Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2018 № А63-14180/16

ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Ессентуки                                                                          

25 октября 2018 года                                                                                Дело № А63-14180/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2018 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А.,

судей: Афанасьевой Л.В., Семенова М.У.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Джашакуевым М.Б.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: <...>, апелляционную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «Центр-Продукт»  г. Буденновск   на решение   Арбитражного суда Ставропольского края  от 01 июня 2018 года по делу № А63-14180/2016  (судья  Ермилова Ю.В.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Центр-Продукт», г. Буденновск, ОГРН - <***>,

к Межрайонной ИФНС России № 6 по Ставропольскому краю, г. Буденновск,

о признании недействительным решения № 29 от 02.09.2016 в части 

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной ИФНС России № 6 по Ставропольскому краю – ФИО1 по доверенности от 30.08.2018 №16, ФИО2 по доверенности от 28.12.2017 №56;

от общества с ограниченной ответственностью «Центр-Продукт» - ФИО3 по доверенности от 09.07.2018 №07-01/2, ФИО4 по доверенности от 09.07.2018 №07-01/3

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Центр-Продукт», (далее по тексту – заявитель, Общество, ООО «Центр-Продукт») обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с требованием к Межрайонной ИФНС России № 6 по Ставропольскому краю, г. Буденновск (далее по тексту – заинтересованное лицо, МИФНС № 6 по СК, Налоговый орган, Инспекция) с требованием о признании недействительным решения № 29 от 02.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налогов (акциза) за 2 квартал 2012 года в сумме 7 241 355,00 руб., пени – 3 336 480,00 руб., привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа сумме 17 455 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 240 руб.

В части привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по НДФЛ в сумме 17 455 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 240 руб. Общество отказалось от заявленных требований, в связи с чем производство по делу в указанной части прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 04.05.2017 (с учетом исправительного определения от 04.05.2017), оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2017 признано недействительным решение инспекции от 02.09.2016 № 29 в части начисления 7 241 355 рублей акцизов, 3 366 107 рублей пеней.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.12.2017 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края для дополнительного исследования доказательств с указаниями суду об исключении противоречий в сведениях и доказательствах, представленных сторонами.

Также в постановлении кассационной инстанции указано на то, что при новом рассмотрении судам в любом случае надлежит учесть, что инспекция признала ошибку при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате (7 207 815 рублей вместо 7 241 355 рублей акциза).

Арбитражный суд Ставропольского края повторно рассмотрел дело и вынес 01.06.2018 года Решение (опубликовано 07.06.2018 г. 10:05:37 МСК): «Признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольскому краю № 29 от 02.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налогов (акциза) за 2 квартал 2012 года в сумме 33 540 руб. и соответствующей суммы пени. В остальной части отказать».

Решение мотивировано тем, что  обществом документально не подтвержден факт уничтожения спирта, имеющиеся  показания свидетелей указывают на отсутствие факта уничтожения спирта, акт уничтожения подписан не всеми членами комиссии и составлен не по форме ТОРГ16, установлен факт выбытия имущества – спирта этилового, полученные документы и информация не подтверждают реальность хозяйственной операции по его уничтожению, отсутствие технических условий и материальных ресурсов для совершения операции по уничтожению спирта этилового и спиртосодержащей продукции.

В этом случае в соответствии с пунктом 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) установленная недостача продукции в количестве 27 394,12 дал б/с приравнивается к ее реализации и является объектом налогообложения.

Не согласившись с принятым решением арбитражного суда, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, ссылаясь на его незаконность и необоснованность.

Заявитель указывает, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права в нарушении ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы суда изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, суд не рассмотрел и не дал оценку правовой позиции общества об отсутствии статуса плательщика акциза, изложенной в Постановлении арбитражного суда Поволжского округа от 08.08.2016 (№Ф06-10188/2016), оставленного в силе  Определением  Верховного суда РФ № 306-КГ16-16085 от 05.12.2016 по делу №А55-24547/2015, не исследовал и не дал оценку имеющимся в деле документам по отведению канализационных стоков ООО «Ютас» от Общества за 2012 год  имеющим важное значение для рассмотрения дела, не дал оценку противоречиям в пояснениях свидетелей и ООО «Ютас», относительно факта установки заглушки. Указывает на противоположную оценку судом одних и тех же доказательств относительно не принятия факта уничтожения спирта на основании документов, представленных обществом и принятия для расчета норм естественной убыли этих же документов, на неправильное применение судом норм материального права относительно толкования положений п. 4 статьи 195 НК РФ, статей 38,39,193,194 НК РФ, законов № 171- ФЗ, № 29-ФЗ, постановления Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, ст.14.17. КоАП РФ, не применение положений статей 129, 235 Гражданского кодекса РФ и применения не действующего п.п. 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ

Вместе с апелляционной жалобой от Общества поступило ходатайство о восстановлении процессуального срока подачи жалобы. Суд, рассмотрев ходатайство, установил следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 181 и частью 1 статьи 257 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ, Кодекс) лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вправе обжаловать в порядке апелляционного производства решение арбитражного суда первой инстанции, не вступившее в законную силу.

На основании частей 1 - 3 статьи 259 АПК РФ апелляционная жалоба может быть подана в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения, если иной срок не установлен Кодексом. По ходатайству лица, обратившегося с жалобой, пропущенный срок подачи апелляционной жалобы может быть восстановлен арбитражным судом апелляционной инстанции при условии, если ходатайство подано не позднее шести месяцев со дня принятия решения и арбитражный суд признает причины пропуска срока уважительными. Ходатайство о восстановлении срока подачи апелляционной жалобы рассматривается арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьей 117 Кодекса.

По смыслу части 3 статьи 113 и части 4 статьи 206 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение десяти рабочих дней со дня его принятия.

В соответствии с частью 2 статьи 176 АПК РФ дата изготовления решения в полном объеме считается датой принятия решения.

С учетом изложенного срок на подачу апелляционной жалобы на решение от 01.06.2018 истек 01.07.2018, а апелляционная жалоба подана (06.07.2018) с его пропуском, но в пределах предусмотренного статьей 259 АПК РФ шестимесячного срока со дня принятия решения.

Статья 117 АПК РФ предполагает оценку арбитражным судом при решении вопроса о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы обоснованности доводов лица, настаивающего на таком восстановлении, в целях предотвращения злоупотреблений при обжаловании судебных актов.

В пункте 14 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что суд апелляционной инстанции восстанавливает срок на подачу жалобы, если признает причины пропуска уважительными (часть 2 статьи 259 АПК РФ). Для лиц, извещенных надлежащим образом о судебном разбирательстве, уважительными могут быть признаны, в частности, причины, связанные с отсутствием у них по обстоятельствам, не зависящим от этих лиц, сведений об обжалуемом судебном акте. Не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче апелляционной жалобы, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с апелляционной жалобой.

Заявитель указывает на позднее размещение текста обжалуемого судебного акта в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

В соответствии пунктом 9.5 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций), утвержденной Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 100 (далее - инструкция) размещение текста судебного акта в информационно-телекоммуникационной сети Интернет осуществляется в течение 24 часов с момента его подписания.

С учетом даты изготовления решения в полном объеме, текст должен быть размещен не позднее 02.06.2018.

Апелляционный суд установил, что обжалуемое решение размещено судом первой инстанции 07.06.2018, т.е. с  нарушением пункта 9.5 инструкции на 5 дней.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках", разъяснено, что согласно части 2 статьи 176, части 1 статьи 259 и части 1 статьи 276 АПК РФ срок на подачу апелляционной (кассационной) жалобы исчисляется не с даты направления копии изготовленного судебного акта лицам, участвующим в деле, а с даты изготовления арбитражным судом первой (апелляционной) инстанции судебного акта в полном объеме.

Несвоевременное размещение судом первой (апелляционной) инстанции судебного акта в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" не продлевает срока на апелляционное (кассационное) обжалование, но при наличии соответствующего ходатайства заявителя является основанием для восстановления пропущенного срока. Если заявителем допущена просрочка большей продолжительности по сравнению с просрочкой суда, то суду необходимо установить, имел ли заявитель достаточный промежуток времени для подготовки и подачи апелляционной (кассационной) жалобы в предусмотренный процессуальным законодательством срок.

В этой связи апелляционный суд считает, что допущенная судом первой инстанции при опубликовании текста решения просрочка является основанием для восстановления срока апелляционного обжалования.

При таких обстоятельствах ходатайство подлежит удовлетворению, а срок на апелляционное обжалование восстановлению.

До начала судебного заседания от инспекции поступили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованное.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, а апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали отзыв на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованное.

Изучив материалы дела,  Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268– 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба  подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонная ИФНС № 6 по Ставропольскому краю провела выездную налоговою проверку деятельности ООО  «Центр-Продукт»  по  вопросам  правильности  исчисления  законодательно установленных налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой установлена неполная уплата суммы налога (акциза) в результате занижения налоговой базы, а также неправомерного не перечисления в установленные налоговым законодательством сроки суммы налогов на доходы физических лиц.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 27.04.2016 № 29, которым установлена неуплата акцизов и налогов в общей сумме 7 528 283,00 руб., в порядке статьи 75 НК РФ исчислены пени в сумме 3 016 651,00 руб., и предлагается уменьшить суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета в сумме 553 766,00 руб., внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НКРФ, представив письменные возражения на акт выездной налоговой проверки от 27.04.2016 № 29 с приложением документов в обоснование приведенных доводов.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений инспекцией принято решение от 02.09.2016 № 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 02.09.2016 № 29), в соответствии с которым установлена неуплата акциза в общей сумме 7 241 355 рублей и в порядке статьи 75 Налогового кодекса исчислены пени в сумме 3 336 107 рублей, а также штраф по налогу на доходы физических лиц в сумме 26859 рублей и пени в сумме 353 рубля.

Решение Межрайонной инспекции в порядке до судебного урегулирования было обжаловано заявителем в вышестоящий орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - УФНС по СК). Решением УФНС по СК от 27.10.2016 №07-20/019992 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения от 02.09.2016 № 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части установления неуплаты акциза в общей сумме 7 241 355 руб. и начисления пени в порядке статьи 75 Налогового кодекса в сумме 3 336 107 руб.

Арбитражный суд установил (стр.6 Решения), что доначисление акциза налоговым органом произведено в связи со следующим.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в данных декларации об объёмах производства и использования этилового спирта» за 2 квартал 2012 года ООО «Центр-Продукт на начало периода отражены остатки спирта этилового ректификационного в количестве 19 571,0 дал, фракции головной этилового спирта (ФГЭС) в количестве 7 288,0 дал. Однако на конец 2 квартала 2012 года данные остатки налогоплательщиком задекларированы уже не были. Вместо этого указанный объем спиртосодержащей продукции указан в графе «Потери и другие расходы» в декларации об объеме производства и оборота алкогольной продукции и этилового спирта.

В бухгалтерском учете общества по счету 43 «Учет готовой продукции» за апрель 2012года (т. 7 л.д.41), отражена проводка: Дт. сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кт. сч. 43 «Учет готовой продукции» - на сумму 9 601 185 руб., при этом в оборотно-сальдовой ведомости за апрель 2012 года по счету 43 (т. 7 л.д.43) отражено нулевое сальдо на конец периода.

Аналогично обществом за апрель 2012 года выбытие спирта этилового и эфиров отражено в материальном отчете лица ответственного по складу хранения «Готовая продукция».

Суд первой инстанции (стр.15), признавая законным решение инспекции в части доначисления акцизов, соответствующих сумм пеней исходил из того, что согласно представленным документам, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 сточных вод в систему канализации от ООО «Центр-Продукт» не поступало, соответственно счета-фактуры не выставлялись. За период с 01.01.2013 по 31.12.2013 была выставлена одна счет-фактура от 26.02.2013 № 8, счет на оплату от 26.02.2013 № 9 и акт от 26.02.2013 № 9 за «услуги по водоотведению канализационных стоков за январь 2013» в количестве 683,76 м. куб. (т.8 л.д.89). Других счетов-фактур и актов в адрес проверяемого лица за период 2012-2013 годы не было выставлено. Суд сослался также, что Общество не могло произвести сброс разбавленного спирта в канализационные сети так, как с 09.01.2012 г. по сентябрь 2016 год была установлена «заглушка» для не возможности приема любых сбросов от ООО «Центр Продукт» и   отсутствие технических условий и материальных ресурсов для совершения операции по уничтожению спирта этилового и спиртосодержащей продукции.

Апелляционный суд соглашается с доводом Общества о нарушении судом п.п.1 п.1 ст.270 АПК РФ о не рассмотрении и не полном выяснении обстоятельств, имеющих важное значение для разрешения дела.

В материалах дела имеются следующие документы от ООО «Ютас» за спорный период - 2012год:

- счет № 8 от 26.02.2013г. (за 2012г.), (т. 14 л.д. 88);

- акт № 8 от  26.02.2013г. (за 2012г.) оказания услуг по водоотведению канализационных стоков. (т.14 л.д. 89);

-счет-фактура № 7 от 26.02.2013г. (за 2012г.) (т.14 л.д. 90).

Данным документам, являющимися одним из главных доказательств факта сброса не только производственных стоков, но и работы самой канализационной системы, и факта отсутствия «заглушки».

Из анализа данных документов представленных ООО «Ютас» (непосредственный получатель канализационных стоков от ООО «Центр-Продукт» согласно договора 10 от 01.01.2012г. (т.7  л.д. 97 ) видно, что  счет на оплату № 8 от 26.02.2013г. (т.14 л.д. 88) на сумму 222 585,69 рублей за количество стоков - 5470,28 м. куб., выставлен с указанием назначения  «за услуги водоотведения канализационных стоков за 2012 год».   Таким образом в материалах дела имеются документы доказывающие, что в 2012 году Общество сбросило канализационных стоков в объеме – 5 470,28 м. куб. и соответственно опровергающие вывод арбитражного суда (стр.15) и ООО «Ютас» в своей пояснительной записке от 12 июля 2016г. (т.8 л.д 89), что в 2012-2013 году за сброс стоков были выставлены документы один раз и  только за январь 2013г.

Апелляционный суд установил, что Общество не произвело оплату по указанным выше счету № 8 от 26.02.2013г. за 2012 год. (т. 14 л.д. 88) в связи с не предоставлением ООО «Ютас», расчетов за сброс стоков в 2012 году. 

 ООО «Ютас» не предъявляло претензию к Обществу и не взыскивало задолженность за выполненные услуги в 2012 году.

В материалах дела имеется ответ ООО «Ютас» на обращение налогового органа от 26.04.2018 г. №14-24/00336 и представленного в суд Налоговым органом (т. 15 л.д 61-63) с пояснением причины не взыскивания задолженности с ООО «Центр-Продукт»: «На предприятии ООО «Ютас» отсутствует юридическая служба в связи с чем юридические процедуры по взысканию дебиторской задолженности с ООО «Центр-Продукт» не проводились, так как это повлекло бы увеличение дебиторской задолженности и несение судебных издержек, связанных сданными процедурами. Мы не стали предпринимать дальнейших действий в отношении ООО «Центр-Продукт».

Таким образом ООО «Ютас» признает факт дебиторской задолженности за Обществом и соответственно, оказание услуг по отведению канализационных стоков в 2012 году Обществу в количестве - 5470,28 м. куб. на сумму 222 585,69 рублей.

Указанное в счете количество сброса стоков - 5470,28 м. куб не больше установленного лимита по договору № 10 от 01.01.2012г.  В  п. 1.3 данного договора установлен лимит в количестве 2 207,5 м. куб. в месяц и соответственно 26 490 м. куб. в год на 2012 г. (т.7 л.д. 97).

Как установлено судом в 2012 году производственная деятельность Обществом не осуществлялась до ноября 2012 года, поскольку лицензия на осуществление производственной деятельности № А604645 рег. № 26ПСЭ0001250 была получена только 24.10.2012г. т.е. практически производственная деятельность начата в ноябре 2012 года.

Таким образом, у Общества в 2012 практически отсутствовали производственные стоки, за исключением операции по сбросу стоков, связанных с уничтожением спорной продукции и началом производственной деятельности в ноябре 2012 года, что в полной мере объясняет направление в адрес Общества акта выполненных работ по приему стоков № 8 от 26.02.2013г. в значительном объеме 5470,28 м. куб. за 2012 год.

Апелляционным судом, принимается довод общества о наличии превышения расхода электричества и искажение данных об объемах принятых стоков исходя из потребленной ООО «Ютас» электроэнергии.

Обществом в апелляционный суд предоставлен ответ ООО «Ютас» б\н от 27.06.2018 на адвокатский запрос от 28.05.2018г. № 15, в котором сообщается, что ООО «Ютас» для перекачки сточных вод используются два насоса марки СМ 150-125-315/4 и один насос марки СД 160/45 а. Так же предоставлены документы о количестве потребленной электроэнергии с января по ноябрь 2012г.  (счет №100155/2001/11, акт приема передач электроэнергии № 100155/2001/11 от 30.11.2012 г.) в соответствии с которыми, ООО «Ютас» использовано 12520 кВТ/ч. ООО «Ютас» предоставил налоговому органу отчет об основных показателях финансово-хозяйственной деятельности регулируемых организаций ООО «Ютас» за 2012 г. (т.15 л.д. 23) в котором потребление электроэнергии ООО «Ютас» за 2012г. составило 12,5 тыс. кВт*ч.

Обществом представлено заключение технической экспертизы № 8/2018 от 06.07.2018 выполненной ООО «СК ЭКЦ», в соответствии с которым экспертом исходя из общего объема потребленной электроэнергии и марок имеющихся насосов произведен расчет количества необходимой электроэнергии необходимой для перекачки 13 770 м.куб. (объем стоков заявленный ООО «Ютас» за 2012 г. в соответствии с отчетом об основных показателях финансово-хозяйственной деятельности регулируемых организаций ООО «Ютас» за 2012 г. (т.14 л.д. 159)),  и для перекачки 5 470,28 м куб. (объем стоков принятых от общества за 2012г.  в соответствии с выставленными счетами и актом выполненных работ (т.14 л.д. 88-90). Экспертом сделан расчет: - сколько времени в минутах в день потребуется каждому насосу для перекачки указанных количеств стоков при равномерной перекачке в течении года и какое количество стоков перекачает каждый насос отдельно если было потреблено 12520 кВтч за год.

В соответствии с заключением эксперта, насос марки СМ150-125-315-4 для перекачки общего количества стоков указанных ООО «Ютас» в предоставленном реестре принятых и перекачанных стоков в объеме 13 770 м. куб. потребит всего 1886,49 кВт.ч., для перекачки стоков в количестве 5470,28 м.куб. потребит всего 749,39 кВт.ч. (стр. 7 экспертизы). Всего 2635,88 кВт.ч.

При перекачке насосом марки СД 160/45а 13770 м. куб. потребит 2395,98 кВт.ч., а для перекачки 5470 м. куб. потребит всего 951,78 кВт.ч. (стр. 7, 8 экспертизы). Всего 3347,76 кВт.ч.

Таким образом из заключения эксперта следует, что для перекачки заявленного объема принятых стоков ООО «Ютас» за 2012г. без учета принятых стоков от общества необходимо всего 1886,49 кВт.ч или 2395,98 кВт. ч., а с учетом принятых от общества стоков в объеме 5470 м. куб. необходимо 2635,88 кВт.ч. (1886,49+749,39) или 3347,76 кВт.ч. (2395,98+951,78) в зависимости от используемого насоса.

Фактически же, по данным ООО «Ютас», потреблено электроэнергии 12520 кВт.ч., что в 4,7 раз (12520 / 2635,88) превышает необходимое количество электроэнергии для перекачки насосом СМ150-125-315-4 и  в 3,7 раза (12520 / 3347,76) при перекачке насосом СД 160/45а.

С учетом отсутствия у ООО «Ютас» другого оборудования, используемого в производственной деятельности указанные данные, свидетельствуют о перекачке ООО «Ютас» стоков в объемах, превышающих заявленные в среднем в 4 раза даже с учетом принятых стоков от общества в объеме 5470 м.куб..

 Так же в соответствии с заключением эксперта общий объем стоков, перекачанный каждым насосом исходя из общего объема потребленной электроэнергии составляет для насоса СМ 150-125-315-4 = 91386,86 м. куб. что в 6,6 раз больше заявленного объема (91386,86 / 13770), а для насоса марки СД 160/45а – 71945,02 м.куб. в год, что в 5,2 раза (71945,02 / 13 770) больше заявленного ООО «Ютас» объема.

Из заключения эксперта видно, что заявленный ООО «Ютас» объем перекачанных стоков за 2012г. не соответствует объему потребленной электроэнергии. При этом учитывая, что фактическое потребление электроэнергии подтверждено предоставленными документами, выставленными ОАО «Буденновскэнергосбыт», объем потребленной электроэнергии является достоверно подтвержденным фактом, в то время как предоставленные ООО «Ютас» реестры принятых стоков в заявленных объемах в сопоставлении с объемом потребленной электроэнергии занижен в 6,6 и в 5,2 раза.

Данные обстоятельства свидетельствуют о перекачке стоков ООО «Ютас» в объемах, превышающих от 5 до 6 раз, от заявленных объемов, что свидетельствует о выполнении ООО «Ютас» услуг по перекачке стоков в значительных объемах не отраженных ООО «Ютас» в отчетах о хозяйственной деятельности, что подтверждает доводы Общества о принятии стоков от абонентов при формальном ведении учета принятых стоков.

Так же в соответствии с заключением экспертизы для перекачки заявленного ООО «Ютас» объема стоков 13770 м.куб. за 2012г., при перекачке насосом марки СМ150-125-315-4 потребуется в сутки 11,475 минут, а для перекачки объемов сточных вод, принятых от общества в объеме 5470 м.куб.  потребуется 4,495 минут ежесуточно (стр. 9 экспертизы).

Для перекачки объема 13770 м.куб. насосом марки СД 160/45а ежесуточно потребуется 15,719 минут, а для перекачки 5470,28 м. куб. потребуется ежесуточно 6,244 минут (стр. 9-10 экспертизы).

Указанные выводы эксперта опровергают вывод суда (стр.18)  что «согласно журналу перекачки сточных вод ООО «ЮТАС» за 2012 -2013 насос включался 1 раз в сутки по 10 минут, что соответствует объему 35 – 40 м. куб. воды.».

Кроме выше изложенного, этот вывод суда первой инстанции, апелляционным судом не принимается по следующем фактам.

В материалах дела отсутствует и в суд не предоставлялся пронумерованный, прошнурованный скрепленный печатью Журнал перекачки сточных вод ООО «Ютас». В материалах дела  (т. 7 л.д. 107-145)  предоставлены копии листов неизвестного журнала в которых не отражено количество перекаченных стоков в учетных единицах (м. куб.), указан только номер насоса № 2 и время работы 10 минут в день. 

Представленные копии листов журнала (т. 7 л.д. 107-145) в нарушение п. 6 ст. 71 АПК РФ не читаемы и не позволяют установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Представленные копии листов журнала не могут быть признаны надлежащим доказательством, так как не соответствуют требованиям статей 9, 10 Федерального закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" 

Данные копии не могут быть признаны первичными бухгалтерскими документами поскольку не отражают содержание факта хозяйственной жизни, величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, подписей лиц совершивших сделку или операцию,  с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Данные копии не могут быть признаны и регистрами бухгалтерского учета, так как не содержат содержащиеся в первичных учетных документах данные, подлежащие своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, поскольку не систематизируют данные каких-либо первичных документов.

Представленные копии листов журнала не соответствует общепринятым правилам ведения журналов, не фиксируют какой-либо факт хозяйственной деятельности ООО «Ютас», отсутствует расшифровка лиц, проводивших записи в журналах, все записи и подписи за 2012-2013 года выполнены одним и тем же лицом которое невозможно идентифицировать, но визуально похоже на подпись руководителя ООО «Ютас». С учетом круглосуточного режима работы насосной станции записи в данном журнале делались не лицом, фактически осуществляющим ежесменные хозяйственные операции, а одним лицом который не являлся участником фактов хозяйственной жизни ООО «Ютас» зафиксированных в журнале. Все записи изо дня в день идентичны и не отличаются в течении 2012года, а также и 2013 года (перекачка 10 минут ежедневно) за исключением времени начала и окончания перекачки, что свидетельствует о фиктивности содержащихся в предоставленных копиях листов журнала сведений и формальном ведении журналов.

Кроме того, данные журналов (т. 7 л.д. 107-145) противоречат другим имеющимся в деле доказательствам.

Представленные листы журнала содержат записи за период с 01.01.2012г.  

Налоговым органом в дело представлен акт сверки взаимных расчетов за период 2012 год между филиалом ГУП СК «Ставрополькрайводоканал» Буденновский «Межрайводоканал» (далее Водоканал) и ООО «Ютас» (т. 15 л.д. 21) из которого  видно, что реализация стоков ООО «Ютас» отражена начиная с июня 2012 года. При этом в адрес Водоканала реализовано ООО «Ютас» стоков:

- в июне на 65 000 руб.,;

- в июле на 69 988 руб.;

- августе на 20 000 руб.;

- в сентябре на 34 989 руб.;

- в октябре на  36 027 руб.;

- в ноябре на 19 709 руб.;

- в декабре на 14 999 руб..

Из анализа проведенных оплат объем перекачанных стоков ООО «Ютас» в августе, ноябре, декабре 2012г. в три раза меньше чем в июне и июле 2012, а в сентябре октябре 2012г. в два раза меньше чем в июне, июле 2012г. При этом в журнале ежедневно отражена работа насоса по 10 минут, в то время как с января по июнь стоки вообще не передавались «Водоканалу», и оплата за них не производилась, а данные о переданных стоках Водоканалу ежемесячно в разы отличаются.

Также в отчете за 2 кв. 2012г. (т.14 л.д 151)  о выполнении производственной программы по строке 1.2.3. «Продолжительность (бесперебойность) поставки товаров и услуг (час./день) указано 24 часа в день, а количество часов предоставления услуг в отчетном периоде (час.) указано 2184 часа, а не как отражено в журнале -10минут.

Кроме этого в материалы дела налоговым органом предоставлен расчет,  полученный от  ООО «Ютас».Согласно представленному расчету ООО « Ютас» за январь 2013 г.(том14л.д.165) качков было -58 или 1,87 качков в день  (58:31), и никак 1качок раз в сутки как утверждает ООО «Ютас» и отражает в журнале.

Арбитражным судом (стр. 14 абзац 9 Решения), в качестве доказательства отсутствия хозяйственной операции по уничтожению спиртопродуктов 12.04.2012г. указывается, что согласно предоставленному ГУП СК «Ставрополькрайводоканал» филиал Буденновский «Межводоканал» журналу очистки сточных вод за период с 12.03.2012 по 08.10.2012 расход воды за сутки 10.04.2012 составил 9 505 куб.м., расход воды за сутки 11.04.2012 составил 10 021 куб.м., расход воды за сутки 12.04.2012 составил 8 298 куб.м. Таким образом, существенного увеличения сточных вод 12.04.2012 не наблюдалось, а имеется снижение.

Апелляционный суд считает, что данные журнала регистрируют расход воды по счетчикам абонентов « Водоканал», а не сброс канализационных стоков.

Счетчики для учета сброшенных стоков отсутствуют как у « Водоканала» так и у ООО «Ютас».

Материалами дела также установлено, что Общество не является потребителем воды от «Водоканала» так, как имеет свои собственные скважины забора воды.

При этом судом не обоснованно приняты, как доказательство, данные журналов ГУП СК «Ставрополькрайводоканал» по расходу воды за сутки, поскольку в данном журнале учитывается общий расход воды за сутки со всего г. Буденновска. Данный показатель не может характеризовать поступление или отсутствие стоков от какого-либо конкретного абонента, так как в соответствии с данными указанных журналов расход воды за 12.04.2012 составил 8 298 куб. м. (т. 4 л.д. 44), за 13.04.2012 – 1 472 куб. м. (т.4. л.д. 45), за  14.04.2012 – 9 292 куб. м. (т.4. л.д. 45), за 15.04.2012г., 21.04.2012г., 26.04.2012г. (т.4. л.д. 47, 52, 57) – данные отсутствуют. При этом средние показатели расхода воды могут увеличиваться или уменьшатся в несколько раз, и не могут характеризовать наличие или отсутствие стоков от тех или иных абонентов и колеблются от 8 до 10 тыс. куб. м. в сутки (т. 4 л.д. 33-62), что так же подтвердил в ходе допроса директор Водоканала ФИО5

По данным указанного журнала, расход воды 13.04.2012г. в 6 раз  или на 6 826 м. куб. (8298 м. куб. -1472м. куб.) меньше по сравнению с 12.04.2012г., расход воды 12.04.2012 по сравнению с 11.04.2012 меньше всего на 0,17 раз или на 1723 м. куб. (10021м.куб. - 8298м. куб.), а расход воды 14.04.2012 меньше 13.04.2012г. в 6 раз или на 7820 м.куб. (9292 -1472).

Таким образом если сравнивать даты 13.04.2012г. с датой уничтожения спиртопродуктов 12.04.2012г., то расход воды на следующий день после уничтожения спиртопродуктов сократился в 6 раз или на 6286 м.куб., что может свидетельствовать о большом сбросе 12.04.2012г. именно обществом стоков, т.е. о значительно большом количестве стоков.

Из приведенного анализа следует, что данные указанного журнала, не могут быть использованы в качестве допустимых доказательств   поскольку снижение или увеличение всех стоков со всего города ни каким образом не зависит от сбросов стоков обществом, так как по разным причинам объемы стоков со всего города могут резко падать или резко увеличиваться, как например при сравнении дат 13.04.2012г. с 12.04.2012г. или 13.04.2012 с 14.04.2012. Сравнение данных показателей не может свидетельствовать о наличии или отсутствии стоков от общества в определенные дни. А при сравнении даты уничтожения с последующими датами наоборот свидетельствet№ о очень большом объеме стоков, что может быть обусловлено кроме прочих причин в т.ч. и сливом спиртопродуктов ООО «Центр-Продукт».

            Из выше приведенного видно, что судом первой инстанции сделаны выводы на недопустимых доказательствах. Журналы не отражают фактической хозяйственной деятельности ООО «Ютас», противоречат другим имеющимся в деле доказательствам. Судом использованы доказательства не являющиеся допустимыми в соответствии с п. 6 ст. 71 АПК РФ, подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 270 АПК РФ. так как из представленных копий не невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств имеющихся в деле, в результате чего судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела и не принимаются как доказательство апелляционным судом.

Апелляционным судом установлено, что основным доводом Налогового органа в оспариваемом решении является отсутствие технических условий и материальных ресурсов для совершения операции по уничтожению спирта этилового и спиртосодержащей продукции.

В апелляционный суд обществом представлено заключение технической экспертизы ООО «СК ЭКЦ» № 7/2018 от 28.05.2018г. предметом исследования которой являлось разрешение экспертом вопросов относительно проведенной хозяйственной операции по уничтожению спирта этилового, исходя из имеющихся у общества технических условий и обстоятельств уничтожения этилового спирта.

На основании проведенных экспертных исследований экспертом сделаны следующие выводы (стр. 11 экспертизы):

Вопрос 1. Какой промежуток времени необходим для слива жидкости (спирта этилового) общим объемом 20098,4 дал. (200984 литров) находящейся в трех емкостях объемом 145 м³ каждая, имеющих высоту 54860 мм и длину окружности 17902 мм расположенных рядом и соединенных между собой технологическим трубопроводом диаметром 89 мм, с использованием насоса марки 1 ЦГ 100/32К-11-2-У2 при условии, что в каждой из емкостей находилось:

- емкость № 1 – 3455,1 дал. (34551 литр);

- емкость № 2 – 8152,3 дал. (81523 литра);

- емкость № 3 – 8491 дал. (84910 литра);

Технические характеристики используемого насоса в соответствии с расшифровкой обозначений маркировки – ЦГ 100/32К-11-2-У2, где:

- ЦГ – тип насоса;

- 100 – подача, м. куб./час;

- 32- напор, м;

- 11 – мощность, кВт;

- 2 – материал проточной части?

Ответ:  Время опорожнения емкостей составит не более 2 часов 1 мин и не менее 1 часа 39 минут без учета времени на проведение операций по подключению и отключению (монтажа) гидравлической системы при условии соблюдения кавитационного запаса на насос в соответствии с его паспортными характеристиками.

Вопрос 2. Какова пропускная способность канализационной сети  диаметром 300 мм длиной 1317 м при условии использования в сети полипропиленовых труб с учетом перепада высот по производственной канализации между участками с кадастровым номером 26:21:020305:212, расположенного по адресу: <...> и участок с кадастровым номером 26:21:020103:137, расположенного по адресу: <...>?

Ответ:  пропускная способность канализационного трубопровода, длинною

  1317 м из полипропиленовых труб, при его заполнении не более, чем на 60 % составит не более 284 м. куб./час для трубопровода, диаметром 300 мм.

Суд  не дал оценку предоставленным расчетам Общества (стр.19 абз.1)   о сбросе значительного количества стоков в 2012году, сделанный на основании представленной в материалы дела налоговым органом (т.15 л.д. 23) информации об основных показателях финансово-хозяйственной деятельности регулируемых организаций за 2012год, а также данные представленные в государственные органы ООО «Ютас» «об основных показателях финансово хозяйственной деятельности регулируемых организаций, размещенными на официальном сайте г. Буденновска (http://www.bude№№ovsk-sk.ru/city/gkh/) в разделе ЖКХ на основании требований постановления Правительства РФ от 30.12.2009г. № 1140 «Об утверждении стандартов раскрытия информации организациями коммунального комплекса и субъектами естественных монополий, осуществляющими деятельность в сфере оказания услуг по удалению сточных вод, отходов и аналогичной деятельности» за 1,2,3,4 квартал 2012год.

Из представленной инспекцией информации об основных показателях финансово-хозяйственной деятельности регулируемых организаций за 2012год (т.15 л.д.23) объем приобретенной электрической энергии ( строка 3.2.2.) составляет -12,5тыс.квт*час, объем сточных вод, принятых от потребителей оказываемых услуг (строка 7) -13,770тыс.куб.м. 

Апелляционный суд принимает анализ выявленных расхождений проведенный Обществом, по документам представленным налоговым органом в суд.

Так в реестре реализации стоков за 1 квартал 2012г. (т. 14 л.д. 15, 147, т.15 л.д. 21), представленном ООО «Ютас» в Налоговый орган, указано количество -3549 м. куб. в тоже время  в отчете о выполнении производственной программы на сайте г. Буденновска количество стоков отсутствует (т.14 л.д. 149);

- в реестре реализации стоков за 2 квартал 2012 г. (т. 14 л.д. 15,147, т.15 л.д.21) указано количество 4504 м. куб., в то время как в отчете о выполнении производственной программы (т. 14 л.д. 151) указан объем реализации товаров и услуг (строка 1.1.1.) в количестве 3180 м. куб. (меньше на 1324 м. куб.);

- в  реестре реализации стоков за 3 квартал 2012 г. (т. 14 л.д. 15, 147 т.15 л.д. 21) указано 4230 м. куб., в отчете о выполнении производственной программы (строка 1.1.1.) указано 3510 м.куб. (меньше на 720 м.куб.). (т. 14 л.д. 154);

- в  реестре реализации стоков за 4 квартал 2012 г. (т. 14 л.д. 15, 147 т.15 л.д. 21)  указано 1485 м. куб., в отчете о выполнении производственной программы (строка 1.1.1.) указано 1490 м.куб. (данные совпадают). (т. 14 л.д. 157);

За 2012 год всего:

- в  реестре реализации стоков за 2012 г. (т. 14 л.д. 15, 147 т.15 л.д. 21) указано 13768 м. куб., в информации об основных показателях за 2012г.  (строка 7) указано 13770 м.куб. (данные совпадают). (т.14 л.д. 159)

За 2013 год все данные реестра и отчета совпадают полностью.

Таким образом анализ показал, что только во 2 и 3 кварталах 2012 ООО «Ютас» искажает данные об объемах принятых стоков. И в спорном 2 квартале 2012года указывает на 1324 м. куб меньше или 441,3 м. куб. в месяц

Кроме этого, в отчете за 2 кв. 2012г.  о выполнении производственной программы по строке 1.2.3. «Продолжительность (бесперебойность) поставки товаров и услуг (час./день) указано 24 часа в день, а количество часов предоставления услуг в отчетном периоде (час.) указано 2184 часа.  В предоставленном же ООО «Ютас» журнале учета работы насосов (т. 7 л.д. 107-145) указано всего 10 минут в сутки. Те фактическое время работы насоса намного больще чем указывает ООО «Ютас» в своей пояснительной записке от 12 июля 2016г.. (т.8 л.д 89)

Данные обстоятельства свидетельствуют о фактическом приеме стоков ООО «Ютас» в объемах в разы превышающих данные, представленные в налоговый орган.

Оценив результаты предоставленной экспертизы апелляционным судом сделан вывод о наличии у общества технических условий и материальных ресурсов для совершения операции по уничтожению спирта этилового. Претензии Налогового органа относительно невозможности уничтожения спирта этилового в заявленном количестве в соответствии с зафиксированными обществом обстоятельствами опровергаются предоставленным экспертным заключением, не требовали особых трудозатрат. Обществом представлены доказательства действительности хозяйственной операции по уничтожению спирта этилового с ссылкой на отчетные документы ООО «Ютас».

Арбитражный суд делает вывод о невозможности слива на основании показаний свидетелей ФИО6, ФИО5 и ФИО7 свидетельствующих об отключении канализационных сетей (установки заглушки) общества в январе 2012 и подключении только в 2016 году.

Апелляционный суд критически относится к данным показаниям, так как при оценке показаний свидетелей судом не учтено следующее.

Из протокола допроса директора ООО «Ютас» ФИО6 от 07.09.2016 следует, что в 2012 году канализация ООО «Центр-Продукт» была перекрыта путем установки заглушки, которая не снята до настоящего времен, т.е. до 07.09.2016г., при этом поясняет, что отсутствовал доступ к приборам учета подачи воды, в связи с чем расчет объема сточных вод не определялся по приборам учета подачи воды.

При этом в материалах дела имеются документы,  подтверждающие оказание услуг по отведению стоков ООО «Ютас» обществу в 2012 году на общую сумму 222 585,69 рублей за принятые канализационные стоки в количестве 5470,28 м. куб., ( счет № 8 от 26.02.2013г. (т. 14 л.д. 88), акт № 8 от 26.02.2013г.. (т.14 л.д. 89), счет-фактура № 7 от 26.02.2013г. (т.14 л.д. 90).

В пояснениях, изложенных в ответе ООО «Ютас» б/н, б/д на обращение налогового органа от 26.04.2018 г. №14-24/00336 и представленным в суд (т. 15 л.д 61-68),  руководитель ФИО6 указывает, что до 2016г. являлось организацией предоставляющей услуги водоотведения, а с 2016 года приняло статус транспортирующей организации заключив договор с ГУП СК Ставрополькрайводоканал». Так же указывает, что ООО «Центр-Продукт» собственными силами произвели ремонт участка канализационного коллектора и без уведомления ГУП СК Ставрополькрайводоканала» Буденновский «Межрарайводоканал  демонтировал заглушку и начал производить сброс стоков, так как между ГУП СК Ставрополькрайводоканала» Буденновский «Межрарайводоканал» и ООО «Центр-Продукт» на 2016г. договор на водоотведения отсутствовал. ООО «Центр-Продукт было предупреждено и было отключено от нашей сети путем установки технологической заглушки. После подписания договора прием стоков начал осуществляться с октября 2016.

В материалах дела имеется единый договор водоотведения от 15.06.2016 г. (т. 14 л.д. 43-45) между обществом и ГУП СК Ставрополькрайводоканала» Буденновский «Межрарайводоканал» (далее Водоканал), свидетельствующий об оказании услуг по водоотведению стоков в 2016 г. для общества Водоканалом.

Таким образом утверждения директора ООО «Ютас» ФИО6 противоречат имеющимся в материалах доказательствам, так как договорные отношения между ООО «Ютас» и обществом в 2016г. отсутствовали, что опровергает изложенные ООО «Ютас» в пояснениях обстоятельства относительно установки заглушки в 2012г., ее снятие в 2016 и повторную установку, так как не являясь организацией, осуществляющей прием стоков от общества в 2016г., ООО «Ютас» не может свидетельствовать об обстоятельствах имеющих место в 2016г.

Кроме того, пояснения ООО «Ютас» относительно выставления счетов и получения оплаты в 2014-2015 для поддержания договорных отношений при отсутствии приема стоков не могут быть приняты судом, поскольку в соответствии с имеющимися в материалах дела документами (т. 13 л.д. 102-171) подтверждается оказание услуг именно по приему стоков в 2014-2015г.г., что опровергает утверждения об отключении канализационной сети общества в январе 2012 и подключении только в 2016 году.

Руководителем ГУП СК Ставрополькрайводоканала» Буденновский «Межрарайводоканал» свидетелем ФИО5 было указано, что подключение (удаление заглушки) было по обращению Общества -  ноябрь, декабрь 2016года,  акты удаления заглушки не составлялись, если честно говорить вы ее удалили сами,  (аудиозапись 01:43:54 стенограмма допроса ФИО5 ответы № 33, 34, 35), ФИО5 указывает различные причины установки заглушки- наличие задолженности, образовавшейся до 01.01.2012г., заявление общества об отсутствии стоков, при этом указывает на то, что ИП ФИО8 и ООО «Ютас» одно и то же предприятие, указывает на не соблюдение установленного порядка отключения и установку заглушки без уведомления общества, без пломбирования имеющейся возможностью самостоятельного удаления заглушки (стенограмма допроса ФИО5 ответы № 6-17).

При этом ФИО5 не являясь участником процесса установления заглушки не является свидетелем, из показаний которого можно сделать заключение относительно факта установки заглушки. Являясь директором «Водоканала» он так же не дал однозначных ответов относительно причин установки заглушки и даты ее удаления. Из имеющихся в материалах дела показаний свидетелей ФИО6 и ФИО5 в совокупности с другими документальными доказательствами следует, что ООО «Ютас» неоднократно меняет свои пояснения.  На требования налоговых органов в ходе проведения налогового контроля не предоставляла сведений об установлении заглушки, в последствии в сентябре 2016г. в ходе допроса утверждала, что заглушку установили и она там стоит до настоящего времени, т.е. до сентября 2016года. В 2018 году уже дает пояснения, что заглушка была установлена в 2012 году, снята в 2016 самим Обществом, повторно установлена ООО «Ютас» в 2016 и повторно уже снята в 2016г.

В материалах дела отсутствуют доказательства названных ФИО5 обращений, предупреждений общества о выявленных нарушениях относительно сброса стоков обществом, о невозможности получить доступ к приборам учета потребленной обществом воды. В материалах дела имеются Акты обследования водопроводно-канализационных сооружений составленных инспектором  «Межрайводоканала» за 2011-2012г.г. (том 15 л.д. 64-68), в которых имеются и подписи представителя Общества.

Данный свидетель не смог пояснить какие причины были чтобы установить заглушку через 9 дней после заключения договора на прием стоков.

Так же отсутствуют доказательства неисполнения своих договорных отношений обществом до 2012 года с ИП ФИО8 и наличия задолженности на 01.01.2012г. В материалах дела имеется бухгалтерская справка по расчетам с ООО «Центр Продукт» с ИП ФИО6 (том.14 л.д.43-45) из которой видно, что задолженности Общество перед ИП ФИО6   на 01.01.2012г. не имеет. Доказательств обратного Налоговым органом не представлено.

Вывод суда о причине установки заглушки в связи с незаконным сбросом обществом в недопустимых количествах стоков не подтвержден материалами дела. 

При отклонении доводов общества относительно показаний свидетеля ФИО7 судом указано, что заглушка была установлена после новогодних праздников, в рабочий день, и что согласно производственного календаря за 2012 год понедельник 9 января являлся выходным днем, не свидетельствует о том, что для выполнения производственных задач на предприятии на основании внутренних локальных актов данный день был установлен, как рабочий. Кроме того, из должности свидетеля ФИО7 видно, что он работает в аварийно-ремонтной бригаде, следовательно, работа носит ненормированный характер, не являются противоречивыми показания свидетеля ФИО7 о том, что акт установки заглушки составлял на месте, а в материалы дела представлен акт, изготовленный на компьютере, так как свидетель подтвердил, что на акте от 09.01.2012 проставлена его подпись и данный акт он только подписывал, но не писал, тот факт, что свидетель указал, что при установке заглушки не было ФИО8, которая подписала акт от 09.01.2012, не опровергает факт установки заглушки, свидетель при этом пояснил, что были и другие слесаря при установки заглушки.

При оценке судом показаний свидетеля ФИО7 не учтено, что в ходе допроса, проведенного в судебном заседании Арбитражного суда Ставропольского края 29.05.2017г. по делу №А63-15207/2016 (аудиозапись судебного заседания т. 10 л.д. 148, 153 расшифровка которого предоставлена обществом в виде стенограммы допроса ФИО7) слесарь ФИО7 в ходе допроса  (аудиозапись 00:59:05-00:59:58) однозначно указал, что заглушка (деревянный чоп) был поставлен  в первый рабочий день после новогодних праздников, и точно помнит, что в первый рабочий день после выходных, при этом пояснил, что работает не посменно, а заглушка устанавливалась в рабочий, а не в выходной день и при уточнении указывает, что тогда значит 10 января устанавливалась заглушка (стенограмма допроса ФИО7 – вопросы 17-23).

Ссылка суда  на «внутренний локальный акт» и, ненормированный характер работы ФИО7 не принимается апелляционным  судом, так как в материалах дела не имеется соответствующих доказательств, а свидетелем подтверждается график работы именно с понедельника по пятницу с общеустановленными выходными днями, в том числе и новогодними праздниками.

Апелляционным судом учитывается отсутствие, в материалах дела письменных распоряжений об установке заглушки, не представлены путевые листы, распоряжения, не допрошены присутствовавшие,  при установки, 2 слесаря, мастер ФИО9, табель учета выхода на работу, наряд-допуск для выполнения опасных работ являющийся обязательным документом при выполнении данного рода работ в соответствии с Межотраслевыми правилами по охране труда при эксплуатации водопроводно-канализационного хозяйства ПОТ РМ-02-2002, утвержденного постановлением Минтруда № 61 (пункт 5.2.1.).

Свидетель ФИО7 так же пояснил, что в момент установки заглушки ФИО6 на месте не было и к месту установки она с ними не ехала (стенограмма ответы на вопросы №28-30), акт установки заглушки составлялся прямо на месте, его писала от руки мастерица, он подписал акт в машине (аудиозапись 01:01:05-01:01:35 стенограмма ответы на вопросы №31-35).

Судом учитывается тот факт, что в материалах дела имеется Акт только в печатной форме датированный 09.01.2012 года, акт подписан комиссией из 3-х человек из которых ФИО6 при установке заглушки отсутствовала, обстоятельства установки заглушки подтверждаются единственным свидетелем ФИО7, показания которого противоречат имеющимся доказательствам.  Довод суда, что свидетелю не был прямо задан вопрос о присутствии руководителя ООО «Ютас» ФИО6 на месте и вовремя установки заглушки не имеет принципиального значения, так как свидетель однозначно сказал, что ее не было и назвал количество присутствовавших людей. Кроме этого сам руководитель ООО «Ютас» ФИО6  в не однократных допросах и пояснениях не указывала о своем личном участии как в установлении заглушки так и снятии заглушки.

Ссылка суда на присутствие при установке заглушки других слесарей и подтверждение ФИО7 своей подписи на копии акта отклоняется апелляционным судом, так, как данные обстоятельства не подтверждены соответствующими доказательствами (отсутствуют допросы этих лиц, не выяснены их фамилии и имена, не проводилась экспертиза подписей).

При отсутствии иных доказательств (оригинала акта установки заглушки), позволяющих суду достоверно установить обстоятельства позволяющие устранить имеющиеся противоречия, арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, имеют явные противоречия с показаниями свидетелей.

Таким образом, с учетом противоречий в показаниях свидетелей ФИО6, ФИО5, ФИО7, и имеющимися в материалах дела доказательств невозможно считать достоверно установленным фактом установку заглушки в январе 2012г. и удаление заглушки только в 2016 году, поскольку они противоречат материалам дела и не согласуются между собой.

Не допустимым доказательством является вывод арбитражного суда (стр.18 абз.1), которые приняты на бездоказательных пояснениях директора «Межрайводоканала» свидетеля ФИО5  что «любой производимый сброс отходов ООО «Центр-Продукт» является ощутимым для канализационной системы, с 2012 года по 2016 год общество никаких сбросов не производило, сбросов водоканалом не фиксировалось на очистных сооружениях и при работе насосов превышения расхода электричества не было».

Относительно доводов налогового органа, о том что:

- не присутствие сотрудников и письменное  не уведомление  МРУ Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка по СКФО при уничтожении  спиртовой  продукции;

- отсутствие в материалах дела журнала по учету проб спирта, поступающих в лабораторию для анализа, актов отбора проб от 09.04.2012.                       

Апелляционный суд не принимает данные доводы налогового органа так, как они представлены без ссылок на нормативно правовую базу об обязательном уведомлении и участии представителя Росалкогольрегулирования.

Суд в своем решении, не ссылается на номер требования к Обществу, в котором налоговый орган требовал предоставления журнала по учету проб спирта и что общество не выполнило его. В материалах дела и в оспариваемом решении Налогового органа отсутствуют доказательства, подтверждающие истребование налоговым органом указанных журналов.

Наличие или отсутствии указанного журнала не влияет на сам факт уничтожения или не уничтожения спирта этилового.

Арбитражный суд (стр.7,10, 11) решения указал, что доказательством, не проведения хозяйственной операции по уничтожению спирта, является подписание акта инвентаризации от 09.04.2012 № 2 (т.4 л.д.30) и акта от 12.04.2012 № 1 об уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов членами комиссии из числа работников ООО «Центр-Продукт», за исключением председателя комиссии ФИО10

При этом арбитражный суд не принял представленные Обществом оригиналы актов уничтожения, инвентаризации с подписью должностного лица ФИО10 сделав вывод, что не имеющие подписи ФИО10 документы, по идентифицирующим признакам являются полностью идентичными, предоставленным обществом оригиналам в судебное заседание 11.04.2018, но уже с подписью ФИО10 а показания свидетеля ФИО10 о подписании первичных документов в момент совершения хозяйственных операций 09.04.2012 и 12.04.2012 противоречат обстоятельствам дела, так как вышеперечисленные документы не были подписаны в указанные даты, фактически подписи выполнены значительно позже.

Апелляционный суд не принимает указанный вывод так, как в деле отсутствуют копии документов представленных именно Обществом без подписи ФИО10 

В материалах дела имеется несколько экземпляров указанных в Решении суда копий документов, при этом все копии были представлены Налоговым органом:

-  т. 4 л.д. 17-166, т.7 л.д. 1-145 - копии документов, представленных налоговым органом с Ходатайством № 37 от 27.01.2017г., о приобщении копий документов;

- т. 11 л.д. 81-94 - копии документов, представленные Налоговым органом при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Как следует из материалов дела Общество впервые предоставило в арбитражный суд заверенные копии документов с подписью ФИО10 только 11.04.2018г. в судебном заседании (т. 14 л.д. 46-58, т.13 л.д. 101), а оригиналы, по требованию суда, были представлены в суд 23.05.2018г. (т. 15 л.д. 1-12).

Апелляционный суд критически относится к выводу налогового органа, что указанные документы «по идентифицирующим признакам являются полностью идентичными» и «фактически подписи выполнены значительно позже» так, как данный вывод сделан без проведения экспертизы, без перечисления конкретных «идентифицирующих признаков». 

Налоговый орган не наделен полномочиями давать экспертные заключения.

Апелляционный суд считает, что данный довод, об отсутствии подписи ФИО10 в указанных документах, не может свидетельствовать о факте не проведения операции по уничтожении спирта по следующим основаниям.

В соответствии п. 6 ст. 71 АПК РФ Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Согласно абзацу 4 пункта 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, отсутствие подписи хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

По смыслу данной нормы на действительность результатов инвентаризации влияет не отсутствие подписи члена комиссии в акте инвентаризации, а фактическое отсутствие члена комиссии при проведении инвентаризации.

Поскольку ФИО10 фактически присутствовал при проведении инвентаризации, уничтожении продукции, замечаний по результатам инвентаризации никем из членов комиссии, материально-ответственным лицом не высказано, оснований для признания результатов инвентаризации и акта уничтожения недействительными не имеется. (Арбитражная практика, дела № А63-3518/2016, № А33-18083/2015, №А40-168374/2017).

В акте, и в решении налогового органа не отражено о предоставлении  Обществом,  указанных документов без подписи ФИО10 Претензии к правильности оформления данных документов Налоговым органом не предъявлялись.

Как установлено апелляционным судом в материалах дела имеются оригиналы приказа № 29 от 09.04.2012г. о проведении внеплановой инвентаризации (т. 15 л.д. 11), акт инвентаризации № 2 от 09.04.2012г. (т. 15 л.д. 12), приказ № 30 от 10.04.2012г. об уничтожении остатков спирта этилового и ФГЭС (т.15 л.д. 9), акт об уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов из пищевого сырья № 1 от 12.04.2012г. (т. 15 л.д. 10) достоверность которых подтверждена показаниями свидетелей ФИО10 и директора ООО «Центр-Продукт» ФИО11, данными в ходе допроса в  судебном заседании 19.03.2018 г. (стенограмма допроса ФИО10 и ФИО11). 

Председатель комиссии ФИО10 не однократно в ходе первых допросов  (т. 4 л.д. 133 протокол № 1494 от 03.02.2016) давал пояснения, что «входил в состав инвентаризационной комиссии» (ответ №3), «был ознакомлен с данным приказом» (ответ №5), «был председателем» (ответ№7).

Так же ФИО10 в ходе допроса в судебном заседании 19.03.2018г., неоднократно отвечая на вопросы (вопросы №№ 6, 8, 10, 18, 43, 44, 45 стенограммы) подтвердил, что не только присутствовал, а сам лично проводил подготовку оборудования, насосов, шлангов, уничтожение спирта, инвентаризацию спирта, подписывал акт уничтожения и акт инвентаризации и подробно описывал весь процесс подготовки и уничтожения.

Таким образом, подтверждение в ходе допроса в судебном заседании ФИО10 факта уничтожения, даты подписания представленных оригиналов и самого факта подписания оригиналов документов является обстоятельством достаточным для признания действительности данных документов.

Апелляционный суд считает, что Акт уничтожения соответствует требованиям бухгалтерского учета, составлен по форме, утвержденной в учетной политике предприятия и содержит все необходимые реквизиты для принятия расходов к учету. В акте имеются все обязательных реквизиты, позволяющие достоверно отразить в бухгалтерском учете данную хозяйственную операцию, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона 129-ФЗ. Соответственно Общество не обязано было составлять акт по форме ТОРГ-16, как указывает суд (стр.14) так, как Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее по тексту - Постановление № 132) утверждены формы документов по учету именно торговых операций.

В оспариваемом решении от 02.09.2016 № 29 инспекция не ссылалась на необходимость применения налогоплательщиком формы ТОРГ-16 при уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов.

Так как общество является предприятием производителем специфичной продукции – этилового спирта, в большинстве случаев используются документы, рекомендованные для применения в спиртовой и винодельческой промышленности. Отсутствующие формы разработаны обществом самостоятельно.

В соответствии с требованиями НК РФ и Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" приказом № 57 от 27.12.2011 обществом утверждена учетная политика на 2012 год (т.9 л.д.73-77).

Согласно разделу 1 «Организация бухгалтерской службы, формы и методы учета» учетной политики общества первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном или денежном выражении; е) наименование должностей  лиц,  ответственных  за  совершение  хозяйственной  операции  и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

В разделе «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» п. 9 «Учет готовой и прочей продукции» учетной политики указано на то, что хозяйственные операции по передаче продукции (отходов производства) на переработку, уничтожение или иное выбытие оформляются актами, составленными по формам, утвержденным в данной учетной политике организации, комиссией назначенной общим приказом руководителя для проведения инвентаризаций или специально созданной комиссией.

Приложениями № 3.8 и 3.9 к учетной политике являются форма акта об уничтожении продукции (отхода производства) и акта о передаче спиртосодержащей продукции на переработку (т. 9 л.д. 91).

Необходимость утверждения и использования специфических документов у общества вызвана специфичностью производимой продукции и необходимостью отражения в первичных документах необходимых реквизитов и хозяйственных операций, используемых в спиртовой и винодельческой промышленности.

В соответствии с Инструкцией по учету готовой продукции на предприятиях системы Министерства пищевой промышленности СССР (утв. Минпищепромом СССР 25.03.1983) (далее -Инструкция Минпищепрома)   на промышленных предприятиях в соответствии с действующими  положениями  бракованной  считается  продукция,  которая  не соответствует по своему качеству установленным ГОСТ или техническим условиям и не может быть использована по своему прямому назначению или может быть использована лишь после дополнительных затрат на исправление. На предприятиях пищевой промышленности брак продукции делится на исправимый и неисправимый(окончательный). Исправимым браком считается продукция, исправление которой технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считается продукция, исправление которой технически невозможно и экономически нецелесообразно.

Таким образом, ООО «Центр-Продукт» в связи с отсутствием лицензии, при установлении несоответствия спирта этилового требованиям ГОСТ по органолептическим признакам в виду невозможности исправления данного дефекта (исправимого брака), вынуждено было уничтожить этиловый спирт.

Арбитражный суд  (стр.11 абзац 2) пришел к выводу о не подтверждении заявленного ООО «Центр-Продукт» факта уничтожения им подакцизного товара и объяснений причины на  основании не предоставления Обществом в материалы дела «фото или видеоматериалов фиксации уничтожения спирта».

Судом не учтено, что обязательность проведения фото или видеосъемки, не предусмотрена законом 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Налоговым кодексом. 

Факт уничтожения подтвержден лицами, осуществлявшими данную хозяйственную операцию, показания которых имеются в материалах дела и зафиксированы в протоколах допросов, имеются оформленные должным образом бухгалтерские документы.

Арбитражным судом (стр.11абзац 8) сделан вывод:  «В ходе допроса при проведении выездной проверки директор общества ФИО11 (протокол допроса 29.10.2015 (т.4 л.д. 20-22) подтвердил, что слив в канализационную систему после разбавления водой с крепостью не более 5 %».

Судом не учтено, что в данном протоколе (т.4 л.д.21) так же на вопрос: «Опишите каким образом проходил процесс уничтожения спирта этилового и спиртопродуктов?» свидетель ФИО11 ответил: «Путем слива в канализацию с одновременным разбавлением водой», на вопрос В каких резервуарах проходило разбавление водой спирта этилового и спиртопродуктов до крепости не более 5%» ответил: «В канализационную систему выводились шланги с резервуара хранения спирта и с напорно-накопительной емкости таким образом происходило разбавление».

При этом, суд первой инстанции не принял во внимание, что в ходе допроса в судебном заседании 19.03.2018 свидетель ФИО11 (запись 01:01:03, стенограмма ответ №8) пояснил, что «разбавление было в канализационном колодце, приблизительно до 15%, 5%, сам процесс разбавления до конкретного показателя не определялся – это до 5%, может было 10%, может 7%» (запись 01:07:20 стенограмма ответ №28).

Это подтвердил и председатель комиссии по уничтожению спирта свидетель ФИО10, в ходе судебного заседания 19.03.2018, что разбавления спирта до 5% было указано декларативно,  но на самом деле никто концентрацию разбавления  не фиксировал, анализ не производился (стенограмма допроса ФИО10 вопрос №13).

Из показаний свидетелей ФИО11, ФИО10 видно, что конкретно не ставилась цель разбавить до определенного содержания спирта в канализационной сети завода, т.к предприятие находится в самом начале городской канализации и разбавление городскими стоками тем более приведет к безопасной концентрации. Сброс городских стоков составляет около 400м. куб. в час, что подтверждает руководитель «Водоканала» ФИО5 (стенограмма допроса ФИО5 вопрос № 41).

Установление судом факта не разбавления обществом спиртопродуктов при уничтожении продукции до указанной концентрации не является подтверждением отсутствия самой операции по уничтожению, так как сам факт уничтожения подтвержден свидетелями и документально зафиксирован.

Арбитражный суд на стр.12 ссылается на показания свидетеля директора общества ФИО11, который сказал, что «весь слив происходил в течение одного дня. Свидетель ФИО10 в ходе выездной проверки указал, слив происходил в течение недели (протокол допроса от 03.02.2016 (т.4 л.д.133-136)).

Однако судом первой инстанции не учтено, что в ходе допроса в судебном заседании 19.03.2018 свидетель ФИО10, отвечая на вопрос о времени слива, пояснил, что давая показания в ходе выездной проверки, он имел ввиду, что в течение недели он готовился к сливу (подготовительный этап) стенограмма допроса ФИО10 вопросы № 22-24).

Также суд утверждает, что директор ФИО11 узнал о том, что спирт не соответствует требованиям ГОСТ только 10.04.2014 из докладной записки заведующей лаборатории ФИО12, то есть за два дня до составления акта об уничтожении, однако в ходе допроса в судебном заседании 19.03.2018г. ФИО11 указал о причине уничтожения  (запись 00:57:07 – 00:57:57 стенограмма ответ №1): «..отсутствие лицензии и вдобавок он (спирт) хранился в не полных емкостях и немножечко пожелтел и самое главное не могли получить лицензию при наличии этого спирта в остатках. Учредители предложили, настаивали на уничтожении».

Из данных показаний следует, что вопрос об уничтожении длился долго и ни как не связан с качеством спирта и тем более это был исправимый брак как утверждает  ФИО11 (запись 01:19:39 заседания от 19.03.2018г. стенограмма ответ №65,66), но из-за отсутствия лицензии с остатками спирта нечего нельзя было делать кроме как уничтожить. Материалами дела установлено, что директор ФИО11 издал приказ об уничтожении от 12.04.2012 (т.15 л.д. 9), в котором указана основная причина уничтожения – отсутствие лицензии, боязнь привлечения к административной ответственности по п.4 ст.14.17 КоАП РФ.

Свидетель ФИО10 в ходе судебного заседания 19.03.2018 (запись 01:27:39- 01:28:22 стенограмма допроса ФИО10 вопросы № 7, 9, 12) неоднократно повторяет что вопрос об уничтожении неоднократно поднимался учредителями, а также ставился на планерках у директора.   Показания ФИО11 и ФИО10 дополняют друг друга и не противоречат материалам дела.

Арбитражный суд критически оценил показания данные в ходе судебного заседания от 19.03.2018г. свидетелями ФИО11 и Хвостовым В.А  по факту работы насоса для перекачки спирта в канализационную сеть так, как «свидетель ФИО11 указал, что насос работал15 минут, а свидетель ФИО10 указал, что насос работал 5-7 минут», без учета того, что свидетель ФИО11 не принимал и не обязан был принимать непосредственное участие в самом факте уничтожения, как он сам говорит: «я там не стоял» (запись 01:01:57 стенограмма допроса ФИО11 ответ № 9), «проходил, просматривал» (запись 01:14:00 стенограмма ответ № 45) т.е. не принимал личное участие.

Непосредственно принимавший участие в уничтожении спирта этилового ФИО10 (запись 01:39:06 стенограмма ответ № 16) говорит: «что зав. производством периодически включал насос на 5,7,8 минут для хорошего разбавления спирта». Т.е конкретно акцентированного времени не было.

А ключевыми показаниями является не время, а то что насос включался выключался периодически.

Таким образом, апелляционным судом установлено, что показаниями свидетелей в совокупности подтверждается осуществление уничтожения спирта обществом 12.04.2012г.

Вывод суда первой инстанции о причине установки заглушки в связи с незаконным сбросом обществом в недопустимых количествах стоков и наличии задолженности перед ИП ФИО6 на 01.01.2012г. не подтвержден материалами дела. 

При отклонении доводов общества относительно показаний свидетеля ФИО7 судом указано, что заглушка была установлена после новогодних праздников, в рабочий день, и согласно производственного календаря за 2012 год понедельник 9 января являлся выходным днем, что не свидетельствует о том, что для выполнения производственных задач на предприятии на основании внутренних локальных актов данный день был установлен, как рабочий. Кроме того, из должности свидетеля ФИО7 видно, что он работает в аварийно-ремонтной бригаде, следовательно, работа носит ненормированный характер, не являются противоречивыми показания свидетеля ФИО7 о том, что акт установки заглушки составлял на месте, а в материалы дела представлен акт, изготовленный на компьютере, так как свидетель подтвердил, что на акте от 09.01.2012 проставлена его подпись и данный акт он только подписывал, но не писал. Тот факт, что свидетель указал, что при установке заглушки не было ФИО8, которая подписала акт от 09.01.2012, не опровергает факт установки заглушки, свидетель при этом пояснил, что были и другие слесаря при установки заглушки.

При оценке судом показаний свидетеля ФИО7 не учтено, что в ходе допроса, проведенного в судебном заседании Арбитражного суда Ставропольского края 29.05.2017г. по делу №А63-15207/2016 (аудиозапись судебного заседания т. 10 л.д. 148, 153 расшифровка которого предоставлена обществом в виде стенограммы допроса ФИО7) слесарь ФИО7 в ходе допроса  (аудиозапись 00:59:05-00:59:58) однозначно указал, что заглушка (деревянный чоп) был поставлен  в первый рабочий день после новогодних праздников, и точно помнит, что в первый рабочий день после выходных, при этом пояснил, что работает не посменно, а заглушка устанавливалась в рабочий а не в выходной день и при уточнении указывает, что тогда значит 10 января устанавливалась заглушка (стенограмма допроса ФИО7 – вопросы 17-23).

Ссылка суда на «внутренний локальный акт» и на ненормированный характер работы ФИО7 не принимается апелляционным судом так как в материалах дела не имеется соответствующих доказательств, а свидетелем подтверждается график работы именно с понедельника по пятницу с общеустановленными выходными днями, в том числе и новогодними праздниками.

Апелляционным судом учитывается отсутствие, в материалах дела письменных распоряжений об установке заглушки, не представлены путевые листы, распоряжения, не допрошены присутствовавшие,  при установке 2 слесаря, мастер ФИО9, отсутствует табель учета выхода на работу, наряд-допуск для выполнения опасных работ являющийся обязательным документом при выполнении данного рода работ в соответствии с Межотраслевыми правилами по охране труда при эксплуатации водопроводно-канализационного хозяйства ПОТ РМ-02-2002, утвержденного постановлением Минтруда № 61 (пункт 5.2.1.).

Свидетель ФИО7 так же пояснил, что в момент установки заглушки ФИО6 на месте не было и к месту установки она с ними не ехала (стенограмма ответы на вопросы №28-30), акт установки заглушки составлялся прямо на месте, его писала от руки мастерица, он подписал акт в машине  (аудиозапись 01:01:05-01:01:35 стенограмма ответы на вопросы №31-35).

Судом учитывается тот факт, что в материалах дела имеется Акт только в печатной форме датированный 09.01.2012 года, акт подписан комиссией из 3-х человек из которых ФИО6 при установке заглушки отсутствовала, обстоятельства установки заглушки подтверждаются единственным свидетелем ФИО7, показания которого противоречат имеющимся доказательствам.  Довод суда что свидетелю не был прямо задан вопрос о присутствии руководителя ООО «Ютас» ФИО6 на месте и вовремя установки заглушки не имеет принципиального значения, так как свидетель однозначно сказал, что ее не было и назвал количество присутствовавших людей. Кроме этого сам руководитель ООО «Ютас» ФИО6  в не однократных допросах и пояснениях не указывала о своем участии как в установлении заглушки так и снятии заглушки.

Ссылка суда на присутствие при установке заглушки других слесарей и подтверждение ФИО7 своей подписи на копии акта отклоняется апелляционным судом, так, как данные обстоятельства не подтверждены соответствующими доказательствами (отсутствуют допросы иных лиц, не выяснены их фамилии и имена, не проводилась экспертиза подписей).

Председатель комиссии ФИО10 не однократно в ходе первых допросов  (т. 4 л.д. 133 протокол № 1494 от 03.02.2016) давал пояснения, что «входил в состав инвентаризационной комиссии» (ответ №3), «был ознакомлен с данным приказом» (ответ №5), «был председателем» (ответ№7).

Так же ФИО10 в ходе допроса в судебном заседании 19.03.2018г., неоднократно отвечая на вопросы (вопросы №№ 6, 8, 10, 18, 43, 44, 45 стенограммы) подтвердил, что не только присутствовал, а сам лично проводил подготовку оборудования, насосов, шлангов, уничтожение спирта, инвентаризацию спирта, подписывал акт уничтожения и акт инвентаризации и подробно описывал весь процесс подготовки и уничтожения.

Таким образом, подтверждение в ходе допроса в судебном заседании ФИО10 факта уничтожения, даты подписания представленных оригиналов и самого факта подписания оригиналов документов является обстоятельством достаточным для признания действительности данных документов.

При отсутствии иных доказательств (оригинала акта установки заглушки), позволяющих суду достоверно установить обстоятельства, позволяющие устранить имеющиеся противоречия, арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, имеют явные противоречия с показаниями свидетелей.

Таким образом, с учетом явных противоречий в показаниях свидетелей ФИО6, ФИО5, ФИО7, и имеющимися в материалах дела доказательств невозможно считать достоверно установленным фактом установку заглушки в январе 2012г. и удаление заглушки только в 2016 году.

Установление судом факта не разбавления обществом спиртопродуктов при уничтожении продукции до указанной концентрации не является подтверждением отсутствия самой операции по уничтожению, так как сам факт уничтожения подтвержден свидетелями и документально зафиксирован.

Апелляционный суд критически относится к выводу суда по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом в Акте уничтожения этилового спирта обществом указано, что произведено разбавление до 5%, однако согласно показаниями свидетелей ФИО11 и ФИО10 разбавление стоков до указанной концентрации не производилось на территории общества, разбавление производилось водой путем одновременной подачи в канализационную систему воды и спиртопродуктов. Из показаний свидетелей ФИО11, ФИО10 видно, что конкретно не ставилась цель разбавить до определенного содержания спирта в канализационной сети завода, т.к предприятие находится в самом начале городской канализации и разбавление городскими стоками тем более приведет к безопасной концентрации. Сброс городских стоков составляет около 400м. куб. в час, что подтверждает руководитель «Водоканала» ФИО5 (стенограмма допроса ФИО5 вопрос № 41).

В соответствии с результатами экологической экспертизы №9/2016 (т. 6 л. д. 30-40), эксперт указывает, что при концентрации спирта менее 5% в растворе рН около 7, что соответствует рН обычной водопроводной воды (исследование эксперта п.1); гибель бактерий может происходить только при высоких концентрациях спирта достигающих 70-85% (исследование эксперта п. 1.1.); при попадании чистого спирта в количестве 27394,4 дал. на очистные сооружения с учетом общего расхода воды за сутки в количестве 8-10 тыс. м. куб. при всех возможных вариантах концентрация спирта на входе в очистные сооружения находится в диапазоне 1,63-3,21%; при такой концентрации негативные воздействия на бактерии не были бы обнаружены. (исследование эксперта п. 3), спирт не диссоциируемая жидкость - сильного влияния на рН не оказывает (исследование эксперта п. 4). Аналогичные выводы содержатся в разделе III экспертизы: «Выводы». 

На стр.17 абзац 1 Решения суда установлено (со слов руководителя Межрайводоканал ФИО5), что среднее количество сбрасываемых стоков составляет от 8000 до 10000 кубических метров в день или 400 кубических метров в час» и определить перерасход электроэнергии при колебании поступления ежедневных стоков в количестве 2000 м. куб. (10000-8000) при сбросе 270 м. куб. уничтоженной продукции невозможно. Достоверно нельзя и установить кто из абонентов произвел сброс сверх лимитного количество стоков так, как учет идет по потреблению воды, а счетчики учета именно стоков отсутствуют.

Суд первой инстанции (стр.20,23 Решения) отклонил довод общества об утрате статуса налогоплательщика, отсутствии объекта налогообложения и не установлении налоговым органом недостачи, даты обнаружения недостачи и незаконного применения пункта 4 статьи 195 НК РФ по  основаниям, указанными в пункте 1 статьи 38 ,  пункте 1 статьи 39, пункте 2 статьи 44, подпункте 5 пункта 1 статьи 182, статье 194 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и указал, что с июня 2011 года по октябрь 2012 года у общества отсутствовала лицензия, однако в октябре 2012 года общество получило лицензию и продолжило деятельность по производству подакцизных товаров сделав вывод что в таком случае говорить об утрате статуса налогоплательщика и отсутствия объекта налогообложения преждевременно (стр. 23 Решения).

Однако при этом суд первой инстанции не учел следующее.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ утратил силу с 01.01.2016 года в соответствии с Федеральным законом № 107-ФЗ от 21.07.2005г. 

Согласно статье 179 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации произведенных подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ организации и иные лица, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. (Перечень таких операций установлен статьей 182 НК РФ.)

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - ФЗ № 171-ФЗ) деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции подлежит лицензированию. Согласно пункту 1 статьи 26 названного Закона производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции без соответствующих лицензий запрещены.

В соответствии с подпунктом 16 статьи 2 Федерального закона № 171-ФЗ  оборот это - закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение, перевозки и розничная продажа, на которые распространяется действие настоящего Федерального закона.

В силу пункта 1 статьи 25 Закона № 171-ФЗ  этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, если они реализуются без соответствующих лицензий, подлежат изъятию из незаконного оборота, при этом частью 4 статьи 14.17 КоАП РФ (действовавшей в спорный период) установлена административная ответственность за промышленное производство или оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции без соответствующей лицензии, а равно с нарушением условий, предусмотренных лицензией с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства (оборудования), сырья, полуфабрикатов и иных предметов, использованных для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В соответствии с правовой позицией, Верховного суда РФ изложенной в определении № 306-КГ16-16085 от 05.12.2016 по делу №А55-24547/2015 оставившем в силе Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа в Ф06-10188/2016 от 08.08.2016г. для возникновения у организации обязанности по начислению и уплате акциза, необходимо наличие на отчетный период одновременно следующих обстоятельств: - наличие у организации специальной лицензии; - осуществление лицензированной организацией производства подакцизной продукции; - реализация лицензированной организацией произведенной подакцизной продукции».

Судом установлено, что срок действия лицензии Б 095611 от 11.07.2006 на производство, хранение, поставку произведенного этилового спирта, истек 12.07.2011. В период с июня 2011 года по октябрь 2012 года у общества отсутствовала лицензия. При этом материалами дела подтверждаются неоднократные отказы обществу в выдаче лицензии. (т. 9 л. д. 16-36).

Таким образом в период отсутствия лицензии этиловый спирт находится в незаконном обороте, а уплата акцизов имеет прямую зависимость от возможности реализации подакцизного товара, что согласуется с правовой позицией, Верховного суда РФ изложенной в определении № 306-КГ16-16085 от 05.12.2016 по делу №А55-24547/2015 оставившем в силе Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа в Ф06-10188/2016 от 08.08.2016 г..

Вывод суда о преждевременности утраты статуса налогоплательщика акцизов противоречит нормам законодательства. Законодательством не предусмотрено каких-либо исключений, предоставляющих право хранить продукцию на законных основаниях в период отсутствия лицензии, более того у общества отсутствовали какие-либо гарантии относительно получения в будущем новой лицензии.

Так же судом первой инстанции сделан вывод, что согласно статей 194-195 НК РФ уплата акцизов не ставиться в зависимость от невозможности реализации подакцизного товара в связи с прекращением действия лицензии.

Апелляционным судом данный вывод отклоняется, так как в соответствии с п. 1 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 настоящего Кодекса. При этом в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 187 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Уничтожение товаров не может быть приравнено к реализации, поскольку это противоречит положениям п. 1 ст. 39 НК РФ. Отсутствие подакцизных товаров, обусловленное уничтожением товара, в силу п. 1 ст. 39 НК РФ не является передачей на возмездной основе права собственности другому лицу, а потому не может быть в силу п. 4 ст. 195 НК РФ приравнено к реализации.

Судом также не учтено, что самостоятельное уничтожение спирта этилового, находящегося в незаконном обороте, не является объектом налогообложения по следующим основаниям:

1. Положениями главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации уничтожение произведенного подакцизного товара не определено как объект налогообложения акцизом.

2. Необходимость наличия статуса налогоплательщика и возможности совершать (наличие лицензии)  операции с подакцизными товарами, для признания операций подакцизными .

3. Переход права собственности не возможен.  В  п.1 ст.129 Гражданского Кодекса РФ прямо указано: «Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте».

В данном случае нормами п.2 статьи 18 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее закон № 171-ФЗ) запрещен оборот, а тем более реализация продукции без лицензии. Из пункта 5 статьи 20 закона № 171-ФЗ прямо вытекает запрет на реализацию произведенного спирта этилового при отсутствии лицензии. Фактически, остаток продукции без лицензии, находятся в не законном обороте.

4. Уничтоженная продукция (спирт этиловый) не является объектом налогообложения и товаром (п.3 ст.38, ст.182 НК РФ).

5. Уничтоженная продукция (спирт этиловый) не является  подакцизным товаром, так как не реализуется (ст.39 , ст.182 НК РФ) и не может реализовываться в  связи с отсутствием лицензии и ограничениями изложенными в Законе № 171-ФЗ. При отсутствии действующей лицензии, данная продукция находится в не законном обороте и не может быть реализована при отсутствии специального разрешения (в данном случае лицензии), (п.2 ст129 ГК РФ) и поэтому не является объектом налогообложения.

6. При уничтожении имущества право собственности на него прекращается – (ст. 235 ГК РФ), то есть при уничтожении индивидуально-определенной вещи как объекта вещного права прекращается и само это право. Соответственно поскольку передаваемый на уничтожение подакцизный товар не может быть потреблен (использован в тех или иных целях), акциз (налог на потребление) на него не начисляется.

Апелляционный суд находит необоснованным довод инспекции о выявлении у общества недостачи подакцизного товара и возложении на общество обязанности по уплате акциза в связи со следующим.

В соответствие с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В системе акцизов есть и совсем условная связь между подакцизным товаром и субъектом - недостачи. В объект акциза входят недостачи, за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных органом исполнительной власти. Датой возникновения объекта налогообложения в виде недостачи является дата обнаружения (п. 4 ст. 195 НК РФ).

Недостача подакцизного товара как объект налогообложения - это особенность акцизов, однако не следует, считать, что акциз может взиматься безотносительно к объекту. Техника обложения не должна лишать нормы об объекте акциза ясности. Отсутствие подакцизных товаров, в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ не является передачей на возмездной основе права собственности другому лицу, а потому не может быть в силу пункта 4 статьи 195 НКРФ приравнено к реализации. Более того, пункт 4 статьи 195 НК РФ может применяться только к налогоплательщикам акцизов, совершающим операции с подакцизными товарами и являющимися налогоплательщиками акцизов. Сама по себе недостача подакцизного товара не может рассматриваться, как подлежащая налогообложению акцизами у налогоплательщиков, не являющихся плательщиками акцизов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно пункту 1 статьи 187 Кодекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 179 НК РФ общество являлось плательщиком акциза в период действия лицензии. Из пункта 2 статьи 179 НК РФ следует, что перечисленные в пункте 1 лица признаются налогоплательщиками акцизов, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.

Следовательно, исходя из содержания главы 22 НК РФ, недостача в целях исчисления акцизов может рассматриваться как объект налогообложения при условии совершения налогоплательщиком операций с подакцизными товарами. Кроме того, в силу правовой позиции, изложенной в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33, согласно которой выбытие товаров в результате порчи (брака) не связано с реализацией, так как в случае порчи товаров не выполняются условия, определенные подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса), объект обложения НДС в данном случае у общества отсутствует. Данное положение по аналогии может быть распространено на налоговый платеж – акциз.

Операции по уничтожению подакцизных товаров не признаются объектом налогообложения акцизом.

Обложение акцизом находящегося в незаконном обороте товара  (запрет оборота, отсутствие лицензии) подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, так как при невозможности реализации отсутствуют признаки свойственные товару в понятии придаваемом законодательством с учетом возможности принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми допускается по специальному разрешению (ст. 128 ГК РФ).

 Налоговым органом не подтверждён момент обнаружения недостачи. В подтверждение отсутствия остатков на 01.05.2012 налоговый орган приводит данные бухгалтерского учета общества, ссылаясь на факт выбытия продукции, зафиксированный ООО «Центр-Продукт» в результате уничтожения продукции.

Выбытие продукции по иным основаниям проверкой не установлено, налоговым органом не приведено и судом первой инстанции не установлено в виду отсутствия доказательств в материалах дела.

В данном случае слив, уничтожение алкогольной продукции, нельзя расценивать как недостачу, так как уничтожаемая продукция находилась на складе, о чем свидетельствует акт комиссии, утвержденный руководителем общества. В деле №А55-24547/2015 оставленным в силе Определением Верховного Суда РФ от 05.12.2016 № 306-КГ16-1608 сделан вывод: «наличие/отсутствие этилового спирта у налогоплательщика не меняет сути дела - последний утратил статус плательщика в силу обстоятельств, связанных с приостановлением и аннулированием лицензии, а не в связи с утратой предмета для определения налоговой базы».

Инспекцией не приведены доказательства того, что продукции не было в наличии на момент проведения обществом инвентаризации, а операция по уничтожению продукции фактически не могла быть проведена обществом с учетом имеющихся технических возможностей.

Уничтожение продукции в силу положений статьи 182, пункта 1 статьи 39 НК РФ не является передачей на возмездной или безвозмездной основе права собственности на спирт этиловый другому лицу, не подлежит включению в объект налогообложения акцизом. В соответствии с пунктом 4 статьи 195 НК РФ, данная норма предусматривает определение даты реализации подакцизных товаров, исходя из смысла которой, недостача - фактическое отсутствие подакцизной продукции на складе относится к реализации.   Материалами дела подтверждено, что отсутствие спирта этилового на складе на момент проведения налоговой проверки обусловлено определенным обстоятельством - уничтожением спирта этилового, находящегося в не законном обороте, что не может быть в силу пункта 4 статьи 195 Налогового кодекса РФ приравнено к реализации.

Следовательно, исходя из смысла статей 182 и 195 НК РФ, уничтожение подакцизной продукции не подпадает под понятие недостачи, приравниваемой к реализации.

При таких обстоятельствах переквалификация судом факта уничтожения продукции в недостачу не соответствует Налоговому кодексу РФ.

Кроме того, судом не учтено, что во время проведения выездной проверки на складе Общества находился спирт этиловый в количестве 400,724 тысяч литров безводного спирта (б.с.) (п. 1.6.3. стр.5 акта проверки № 29 от 27.04.2016г., т.7 л.д. 2-4 акты инвентаризации). При этом Налоговым органом не исследован вопрос наличия или отсутствия в составе данных остатков спорной продукции, уничтоженного спирта этилового, не составлен товарный баланс для установления расхождений с данными общества об остатках продукции.

Арбитражный суд в своем Решении, дает противоположные оценки одних и тех же доказательств: не принимает факт уничтожения для подакцизного товара (спирт этиловый  20098,4 дал), а уничтожение не подакцизной продукции (ФГЭС, масло сивушное в количестве 8980,89 дал) принимает как факт уничтожения.  Данная продукция реализуется на рынке и имеет стоимостную ценность и соответственно облагается НДС, но ни суд, ни налоговый орган не дают этому факту оценки. Данный вывод арбитражного суда прямо противоречит указаниям, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 9893/07.

- арбитражный суд (стр.21 Решения арбитражного суда) для установления (обнаружения) даты недостачи ссылается на следующее:

«Поскольку факт выбытия спирта в апреле 2012 года налогоплательщик самостоятельно зафиксировал в объёмных декларациях, которые представил в орган, осуществляющий контроль в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, - Федеральную службу по регулированию алкогольного рынка, то налоговый орган правомерно определил момент обнаружения у ООО «Центр-Продукт» недостачи подакцизного товара (сверх утвержденных норм естественной убыли) 2 квартал 2012 года и доначислил акциз по этому товару как по товару, реализованному в общеустановленном порядке» - арбитражный суд утверждает о «факте выбытия спирта в апреле 2012года», фактически подтверждает проведенную хозяйственную операцию, но делает затем вывод, что это «дата обнаружения недостачи». При этом не учитывается, что в ходе проверки 2016 на предприятии имелся на остатке спирт этиловый в количестве около 400 тонн и без проведения инвентаризации не возможно установление «недостачи». В феврале 2016 года проведена инвентаризация остатков спирта с участием представителей налогового органа и представителя Росалкогольрегулирования. В акте инвентаризации отмечено и подтверждено подписями указанных лиц, что « недостача» не установлена. 

- арбитражный суд критически относится к не подписанным Хвостовым В.А копиям Акта инвентаризации, Акта уничтожения спирта этилового, но при этом результаты инвентаризации на 09.04.2012 года копии которого тоже им (Хвостовым) не подписаны, принимает в расчетах норм естественной убыли.

Апелляционный суд не принимает вывод налогового органа (стр.12,13) об истолковании  Федерального закона № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (далее Закон №171-ФЗ).

«Довод общества о том, что в действующий период времени предприятие имело право самостоятельно осуществить уничтожение спирта не соответствующего требованиям ГОСТ и не требовалось привлекать для фиксации этого процесса уполномоченных государственных органов, подлежит отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (в редакции, действовавшей в спорный период) (далее Закон № 171-ФЗ) алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино).

Таким образом, общество являлось производителем питьевого этилового спирта (ректификованного производимого из пищевого сырья), т.е. алкогольной продукции».

Данные выводы не соответствует Закону №171-ФЗ.

Довод налогового органа о том, что заявитель должен был обратиться в уполномоченные органы для фиксации процесса уничтожения  не основан на нормах действующего налогового законодательства и правовых нормативов в период проведения хозяйственной операции (дело № А27-10332/2008).

Так же противоречит самому закону № 171-ФЗ по следующим основаниям:

В п.8 ст.2 закона № 171-ФЗ: «Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе»  (в редакции, действовавшей в спорный период) указано:

 - «питьевой этиловый спирт - ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95 процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой».

Таким образом  ректификованный спирт станет питьевым этиловым спиртом после разведения умягченной водой (т.е. будет проведена технологическая операция, будет производство нового продукта).

При этом налоговым органом не учтено, что в соответствии с п. 1 ст. 2 закона № 171-ФЗ этиловым спиртом является спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец, который является самостоятельным видом продукции, не относящейся в соответствии с п. 7 ст. 2 закона № 171-ФЗ к алкогольной продукции.

Законом № 171-ФЗ строго разграничены виды продукции спирт этиловый и алкогольная продукция, производимая с использованием этилового спирта к которой относится спирт этиловый питьевой.

Таким образом, питьевой этиловый спирт и спирт этиловый не являются тождественными понятиями, являются абсолютно разными видами продукции. В настоящем деле рассматривается именно ректификованный этиловый спирт, который может являться в сырьем, для производства алкогольной продукцией но не может быть признан алкогольной продукцией.

В соответствии с ч. 3 ст.18 Федерального закона № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (в редакции, действовавшей в спорный период),  «Лицензированию подлежат производство и оборот произведенных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции по каждому поставляемому или поступающему в розничную продажу виду произведенной продукции, указанному в статье 2 настоящего Федерального закона», т. е. в лицензии должен быть указан каждый вид выпускаемой продукции.

Общество не могло и не производило питьевой спирт этиловый из-за отсутствия лицензии на этот вид продукции. Общество имело лицензию № Б 095611 на производство, хранение и поставки этилового спирта  (ректификованного из пищевого сырья) сроком действия до 12 июня 2011 года. Питьевой спирт этиловый в данной лицензии не поименован.

В ч.2 ст.18 указано: «Лицензии выдаются на осуществление следующих видов деятельности:

- производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата;

- производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции».

Из этого однозначно следует, что для производства питьевого спирта этилового необходима лицензия на производство, хранение и поставки произведенной алкогольной продукции.

Так же апелляционный суд не принимает довод налогового органа о необходимости применения  Закона № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» (далее - Закон № 29-ФЗ) (стр.14 Решения).

Налоговый орган не правильно применил Закон № 171-ФЗ относя производимый Обществом спирт этиловый ректификованный к алкогольной продукции и соответственно применять статьи 1 Закона № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» нет правовых оснований. При этом налоговый орган делает необоснованный вывод (стр.9,11), что уничтоженный спирт соответствовал ГОСТ.

В статье 1 данного Закона №29-ФЗ указано:

 «под пищевыми продуктами понимаются продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу, в том числе алкогольная продукция».

Данный Закон довод налогового органа применен не обоснованно и соответственно Общество не было обязанности о проведении экспертизы в соответствии с частью 4 статьи 20, частей 1 и 2 статьи 25 Закона № 29-ФЗ.  И ссылка налогового органа на Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным постановлении Правительства Российской Федерации от 29.09.1997 № 1263 (далее Положение) – соответственно не обоснована.

Кроме этого, (стр. 8, 9 Решения) налоговый орган, при оценке протоколов испытаний делает вывод, что по своим физико-химическим показателям спиртопродукция полностью соответствует требованиями ГОСТа.

Делая вывод о необходимости применения Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья, и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении № 1263 от 29.09.1997г. налоговый орган противоречит выводам суда о соответствии спиртопродуктов ГОСТ, так как продукция соответствующая ГОСТ не может являться некачественной и опасной.

Арбитражный  суд (стр.14 Решения) применяет  Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее по тексту - Постановление № 132) об обязанности Общества оформить  акт о списании самостоятельно уничтоженной продукции по форме № ТОРГ-16.

Апелляционный суд с данным доводом суда не соглашается так, как довод не обоснован, поскольку:

- в оспариваемом решении от 02.09.2016 № 29 налоговый орган не ссылался на необходимость применения налогоплательщиком формы ТОРГ-16 при уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов.

- постановлением № 132 были утверждены формы документов по учету торговых операций.

При этом общество являлось предприятием производителем специфичной продукции – этилового спирта. Именно поэтому ООО «Центр-Продукт» в большинстве случаев используются документы, рекомендованные для применения в спиртовой и винодельческой промышленности. Отсутствующие формы разработаны обществом самостоятельно.

В соответствии с требованиями НК РФ и Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ"О бухгалтерском учете" приказом № 57 от 27.12.2011 обществом утверждена учетная политика на 2012.  

Арбитражный суд (стр.19,20), опровергая Довод общества, о том, что одной из причин уничтожения спирта 12.04.2012, была возможность привлечения общества к административной ответственности предусмотренной ч.4 ст.14.17 КоАП РФ, указал, что это «не основано на нормах права» и «общество могло быть привлечено к административной ответственности по части 4 статьи 14.17 КоАП РФ с 13.07.2011 по 13.10.2011. (стр.19 Решения).

Апелляционный суд считает, что данный  вывод арбитражного суда не соответствует следующему:

- хранение спирта этилового без  законных на это прав -  это нарушение «длящееся» - в соответствии с пунктом 14 постановления Верховного Суда РФ от 24.03.2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» «длящимся» является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении предусмотренных законом обязанностей.

При этом необходимо иметь в виду, что днем обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения. (ч.2 ст.4.5 КоАП РФ); (судебная практика с участием  Общества дело №А63-13598/2013 оставленного в силе ВС РФ);

Апелляционным судом в отношении доводов общества относительно имеющейся неопределенности в отношении применения конкретной ставки акциза при применении п. 4 ст. 195 НК РФ в случае установления недостачи установлено следующее.

В соответствии с положениями ст. 193 НК РФ спирт этиловый реализуемый организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-  косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, и организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза (за   исключением этилового спирта и спирта коньячного, ввозимых на территорию Российской Федерации), и (или) передаваемые при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, и (или) реализуемые (или передаваемые производителями в структуре одной организации) для   производства товаров, не признаваемых подакцизными в   соответствии с подпунктом 2 пункта  1 статьи 181 настоящего Кодекса облагается по ставке акциза 0 руб. за 1 литр безводного этилового спирта содержащегося в подакцизном товаре.

При реализации этилового спирта организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза (в том числе ввозимые на подакцизном товаре   территорию Российской Федерации), и (или) передаваемые в структуре одной организации при совершении налогоплательщиком операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами, за исключением операций, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, а также за исключением этилового спирта и (или) спирта коньячного, реализуемых (или   передаваемых производителями в структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подпунктом 2 пункта   1 статьи 181 настоящего Кодекса, и этилового спирта, реализуемого организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей   продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке по ставке 37 руб. за 1 литр безводного этилового спирта содержащегося в подакцизном товаре.

При этом положениями главы 22 НК РФ не урегулирован порядок применения конкретной ставки при применении п. 4 ст. 195 НК РФ.

Согласно статье 179 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации произведенных подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ организации и иные лица, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. Перечень таких операций установлен статьей 182 НК РФ. При этом статьей 182  определено в качестве объекта налогообложения определены операции по реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Недостача в качестве объекта налогообложения в ст. 182 не указана, а применение налоговых ставок в случае обнаружения недостачи не поименованы в ст. 193.

Таким образом, из толкования положений главы 22 НК РФ во взаимосвязи следует, что определенность в отношении применения конкретной ставки акциза при обнаружении недостачи имеется только при совершении налогоплательщиком подакцизных операций. В случае обнаружения недостачи у налогоплательщика утратившего статус налогоплательщика акцизов применение той или иной ставки положениями главы 22 НК РФ не урегулирован.

В деле №А55-24547/2015 оставленным в силе Определением Верховного Суда РФ от 05.12.2016 N 306-КГ16-1608 сделан вывод: «наличие/отсутствие этилового спирта у налогоплательщика не меняет сути дела - последний утратил статус плательщика в силу обстоятельств, связанных с приостановлением и аннулированием лицензии, а не в связи с утратой предмета для определения налоговой базы».

Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 мая 2007 года N 372-О-П и от 2 апреля 2009 года N 475-О-О).

Статья 17 НК Российской Федерации дает лишь перечень элементов налога, обязательное наличие которых позволяет считать налог законно установленным.  Согласно пункта 2 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

В силу закрепленных в статье 3 НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункты 6 и 7 статьи 3 НК РФ).

В Постановление Конституционного Суда РФ от 28 ноября 2017 г. N 34-П указано: «Законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 30 января 2001 года N 2-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П, от 10 июля 2017 года N 19-П и др.; определения от 12 июля 2006 года N 266-О, от 2 ноября 2006 года N 444-О, от 15 января 2008 года N 294-О-П и др.).

Таким образом ссылка суда на правомерность применения Налоговым органом ставки акциза 37 руб. за 1 литр, как по товару реализованному в общеустановленном порядке в связи с не предоставлением документов подтверждающих необходимость применения ставки акциза 0 рублей противоречит положениям главы 22 НК РФ, предусматривающей применение различных ставок в зависимости от целей на которые будет использован этиловый спирт. Применение же ставок в отношении положений п. 4 ст. 195 НК РФ главой 22 урегулировано только при наличии у налогоплательщика конкретных операций по реализации подакцизного товара.

Кроме того, решение № 29 от 02.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц следует признать обоснованным и соответственно в удовлетворении требований общества в данной части надлежит отказать.

При таких обстоятельствах, поскольку требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, то решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.06.2018 года по делу № А63-14180/2016 надлежит изменить и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольского края № 29 от 02.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налогов (акциза) в сумме 7 207 815,00 руб. и соответствующей суммы пени.

 С учетом изложенного, руководствуясь статьями 258, 266, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение   Арбитражного суда Ставропольского края  от 01 июня 2018 года по делу № А63-14180/2016  изменить, апелляционную жалобу удовлетворить в части.

Признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольского края № 29 от 02.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налогов (акциза) в сумме 7 207 815,00 руб. и соответствующей суммы пени.

В остальной части отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                      Д.А. Белов

Судьи                                                                                                                    Л.В. Афанасьева

                                                                                                                               М.У. Семенов