ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЯ
г. Ессентуки Дело № А63- 1783/2012
24 декабря 2014 г.
Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2014 г.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего Афанасьевой Л.В.,
Судей: Белова Д.А., Параскевовой С.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Эдиевой М.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.08.2014 по делу № А63-1783/2012 (судья Аксенов В.А.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кредитинвест», г. Минеральные Воды, ОГРН 1022701128405, ИНН 2722035038, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, ОГРН 1042601069994, ИНН 2630032608, о признании недействительными ее решений от 03.08.2011 № 756 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и № 22583 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело №А63-1783/2012),
заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кредитинвест», г. Минеральные Воды, ОГРН 1022701128405, ИНН 2722035038, к Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, ОГРН 1042601069994, ИНН 2630032608, о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 09.12.2011 г. № 42 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость (дело №А63-5560/2012),
заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кредитинвест», г. Минеральные Воды, ОГРН 1022701128405, ИНН 2722035038, к Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, ОГРН 1042601069994, ИНН
2630032608, о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России № 9, по Ставропольскому краю от 09.12.2011 № 23487 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело №А63-11937/2012),
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю – Бойко Н.И. по доверенности от 01.12.2014 и Попоянов А.И. по доверенности от 02.12.2014;
от общества с ограниченной ответственностью «Кредитинвест» - Петриенко О.В. по доверенности от 10.01.2014 № 15/Д и Танасиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2014 № 26/Д.
УСТАНОВИЛ:
в Арбитражный суд Ставропольского края обратилось Общество с ограниченной ответственностью «Кредитинвест» с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю об обжаловании решения № 756 от 03.08.2011 г. об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 5 415 919 руб., решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю № 22583 от 03.08.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которым в связи с непринятием к возмещению сумм налога на добавленную стоимость заявителю доначислено: суммы неуплаченных налогов в размере 200 806 руб.; пени, исчисленные в соответствии со ст. 75 НК РФ, за несвоевременную уплату налогов (сборов), было предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 5 415 919, 00 руб.
Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 26.03.2012, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012, требования заявителя удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 решение суда первой инстанции от 26.03.2012 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд. Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо установить фактические обстоятельства по делу, в том числе в части использования обществом в деятельности, не облагаемой НДС, реконструируемых объектов аэропорта, истребовать в материалы дела и оценить доказательства неиспользования обществом в период реконструкции аэровокзального комплекса «Минеральные Воды» при одновременном оказании услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ: учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать обстоятельства дела (дело № А63-1783/2012).
Общество с ограниченной ответственностью «Кредитинвест», г. Минеральные Воды, обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 09.12.2011 № 42 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в сумме 1 302 385 руб. за 2 квартал 2011 года (дело № А63-5560/2012).
Общество с ограниченной ответственностью «Кредитинвест» обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 09.12.2011 № 23487 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело № А63-11937/2012), вынесенного по результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за период 2 квартал 2011 года, в соответствии с которым заявителю доначислен налог в сумме 1 400 714,00 руб. и штрафные санкции в размере 186 761,60 руб.
От сторон поступило обоюдное ходатайство (исх. № 02-22/000762 от 25.01.2013, исх. б/н от 12.02.2013) об объединении дел № А63-1783/2012, № А63-5560/2012, № А63-11937/2012 в одно производство в связи с тем, что эти дела являются однородными и в них участвуют одни и те же лица.
Указанное ходатайство суд рассмотрел, пришел к выводу о необходимости объединения указанных дел в одно производство.
Определением от 12.02.2013 объединены в одно производство следующие арбитражные дела № 63-1783/2012, № А63-5560/2012, № А63-11937/2012 для совместного рассмотрения. Объединенному делу присвоен номер А63-1783/2012.
Решением суда от 21.06.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 01.10.2013, требования общества удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 решение суда от 21.06.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 01.10.2013 отменены ввиду неполного исследования обстоятельств дела, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд. Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду надлежит установить и проверить, каким образом общество как арендатор принимало в бухгалтерском учете затраты по ремонту и в корреспонденции с каким счетом; как должно расцениваться применительно к факту совпадения в лице налогоплательщика функций инвестора, арендатора и заказчика спорных подрядных работ по реконструкции; в чьих интересах выполнены работы по доведению аэропорта до пригодного к эксплуатации состояния - в интересах общества как лица, заинтересованного в их эксплуатации в текущей производственной деятельности, или в интересах арендодателя.
Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 01.08.2014 требования удовлетворены. Суд признал недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ставропольскому краю от 03.08.2011 за № 756, № 22583, от 09.12.2011 № 42, № 23487.
Решение мотивировано тем, что общество при проведении строительно-монтажных работ выполнило все требования для получения налогового вычета.
Налоговая инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить как незаконное и необоснованное. Указывает, что суд не выполнил указания кассационной инстанции. Работы выполнены за счет средств ООО «Кредитинвест» и носят инвестиционный характер, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения, поэтому НДС не подлежит возмещению. Суд не учел, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (ОС) и по условиям аренды арендодатель не возмещает затраты на осуществление улучшений, то есть будет передаваться безвозмездно. Безвозмездная передача является объектом обложения НДС, но общество необоснованно НДС не начисляет. Вывод о том, что расходы по операциям обслуживания воздушных судов не соответствует подпункту 22 пункта 149 НК РФ.
Представители доводыподдержали.
ООО «Кредитинвест просит решение оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.
Представители доводы поддержали.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и проверив законность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение подлежит оставлению без изменения.
Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по НДС за IV квартал 2010 года, по результатам которой составила акт проверки от 22.04.2011 N 17742 и приняла решения от 03.08.2011 N 756 - об отказе в возмещении 5 415 919 рублей НДС и N 22583 - о начислении обществу 208 806 рублей НДС и 40 161 рубля 20 копеек штрафа.
Налоговый орган также провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по НДС за II квартал 2011 года, по результатам которой составил акт от 31.10.2011 N 19602 и принял решения от 09.12.2011 N 42 об отказе в возмещении 1 302 385 рублей НДС и N 23487 - о начислении обществу 1 400 714 рублей НДС и 186 761 рубль 60 копеек штрафа.
Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 21.10.2011 N 14-19/019469 и от 05.04.2012 N 07-20/005973 решения инспекции от 03.08.2011 N 756 и 22583, от 09.12.2011 N 42 и N 23487 оставлены без изменения.
В соответствии со статьями 137, 138 Кодекса общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.
В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Налоговой проверкой установлено, что В IV квартале 2010 года и II квартале 2011 года общество приняло к учету полученные от подрядчика работы (услуги) основании счетов-фактур от 30.11.2010 N 0000092 и от 31.12.2010 N 0000093, выставленных ООО "Акын Озай" по работам "Реконструкция здания аэровокзала аэровокзального комплекса в аэропорту "Минеральные Воды", и заявило к вычету по этой хозяйственной операции налоговые вычеты по НДС в размере 18 598 426 рублей.
В доказательство правильности применения налоговых вычетов налогоплательщик также представил копию договора аренды от 20.04.2004 N 260 с приложением инвестиционного контракта от 20.04.2004 N 1, контракт на проведение строительно-монтажных работ от 25.07.2010 N 57/10 с ООО "Акын Озай", копию первичных документов, счета-фактуры от 30.04.2011 N 00000025, 30.06.2011 N 00000047, 30.04.2011 N 00000004.
Инспекция сделала вывод о том, что общество неправомерно заявило к вычету НДС по выполненным ООО "Акын Озай" строительно-монтажным работам, поскольку они непосредственно относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропорту и должны быть включены в стоимость этих услуг, не облагаемых НДС в силу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, исходя из которого не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения НДС) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Исключения в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации (далее - услуги по обслуживанию в аэропорту), не установлены.
Как следует из материалов дела, общество в соответствии с договором аренды N 260 от 20.04.2004 года, заключенным на срок до 31 марта 2029 года, владеет на праве аренды объектами недвижимости аэропорта Минеральные Воды, в том числе аэровокзальным комплексом.
Имущество используется обществом в соответствии с назначением для оказаниях аэропортовских услуг, о чем указано в акте налоговой инспекции и подтверждено сторонами.
Спорный НДС по декларации за 4 квартал 2010 года в сумме 5 415 919 руб., по декларации за 2 квартал 2011 года в сумме 1 302 385 руб. возник в результате приемки одного из этапов строительно-монтажных работ от подрядной организации по реконструкции арендованного здания аэровокзала и их оплаты.
Объект реконструкции в эксплуатацию не введен, работы по реконструкции не завершены, стоимость объекта не сформирована.
Суд первой инстанции правильно установил, что взаимоотношения сторон регулировались договором аренды, инвестиционным договором и контрактом с подрядчиком ООО «Акын Озай» на выполнение строительно-монтажных работ.
Общество в соответствии с договором аренды № 260 от 20.04.2004, заключенным на срок до 31 .12.2037, владеет на праве аренды объектами недвижимости аэропорта Минеральные Воды (частью имущественного комплекса Международного аэропорта Минеральные Воды, согласно перечню имущества, поименованного в приложении к договору). Весь имущественный комплекс аэропорта заявителем не арендовался, а только объекты, указанные в договоре. Согласно условиям указанного выше договора аренды и инвестиционного контракта № 1 от 20.04.2004 «На реконструкцию аэровокзального комплекса аэропорта «Минеральные Воды», который является приложением и неотъемлемой частью договора аренды, общество, являясь арендатором объектов недвижимости, осуществляет реконструкцию объектов недвижимости аэропорта Минеральные Воды, переданных в аренду, выступая в качестве инвестора и заказчика.
В соответствии с пунктом 3.3.3. договора аренды арендатор обязуется произвести капитальный ремонт и реконструкцию переданных в аренду помещений в соответствии с инвестиционным контрактом.
В соответствии с пунктом 3.3.9 договора аренды по истечении срока аренды или его досрочном прекращении арендатор передает балансодержателю по акту все произведенные в арендуемых помещениях перестройки и переделы, а также отделимые улучшения и неотделимые без вреда для конструкций помещения.
Сторонами заключен инвестиционный контракт N 1 от 20.04.2004 г. "На реконструкцию аэровокзального комплекса Аэропорта "Минеральные Воды", который является приложением и неотъемлемой частью договора аренды (том 3 л.д. 104-108), в соответствии с которым ООО «Кредитинвест» - инвестор за счет собственных и заемных средств осуществляет реконструкцию объектов недвижимости аэропорта Минеральные Воды, переданных ему в аренду, отделимые и неотделимые улучшения, произведенные в результате реконструкции объектов на весь срок действия договора аренды являются собственностью ООО «Кредитинвест», а по окончании договора аренды подлежат передаче собственнику.
Арендованное имущество учтено обществом как основное средство на забалансовом счете в установленном порядке, что подтверждается материалами проверки и не оспаривается сторонами.
Согласно ст. 4. Закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).
Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.
Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором. Согласно заключенным договорам, контрактам ограничений и запретов на совмещение функций данные соглашения не содержат.
Реализуя инвестиционный проект в качестве инвестора и заказчика, осуществляя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, заявитель действует в своих интересах, создавая объект основных средств, учитываемых на балансе заявителя, который в дальнейшем планирует эксплуатировать в своей производственной деятельности, осуществляя аэропортовые виды деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Согласно пункту 2.8 инвестиционного контракта № 1 отделимые и неотделимые улучшения, произведенные в результате реконструкции объектов, являются собственностью заявителя на весь срок действия договора аренды, соответственно учитываются на балансе общества и отражаются в бухгалтерском учете общества.
С целью реализации инвестиционного контракта по реконструкции аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды, обществом заключен контракт № 57/10 от 25.07.2010 с ООО «Акын Озай» на выполнение строительно-монтажных работ по проекту «Реконструкция аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды» на объекте - здание аэровокзала, объект незавершенного строительства по адресу РФ Ставропольский край, город Минеральные Воды, территория аэропорта.
Согласно п.1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать заказчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения, или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
В ст. 746 ГК РФ указано, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
Пунктом 1 ст. 753 указанного кодекса предусмотрено, что результаты строительных работ могут сдаваться подрядчиком не только в целом, но и поэтапно.
В силу п. 4 ст. 753 ГК РФ событие приемки результата поэтапного выполнения работ оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Из содержания приведенных норм права и текстов контракта следует, что общество совмещало функции заказчика и инвестора, принимало от подрядчика отдельные этапы выполненных работ и оплачивало их.
Согласно пункту 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № №№ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 ИК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы -непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).
Из совокупности приведенных норм следует, что общество, являясь одновременно заказчиком и инвестором, принимая выполненные подрядные работы и оплачивая их, приобретает право на налоговый вычет при выполнении этапов работ при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.
Довод апелляционной жалобы о том, что суд не установил взаимоотношения заказчика и инвестора, а также то, средства, оплачиваемые обществом, носят инвестиционный характер и не подлежат налогообложению, отклоняется, как противоречащий приведенным нормам права.
Судом первой инстанции правильно установлено, что завершение этапов подрядных работ оформлено актами, составлены акты формы КС-2, справки по форме КС-3); выставлены счета-фактуры выделенным НДС; оплата производится за выполненные этапы.
За 4 квартал 2010 года (за период с 01.10.2010 по 31.12.2010) генеральным подрядчиком ООО «Акын Озай» проведены строительно-монтажные работы по реконструкции здания аэровокзала на общую сумму 121 923 012 руб., в том числе НДС 18 % 18 598 425 руб., что подтверждается выставленными счетами-фактурами № 00000092 от 30.11.2010 на сумму 69 755 425 руб., № 00000093 от 31.12.2010 на сумму 52 167 587 руб., общая сумма НДС по данным счетам-фактурам составила 18 598 426 руб. Данная сумма НДС отражена в структуре налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года как сумма налога, предъявленная подрядными организациями.
Из содержания поданной декларации за 4 квартал 2010 года следует, что общая сумма НДС, подлежащая вычету, составила 5 415 919 руб.
В декларации по НДС за 2 квартал 2011 года указано, что общая сумма НДС, подлежащая возмещению, составила 1 302 385 руб.
За 2 квартал 2011 года (за период с 01.04.2011 по 30.06.2011) генеральным подрядчиком ООО «Акын Озай» проведены строительно-монтажные работы по реконструкции здания аэровокзала на общую сумму 61 401 005,76 руб., в том числе НДС 18 % 9 366 255,11 руб., что подтверждается выставленными счетами-фактурами № 00000025 от 30.04.2011 на сумму 30 256 549,28 руб., № 00000047 от 30.06.2011 на сумму 22 909 162, 48 руб., № 00000004 от 30.04.2011 на сумму 8 235 294 руб.
Сумма НДС по данным счетам-фактурам отражена в структуре налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года как сумма налога, предъявленная подрядными организациями.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.
Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрена возможность предъявления к вычетам НДС по выполненным строительно-монтажным работам. В соответствии с данной нормой закона вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов внутреннего плавания, а также космических объектов, при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п.2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Обществом в 4 квартале 2010 года, 2 квартале 2011 года проводилась реконструкция аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды.
Результаты этапов подрядных работ приняты обществом к учету согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
Общество, осуществляя реконструкцию аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды, в соответствии с инвестиционным контрактом и контрактом на проведение строительных работ также является одним из операторов указанного аэропорта, осуществляет в аэропорту деятельность по специальному обслуживанию пассажиров, по обслуживанию пассажиров и багажа, деятельность по хранению авиационного топлива.
Согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
По мнению заявителя, результаты этапов подрядных строительно-монтажных работ по проведению реконструкции, по которому был предъявлен к вычету спорный НДС, не соотносится с услугами, льготируемыми налогообложением НДС в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку направлены на создание объекта основного средства, а не на непосредственное обслуживание воздушных судов в аэропорту.
Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 указанного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации результаты строительно-монтажных работ, выполненные генеральным подрядчиком, принимаются к учету обществом по мере их выполнения генеральным подрядчиком, учитываются обществом:на счете «08» - «вложения во внеоборотные активы», субсчет - «03» -«строительство объектов основных средств»; до ввода объекта в эксплуатацию, после чего объект зачисляется в состав основных средств и переводится на счет «01» - «основные средства». До ввода объекта основного средства в эксплуатацию затраты, аккумулированные на счете «08.03», продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям, что соответствует пункту 41 приказа от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Согласно п. 42 вышеназванного приказа от 29.07.1998 № 34н незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.
В соответствии с ПБУ по учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России от 30.12.1993 № 160) после ввода в эксплуатацию объекта строительства, приемка и эксплуатация которого оформлена в установленном порядке, объект зачисляется в состав основных средств. Основанием для зачисления признается акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»). При этом в бухгалтерском учете будет произведена следующая запись:
Дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект строительства принят к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств.
Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора (арендатора) будет являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (пункт 8 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ заявитель имеет право поставить к вычету сумму НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ.
Ссылаясь на пп 22 п. 2 ст. 149 НК РФ в соответствии с которым освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах на территории РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, налоговый орган указал, что поскольку осуществляется реконструкция здания аэровокзала, данные работы относятся непосредственно к обслуживанию воздушного судна в аэропорту и НДС от стоимости данных работ не подлежит отнесению к вычету, а должен быть включен в стоимость данных работ. В связи с чем НДС от стоимости спорных строительно-монтажных работ в размере 5 415 919 руб. за 4 квартал 2010 года и в размере 1 302 385,00 руб. за 2 квартал 2011 года не приняты налоговым органом к вычету, в результате чего произошло начисление остальных сумм, в том числе штрафных санкций.
Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налоговой инспекции по следующим основаниям.
Согласно ст. 740-741 ГК РФ спорные работы считаются завершенными с момента их приемки. В рассматриваемые спорные периоды приемка объекта в эксплуатацию не осуществлялась. Таким образом, во-первых, рассматриваемые услуги (работы), выполняемые строительной организацией по реконструкции объекта, еще нельзя считать выполненными, так как они могут считаться таковыми только после ввода объекта в эксплуатацию, в то время как п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает включение НДС от уже оказанных и принятых услуг (работ) в стоимость объекта, т.е. включение суммы НДС в стоимость объекта возможно только после окончательного завершения данных услуг (работ), приемки окончательного результата строительно-монтажных работ заказчиком.
Законом также не предусмотрено включение в стоимость объекта НДС от каких-либо этапов оказываемых услуг (выполняемых работ), а только от услуг (работ) в целом, что может иметь место только при завершении строительно-монтажных работ, их приемки.
Пунктами 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлено, что стоимость здания (сооружения) учитывается по первоначальной стоимости, т.е. стоимости изготовления.
Изменение размера первоначальной стоимости возможно только при завершении реконструкции. Однако поскольку реконструкция объекта не завершена (в спорные периоды), исчислить сумму НДС возможно только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.е. только после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к бухгалтерскому и налоговому учету в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ.
Объект реконструкции в спорные периоды в эксплуатацию не был введен, стоимость объекта не сформирована, соответственно невозможно определить сумму НДС как от стоимости объекта, так и включить сумму НДС в стоимость объекта, поскольку стоимость объекта в соответствии с вышеуказанным еще не сформирована и окончательно будет сформирована при окончательной приемке работ, при вводе объекта в эксплуатацию.
Во-вторых, рассматриваемые строительно-монтажные работы не относятся к реализации услуг по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропорту на территории РФ, подпадающих под признаки пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ могут быть поставлены к вычету. Согласно ст. 740-741 ГК РФ спорные работы считаются завершенными с момента их приемки. В рассматриваемые спорные периоды приемка объекта в эксплуатацию не осуществлялась.
Таким образом, во-первых, рассматриваемые услуги (работы), выполняемые строительной организацией по реконструкции объекта, еще нельзя считать выполненными, так как они могут считаться таковыми только после ввода объекта в эксплуатацию, в то время как п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает включение НДС от уже оказанных и принятых услуг (работ) в стоимость объекта, т.е. включение суммы НДС в стоимость объекта возможно только после окончательного завершения данных услуг (работ), приемки окончательного результата строительно-монтажных работ заказчиком.
Законом также не предусмотрено включение в стоимость объекта НДС от каких-либо этапов оказываемых услуг (выполняемых работ), а только от услуг (работ) в целом, что может иметь место только при завершении строительно-монтажных работ, их приемки.
Пунктами 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлено, что стоимость здания (сооружения) учитывается по первоначальной стоимости, т.е. стоимости изготовления.
Изменение размера первоначальной стоимости возможно только при завершении реконструкции.
Однако поскольку реконструкция объекта не завершена (в спорные периоды), исчислить сумму НДС возможно только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.е. только после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к бухгалтерскому и налоговому учету в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ.
Объект реконструкции в спорные периоды в эксплуатацию не был введен, стоимость объекта не сформирована, соответственно невозможно определить сумму НДС как от стоимости объекта, так и включить сумму НДС в стоимость объекта, поскольку стоимость объекта в соответствии с вышеуказанным еще не сформирована и окончательно будет сформирована при окончательной приемке работ, при вводе объекта в эксплуатацию.
Во-вторых, рассматриваемые строительно-монтажные работы не относятся к реализации услуг по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропорту на территории РФ, подпадающих под признаки пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ могут быть поставлены к вычету. Отказ в вычете суммы НДС от данных работ и требование включить данную сумму НДС в их стоимость согласно пп.2,4 ст.170 НК РФ означает непосредственное отнесение данных работ к работам (услугам) по обслуживанию воздушных судов, подпадающим под признаки пп. 22. п.2. ст. 149 НК РФ, что не имеет место в действительности. Подпунктом 22 п. ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС реализация услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
В-третьих, в соответствии с п. 17 раздела 3 Положения по бухгалтерскому учету, учет основных средств (ПБУ 06/01) стоимость объектов погашается только посредством амортизации. Согласно справке балансодержателя, балансовая стоимость объекта недвижимости здания аэровокзала по состоянию на 31.12.2010 - 496 447,26 руб., по состоянию на 30.06.2011 - 476 456,10 руб. Заявитель не является собственником спорного здания аэровокзала. На текущий момент собственником данного здания является ОАО «Международный аэропорт Минеральные Воды» (в рассматриваемые спорные периоды - его правопредшественники: на 4 квартал 2010 года ФГУП «Международный аэропорт Минеральные Воды», на 2 квартал 2011 года - ГУП СК «Международный аэропорт Минеральные Воды»). Заявитель является арендатором. В спорные периоды балансовая стоимость объекта недвижимости составляла по состоянию на 31.12.2010 496 447,26 руб., по состоянию на 30.06.2011 - 476 456,10 руб. При этом данная стоимость не учитывается заявителем на его балансе, а учитывается на забалансовом счете «001», так как не является собственностью заявителя.
Поскольку реконструкция спорного здания аэровокзала в рассматриваемые спорные периоды не была завершена и стоимость работ по реконструкции здания аэровокзала еще не сформирована, стоимостью указанного здания являются суммы, по которым здание аэровокзала учитывается на балансе у собственника - ОАО «Международный аэропорт Минеральные Воды» (496 447,26 руб., 476 456,10 руб. на вышеуказанные отчетные периоды). Поскольку работы по реконструкции в спорные периоды не завершены и в установленном порядке объект реконструкции в эксплуатацию не введен, имущество, создаваемое в ходе реконструкции, еще не участвовало в предоставлении аэропортовых услуг по обслуживанию воздушных судов. В стоимость данных услуг подлежит включению часть амортизации стоимости здания аэровокзала (пока без учета стоимости спорных работ по реконструкции), поскольку объект недвижимости только таким способом, т.е. через амортизацию, участвует в предоставлении данных услуг.
Кроме того, как уже указывалось выше, поскольку спорные строительно-монтажные работы в спорные рассматриваемые периоды не завершены в полном объеме, создаваемое в их процессе имущество еще не использовалось для реализации услуг по обслуживанию воздушных судов. Только после окончания реконструкции, определения стоимости работ по реконструкции, формирования стоимости объекта и принятия в установленном порядке объекта в эксплуатацию после завершения работ по реконструкции, заявитель посредством предоставления (использования) реконструированного здания участвует в предоставлении услуг по обслуживанию воздушных судов, которые как указывалось выше, не подлежат налогообложению НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, и в данном случае в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ заявитель обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.
В-четвертых, в спорные рассматриваемые периоды заявитель вообще не эксплуатировал здание аэровокзала, а услуги, не облагаемые НДС согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, оказывались через специальные временные модули и сооружения, что подтверждается представленными заявителем доказательствами: копиями протоколов о проведении совместных совещаний по реконструкции здания аэровокзала б/н от 24.09.2010, № 3 от 13.01.2011, № 4 от 18.01.2011, копией приказа № 64/ОД от 27.09.2010 «О реализации мероприятий, протокольных решений по функционированию объектов аэропорта, задействованных в обслуживании пассажиров и взаимодействии служб на период проведения строительно-монтажных работ по реконструкции здания аэровокзала», фотографиями, подтверждающими отсутствие пассажиропотока в основном здании аэровокзала при проведении строительно-монтажных работ в рассматриваемые спорные периоды, а также возведение и наличие временных модулей (сооружений).
При новом рассмотрении дела судом полностью установлены обстоятельства, изложенные в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 по делу № А63-1783/2012, установлены фактические обстоятельства по делу, истребованы в материалы дела, исследованы и оценены доказательства, устанавливающие, как заявитель принимал в бухгалтерском учете затраты по ремонту и в корреспонденции с каким счетом, исследован вопрос совпадения в лице заявителя инвестора, заказчика строительных работ и арендатора, установлен и исследован вопрос о том, в чьих интересах заявитель выполнял работы по доведению аэропорта до пригодного к эксплуатации состояния; объективно, полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, в совокупности оценены доказательства.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о правомерности отнесения к вычету заявителем спорных сумм НДС и о неправомерности требования налогового органа включить спорные суммы налога в стоимость услуг (работ).
Поскольку решения налоговой инспекции не соответствуют требованиям НК РФ и нарушают права общества, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недействительности оспариваемых ненормативных актов.
Доводы апелляционной жалобы были также предметом обсуждения судом первой инстанции. Суд первой инстанции правильно указал, что довод заинтересованного лица о применении в связи с инвестиционным характером деятельности заявителя пп. 4 п.3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), несостоятелен.
Учитывая фактические обстоятельства спора, передача имущества (носящая инвестиционный характер) не имела место, поскольку инвестиционный проект в рассматриваемые спорные периоды еще не реализован, результат инвестиционной деятельности не создан, само имущество как объект инвестиционной деятельности еще не создано, а только были проведены мероприятия по его созданию, факта передачи имущества в качестве инвестиционного вклада не было и не могло быть в спорные периоды; акт о разделении инвестиционного результата сторонами контракта не подписан, инвестиционный результат не определен; доказательств того, что создаваемое в процессе реконструкции имущество в будущем будет передано заявителем в качестве инвестиционного вклада посредством передачи, носящей инвестиционный характер, заинтересованным лицом не представлено; спорная сумма НДС исчислена не от стоимости операции по передаче имущества, носящей инвестиционный характер, а от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.
Довод налоговой инспекции о том, что пп 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит применению в данном случае, поскольку объект реконструкции не принят в эксплуатацию, не участвовал в деятельности, не облагаемой НДС, необлагаемая НДС деятельность осуществлялась через временно сооруженные модули.
Как пояснили представители сторон, с начала 2014 года реконструкция завершена, объект принят в эксплуатацию и в соответствии со статьей 171 АПК РФ ими принимаются меры к восстановлению НДС.
Суд первой инстанции правильно применил нормы права, дал надлежащую оценку доказательствам, выводы суда соответствуют обстоятельствам и материалам дела. Оснований для отмены или изменения судебного акта, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.08.2014 по делу № А63-1783/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.
Председательствующий Л.В. Афанасьева
Судьи Д.А. Белов
С.А. Параскевова
