ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Ессентуки Дело № А63-5056/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 09 января 2017 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе: председательствующего Цигельникова И.А.,
судей: Параскевовой С.А., Семенова М.У.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
ФИО1,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: ул. Вокзальная, 2, г. Ессентуки, Ставропольский край,
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.09.2016 по делу №А63-5056/2015 (судья Костюков Д.Ю.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» (п. Анджиевский Минераловодского района Ставропольского края, ОГРН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю (г. Минеральные Воды)
о признании недействительным решения от 14.01.2015 № 11-30/91 в части,
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной ответственностью «Завод-Технофлекс» - представители: ФИО2 по доверенности от 20.12.2016, ФИО3 по доверенности от 20.12.2016;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю – представители: ФИО4 по доверенности от 12.09.2016, ФИО5 по доверенности от 10.05.2016, ФИО6 по доверенности от 26.12.2016,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю (далее – Инспекция) о признании недействительным решения от 14.01.2015 № 11-30/91 в части начисления 51401897р НДС, 14488036р пени, 5095542р штрафа, 57411226р налога на прибыль, 13945454р пени, 11482245р штрафа. Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 12.10.2015, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015, заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для привлечения общества с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» к налоговой ответственности и начисления к уплате спорных сумм.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.04.2016 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.10.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 по делу № А63-5056/2015 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.
Решением суда от 28.09.2016 заявленные требования удовлетворены. Признано несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Инспекции от 14.01.2015 № 11-30/91 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления НДС в размере 51401897р, налога на прибыль организаций в размере 57411226р; доначисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в размере 5095542р, за неуплату налога на прибыль организаций в размере 11482245р; доначисления пени по НДС в сумме 14488036р, по налогу на прибыль организаций в размере 13945454р. С Инспекции взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины.
Инспекция обжаловала решение суда в апелляционном порядке. Просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Инспекцией также представлены дополнения к апелляционной жалобе.
В соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда на основании определения председателя третьего судебного состава от 26.12.2016 произведена замена судьи Афанасьевой Л.В. на судью Параскевову С.А.
В порядке статьи 48 АПК РФ произведена процессуальная замена общества с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» на процессуального правопреемника - общество с ограниченной ответственностью «Завод Технофлекс» (далее - Общество).
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, считает, что Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих доводы Общества.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию, изложенную в апелляционной жалобе и дополнении к ней. Представители Общества поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу, возразили по существу доводов представителей Инспекции.
От Инспекции поступило ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы, по результатам рассмотрения которой апелляционная коллегия пришла к следующим выводам.
Заключение экспертизы представляет собой один из видов доказательств по делу (часть 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и оценивается арбитражным судом наряду с другими представленными сторонами доказательствами по правилам, установленным статьей 71 данного Кодекса.
В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вопрос о назначении экспертизы отнесен на усмотрение арбитражного суда и разрешается в зависимости от необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. Назначение экспертизы является способом получения доказательств по делу и направлено на всестороннее, полное и объективное его рассмотрение, находятся в компетенции суда, разрешающего дело по существу.
Согласно выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 №13765/10 правовой позиции, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, следовательно, требование одной из сторон о назначении судебной экспертизы не создает обязанности суда ее назначить.
По смыслу названных норм суд может отказать в назначении экспертизы, если у него, исходя из оценки уже имеющихся в деле доказательств, сложилось убеждение, что имеющиеся доказательства в достаточной мере подтверждают или опровергают то или иное обстоятельство.
Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что в суде первой инстанции Инспекцией было заявлено ходатайство о назначении экспертизы, в удовлетворении которого суд отказал.
В судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что ходатайство о назначении экспертизы, представленное суду апелляционной инстанции в настоящем судебном заседании, отличается от ходатайства, заявленного в суде первой инстанции, по своему содержанию. Также пояснил, что материалы дела содержат достаточное количество доказательств, подтверждающих обоснованность выводов Инспекции.
Рассмотрев заявленное ходатайство, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии предусмотренных статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для назначения судебной экспертизы, в связи с чем в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы надлежит отказать.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей Общества и Инспекции, считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по общеустановленной системе налогообложения Обществом за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.
04.09.2014 составлен акт выездной налоговой проверки №91.
22.10.2014 Инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом представленных Обществом возражений, принято решение №11-30/91/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, результаты которых отражены в акте от 24.11.2014 № 91/1.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией принято решение от 14.01.2015 № 11-30/91 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислены суммы неуплаченных налогов всего на сумму 109589213р, в том числе НДС, налог на прибыль; Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 16733010р; начислены пени всего на сумму 28589702р; предложено внести изменения в документы бухгалтерского учета.
Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 12.04.2015 № 06-45/006382 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Как следует из решения Инспекции, в ходе налоговой проверки установлено, что Общество, являясь производителем гидроизоляционных, рулонных и кровельных материалов, всю произведенную продукцию, отгружало в адрес филиала «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» по договорам поставки: в 2011 году – по договору поставки № 7-КП-МВ-26/10/10 от 26.10.2010, в 2012 году - по договору поставки № 7-КП-МВ- 26/10/10 от 26.12.2011. По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» являются взаимозависимыми лицами, что послужило основанием для проверки правильности применения цен с указанным контрагентом, в порядке, предусмотренном статьей 40 и раздела V.1 НК РФ.
По мнению Инспекции, договоры поставки продукции, заключенные между Обществом и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы», носят формальный характер, поскольку покупатель не выполняет в этой совокупности сделок дополнительных функций. ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» не имеет собственной производственной базы, товар, полученный от Общества, перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Согласно п. 4.1 вышеназванных договоров, поставка товара осуществляется силами продавца в адрес грузополучателя (ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы»), указанного в приложении № 1 к договору: <...>. Данный адрес совпадает с адресом местонахождения Общества.
Общество получает необоснованную налоговую выгоду в результате манипулирования ценами при реализации продукции (реализация по заниженным ценам), использует товарный знак «ТехноНИКОЛЬ». Реализуемая Обществом продукция поступает в адрес ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы», не покидая площадок Общества. Погрузочно-разгрузочные работы по отправке продукции в адрес покупателей второго звена, приобретенной ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы», осуществляло Общество. Для этих целей с ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» заключен договор № 37 от 26.10.2010 на оказание погрузочно-разгрузочных услуг, услуг по расшивке и опломбированию вагонов и автомашин. Отправка платежных поручений Общества, ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» и ООО «Боардсервис КМВ» (собственник имущества) осуществлялась с единого IР-адреса, принадлежащего Обществу. ООО «Боардсервис КМВ» и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» не ведут иную деятельность, кроме деятельности, связанной с обслуживанием производственного процесса Общества. Основные доходы ООО «Боардсервис КМВ» связаны со сдачей имущества в аренду Общества. Доходы филиала «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» складываются из разницы в ценах на продукцию Общества. Инспекцией при сравнении отпускной цены на продукцию, указанной в приложениях и спецификациях к договорам поставки, заключенным между Обществом и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы», и ценой приобретения этой продукции вторичными покупателями (сопоставимые организации), установлено расхождение в разрезе ассортимента. Цена последующей реализации, осуществляемой ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» в адрес сопоставимых организаций, превышает отпускные цены проверяемого налогоплательщика.
По мнению Общества, у Инспекции отсутствовали основания для применения норм статьи 40 и раздела V.1 НК РФ по договорам поставки, заключенным с ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы». Сделки, заключенные между Обществом и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы», не подпадают под перечень сделок, указанный в пункте 2 статьи 40 и раздела V.1 НК РФ. Действия Инспекции по проверке цен на продукцию налогоплательщика на предмет их соответствия рыночному уровню неправомерны, методы определения рыночных цен применены с существенными нарушениями. Общество и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» не являются взаимозависимыми организациями, поскольку прямое или косвенное участие одной организации в другой в долях, необходимых для признания лиц взаимозависимыми, Инспекцией не установлено.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования Общества, исходил из наличия оснований для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным.
В части правомерности учета материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль (2011 год), судом первой инстанции установлено следующее.
Согласно представленным Обществом в ходе проверки ведомостям по производственным затратам (сводные ведомости о передаче в производство и из производства сырья и материалов), актам о расходовании (производственных отчетов) установлено ежемесячное (начиная с мая 2011 года) наличие неизрасходованного остатка битума окисленного в количественном выражении, поступившего со склада в производство. Также установлен возврат данного сырья в количественном выражении, но не установлено списание остатков неиспользованного в производстве битума окисленного обратно на склад в стоимостном выражении.
При сравнении данных о затратах на выпуск битума окисленного с данными карточки счета 21 и анализа счета 21 установлены расхождения, в связи с чем Инспекцией рассчитана стоимость сырья, используемого при производстве битума окисленного, согласно производственному отчету и подлежащей отражению в себестоимости выпускаемой продукции в сумме 19916501р.
По мнению Инспекции, стоимость нормируемого сырья, использованного при производстве битума окисленного в мае 2011 года, исходя из первичных документов, завышена на сумму 2068527р (21985028р – 19916501р).
Согласно выявленным нарушениям завышения себестоимости выпускаемой продукции Общества в сумме 1490031р Инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль. Доначислен налог на прибыль за 2011 год (по данному эпизоду) на сумму 298006р.
Судом первой инстанции по данному эпизоду установлено, что процесс производства продукции Обществом является непрерывным и включает в себя несколько условных этапов, которые фактически представляют собой единый процесс производства.
Этап 1 – подача битума на окисление. Партия неокисленного битума БНК 40/180 или БНК 45/190 подается по трубопроводу со склада материалов в цех окисления битума. Производственная операция осуществляется на основании требования-накладной на определенный объем битума. В бухгалтерском учете указанная операция оформляется проводкой Д20 – К10.
Этап 2 – процесс окисления битума. Окисление битума осуществляется партиями объемом 300-600 тонн в зависимости от производственных потребностей и длится несколько часов. По мере окисления готовый полуфабрикат – нефтебитум БНК 90/30 подается на склад полуфабрикатов собственного производства. Передача партии окисленного битума на склад полуфабрикатов оформляется накладной на сдачу готовой продукции.
В соответствии с утвержденным планом счетов бухгалтерского учета хранение окисленного битума отражается на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства», в связи с чем, поступление всей партии нефтебитума БНК 90/30 на склад полуфабрикатов собственного производства оформляется проводкой Д21 – К20.
После окисления всего объема поступившего битума (первой партии) процесс окисления приостанавливается до возникновения потребности в окислении следующей партии.
Этап 3 – подача окисленного нефтебитума в производство. Нефтебитум БНК 90/30 со склада полуфабрикатов собственного производства непрерывно подается в производственные подразделения, использующие нефтебитум БНК 90/30 как сырье для производства продукции.
Расходование одной партии нефтебитума БНК 90/30 на производство продукции осуществляется в течение нескольких дней. Передача окисленного нефтебитума в производственные подразделения осуществляется на основании требований-накладных, что отражается в бухгалтерском учете приводкой Д20 – К21.
Фактический забор окисленного нефтебитума производственными подразделениями (цехами) осуществляется постепенно в течение нескольких дней в пределах объемов, определенных в требованиях-накладных, по мере необходимости для производства продукции. При этом на каждый цех отведено определенное расчетное количество нефтебитума, указанное в требовании-накладной по конкретному цеху.
Этап 4 – производство продукции в цехах. Производственные подразделения (цеха) общества работают в режиме непрерывного производства и расходуют нефтебитум БНК 90/30 по мере необходимости в пределах, указанных в требовании-накладной по каждому цеху.
В случае, если отведенный по требованию-накладной объем нефтебитума БНК 90/30 одним из цехов почти полностью израсходован, а следующая партия окисленного нефтебитума еще не поступила, другие цеха, не полностью израсходовавшие отведенный им объем нефтебитума БНК 90/30, осуществляют его возврат в необходимом объеме. Указанная операция оформляется документом «Оприходование материалов из производства» и отражается в бухгалтерском учете проводкой Д21 – К20 (по соответствующему цеху).
Одновременно оформляется требование-накладная о передаче возвращенного окисленного нефтебитума другому производственному подразделению (цеху), что в бухгалтерском учете оформляется проводкой Д20 – К21 (по соответствующему цеху).
При этом физически перемещение окисленного битума между подразделениями не происходит, поскольку битум подается в производство по мере необходимости непосредственно со склада полуфабрикатов собственного производства. То есть, происходит не фактический (физический) возврат нефтебитума на склад полуфабриката, а перераспределение этого нефтебитума между производственными подразделениями на основании требований накладных и оприходования материалов из производства, что необходимо для точного учета расходования количества нефтебитума конкретным цехом.
Такое «перемещение» нефтебитума БНК 90/30 из одного производственного подразделения в другое создает в бухгалтерском учете «внутренний оборот» нефтебитума на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства», поскольку возврат нефтебитума БНК 90/30, осуществляемый производственными подразделениями отражается по дебету счета 21 как дополнительное поступление битума. Возврат нефтебитума БНК 90/30 на склад и передача в другое подразделение не увеличивает фактическое количество нефтебитума, использованного в производстве, поскольку «внутренний оборот» формируется за счет нефтебитума, ранее переданного из склада хранения полуфабрикатов в производственные подразделения.
Таким образом, выводы Инспекции о завышении Обществом суммы расходов на 1490031р основываются на анализе данных бухгалтерского учета: счета 21 бухгалтерского учета «Полуфабрикаты собственного производства», а также счета 20 «Основное производство».
Однако Инспекцией не учтено, что в соответствии с положениями ст.313 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций осуществляется на основании данных налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Обществом в материалы налоговой проверки представлены запрошенные Инспекцией первичные документы, касающиеся производства и расходования нефтебитума БНК 90/30, на 5610 листах, а также регистры как бухгалтерского, так и налогового учета за 2011 год на 736 листах. Однако какие-либо выводы о том, что исчисленная Обществом налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год не соответствует данным первичных учетных документов и налогового учета, Инспекцией в обжалуемом решении не приводятся. При сопоставлении данных первичных учетных документов с данными налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций какие-либо противоречия Инспекцией установлены не были, доказательства обратного в обжалуемом решении отсутствуют. Какие-либо пояснения относительно содержащихся в первичных документах и налоговом учете данных Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки у Общества не запрашивались.
Произведенные Инспекцией доначисления по налогу на прибыль организаций основываются на выводе о том, что согласно анализу счета 21 за май месяц 2011 года произведено и списано в производство битума окисленного марки БНК 90/30 в количестве 2515481 кг на сумму 24817601р. Согласно затратам на выпуск готовой продукции для производства битума окисленного в мае 2011 года использовано нормируемое сырье в количестве 2500000 кг.
Однако указанный вывод Инспекции противоречит технологии производства окисленного нефтебитума БНК 90/30 и данным представленных первичных документов.
Современная технология получения окисленного битума заключается в окислении нефтяных остатков кислородом воздуха без катализатора, при котором количество отгона и потерь зависит от содержания летучих веществ в сырье, глубины окисления и находится в пределах от 0,5 % до 10 % массы используемого сырья. Из представленного в материалы дела технического регламента на производство нефтяного кровельного битума марки БНК 90/30 на окислительной установке колонного типа следует, что при окислении нефтебитума БНК, количество произведенного окисленного нефтебитума составляет около 96 % количества нормируемого сырья. Остальные 4% материального баланса являются выбросом в атмосферу.
Таким образом, согласно технологии окисления, количество окисленного нефтебитума не может превышать количество использованного для его производства сырья.
Как следует из представленных Обществом первичных документов в мае 2011 из 2500000 кг сырья Обществом было произведено 2465000 кг нефтебитума БНК 90/30. Производство окисленного нефтебитума БНК 90/30 осуществлялось с использованием нескольких видов сырья: нефтебитум БНК 45/190; нефтебитум БНК 40/180; спецсырье марки А5/15.
В мае 2011 года в цех окисления со склада (счет 10 «Материалы» бухгалтерского учета) передано 2750000кг номеруемого сырья, в том числе: нефтебитум БНК 45/190 – 1920000кг; нефтебитум БНК 40/180 – 700000кг; спецсырье А5/15 – 130000кг. Передача указанного сырья в цех окисления подтверждается представленными в материалы дела документами: требование-накладная № 541 от 01.05.2011 (БНК 45/190 – 500000кг, А5/15 – 130000кг); требование-накладная № 549 от 04.05.2011 (БНК 45/190 – 500000кг); требование-накладная № 553 от 10.05.2011 (БНК 40/180 – 600000кг); требование-накладная № 555 от 10.05.2011 (БНК 40/180 – 100000кг); требование-накладная № 575 от 20.05.2011 (БНК 45/190 – 520000кг); требование-накладная № 603 от 27.05.2011 (БНК 45/190 – 400000кг).
В мае 2011 года произведено 2465000кг нефтебитума БНК 90/30, при производстве которого использовано 2500000кг нормируемого сырья, в том числе: нефтебитум БНК 45/190 – 1750000кг; нефтебитум БНК 40/180 – 700000кг; спецсырье А5/15 – 50000кг.
Весь объем произведенного и переданного на склад (счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства») нефтебитума БНК 90/30 – 2465000кг передан в производственные подразделения: «Линия №1»; «Линия №2»; «Праймер»; «Мастики холодные»; «Битум пакетированный», что подтверждается требованиями-накладными:
№ 447 от 01.05.2011; № 464 от 03.05.2011; № 467 от 03.05.2011; требование-накладная № 469 от 03.05.2011; № 551 от 04.05.2011; № 554 от 10.05.2011; № 578 от 20.05.2011; №585 от 20.05.2011; № 586 от 20.05.2011; № 588 от 23.05.2011; № 589 от 23.05.2011; №591 от 24.05.2011; № 593 от 25.05.2011; № 594 от 25.05.2011; № 600 от 26.05.2011; №602 от 27.05.2011; № 612 от 30.05.2011; № 613 от 30.05.2011.
Как следует из карточки счета 21 за май 2011 года, всего, согласно указанным требованиям-накладным, в бухгалтерском учете по дебету 21 Обществом отражено 2515481кг нефтебитума БНК 90/30. Вместе с тем согласно накладным на выпуск готовой продукции, на склад полуфабрикатов передано 2465000кг нефтебитума БНК 90/30, который в полном объеме использован для выпуска готовой продукции в количестве 2029642 единиц. Разница между 2515481кг и 2465000кг составляет 50481кг и образовалась она за счет «внутреннего оборота» нефтебитума БНК 90/30, возникающего в связи с возвратом нефтебитума БНК 90/30 из производства и его передачей в другие производственные подразделения.
Указанный возврат нефтебитума БНК 90/30 из одних производственных подразделений и передача другим в количестве 50481кг отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 21, что подтверждается следующими документами: оприходование материалов из производства №68 от 20.05.2011 (из подразделения «Линия №2» на склад полуфабрикатов – 9600кг); оприходование материалов из производства № 70 от 25.05.2011 (из подразделения «Мастики холодные» на склад – 35111кг); оприходование материалов из производства № 72 от 27.05.2011 (из подразделения «Праймеры» на склад – 5770кг).
Суд первой инстанции пришел к выводу, что указанное количество нефтебитума (50481кг) входит в 2465000кг выпущенного нефтебитума БНК 90/30, израсходованного на производство продукции, что следует из сопоставления данных, содержащихся в требованиях-накладных, оприходовании материалов из производства и отчета о расходовании сырья.
Таким образом, в мае 2011 года Обществом выпущено и использовано в производстве 2465000кг окисленного нефтебитума БНК 90/30, в связи с чем вывод Инспекции о наличии у Общества неиспользованного остатка, окисленного нефтебитума в количестве 50481кг и завышении затрат на производство обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Выводы Инспекции о количестве выпущенного обществом нефтебитума БНК 90/30 в последующий период, по ноябрь 2011 года включительно, также не соответствуют представленным в материалы дела первичным документам.
Обществом в материалы дела представлены первичные учетные документы (накладные на сдачу готовой продукции, сменные отчеты о расходовании сырья, отчеты о расходовании сырья, требования-накладные, оприходование материалов из производства) за июнь – ноябрь 2011 года, подтверждающие факт производства и расходования нефтебитума БНК 90/30 на производство готовой продукции в том объеме, который выпущен из цеха окисления битума – 16286571кг, что исключает возникновение излишков в количестве 135075кг, вывод о наличии которых стал основанием для произведенных Инспекцией доначислений по налогу на прибыль организаций за 2011 год.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в период с мая по ноябрь 2011 года Обществом произведено нефтебитума БНК 90/30 – 16286571кг; себестоимость нефтебитума БНК 90/30 – 197285696,11р; израсходовано сырья на производство нефтебитума БНК 90/30 – 16753541кг; себестоимость сырья для производства нефтебитума БНК 90/30 – 176923129,40р; прочие затраты на производство нефтебитума БНК 90/30 – 20362566,71р; произведено готовой продукции – 13070357м2; при производстве готовой продукции использовано нефтебитума БНК 90/30 – 16286571кг.
Какие-либо остатки нефтебитума БНК 90/30 в количестве 135075кг стоимостью 1490031р при производстве готовой продукции отсутствовали, поскольку количество произведенного нефтебитума БНК 90/30 соответствует количеству нефтебитума БНК 90/30, переданному в производство и фактически израсходованному на производство готовой продукции.
Таким образом, вывод Инспекции о завышении затрат на производство готовой продукции на стоимость остатков Нефтебитума БНК 90/30 в сумме 1490031р. обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.
Сделав ошибочный вывод о производстве нефтебитума БНК 90/30 в количестве 16421646кг, Инспекция произвела сравнение этих данных с количеством нефтебитума БНК 90/30, израсходованным на производство готовой продукции – 16286571кг, в связи с чем, пришла к ошибочному выводу о завышении Обществом расходов на производство готовой продукции на 135075кг нефтебитума БНК 90/30 (16421646 – 16286571). Межу тем из материалов дела следует, что Обществом в 2011 года произведено и списано в производство одинаковое количество нефтебитума БНК 90/30 – 16286571кг.
Вывод Инспекции о количестве израсходованного нормируемого сырья также отклонён правомерно судом первой инстанции как противоречащий материалам дела.
Из представленным в материалы дела сменным отчетам о расходовании сырья, а также отчету о расходовании сырья для изготовления продукции за май 2011 года следует, что на производство 2465000кг нефтебитума БНК 90/30 Обществом израсходовано 2500000кг нормируемого сырья, себестоимостью 21985028р, в том числе: нефтебитум БНК 45/190 – 1750000кг – 16400934,25р; нефтебитум БНК 40/180 – 700000кг – 5122550,01р; спецсырье марки А5/15 – 50000кг – 461644,19р.
Указанные данные опровергают приведенные в обжалуемом решении выводы Инспекции о расходовании 2450000кг номеруемого сырья стоимостью 21985028р.
Таким образом, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.09.2016 по делу №А63-5056/2015 в части признания недействительным решения Инспекции от 14.01.2015 №11-30/91 в части 298006р - налог на прибыль (соответствующие суммы пеней и штрафа) надлежит оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Однако в остальной части решение суда надлежит отменить по следующим основаниям.
Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Критерии взаимозависимости приведены в пункте 1 статьи 20 НК РФ. И они не распространяются на анализируемые в ходе выездной проверки предприятия. Однако лица могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 20 НК РФ).
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-0, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть реализовано лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами (участниками сделок) объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. В качестве примеров таких законов Конституционным Судом РФ в вышеуказанном Определении были приведены Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» также можно отнести к этому списку с учетом указанного толкования ст. 20 НК РФ.
Понятие иной взаимозависимости раскрывается в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71. Так, взаимозависимыми при совершении сделок признаются: организации, учредителями которых выступают одни и те же лица (в данном случае имеет место заинтересованность учредителей во взаимодействии данных организаций и в установлении особых условий их совместной деятельности); две организации в условиях, когда руководитель одной из них имеет долю в размере 25% в уставном капитале другой; организация и физическое лицо при условии, что последнее является участником (акционером) данной организации; акционерное общество и его акционер, который имеет контрольный пакет акций этого акционерного общества.
К дополнительным фактам можно отнести: регистрацию или нахождение организаций по одному адресу (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.2009 по делу №А11-10401/2008-К2-18/524); ведение бухгалтерского учета и аудита у одной организации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2010 по делу №А03-4933/2009).
Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем это перечислено в пункте 2 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности решения налогового органа о доначислении налога и пеней, или дела по взысканию соответствующей недоимки, поскольку в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде генеральный директор Общества одновременно занимал пост директора по развитию Северо-Кавказского региона в филиале «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы».
Местонахождение филиала «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» и Общества совпадает.
Использование одного персонала для ведения бухучета и выдачи заработной платы в одном месте также подтверждается анализом табелей учета.
Протоколом осмотра установлено оборудованное место выдачи заработной платы - единое для трех предприятий, находящихся в здании административного корпуса.
Отправка платежных поручений Общества, ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» и ООО «Боардсервис КМВ» производилась с единого IP-адреса, принадлежащего Обществу.
Совокупность названных обстоятельств, позволило Инспекции считать Общество и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» взаимозависимыми и применить право проверять правильность применения цен в сделках между этими предприятиями.
С принятием нового раздела V.1 НК РФ были одновременно внесены изменения в отдельные главы части второй Кодекса, регулирующие исчисление конкретных налогов, которыми установлен перечень операций, при которых должны применяться рыночные цены. При этом в одних случаях установлено, что контроль за рыночными ценами должен осуществляться, если операция совершается между взаимозависимыми лицами (п. 5.1 ст. 154 НК РФ). В других случаях установлено, что контроль за рыночными ценами должен осуществляться вне зависимости от взаимозависимости участников сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Положения статьи 105.3 НК РФ предусматривают общую обязанность всех плательщиков, а не только тех, которые осуществляют контролируемые сделки, учитывать доходы исходя из рыночных цен, совершая сделки между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, по результатам самостоятельного правильного определения налоговой базы по всем налогам, исходя из рыночных цен, налогоплательщик вправе уточнить показатели своих налоговых деклараций по соответствующим налогам, представив в налоговый орган письменные пояснения и доплатить недоимку.
Вне зависимости от применения разд. V. 1 НК РФ (либо ранее ст. 20 или ст. 40 НК РФ) в практике налогового контроля и арбитражной практике для признания факта получения необоснованной налоговой выгоды необходимо руководствоваться положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Согласно пункту 3 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом ли учтены операции, не обусловленные разумными экономическими ли иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления №53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с действительным экономическим смыслом, суд определяет объём прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Налоговая выгода, согласно указанному Постановлению №53, полученная от сделки, признается необоснованной, если данная сделка не обусловлена разумными экономическими причинами. На основании этого налоговая инспекция может посчитать заключение любого договора по завышенной (или заниженной) цене не соответствующим разумным экономическим причинам.
Письмом ФНС от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 «О применении отдельных положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации», нижестоящим налоговым органам рекомендовано контролировать цены между любыми взаимозависимыми лицами, в том числе и по неконтролируемым сделкам. Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфина).
Указанное Письмо размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». В данном Письме предписано руководствоваться Письмом Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, в котором, в частности, указано: «В иных случаях (т.е. в случаях, которые не регулируются НК РФ) установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса».
Верховный Суд Российской Федерации подтвердил право территориальных налоговых органов выявлять факты манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в ходе камеральных и выездных налоговых проверок (решение Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2016 №АКПИ15-1383 оставлено в силе Апелляционным определением от 12.05.2016 АПЛ16-124 ВС РФ).
01.02.2016 Верховным Судом Российской Федерации рассмотрено дело о признании недействующим абзаца 12 письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 «О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации».
Общество оспаривало правомерность положений абзаца 12 указанного письма Минфина России, утверждающего, что «в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации».
Верховный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении иска Общества, оставив в силе вышеуказанные разъяснения Министерства финансов Российский Федерации. Указанные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации используются территориальными налоговыми органами в ходе проведения камеральных и выездных проверок на основании письма Федеральной налоговой службы от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615.
Апелляционная коллегия, рассматривая апелляционную жалобу Общества на вышеназванное Решение, в Определении указала, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения ее размера.
Письмом ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» в п. 1.3.4 прямо предписано местным налоговым органам, проводящим выездные налоговые проверки осуществлять контроль соответствия цен рыночным в любых случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.
Особенностью налогового контроля за ценами в случаях установления злоупотреблений (манипулирования) ценами является то, что налоговые органы не обязаны доказывать правильность исчисления рыночных цен, как это предусмотрено гл. 14.3 НК РФ.
В большинстве случаев для доначисления недоимки по налогам налоговым органам необходимо доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды, одним из условий получения которой является факт занижения (или завышения) применяемых цен.
ФНС России в Письме от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, указала, что, исходя из совокупности норм Налогового кодекса РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно на контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые). Также разъяснено, что в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ, а исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. При этом налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в главе 14.3 НК РФ, поскольку такой механизм предусмотрен Кодексом в отношении контролируемых сделок. Аналогичный вывод содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316.
Материалами выездной налоговой проверки Общества за 2011-2012 г. установлено и подтверждено первичными бухгалтерскими документами, договорами поставок, что вся произведенная продукция отгружается Обществом в филиал «Кавказ» ООО «Техно-НИКОЛЬ-Строительные Системы», находящемуся по одному адресу с Обществом. В ходе проверки установлено, что отгрузка продукции в адрес ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» в 2011 г. производилась Обществом по договору поставки №7-КП-МВ-26/10/10, в 2012 г. по договору поставки №7-КП-МВ-26/10/10 от 26.12.2011 г.
Согласно п. 1.2 договора наименование товара, его количество, сроки поставки и цена указываются в Спецификациях и приложениях к договору поставки, которые оформляются ежемесячно. Общая стоимость договора в 2011 г. определяется в соответствии со спецификациями к договору, а в 2012 г. составляет 1600000000р (п.2.1). При этом продавец предоставляет покупателю отсрочку платежа сроком не более 60 календарных дней (п.п. 2.2.4 п.2.2). Согласно приложению №1 к договору поставка осуществляется по адресу: <...>. Данный адрес, является также адресом местонахождения Общества.
Фактически по данным бухгалтерского и налогового учета Обществом отгружено готовой продукции в адрес ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» в 2011 г. на сумму 1230155346р, в том числе НДС в 2012 г. – 1540419953р, в том числе НДС- 234945755р.
Учредителями Общества являются ООО «Миара» - доля в УК 99% и ООО «Инвест-Кровля» с 17.10.2011 г. - доля в УК 1%.
Учредителем ООО «Миара» является Компания с ограниченной ответственностью «OXFORD COURT LIMITED» (Англия) - доля в УК 100%. Учредителем ООО «Инвест-Кровля» является Компания «Эври Холдинг Корп.» (Британские Виргинские острова) - доля в УК 100%.
Учредителями ООО «Техно-НИКОЛЬ-Строительные Системы» являются: ООО «Миара» - доля в УК 0,1%; ООО «Инвест-Кровля» - доля в УК 99,9%.
Таким образом, и ООО «Миара» и ООО «Инвест-Кровля» являются одновременно учредителями Общества и ООО «ТехноНИКОЛЬ- Строительные системы». При этом доля ООО «Миара» в уставном капитале Общества - 99%, а в уставном капитале ООО «ТехноНИКОЛЬ- Строительные системы» - 0,1%, и, напротив, доля ООО «Инвес-Кровля» в уставном капитале Общества - 99,9%, а в уставном капитале ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» - 1 %.
Оба учредителя (ООО «Миара» и ООО «Инвест-Кровля») созданы иностранными юридическими лицами со 100% взносом в уставном капитале.
По мнению Инспекции, принцип работы Общества имеет типичную структуру в рамках деятельности холдинга, которую можно описать следующей схемой.
В качестве Корпоративного центра (далее - КЦ) в данном случае выступает компания ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», которая выполняет функции централизованного управления всеми территориально обособленными единицами. С точки зрения финансового управления КЦ является центром затрат. Его ключевой задачей является повышение стоимости компании. Заводы по производству продукции, к числу которых принадлежит Общество, занимаются только производством продукции. Ее продажу осуществляет КЦ. Для этих целей выделены торговые компании.
Транспортные компании выполняют функции сервисных. Одна из задач транспортной структуры - обеспечить оптимальное взаимодействие всех компаний группы. Общество, как и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», и другие компании холдинга заключают договора транспортной экспедиции с одними и теми же компаниями (ООО «Керриер», ООО «Итеко», ООО «Эндрио де ФИО7», ООО «ГорбуновЪ»), при этом конечным перевозчиком являются физические лица.
Финансовый центр - компания, осуществляющая привлечение финансирования из внешних и внутренних источников и его распределение среди компаний группы. В данном случае в качестве финансового центра выступает компания ООО «ТехноНИКОЛЬ-Финанс», учредителем которой является Корпоративный центр - ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» (вклад в УК 100%). Финансирование производится согласно договорам займа. Так, по договорам займа, заключенным ООО «ТехноНИКОЛЬ-Финанс» с ООО «Минводы-Кровля», перечислено 1014919893р, в том числе за 2011 г. – 687629573р, 2012 г. – 327290320р.
Учитывая тот факт, что учредителем ООО «ТехноНИКОЛЬ-Финанс» является ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», то, как следствие, заемные средства являются компенсацией Обществу за отпуск продукции в адрес последнего по заниженным ценам. Подтверждением тому служат также условия договоров поставки между Обществом и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» содержащие пункт о рассрочке платежей за поставленную продукцию (срок до 60 дней). Кроме того, данная схема позволяет увеличить расходы Общества на величину начисленных процентов по договорам займа. Так, за проверяемый период начислено и отнесено на расходы, уменьшающие доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль сумма процентов по договорам займа, заключенным с ООО «ТехноНИКОЛЬ-Финанс» в размере 13241515р, в том числе за 2011 г. – 6064044р, 2012 г. – 7177471р (приложение № 1 на 31 листе).
Хранителем активов является компания, где хранятся наиболее ценные для группы активы (акции, объекты недвижимости и т.д.). Компания-хранитель активов сдает основные средства и оборудование в аренду предприятию Бизнес - единицы, увеличивая при этом затраты этого предприятия на сумму начисленной арендной платы. В данном случае хранителем активов являются ООО «Эллада» ИНН <***> и ООО «Боардсервис КМВ» ИНН <***>.
Общество арендует производственные площади, основные фонды, оборудование, землю, по договору аренды использует здание административного корпуса. Договоры аренды заключены с ООО «Эллада» ИНН <***>. Ранее договоры были заключены с ООО «Стройлин» ИНН<***> (до реорганизации в форме присоединения к ООО «Эллада»). После реорганизации ООО «Стройлин» заключены дополнительные соглашения к уже имеющимся договорам аренды с ООО «Стройлин», где функции арендодателя перешли к ООО «Эллада».
ООО «Эллада» состоит на учете в Межрайонной ИФНС России № 9 по месту нахождения имущества (административные корпуса, производственные цеха, склады, площадки для хранения готовой продукции и.т.д.). Сумма налогов, перечисляемая в бюджет, составляет: по налогу на имущество (в проверяемый период) 300 тыс. руб. и налогу на землю 360,0 тыс. руб.
Заключены договоры с ООО «Боардсервис КМВ» (ИНН <***>). Предметом договора аренды с ООО «Боардсервис КМВ» является оборудование (линия для производства продукции) и имущество (цех экструзивной переработки полистерола). Имущество находится по одному адресу с Обществом и ООО «Боардсервис КМВ»: Ставропольский край, г. Минеральные Воды, <...>. Срок действия договоров аренды менее года.
Учредителями ООО «Эллада» являются: ООО «Руфинвест» (ИНН <***>) - доля в УК 56,8%; ООО «Стединвест» - доля в УК 43,2 %.
Учредителями ООО «Руфинвест» являются: с 20.12.2010 г. по 15.02.2012 г. - Компания «Эври Холдинг Корп.» (Британские Виргинские острова) доля в УК 100%. С 16.02.2012 г. - Компания «Эври Холдинг Корп.» (Британские Виргинские острова) доля в УК 76%, ООО «ТехноНИКОЛЬ- Строительные системы» - доля в УК 24%.
Учредителями ООО «Стединвест» являются: Компания «Эври Холдинг Корп.» (Британские Виргинские острова) доля в УК 100%. Учредителями ООО «Боардсервис КМВ» (ИНН <***>) также являются ООО «Руфинвест» (доля в УК - 50%) и ООО «Стединвест» (доля в УК - 50%).
Инспекция, приняв во внимание тот факт, что учредителем ООО «ТехноНИКОЛЬ- Строительные системы» является фирма ООО «Инвест-Кровля» (доля в УК - 99,9%), а учредителем ООО «Инвест-Кровля» является Компания «Эври Холдинг Корп.» (Британские Виргинские острова), доля которого в УК 100%, пришла к выводу, что по принципу косвенного участия организации ООО «Эллада», ООО «Боардсервис КМВ» и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» являются взаимозависимыми, поскольку имеют в УК общего учредителя (Компания «Эври Холдинг Корп.») с долей более 25%.
Инспекция, учитывая, что компания «Эври Холдинг Корп.» является учредителем ООО «Инвест-Кровля», а ООО «Инвест-Кровля» в свою очередь, одним из учредителей Общества (взнос в УК - 1%), пришла к выводу, что следствием этих связей является наличие экономической заинтересованности всех сторон. И с учетом приведенной выше схемы, каждое отдельное звено в этой цепочке лиц, является частью целого механизма для использования схемы для минимизации налогов и получения налоговой выгоды.
Таким образом, у Инспекции имелись достаточные основания считать, что Общество и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» являются взаимозависимыми организациями.
Всего за проверяемый период по действующим договорам аренды уплачена сумма в размере 111706143р, в том числе НДС – 17039920р. Из них в отношении договоров аренды с ООО «Эллада» - 55339803р, в том числе НДС- 8441665р, соответственно за 2011 г. – 26313093р, в том числе НДС- 4013862р, 2012 г. – 29026710р, в том числе НДС- 4427803р. В отношении договоров аренды с ООО «Боардсервис КМВ» - 56366340р, в том числе НДС-8598255р, соответственно за 2011 г. 28156080р, в том числе НДС-4294995р, 2012 г. – 28210260р, в том числе НДС – 4302260р.
По мнению Инспекции, данные расходы могли бы составлять меньшую сумму, если бы имущество и оборудование находилось на балансе Общества, поскольку это экономически более целесообразно для Общества, учитывая, что все имущество находится по месту его дислокации. Начисление амортизации на данное имущество, обошлось бы Обществу наименьшими расходами, тем самым увеличив его налогооблагаемую прибыль.
Из содержания договоров аренды усматривается, что часть имущества, сдаваемого в аренду Обществом, является собственностью арендодателей. Так, согласно договору субаренды №9 от 01.12.2010 ООО «Боардсервис КМВ» сдает, а Общество принимает линию ВС 180 XPS-P для изготовления плит из экструдированного пенополистирола. Ранее эта линия передана ООО «Боардсервис КМВ» по договору аренды №4-лин-мин от 01.12.2008 с ООО «Техпрогресс». Согласно п.1 дополнительного соглашения №5 от 20.12.2010 к договору аренды №4-лин-мин от 01.12.2008 арендодателем по данному договору стало ООО «Руфинвест», то есть фактическим учредителем является ООО «Боард-сервис КМВ».
В соответствии с п.3.1 договора аренды №4-лин-мин от 01.12.2008 г. стоимость арендной платы составляет 1109200р, в том числе НДС – 169200р в месяц. Между тем, арендная плата по договору субаренды №9 от 01.12.2010 оставляет 1370570р, в том числе НДС- 209070р в месяц. Ежемесячная разница между ценами двух договоров составляет 261370р (1370570 - 1109200). Данная сумма является экономически неоправданными ежемесячными расходами Общества, поскольку использование субарендных отношений, по мнению Инспекции, привело к излишнему завышению арендной платы. Данное обстоятельство необъяснимо с точки зрения деловой разумности, но вполне оправдано с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В данном случае имеет место завышение расходов в целях исчисления налога на прибыль и излишний вычет по НДС у проверяемого налогоплательщика.
Коммунальные расходы по содержанию зданий полностью оплачиваются Обществом по договорам с обслуживающими организациями. ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», ООО «Боардсервис КМВ» имеют собственные помещения в административном корпусе.
Из содержания первичных документов, карточек аналитического учета счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», представленных Обществом в отношении ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», ООО «Боардсервис КМВ», фактов перевыставления расходов по коммунальным услугам данным лицам, а также их компенсации со стороны данных организаций иным способом не усматривается.
В ходе проверки Обществом представлено соглашение б/н от 13.06.2011, в соответствии с которым, Общество самостоятельно заключает от своего имени договоры со снабжающими организациями (газ, вода, свет, вывоз мусора) для административного здания площадью 95 кв.м. и административного корпуса площадью 706,7 кв.м. Филиал «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы» заключает от своего имени договоры на уборку помещений здания, обслуживания вентиляции и климатического оборудования для помещений, указанных выше.
Также установлено, что ООО «Боардсервис КМВ» самостоятельно заключает от своего имени договоры на поставку питьевой воды для всех арендаторов. При этом в бухгалтерском учете данное соглашение документально не отражено, записи, подтверждающие взаимный расчет, отсутствуют.
Из содержания анализа табелей учета рабочего времени филиала «Кавказ» ООО «Техно-НИКОЛЬ-Строительные системы», ООО «Боардсервис КМВ», Общества усматривается наличие одних и тех же лиц в списочном составе предприятий:
- Генеральный директор Общества в проверяемый период одновременно занимал должность директора по развитию Северо-Кавказского региона в филиале «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы».
- ФИО8 являлась в проверяемом периоде директором по экономике в Обществе и финансовым директором в ООО «Боардсервис КМВ».
- ФИО9, являясь заместителем директора по перевозкам в Обществе, также является директором в филиале «Кавказ» ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы».
- Доля Н.Г. занимает должность бухгалтера в Обществе и одновременно генерального директора ООО «Боардсервис КМВ».
По мнению Инспекции, занимая вышеназванные должности (руководящий состав) данные лица могли влиять на условия ведения финансово-хозяйственной политики предприятий и условия заключения сделок вышеназванных компаний.
Так же Инспекцией установлено, и не оспаривается Обществом, что подъездные пути в виде железнодорожных веток используются Обществом по договорам аренды с ООО «Эллада».
Погрузочно-разгрузочные работы по отправке в адрес покупателей второго звена продукции, приобретенной ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» у Общества с использованием этих подъездных путей, выполнял персонал Общества. Для этих целей с ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы» заключен договор №37 от 26.10.2010 на оказание погрузочно-разгрузочных услуг, услуг по расшивке и опломбированию вагонов и автомашин.
В результате выездной проверки так же установлено, и не оспаривается Обществом, что общая себестоимость по отдельным позициям выпускаемой продукции превышает выручку от реализации и в отдельных случаях не превышает 1-2%. Так, согласно оборотно-сальдовой ведомости за март 2012 г. себестоимость единицы (кв.м.) линокрома ТКП сланец серый составляет 48.83р, а согласно приложению №3 к договору поставки №7-КП-МВ-26/10/10 от 26.12.2011 отпускная стоимость при реализации составляет 44,9р за кв.м.
По данным бухгалтерской отчетности Общества за 2011-2012 г.г. рентабельность продаж составляет 1.67% и 2,06% соответственно.
При анализе договоров поставки (с приложениями и спецификациями), заключенных между Обществом и ООО «ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы» Инспекцией были исследованы цены реализованного товара с учетом сезонных и иных колебаний потребительского спроса, а так же маркетинговой политикой Общества. При этом установлено, что вышеуказанные документы не содержат условий по изменению цены на товар в зависимости от объема и сезона реализации товара, а также условия о скидках, бонусах. Это также подтверждается протоколом допроса начальника экономического отдела-главного бухгалтера ФИО8 и допросом заместителя начальника коммерческого отдела ФИО10. относительно формирования ценовой политики.
Таким образом, цены реализованного товара с учетом сезонных и иных колебаний потребительского спроса, а также маркетинговой политикой Обществом документально не были обоснованы и закреплены в официальных документах (отсутствуют приказы, письма на предоставление данному налогоплательщику товара по сниженной цене, а так же в договоре отсутствуют ссылки на предоставление товара по заниженной цене).
Исходя из движений денежных средств по расчетному счету ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», открытому в Северо-Кавказском банке Сбербанка России, усматривается, что продукция, изготовленная Обществом через ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы», отгружалась юридическим лицам (учредители ООО «Миара», ООО «Инвест-Кровля), дилерам, а также в режиме экспорта в Украину, Азербайджан, Грузию. А в данной ситуации у перепродавца ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» сумма НДС с реализации на экспорт исчисляется по ставке 0, при условии принятия к вычету «входного» НДС, исчисленного Обществом.
Из анализа движения денежных средств ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» усматривается, что средства в виде кредитов и дивидендов перечислялись на счет учредителя ООО «Инвест-Кровля». Согласно банковским документам в адрес ООО «Инвест-Кровля» за 2011 г. выплачено денежных средств в виде дивидендов более 2000000000р.
Таким образом, Инспекцией в ходе выездной проверки установлены обстоятельства, направленные на создание условий получения необоснованной выгоды Обществом, что дает основания для проверки цены спорных сделок на соответствие их рыночной цене.
Суд апелляционной инстанции, учитывая совокупность доводов и доказательств Инспекции, пришел к выводу о наличии установленной взаимозависимости между Обществом и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» и влиянии взаимозависимости на результаты сделок между ними.
Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты налогов. Совокупность обстоятельств, установленных Инспекцией по настоящему делу, в их взаимной связи, позволяет сделать вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды и уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль.
В ходе выездной проверки в рамках статьи 96 НК РФ, Инспекцией получены сведения из Пятигорской торгово-промышленной палаты по Ставропольскому краю (именуемое как экспертное заключение от 04.08.2014 №15601000226), с учетом которых и руководствуясь п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ Инспекцией произведен расчет в целях доначисления налога и пени.
Из пояснений должностного лица Пятигорской торгово-промышленной палаты по Ставропольскому краю, составившего Заключение в рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, усматривается, что фактически экспертные действия палатой не производились. При составлении заключения от 04.08.2014 №15601000226 применен обычный формат документа, разработанный в Пятигорской торгово-промышленной палате по Ставропольскому краю для подготовки ответов по запросам организаций. Документы, указанные в п.8 экспертного заключения не имеют ссылки на Федеральный закон от 29.07.1998 №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Указанные в п.8 Заключения документы носят рекомендательный характер и предназначены для внутреннего пользования в системе Торгово-промышленных палат России.
Из пояснений представителей Инспекции следует, что необходимость в проведении экспертиз у Инспекции отсутствовала.
Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги.
При определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов. Таким образом, запрос Инспекции в Пятигорскую Торгово-промышленную палату по Ставропольскому краю являлся запросом к официальному источнику с целью получения информации о ценах на продукцию, которая производится конкретным предприятием в определенном регионе. Иные предприятия, выпускающие подобную продукцию в данном регионе, отсутствуют.
Целью запроса Инспекции не являлись привлечение эксперта и получение экспертного заключения о рыночных ценах в соответствии со ст.95 НК РФ.
Пятигорская Торгово-промышленная палата по Ставропольскому краю при выдаче заключения не руководствовалась Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», а использовало собственную архивную базу за исследуемый период и сложившиеся оптовые цены на конкретную (однородную) продукцию в определенном регионе в заданный период времени.
Для получения информации о рыночных ценах на продукцию Общества был использован официальный источник согласно рекомендациям, изложенным в п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ.
В ответ на запрос Инспекции Пятигорская торгово-промышленная палата сообщила о том, что данное экспертное заключение не является Актом экспертизы, требующим специальных познаний, а является заключением специалиста, где указаны ответы на поставленные вопросы по результатам исследования источников информации с использованием маркетинговых подходов.
Таким образом, представленные на запрос Инспекции сведения от Пятигорской торгово-промышленной палаты (именуемое как заключение) не является экспертным заключением.
Суд первой инстанции дал неверную оценку имеющимся в деле доказательствам относительно доначисления Обществу НДС и налога на прибыль.
Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения Общества от уплаты налогов.
Наличие в деле доказательств взаимозависимости Общества и ООО «ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы» позволяют сделать вывод о том, что у Инспекции имелись основания для проверки правильности применения цен в сделках между предприятиями. Обязанность по проведению анализа документов, подтверждающих выявленные Инспекцией нарушения, лежит на налоговом органе.
Правильность расчетов сумм налога, пени, штрафа Обществом не оспорены.
Нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля не установлено.
Таким образом, по результатам проведения выездной налоговой проверки с связи с выявленными нарушения по исчислению налогооблагаемой базы по операциям Общества связанным с реализацией продукции взаимозависимым лицам и занижению стоимости реализованной продукции, Инспекцией дана надлежащая оценка имеющимся в деле доказательствам (сведениям), что подтверждается анализом сделок Общества в проверяемый период, документами представленными контрагентами в рамках встречных проверок и иными сведениями представленными Инспекцией. При таких обстоятельствах решение суда от 28.09.2016 в части признания недействительным решения Инспекции от 14.01.2015 № 11-30/91 в части 298006р - налог на прибыль (соответствующие суммы пеней и штрафа) надлежит оставить без изменения и в этой части отказать в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции. В остальной части решение суда надлежит отменить, отказать в удовлетворении требований Общества и в этой части апелляционную жалобу Инспекции - удовлетворить.
Вопрос о взыскании государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции, не рассматривался, поскольку в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 48, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
произвести процессуальное правопреемство общества с ограниченной ответственностью «Минводы-Кровля» на процессуального правопреемника общество с ограниченной ответственностью «Завод Технофлекс» (ОГРН <***>).
Отказать в удовлетворении ходатайства Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю о проведении судебной экспертизы.
Оставить без изменения решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.09.2016 по делу №А63-5056/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю от 14.01.2015 № 11-30/91 в части 298006р - налог на прибыль (соответствующие суммы пеней и штрафа) и в этой части отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.
В остальной части решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.09.2016 по делу №А63-5056/2015 отменить, отказать в удовлетворении требований и в этой части апелляционную жалобу удовлетворить.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий И.А. Цигельников
Судьи С.А. Параскевова
М.У. Семенов
