребителям. Судом отклонены доводы Инспекции о том, что в рассматриваемом случае приобретенный на оптовом рынке товар (электроэнергия, приходящаяся на объем нагрузочных потерь) не был в дальнейшем реализован, следовательно - не является объектом налогообложения по НДС, в связи с чем, у Общества отсутствуют условия для заявления налоговых вычетов по НДС. Суд пришел к выводу о том, что затраты на нагрузочные потери правомерно включены Обществом в состав расходов по налогу на прибыль, а также Общество правомерно предъявило к вычету из бюджета НДС по данным операциям.
Однако судом первой инстанции не учтено следующее.
Согласно ежемесячным отчетам Общества «О результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке»: за 2014 год объем покупки обществом электроэнергии и мощности составил 5908856384кВт/ч на общую сумму 5397470253р (без учета НДС); за 2015 год объем покупки Обществом электроэнергии и мощности составил 6157574224кВт/ч на общую сумму 5876710396р (без учета НДС); за 2016 год объем покупки Обществом электроэнергии и мощности составил 6430306908кВт/ч на общую сумму 6822931314р (без учета НДС).
При этом, на территорию Республики Дагестан фактически поступила электрическая энергия в следующих объемах: за 2014 год - 5644161689кВт/ч, за 2015 год - 5884531726кВт/ч, за 2016 год - 6142506977кВт/ч.
Не поступившая в адрес Общества на территорию Республики Дагестан электроэнергия составляет: за 2014 год - 264694695кВт/ч; за 2015 год - 273042498кВт/ч; за 2016 год - 287799931кВт/ч.
Электроэнергия, приобретенная Обществом в количестве 825536924кВт/ч на сумму 804804902р (без учета НДС), не поступила.
Судом первой инстанции не учтено, что объем технологического расхода электрической энергии (нагрузочные потери), обусловленный физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям, оплачивается на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии, т.е. участником оптового рынка электрической энергии приобретается объем нагрузочных потерь в стоимостном выражении.
При этом, приобретенный на оптовом рынке электрической энергии объем нагрузочных потерь (технологический расход электрической энергии, обусловленный физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям) участником оптового рынка электрической энергии ПАО «Дагестанская энергосбытовая компания» в стоимостном выражении отражает в бухгалтерском и налоговом учете с учетом нагрузочных потерь, а в натуральном значении приобретенный объем отражает за вычетом объема нагрузочных потерь.
В целях производства электрической энергии в объеме, необходимом для компенсации потерь в электрических сетях, объемы электрической энергии, поставляемые и оплачиваемые по регулируемым договорам, в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка увеличиваются на 3 процента.
Субъекты оптового рынка дополнительно приобретают и оплачивают 3 процента объема электрической энергии, вырабатываемой в целях компенсации потерь в электрических сетях единой национальной (общероссийской) электрической сети (далее ЕНЭС). Таким образом, законодателем установлен как принцип формирования равновесных цен на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь электрической энергии, так и обязанность каждого участника оптового рынка оплачивать в составе равновесных цен данные нагрузочные потери.
Участник оптового рынка, который производит оплату приобретенной на оптовом рынке электрической энергии с учетом стоимости нагрузочных потерь, фактически приобретает в стоимостном выражении также и объем нагрузочных потерь электрической энергии по своей сути являющийся технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям.
Из отчетов ОАО «АТС» следует, что стоимость нагрузочных потерь включена в цену электроэнергии при покупке ее на оптовом рынке.
Стоимость нагрузочных потерь учтена как в тарифе на услуги по передаче электроэнергии, так и в цене электроэнергии при покупке ее на оптовом рынке.
ОАО «АТС» как коммерческий оператор при определении равновесных цен на электрическую энергию рассчитывает объем и стоимость нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, составляет отчеты о стоимости потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию и уведомляет участников оптового рынка для обеспечения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии, в виде уменьшения стоимости услуг по передаче на стоимость нагрузочных потерь (пункт 61 Правил оптового рынка электрической энергии №1172)
Положения Правил оптового рынка электрической энергии № 1172 фактически направлены на то, чтобы участник оптового рынка, который произвел оплату приобретенной на оптовом рынке электрической энергии с учетом стоимости нагрузочных потерь, не оплачивал указанные потери повторно при расчетах с сетевыми организациями, в тарифе (цене услуг) которых также учтены нагрузочные потери.
При этом в натуральных показателях факт ежемесячного приобретения указанного объема нагрузочных потерь не отражается в учете Общества, т.е. объем приобретенной на оптовом рынке электрической энергии Обществом в натуральных показателях не отражен в учете, а объем отражен за вычетом объема нагрузочных потерь.
Непоступивший в адрес Общества на территорию Республики Дагестан объем электроэнергии составляет: за 2014 год - 264694695кВт/ч; за 2015 год - 273042498кВт/ч; за 2016 год - 287799931кВт/ч.
Цены покупки и продажи, стоимость электрической энергии и мощности в ценовых зонах определяются коммерческим оператором оптового рынка по результатам проведения всех предусмотренных Правилами оптового рынка процедур (статья 32 Закона №35-ФЗ).
При формировании тарифа на стоимость равновесных цен на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии (мощности), стоимость нагрузочных потерь была учтена в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии (мощности).
Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что приобретенная Обществом электроэнергия доходит до покупателя не в полном объеме, а за вычетом нагрузочных потерь, учитывая что на оптовом рынке электрической энергии приобретен в стоимостном выражении объем нагрузочных потерь электрической энергии по своей сути являющийся технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям.
Из положений пункта 61 Правил № 1172, абзаца второго пункта 3 статьи 32 Закона №35-ФЗ следует, что участник оптового рынка, который произвел оплату приобретенной на оптовом рынке электрической энергии с учетом стоимости нагрузочных потерь, не должен оплачивать эти потери повторно при расчетах с организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью, в тарифе (цене услуг) которой также учтены нагрузочные потери.
Общий принцип, изложенный в пункте 61 Правил №1172, заключающийся в невозможности возложения на покупателя обязанности по оплате товара, стоимость которого включена в услуги по его доставке, в случае уже состоявшейся оплаты покупателем этого же товара в непосредственной цене его приобретения, применим ко всем отношениям в сфере электроэнергетики.
Нагрузочные потери вне зависимости от того, в каких сетях они возникли (ФСК, РСК или прочих сетях), оплачиваются на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии; сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением потерь, стоимость которых учтена в ценах на электрическую энергию.
В соответствии с пунктом 128 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 №442, фактические потери электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, приобретаются и оплачиваются сетевыми организациями, в объектах электросетевого хозяйства которых возникли такие потери, путем приобретения электрической энергии (мощности) у гарантирующего поставщика по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности).
Согласно пункту 1 статьи 32 Закона №35-ФЗ величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.
Таким образом, приобретенная Обществом в ГТП генерации электроэнергия доходит до ГТП покупателя не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами.
Объем электрической энергии в размере не дошедшей до ГТП покупателя (теряющаяся в силу физических свойств в электрических сетях ЕНЭС) учтен в ценах (тарифах) на электрическую энергию приобретена и оплачен Обществом при покупке электрической энергии на оптовом рынке.
Инспекцией правомерно исчислен налог на добавленную стоимость со стоимости величины отклонения между объемом электроэнергии, купленной Обществом на оптовом рынке за вычетом объема нагрузочных потерь и электроэнергии, полученной им для реализации на розничном рынке, которая совпадает с величиной нагрузочных потерь (нагрузочные потери электроэнергии, возникающие в сетях при ее транспортировке, что не оспаривается представителями общества и третьих лиц).
При этом судом первой инстанции не учтено, что потери электрической энергии в сетях ФСК и прочих сетях на величину отклонения между объемом электроэнергии, купленной Обществом на оптовом рынке и электроэнергии, полученной им для реализации на розничном рынке, которая совпадает с величиной нагрузочных потерь (нагрузочные потери электроэнергии, возникающие в сетях при ее транспортировке не компенсируются в составе тарифа повторно как «нагрузочные потери», что не оспаривается представителями общества и третьих лиц).
Величина отклонения между объемом электроэнергии, купленной Обществом на оптовом рынке, и электроэнергии, полученной им для реализации на розничном рынке, совпадает с величиной нагрузочных потерь, обозначенных в отчете АО «АТС» как нагрузочные потери в сетях ФСК и прочих сетях, и Общество должно оплачивать нагрузочные потери, но не может нести расходы на оплату величины отклонения между объемом электроэнергии, купленной Обществом на оптовом рынке, и электроэнергии, полученной им для реализации на розничном рынке.
Расхождение в количественном выражении между приобретенной и реализованной налогоплательщиком электроэнергией следует рассматривать как потери, не связанные с осуществлением операций, признаваемых объектами
налогообложения в связи с тем, что участники оптового рынка - потребители
электроэнергии, оплачивают нагрузочные потери поставщикам электрической энергии.
В качестве потребителя по отношению к энергоснабжающей организации, в т.ч. в части объема электроэнергии, не дошедшей до потребителя, выступает
энергосетевая организация, приобретающая электроэнергию по регулируемым ценам
(тарифам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика.
В тариф на передачу электроэнергии включен полный норматив потерь электроэнергии, включающий нагрузочные потери.
В соответствии с п. 1 ст. 544 ГК РФ оплата электроэнергии должна
производится за фактически принятое абонентом количество электроэнергии в
соответствии с данными учета.
Объем приобретенной электроэнергии, являющейся собственностью Общества, повторно расходуется на нагрузочные потери в сетях ФСК и прочих сетях, но поскольку, компенсация этих потерь не предусмотрена законодательством об электроэнергетике, стоимость таких потерь - расходы, несвязанные с производством и реализацией.
У Общества отсутствуют документы первичного учета составленные на величину нагрузочных потерь (с указанием количества, стоимости одного кВт.ч и суммы), что является нарушением как бухгалтерского, так и налогового законодательства.
У Общества отсутствует источник возмещения этих затрат. Расходы на оплату потерь не включены в перечень расходов, учитываемых регулирующим органом при определении сбытовой надбавки гарантирующего поставщика, которым является Общество.
Обществом не идентифицированы не скомпенсированные обществу потери
как нагрузочные, а также отсутствуют первичные учетные документы на сумму
потерь.
В соответствии с п. 1 ст. 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Затраты Общества на оплату указанных потерь не являются экономически оправданными, поскольку у Общества нет электрических сетей.
Общество может нести затраты на оплату нагрузочных потерь, но выявленная в ходе проверки разница между объемом электроэнергии, купленной согласно счетов-фактур поставщиков, и электроэнергии, полученной для реализации потребителям на розничном рынке, не является нагрузочными потерями.
Добровольное принятие на себя несвойственных Обществу потерь не освобождает его от соблюдения норм налогового законодательства.
Общество является гарантирующим поставщиком, а не потребителем; потери электроэнергии при передаче не получены потребителями, соответственно, отсутствует реализация электроэнергии, приобретенной обществом в связи с потерями в процессе транспортировки, поэтому расходы на потери электроэнергии не могут быть признаны объектом налогообложения налогом на прибыль, а налоговые вычеты по НДС, заявленные Обществом при потере электроэнергии в сетях, не могут быть применены.
Законодательное и договорное регулирование рынков электроэнергии определяет права и обязанностей их участников. Налоговое законодательство определяет объем и условия налогообложения произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций.
При этом заключенный Обществом договор о присоединении к торговой системе оптового рынка и нормативно-правовые акты, которыми осуществляется регулирование деятельности на оптовом и розничных рынках электроэнергии, не могут влиять на формирование налоговых обязательств налогоплательщика, установленных Налогового кодекса РФ, поскольку имеют меньшую юридическую силу, а их приоритетное (относительно НК РФ) применение действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Таким образом, электроэнергия в объеме потерь в сетях ФСК и прочих сетях не участвовала в дальнейшей реализации и не использовалась в деятельности Общества, соответственно налоговые вычеты с данного объема электроэнергии согласно п. 2 ст. 171 НК РФ не правомерны и подлежат восстановлению, а произведенные расходы не являются обоснованными.
Таким образом, у гарантирующего поставщика потери электроэнергии не являются объектом налогообложения НДС по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и не входят в состав расходов по налогу на прибыль как экономически необоснованные.
Указанная электроэнергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована, поэтому в силу положений пункта 1 статьи 39 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не возникает объекта налогообложения и, исходя из положений пункта 2 статьи 171 НК РФ, у оОщества, соответственно, отсутствует право на налоговый вычет.
Налоговые вычеты по НДС, заявленные Обществом при потере электроэнергии в сетях, не могут быть применены им, поскольку ее реализации, т. е. передачи на возмездной основе в собственность товаров в рамках правоотношений не имелось.
Суд апелляционной инстанции с учетом изложенного пришел к выводу, что оспариваемое решение Инспекции принято в соответствии с НК РФ. Инспекцией была обеспечена возможность Общества участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Нарушений на стадии составления, вручения акта, рассмотрения материалов акта судом апелляционной инстанции не установлено. Процедура рассмотрения материалов проверки Инспекцией и вынесения решения соответствует статье 101 НК РФ.
Судом апелляционной инстанции принимаются доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, как подтверждающие обстоятельства доначисления оспариваемых сумм налогов.
Доводы Общества, имеющиеся в материалах дела, не нашли своего подтверждения.
У суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований Общества в обжалуемой Инспекцией части.
При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению, решение суда в части удовлетворения требований Общества надлежит отменить и в этой части отказать в удовлетворении требований Общества (пункт 3 части 1 статьи 270 АПК РФ).
Вопрос о распределении судебных расходов, понесенных при подаче апелляционной жалобы, не был предметом рассмотрения, поскольку Инспекция в соответствии со статьей 333.17 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 266, 268, 271, 272, 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
апелляционную жалобу – удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 26.09.2019 по делу №А15-1287/2019 в части признания недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан от 24.09.2018 №10-230Р о привлечении публичного акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления 275324626р НДС; уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 804804902р, соответствующих сумм пеней и штрафов; обязания Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Дагестан устранить нарушение прав и законных интересов публичного акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания»; взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Дагестан в пользу публичного акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» судебные расходы по оплате госпошлины в размере 3000р, уплаченной по платежному поручению от 18.01.2019
№ 185 отменить и в этой части принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований публичного акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания».
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий И.А. Цигельников
Судьи Л.В. Афанасьева
М.У. Семенов
