Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2014 № 16АП-859/14

ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Ессентуки

24 октября 2014 года Дело № А15-72/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 октября 2014 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А.,

судей: Параскевовой С.А., Семенова М.У.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шрамко А.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: <...>, апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» и МРИ ФНС России по КН по РД на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014 по делу № А15-72/2014 (судья Р.М. Магомедов)

по заявлению открытого акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» (ОГРН <***>)

к МРИ ФНС России по КН по РД (ОГРН <***>)

о признании недействительным полностью решения от 04.09.2013 №10-116Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от МРИ ФНС России по КН по РД: ФИО1 по доверенности от 13.10.2014 №72/2, ФИО2 по доверенности от 13.10.2014 №72/2, ФИО3 по доверенности от 10.01.2014 №1;

УФНС России по РД: ФИО4 по доверенности от 14.10.2014 №05-141;

открытого акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания»: ФИО5 по доверенности от 26.12.2013 №105.

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Республики Дагестан обратилось открытое акционерное общество «Дагестанская энергосбытовая компания» (далее – заявитель, общество) с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по РД (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.09.2013 № 10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», сославшись на его незаконность.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне инспекции привлечено Управление ФНС РФ по РД (далее – управление).

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014 требования удовлетворены в части признания недействительным пункта 1.3.1 и 1.4.1 решения межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по РД от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части вывода о неправомерном завышении расходов в сумме 824 726 290 руб. соответственно завышения налоговых вычетов по НДС в размере 148 450 732 руб., пункта 1.4.5 решения о занижении НДС с дисконта векселей за 2009-2011 и неполной уплате налога в сумме 29 928 228 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в сумме 5 985 646 руб., по ст. 123 НК РФ в сумме 1 830 062 руб., а также начисления соответствующих пеней. В остальной части в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с указанным решением, общество и инспекция обжаловали его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе общество просит решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014 по делу № А15-72/2014 в части отказа в признании недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по РД от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» отменить и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по РД от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» полностью.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает, что судом первой инстанции в нарушение ст. 71, 168, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) не рассмотрены доводы общества по эпизоду занижения доходов по налогу на прибыль за 2010-2011 годы на сумму 308 023 395 руб. (пункт 1.2.1. решения налогового органа) и не оценены документы, представленные обществом в подтверждении своих доводов. Суд первой инстанции в нарушение ст. 71, 168, 170 АПК РФ не оценил довод общества о том, что в результате нарушения налоговым органом ст. 100, 101 НК РФ при принятии оспариваемого решения, выразившегося в отсутствии указания в акте проверки и решении налогового органа конкретных контрагентов, сделок, документов, которые подтверждают факт правонарушения, ссылок на нормы НК РФ общество не имело возможности воспользоваться своим правом (ст. 21, 100, 101 НК РФ) представить мотивированные возражения по данному эпизоду. Суд первой инстанции при принятии оспариваемого решения не рассмотрел довод общества о том, что судебными актами по делам № А15-566/2013, № А15-1380/2013 установлено, что продажа электроэнергии ОАО «ДЭСК» ОАО «Дагэнергосеть» в целях компенсации потерь не является объектом налогообложения НДС (ст. 39, 146 НК РФ). Судом первой инстанции в нарушение ст. 71, 168, 170 АПК РФ не рассмотрен довод общества о том, что конечные потребители (которые покупают электроэнергию в целях потребления) и сетевая организация (покупающая электроэнергию в целях компенсации потерь) являются разнородными потребителями и соответственно к ним не могут применяться аналогичные тарифы (диапазоны ЧЧИМ). Суд первой инстанции в нарушение норм материального права не применил к эпизоду занижения доходов по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 306 952 252 руб. и НДС за 2011 год на сумму 55 251 405 руб. (пункты 1.2.3. и 1.4.2. решения налогового органа) статью 40 НК РФ. Решение суда первой инстанции принято с нарушением основных принципов распределения бремени доказывания по спорам с налоговыми органами, так как на общество возложено бремя доказывания размера доходов. Суд первой инстанции не исследовал и не дал оценку документам, представленным обществом в материалы судебного дела (письмо ОАО «АТС» от 14.03.2014 №01-02/14-6437, отчеты ОАО «АТС» о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке за период с января по декабрь 2009г.). Суд первой инстанции в нарушение ч. 2 ст. 69 АПК РФ переоценил обстоятельства, ранее установленные по спору между теми же лицами и дал взаимоисключающую оценку одним и тем же обстоятельствам дела, чем нарушил единообразие в толковании и применении норм материального права. Вывод суда первой инстанции о том, что общество не подтвердило необходимость корректировки мощности и факт использования излишне приобретенной мощности в производственной деятельности сделан в результате неправильного истолкования законодательства РФ в области электроэнергетики. Судом в нарушение ст. 71, 168, 170 АПК РФ оставлена без правовой оценки ссылка общества на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении № 8867/10 от 28.10.2010. Судом первой инстанции в нарушение ст. 71, 162, 168, 170 АПК РФ не рассмотрены доводы общества и не дана оценка документам, представленным обществом в материалы судебного дела (уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2012 года, книги продаж за 4 кв. 2012, корректировочным счетам-фактурам № ДЭ000002440 и № ДЭ000002787 от 18.10.2012) по эпизоду завышения расходов по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 162 723 220 и завышения налоговые вычетов по НДС за 4 кв. 2010 года на сумму 29 290 179 руб. (пункты 1.3.2. и 1.4.3. решения налогового органа). Судом первой инстанции в нарушение ст. 71, 162, 168, 170 АПК РФ не рассмотрены доводы общества и не дана оценка документам, представленным обществом в материалы судебного дела (акту повторной выездной налоговой проверки № 10-148 от 28.04.2014, решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-148Р от 10.06.2014, уточненным декларациям по НДС за 1 кв. 2011 года и 4 кв. 2010 года, предоставленным 19.07.2013) по эпизоду подачи уточненных деклараций по НДС во время проведения выездной налоговой проверки с суммой НДС к доплате в размере 55 438 294 руб. (пункт 1.5. решения налогового органа). Судом в нарушение ст. 71, 168, 170 АПК РФ оставлена без правовой оценки ссылка общества на то, что по представленной уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года сумма штрафа в размере 836 044,2 руб. определена без учета смягчающих обстоятельств. Суд в нарушение ст. 71, 168, 170 АПК РФ оставил без правовой оценки ссылку общества на то, что исчисляя суммы штрафных санкций по ст. 123 НК РФ и пеней без учета переплаты общества по НДФЛ, налоговый орган нарушил действующее законодательство РФ о налогах и сборах и значительно завысил сумму штрафа и пени по данному налогу. В нарушение ст. 15, 170 АПК РФ мотивировочная часть решения суда противоречит его резолютивной. Суд в мотивировочной части решения снизил сумму штрафа по ст. 123 НК РФ с 5 490 188 руб. до 1 830 062 руб. (то есть признал доначисление штрафа в сумме 3 660 126 руб. незаконным), но в резолютивной части решения признал недействительным решение налогового органа только в сумме 1 830 062 руб. (вместо 3 660 126 руб.). Суд в мотивировочной части решения признал незаконным отказ в вычетах по НДС за 1-4 кв. 2010 года в сумме 148 450 732 руб. и, как следствие, доначисление НДС за 1-4 кв. 2010 года в сумме 148 450 732 руб., а также доначисление НДС за 1-4 кв. 2009-2011 годы в сумме 29 928 229 руб., но в резолютивной части решения признал недействительным штрафные санкции по ст. 122 НК РФ только в сумме 5 985 646 руб. Суд в мотивировочной части решения признал незаконным отказ в расходах по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 824 726 290 руб., но в резолютивной части решения не признал недействительным доначисление соответствующих сумм налога на прибыль и штрафных санкции по ст. 122 НК РФ.

В судебном заседании представитель общества подержал вышеизложенные доводы.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просил решение суда от 07.08.2014 в части отказа в признании недействительным решения инспекции оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества – без удовлетворения. В обоснование своей позиции заинтересованное лицо указывает, что доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являются необоснованными и противоречат действующему законодательству РФ в области налогообложения.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014 по делу № А15-72/2014 в части признания недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по РД от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» отменить.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что суд первой инстанции необоснованно сослался на преюдициальность судебных актов по делам № А15-442/2011, № А15-443/2011, № А15-1687/2011, № А15-2503/2010, № А15-431/2012 и применил п. 2 ст. 69 АПК РФ, а также правовую позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда РФ №5-П от 17.03.2009 по эпизоду покупки мощности за 2010 год. Судом не учтено, что обществом 11.01.2012 представлена уточненная декларация по НДС за 1 кв. 2010 года. Судом не учтено, что деятельность общества не отвечает признакам ст. 50 ГК РФ и это свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Суд сделал диаметрально противоположные выводы, оценивая правомерность покупки обществом мощности в размерах, определенных ОАО «АТС» (пункты 1.3.1. и 1.4.1. решения налогового органа) в 2009 и в 2010 годах, не учитывая, что основания доначисления налогов по излишне приобретенной мощности абсолютно одинаковы как за 2009, так и за 2010 годы. Судом не учтено, что общество не подтвердило необходимость корректировки мощности и факт использования излишне приобретенной мощности в производственной деятельности в 2010 году. Суд первой инстанции по эпизоду занижения НДС за 2009-2011г. в сумме 29 928 228 руб. (пункт 1.4.5. решения налогового органа) не применил пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

В судебном заседании представители инспекции и управления подержали вышеизложенные доводы.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором просило решение суда от 07.08.2014 в части признания недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по РД от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции – без удовлетворения. В обоснование своей позиции общество указывает, что доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являются необоснованными, противоречат материалам дела и действующему законодательству. Также руководствуясь п. 5 ст. 268 АПК РФ общество заявило о необходимости проверить законность и обоснованность решения Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014 по делу № А15-72/2014 полностью.

Дело рассматривается по правилам главы 34 АПК РФ, в пределах, установленных статьей 268 АПК РФ. Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014г. по делу № А15-72/2014 проверяется полностью.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268-271 АПК РФ, проверив законность принятого решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, выслушав представителей заявителя, заинтересованного лица и третьего лица считает, что апелляционная жалоба инспекции не подлежит удовлетворению, а апелляционная жалоба общества подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а НДФЛ за период с 25.05.2009 по 11.05.2012, по результатам которой составлен акт от 28.06.2013 №10-116, на который обществом направлены возражения.

По итогам рассмотрения акта проверки и возражений на него налоговым органом с участием представителей общества вынесено решение от 04.09.2013 №10-116Р о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением Управления по апелляционной жалобе общества решение инспекции от 04.09.2013 №10-116Р оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налоговой инспекции от 04.09.2013 №10-116Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно статье 268 АПК РФ в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом в материалы судебного дела документы (акт повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №10-148Р от 10.06.2014, уточненные декларации по НДС за 1 кв. 2011 года и 4 кв. 2010 года, предоставленные 19.07.2013) и установил, что общество ошибочно 11.03.2013 и 12.02.2013 представило уточненные декларации по НДС, где общество самостоятельно увеличило реализацию по НДС за 2010-2011г. на сумму 308 023 395 руб. Обнаружив данные ошибки, общество 19.07.2013 представило с возражениями на акт проверки правильные уточненные декларации за 4 кв. 2010 г. и 1 кв. 2011 г., где вернуло все в первоначальное состояние и уменьшило реализацию по НДС за 2010-2011 г. на сумму 284 799 941 руб.

Суд первой инстанции на стр. 5 решения со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 указывает, что налоговый орган может не учитывать представленные обществом 19.07.2013 уточненные налоговые декларации по НДС за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года до того момента, как уточненные данные, указанные в них, не будут проверены налоговым органом повторной выездной налоговой проверкой.

Между тем, согласно представленным в материалы дела акту повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-148Р от 10.06.2014 на момент принятия оспариваемого решения судом уточненные данные, указанные в последних уточненных декларациях по НДС, представленных 19.07.2013, уже проверены налоговым органом и подтверждены (так как в акте проверки и решении не зафиксировано нарушений при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в части уточненных данных).

Суд первой инстанции на стр. 4-5 решения ошибочно руководствуется нормами материального права (ст. 54, 265, 272 НК РФ), которые регламентируют порядок внесения уточнений в налоговую декларацию по налогу на прибыль в части расходов, если они не были своевременно заявлены налогоплательщиком. Между тем, в акте проверки и решении налоговый орган вменяет обществу занижение доходов по налогу на прибыль.

Согласно ст. 89 НК РФ и учитывая правовую позицию, изложенную в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42, налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку, обязан был на основании первичных и иных документов, полученных в рамках контрольных мероприятий (встречных проверок, опроса свидетелей, экспертизы и т.д.), определить правильную сумму доходов общества за проверяемый период, подлежащую отражению в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010-2011 гг. Поэтому сам факт представления или не представления обществом уточненных налоговых деклараций по НДС не может повлиять на правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль и являться доказательством размера вменяемого налогоплательщику дохода. Согласно п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ, ст. 65, 189, 200 АПК РФ налоговый орган должен доказать размер вменяемого налогоплательщику дополнительного дохода по налогу на прибыль на основании первичных и иных документов. Причем, в акте проверки и в решении налоговый орган обязан указать конкретных контрагентов, сделки, документы которые подтверждают вменяемый доход, и привести ссылки на нормы главы 25 НК РФ. Между тем, оспариваемое решение налогового органа таких данных не содержит.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано занижение обществом доходов по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 147 639 920 руб. и за 2011 год на сумму 160 383 475 руб.

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 32 076 695 руб. по пункту 1.2.1. решения налогового органа незаконными.

По эпизоду занижения доходов по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 306 952 252 руб. и НДС за 2011 года на сумму 55 251 405 руб. (в результате неправомерного применения тарифа на электрическую энергию, поставляемую для целей компенсации потерь (ЧЧИМ)) судом установлено следующее.

Судом первой инстанции правильно установлено, что для компенсации потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО «Дагэнергосеть», между ОАО «Дагэнергосеть» и обществом заключен договор купли-продажи электрической энергии от 01.04.2010 №102/2010-ДЭСК, по условиям которого гарантирующий поставщик принял на себя обязательства закупать электроэнергию в объемах, необходимых для компенсации потерь в электрических сетях сетевой организации, на оптовом рынке и продавать ее сетевой организации, а сетевая организация – принимать и оплачивать электроэнергию, направленную на компенсацию потерь.

Обществом определена стоимость электрической энергии, приобретаемой ОАО «Дагэнергосеть» в целях компенсации потерь в соответствии с расчетным числом использования мощности (ЧЧИМ) в диапазоне от 5501 до 6000 часов. Данный тариф, дифференцированный по числу часов использования мощности, установлен ОАО «Дагэнергосеть» на 2011 год. Самостоятельно расчет тарифов, дифференцированных по числу часов использования мощности, общество не производило.

Суд первой инстанции, обосновывая правильность доначислений по данному эпизоду, исходил из того, что именно общество должно обосновать возможность применения к тарифу реализации электроэнергии в целях компенсации потерь, число часов использования мощности от 5501-6000 часов. Так как потери электрической энергии возникают при ее транспортировке до конечных потребителей, а к потребителям обществом применялся тариф с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов, то и для электроэнергии, реализуемой в целях компенсации потерь, следовало применять одноставочный тариф с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов. Между тем, данный вывод суда первой инстанции является ошибочным.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, установил, что вывод суда первой инстанции (абз. 4 стр. 8) о том, что обществом, за исключением двух организаций ОАО «Каспий-1» и «Горводоканал», при реализации электроэнергии всем потребителям применялся одноставочный тариф с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов является документально не подтвержденным. Так, суд первой инстанции на стр. 10-15 оспариваемого решения приводит ссылки на первичные документы и счета-фактуры только по 8 контрагентам общества, между тем по остальным контрагентам общества (потребителям) налоговый орган не представил в материалы дела документы, подтверждающие применение обществом тарифа с учетом ЧЧИМ в диапазоне 4500 и менее часов.

Вывод суда первой инстанции о том, что общество не обосновало правомерность применения тарифа с учетом ЧЧИМ в диапазоне от 5501 до 6000 часов, сделан в результате неправильного распределения бремени доказывания по делу, так как именно налоговый орган должен доказать, что при определении размера налогооблагаемого дохода общества от реализации электроэнергии по всем потребителям (в том числе и в целях компенсации потерь) необходимо применять ЧЧИМ только в диапазоне 4500 и менее часов. В действующем законодательстве отсутствует норма, требующая (рекомендующая) применения в отношении сетевой организации тарифа на электроэнергию (диапазона ЧЧИМ), аналогичного тарифу, применяемому в отношении конечных потребителей. Более того, как правильно установлено судом первой инстанции (абз. 1 стр. 7) в соответствии с пунктом 27 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных приказом Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 № 20-э/2 (далее – Методические указания), конечные потребители и сетевые организации отнесены к разным тарифным группам, а именно: конечные потребители отнесены к 3-ей группе «Прочие потребители», а сетевые организации – к 4-ой группе «Организации, оказывающие услуги по передаче электрической энергии, приобретающие ее в целях компенсации потерь в сетях, принадлежащих данным организациям на праве собственности или ином законном основании».

При этом в соответствии с пунктом 59 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в российской федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 № 109 (далее – Основы ценообразования) устанавливаются особенности расчета тарифов (цен) для отдельных групп потребителей электрической и тепловой энергии. В этом пункте указано, что дифференциация регулируемых тарифов (цен) по группам (категориям) потребителей электрической энергии (мощности) должна отражать различия в стоимости производства, передачи и сбыта электрической энергии (мощности) для групп потребителей. Поэтому общество правомерно при расчете стоимости электроэнергии в целях компенсации потерь применило именно тот размер ЧЧИМ, который учтен в тарифе ОАО «Дагэнергосеть».

Суд апелляционной инстанции также считает обоснованным довод апелляционной жалобы общества о том, что суд первой инстанции в нарушение норм материального права не применил к данному эпизоду ст. 40 НК РФ, что в силу п.1 ч. 2 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения суда по данному эпизоду.

Исходя из смысла п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 04.12.2003 № 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 этой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделки между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Указанная норма права предусматривает три метода определения рыночной цены: метод определения цены по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам); метод цены последующей реализации; затратный метод. При этом согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговый орган в оспариваемом решении в нарушение ст. 40 НК РФ взял за рыночную цену наибольшую возможную стоимость электроэнергии (тариф ЧЧИМ 4500 часов и менее), продаваемую обществом, а не, например, наименьшую стоимость или среднюю стоимость электроэнергии.

Кроме того, налоговый орган в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены не использовал официальные источники информации о рыночных ценах на товары.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что пытаясь определить рыночную стоимость электроэнергии, приобретаемой сетевыми организациями в целях компенсации потерь электроэнергии обществу, налоговый орган в нарушение п. 9 ст. 40 НК РФ не учитывал такие условия сделок, как количество (объем) приобретаемой электроэнергии в целях компенсации потерь, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, степень изношенности сетей у данных сетевых организаций, количество электроэнергии, доставляемой данными сетевыми организациями обществу, обычно применяемые в сделках данного вида скидки, цели приобретения электроэнергии (компенсация потерь или просто продажа электроэнергии) и т.д.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции установил, что уровень рыночных цен налоговым органом и судом первой инстанции не устанавливался.

В судебных актах по ранее рассмотренному спору между теми же лицами (дело № А15-2503/2010) установлено, что нарушение налоговым органом положений о порядке определения рыночной цены товара, исключает возможность доначисления обществу налогов в порядке ст. 40 НК РФ.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано занижение обществом доходов по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 306 952 252 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 55 251 405 руб., в том числе 1 кв. 2011 года – 20 053 231 руб., 2 кв. 2011 года – 9 920 340 руб., 3 кв. 2011 года – 6 945 431 руб., 4 кв. 2011 года – 18 332 403 руб.

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 61 390 450,40 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 55 251 405руб., в том числе 1 кв. 2011 года – 20 053 231 руб., 2 кв. 2011 года – 9 920 340 руб., 3 кв. 2011 года – 6 945 431 руб., 4 кв. 2011 года – 18 332 403 руб. по пунктам 1.2.3. и 1.4.2. решения налогового органа незаконным.

По эпизоду занижения доходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 18 553 798 руб. и НДС на сумму 3 339 684 руб. (уточненные счета-фактуры по ОАО «Махачкалинские городские сети) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В решении налогового органа установлено, что в результате внесения обществом изменений в выставленные счета-фактуры за январь, февраль, март, апрель, июнь, июль 2009 года в адрес ОАО «Махачкалинские городские электрические сети» и выставления корректировочных счетов-фактур в связи с изменением тарифов на электрическую энергию и мощность, занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год составляет 18 553 798 руб., и НДС за 2009 – 3 339 684 руб.

Общество, обжаловав в Арбитражный суд Республики Дагестан решения налогового органа в полном объеме, не привило обоснования незаконности решения по данному эпизоду. Не приведено обоснований и в апелляционной жалобе.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом доказано занижение обществом доходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 18 553 798 руб., и НДС за 2009 – 3 339 684 руб. (в том числе: за 1 кв. 2009 года – 1 654 878 руб., за 2 кв. 2009 года – 1 236 231 руб., за 3 кв. 2009 года – 209 997 руб., за 4 кв. 2009 года – 238 578 руб.).

Между тем, судом апелляционной инстанции установлено, что общество по состоянию на 01.01.2009 имело по деятельности прошлых лет убыток в размере 2 435 580 036 руб., который подтвержден налоговыми органами по результатам выездной проверки общества (наличие у общества убытка прошлых лет инспекцией не оспаривается в акте проверки, в решении и даже частично учитывалось налоговым органом при доначислении налога на прибыль за 2009 год).

Исходя из п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Из анализа положений ст. 283 НК РФ следует, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убытка или его часть является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации по данному налогу.

В настоящем деле очевидно волеизъявление налогоплательщика на применение положений п. 2 ст. 283 НК РФ. Из представленных деклараций по налогу на прибыль за 2009 следует, что общество имело намерение осуществить перенос убытков прошлых лет в размере 100% налоговой базы, но не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам выездной проверки.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2011 по делу № А53-10007/2010 сформирован подход, что налогоплательщику не надо подавать уточненную декларацию, если из первоначально поданной декларации видно его намерение перенести убытки прошлых лет в размере 100% налоговой базы. Следовательно, неотражение убытка в размере налоговой базы, установленной налоговой инспекцией, в налоговой декларации не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ.

Следовательно, при переносе обществом убытков прошлых периодов, налог на прибыль за 2009 год, несмотря на установление апелляционным судом занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 18 553 798 руб., не подлежит доначислению, так как налоговая база должна быть уменьшена на не перенесенные обществом убытки прошлых лет в размере, полностью перекрывающим данное доначисление.

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2009 год на сумму 3 710 760 руб. по пункту 1.2.4 решения налогового органа незаконным, а НДС за 2009 год в сумме 3 339 684 руб., в том числе: за 1 кв. 2009 года – 1 654 878 руб., за 2 кв. 2009 года – 1 236 231 руб., за 3 кв. 2009 года – 209 997 руб., за 4 кв. 2009 года – 238 578 руб. по пункту 1.2.4 решения налогового органа законным и обоснованным.

По эпизоду завышения расходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 428 876 124 руб., за 2010 год на сумму 824 726 290 руб., вычетов по НДС за 2009 год в сумме 77 197 702 руб. и за 2010 год в сумме 148 450 732 руб. (в результате отнесения на расходы и вычеты по НДС излишне приобретенной мощности) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Суд первой инстанции правильно установил, что для каждого покупателя, заявившего в соответствии с пунктом 105 постановления Правительства РФ от 24.10.2003 № 643 (ред. от 24.12.2010) «О Правилах оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода» (далее – Правила оптового рынка) плановый объем пикового потребления, организация коммерческой инфраструктуры исходя из заявленных значений в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка формирует плановые обязательства по покупке мощности на каждый месяц года, на который осуществлялось планирование, в объеме, равном произведению объема заявленного участником планового пикового потребления и планового коэффициента резервирования.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.08.2006 № 529 «О совершенствовании порядка функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности)» (в редакции постановлений Правительства РФ от 07.04.2007 № 205, от 14.09.2009 № 741) фактический объем мощности, необходимой для обеспечения надежной и бесперебойной поставки фактического объема потребления электрической энергии за расчетный период для каждого участника оптового рынка, определяется администратором торговой системы расчетным путем на основе значений объемов потребления электрической энергии покупателем в часы, используемые в установленном федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов порядке для определения объема потребления электрической мощности в прогнозном балансе, умноженных на соответствующий коэффициент резервирования.

До 1 января 2011 г. объем покупки мощности равен объему электрической мощности, определенному для организации по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью на оптовом рынке на соответствующий календарный месяц в прогнозном балансе на соответствующий период регулирования, умноженному на фактический коэффициент резервирования мощности, а с 1 января 2011г. рассчитанному для указанной организации в соответствии с порядком определения величины спроса на мощность с целью проведения долгосрочного отбора мощности объему пикового потребления, умноженному на плановый коэффициент резервирования мощности, учтенный при проведении конкурентного отбора мощности на соответствующий год (в ред. постановления Правительства РФ от 24.02.2010 № 89).

В соответствии с п. 86.17. постановления Правительства РФ от 24.10.2003 № 643 (ред. от 24.12.2010) «О Правилах оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода» участники оптового рынка покупают на оптовом рынке объем мощности, определяемый за расчетный период исходя из фактического объема потребления ими электрической энергии, включая объемы покупки электрической энергии для целей экспорта (за исключением объема потребления электрической энергии электростанциями для собственных и (или) хозяйственных нужд, который определяется в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка), в устанавливаемые системным оператором плановые часы пиковой нагрузки и рассчитываемого в соответствии с настоящим пунктом фактического коэффициента резервирования мощности, и оплачивают по свободным (нерегулируемым) ценам часть указанного объема, которая не оплачена ими по регулируемым договорам или по договорам на розничном рынке (далее – объем мощности, подлежащий оплате по свободным (нерегулируемым) ценам).

Фактический коэффициент резервирования мощности рассчитывается организацией коммерческой инфраструктуры для каждой ценовой зоны оптового рынка таким образом, чтобы объем покупки мощности участниками оптового рынка и организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью в соответствующем расчетном периоде в пределах одной ценовой зоны оптового рынка с учетом поставок из одной зоны в другую и между ценовыми зонами оптового рынка и территориями, не объединенными в ценовые зоны оптового рынка, соответствовал совокупному объему мощности, оплачиваемой в этом расчетном периоде в пределах той же ценовой зоны оптового рынка с учетом поставок из одной зоны в другую и между ценовыми зонами оптового рынка и территориями, не объединенными в ценовые зоны оптового рынка, с использованием всех предусмотренных настоящими Правилами механизмов торговли. Указанный совокупный объем мощности, оплачиваемой в ценовой зоне оптового рынка, не должен превышать совокупный аттестованный объем мощности в составе объема мощности, определенного по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на продажу мощности, а также оплачиваемого в соответствии с пунктами 86.20 и 118 настоящих Правил, в отношении генерирующего оборудования, аттестованного по параметрам, в данной ценовой зоне оптового рынка с учетом поставок из одной зоны в другую и между ценовыми зонами оптового рынка и территориями, не объединенными в ценовые зоны оптового рынка.

Фактический коэффициент резервирования мощности может дифференцироваться в зависимости от наличия подтвержденной системным оператором готовности к приему и исполнению управляющих воздействий систем противоаварийного управления отключением нагрузки (за исключением систем противоаварийного управления отключением нагрузки при изменении частоты) в отношении энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии и (или) мощности, отнесенных к отдельной группе точек поставки. Указанная дифференциация осуществляется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики в сфере топливно-энергетического комплекса, с определяемой в этом порядке даты.

В случае если группа точек поставки покупателя электрической энергии и мощности относится более чем к одной зоне свободного перетока, фактический объем потребления им электрической энергии в плановые часы пиковой нагрузки в каждой из зон свободного перетока определяется для него в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка исходя из фактического объема потребления электрической энергии в плановые часы пиковой нагрузки в данной группе точек поставки и коэффициентов, отражающих отнесение данной группы точек поставки к узлам расчетной модели, входящим в каждую из указанных зон.

В случае если объем мощности, оплачиваемой участником оптового рынка по регулируемым договорам в соответствующем расчетном периоде, был скорректирован в соответствии с пунктом 58 настоящих Правил, определяемый в соответствии с настоящим пунктом объем мощности, подлежащий оплате по свободным (нерегулируемым) ценам таким участником, корректируется аналогичным образом.

В соответствии с пунктом 109 раздела 7 Правил № 530 (постановление Правительства РФ от 31.08.2006 № 530 «Об утверждении правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики») фактическая величина мощности, приобретаемая покупателями на розничном рынке, определяется в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов, исходя из фактического объема потребления электрической энергии в часы пиковой нагрузки, устанавливаемые системным оператором в рабочие дни расчетного периода.

Согласно п. 36 Правил оптового рынка электроэнергии (мощности) переходного периода, утвержденных постановлением Правительства РФ от 24 октября 2003 г. N 643 (в ред. от 31 июня 2006 г.)‚ под генерирующей мощностью понимается особый товар, покупка которого предоставляет участникам оптового рынка право требования обеспечения готовности генерирующего оборудования к выработке электроэнергии установленного качества, в количестве, необходимом для удовлетворения потребностей в электрической энергии данного участника.

Мощность как физическая величина, равная отношению работы к промежутку времени, в течение которого она произведена, характеризует скорость передачи или преобразования электрической энергии.

«Поставка мощности» по своей природе означает поддержание производителем электроэнергии такого состояния агрегатов, чтобы в случае необходимости обеспечить подачу электроэнергии при повышенной нагрузке.

Мощность – особый товар, продажа которого для производителя означает готовность к производству электроэнергии и покупка которого для потребителя гарантирует ему возможность приобретения необходимого объема (соответствующего количества и качества) электрической энергии.

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что согласно п. 1 ст. 32 Федерального закона «Об электроэнергетике» № 35-ФЗ от 26.03.2003г. (далее – Закон об электроэнергетике) на оптовом рынке действует организованная система договоров между субъектами оптового рынка, определяющая основные условия деятельности соответствующих субъектов на оптовом рынке, условия продажи электрической энергии и мощности, оказания услуг. Перечень, система и порядок заключения обязательных для участников оптового рынка договоров определяются Правилами оптового рынка.

Виды договоров, заключаемых на оптовом рынке для обеспечения купли-продажи электрической энергии и (или) мощности, к числу которых могут быть отнесены договоры оказания услуг, связанных с организацией, торговли и расчетов на оптовом рынке, а также состав и порядок совершения действий, необходимых для осуществления поставки (покупки) электрической энергии и (или) мощности на оптовом рынке относятся к существенным условиям Договора о присоединении.

В соответствии со ст. 32 Закона об электроэнергетике субъекты оптового рынка, осуществляющие производство и поставки мощности, обязаны поставлять мощность по договорам купли-продажи, договорам поставки мощности, заключенным в порядке, установленном Правилами оптового рынка, в том числе с использованием генерирующих объектов, включенных в определенный Правительством Российской Федерации перечень. Покупатели электрической энергии – субъекты оптового рынка и в предусмотренных Правилами оптового рынка случаях иные лица обязаны приобретать мощность по договорам купли-продажи, договорам поставки мощности, заключенным в порядке, установленном Правилами оптового рынка.

Вышеназванной нормой Закона об электроэнергетике также предусмотрено, что субъекты оптового рынка, осуществляющие производство и поставки мощности, обязаны поддерживать генерирующее оборудование в состоянии готовности к производству электрической энергии в целях исполнения обязательств перед покупателями мощности, принятых на себя всеми поставщиками мощности по всем договорам в совокупности на определенных Правилами оптового рынка условиях.

Факт предоставления и получения мощности подтверждается организациями коммерческой и технологической инфраструктуры в соответствии с Правилами оптового рынка, установленными Правительством Российской Федерации (ст. 32 Закона об электроэнергетике).

Цены покупки и продажи, стоимость электрической энергии и мощности на оптовом рынке в расчетный период определяются коммерческим оператором оптового рынка по результатам проведения всех предусмотренных Правилами оптового рынка процедур (п. 2 ст. 32 Закона об электроэнергетике).

Пунктом 8 ст. 33 Закона об электроэнергетике предусмотрено, что на оптовом рынке действует система коммерческого учета электрической энергии и мощности. Организации, обеспечивающие функционирование коммерческой инфраструктуры, применяют расчетный способ определения объема электрической энергии и объема мощности, проданных или приобретенных на оптовом рынке, в случаях и в порядке, которые установлены Договором о присоединении.

В соответствии с пунктами 7.1, 7.1.1 и 7.1.4 Договора о присоединении «Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии» (далее - ОАО «АТС») при оказании услуги по организации оптовой торговли электрической энергии, мощностью и иными допущенными к обращению на оптовом рынке товарами и услугами, осуществляет:

– организацию системы гарантий и расчетов на оптовом рынке, осуществления расчетов за электрическую энергию и мощность и оказываемые услуги, в том числе определение для участника оптового рынка факта исполнения обязательств по передаче мощности по регулируемым договорам купли - продажи электрической энергии и мощности и определения стоимости мощности,

– организацию системы измерений и сбора информации о фактическом производстве электрической энергии и мощности и об их потреблении на оптовом рынке, в том числе организацию порядка расчета фактических объемов производства/потребления электрической энергии и мощности в точках (группах точек) поставки в течение расчетного периода и применение замещающей информации, и определение для участника оптового рынка фактических объемов покупки/продажи электрической энергии и мощности, в том числе почасовых объемов (количества) производства/потребления электрической энергии и мощности на оптовом рынке.

Таким образом, вышеупомянутыми нормами Закона об электроэнергетике, а также условиями Договора о присоединении предусмотрено, что ОАО «АТС», являясь коммерческим оператором оптового рынка, в проверенный налоговым органом период было наделено полномочиями (функциями) по расчету и определению объемов покупки и продажи мощности на оптовом рынке в установленных Правилами оптового рынка и Договором о присоединении случаях и порядке.

Порядок определения объемов покупки и продажи мощности на оптовом рынке в проверенный налоговым органом период регулировался Регламентом определения объемов покупки и продажи мощности на оптовом рынке (приложение №13.2 к Договору о присоединении) (далее – Регламент 13.2), в соответствии с которым ОАО «АТС» осуществило расчет объемов покупки и продажи мощности на оптовом рынке применительно и к ОАО «ДЭСК».

Для определения планового объема покупки мощности применялся определенный ОАО «АТС» коэффициент резервирования мощности (kфакт_рез), который умножался на средние величины определенных для данного покупателя в прогнозном балансе для каждого месяца соответствующего года объемов мощности.

Сам коэффициент резервирования мощности (kфакт_рез) определялся ОАО «АТС» в соответствии с п. 4.2.1. Регламента 13.2. в отношении ценовой зоны оптового рынка в целом как отношение разности суммарной мощности, определенной на основании прогнозного баланса с учетом результатов аттестации генерирующего оборудования по объему, к средней величине определенных в прогнозном балансе для каждого месяца соответствующего года совокупных объемов мощности, потребляемых на соответствующей территории.

Однако при определении объема покупки мощности ОАО «АТС» также учитывались и следующие особенности, закрепленные Правилами оптового рынка.

Пунктом 58 постановления Правил оптового рынка определено, что по регулируемым договорам электрическая энергия (мощность) продается (покупается) по регулируемым ценам (тарифам), установленным для поставщиков – участников оптового рынка.

При этом стороны договора, а также объемы электрической энергии (мощности) определяются таким образом, чтобы по совокупности всех определенных для покупателя регулируемых договоров в соответствующем периоде регулирования с начала их исполнения суммарная стоимость базового прогнозного объема электрической энергии и базового прогнозного объема мощности, скорректированных с учетом требований настоящего пункта, не превышала сумму стоимости базового прогнозного объема электрической энергии, определенную для данного покупателя совокупно за год по индикативной цене на электрическую энергию, и стоимость объема мощности, определенную для данного покупателя совокупно за год исходя из индикативной цены на мощность и объемов мощности в прогнозном балансе, на основании которого определяется базовый прогнозный объем мощности для соответствующего покупателя (с учетом объемов мощности, необходимой для обеспечения поставки электрической энергии населению), по индикативной цене на мощность.

При расчете величин указанных стоимостей и их сумм не учитывались объемы электрической энергии и мощности, определенные в договорах, заключенных поставщиком и покупателем участниками оптового рынка в отношении объемов электрической энергии (мощности), определенных в прогнозном балансе как объемы, поставляемые на розничном рынке.

В соответствии с п. 60 Правил оптового рынка при определении поставщиков и покупателей электрической энергии – контрагентов по регулируемым договорам обеспечивается баланс электрической мощности, определяемый достаточностью поставляемой поставщиками электрической мощности для обеспечения электрической мощностью покупателей с учетом необходимых резервов электрической мощности.

С учетом вышеизложенного, при определении в соответствии с п. 58 Правил оптового рынка и п. 2.2. Регламента 13.2. фактического объема приобретения мощности в расчетах, помимо вышеупомянутого коэффициента резервирования мощности, ОАО «АТС» применялись корректировки объемов мощности, покупаемой (продаваемой) участниками оптового рынка по регулируемым договорам (?).

В соответствии с пунктом 8 Регламента 13.2 коммерческий оператор оптового рынка (ОАО «АТС») до 15 числа месяца, следующего за расчетным, размещает в персональных разделах участников оптового рынка на своем официальном сайте в сети Интернет информацию о:

фактическом собственном максимуме потребления мощности;

величине коэффициента резервирования мощности для расчета объемов покупки мощности по регулируемым ценам (тарифам);

объеме корректировки, применяемом к объемам, покупаемым по регулируемым ценам (тарифам);

фактическом коэффициенте резервирования мощности;

фактическом объеме потребления мощности на оптовом рынке;

небалансе фактического объема потребления мощности, отнесенного на ГТП.

С учетом выше изложенного, а также исходя из других положений Правил, видно, что объем покупаемой обществом мощности, определяется не произвольно, а рассчитывается ОАО «АТС» на основании нормативных актов и зависит, в том числе от объема приобретаемой электроэнергии.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела письменные доказательства (акты приема-передачи мощности, расчеты ОАО «АТС» объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке) и установил, что общество на оптовом рынке приобретало электроэнергию и мощность в размерах, определенных ОАО «АТС» в соответствии с Правилами оптового рынка.

В письме от 14.03.2014 №01-02/14-6437 ОАО «АТС» подтвердило правильность определения объема мощности покупаемой обществом на оптовом рынке в 2009 и 2010 годах.

Обстоятельства правомерности покупки обществом мощности в объемах, определенных ОАО «АТС», и правомерности отнесения обществом затрат по всей покупаемой мощности на расходы по налогу на прибыль и на вычеты по НДС установлены в судебных актах по ранее рассмотренному делу между теми же лицами по делу № А15-2503/2010. Более того на стр. 6 решения Арбитражного суда Республики Дагестан по делу № А15-442/2011, на стр. 7 решения Арбитражного суда Республики Дагестан по делу № А15-443/2011 и на стр. 6-7 решения Арбитражного суда Республики Дагестан по делу № А15-1687/2011 установлено, что исполнение функции коммерческого оператора оптового рынка возложено на ОАО «АТС», которое уполномочено рассчитывать и определять объемы покупки и продажи мощности на оптовом рынке в случаях и порядке, установленных Правилами оптового рынка и договором о присоединении и общество обязано покупать тот объем мощности, который ему рассчитывает ОАО «АТС». Данные обстоятельства являются преюдициальными для настоящего спора и не подлежат доказыванию в настоящем деле.

Суд первой инстанции на стр. 41 решения правильно установил, что общество правомерно купило объем мощности в размерах, определенных ОАО «АТС», и отнесло на вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль затраты по всей купленной 2010 году мощности, но ошибочно пришел к противоположным выводам по купленной мощности в 2009 году. Так основания доначисления налогов по излишне приобретенной мощности (как они изложены в решении налогового органа) абсолютно одинаковы за 2009 и 2010 годы, регламентирующие нормативно правовые акты покупки мощности в 2009 и 2010 годах также полностью совпадают. Учитывая, что в судебных актах по ранее рассмотренным спорам между те же лицами (дела № А15-442/2011, № А15-443/2011, № А15-1687/2011) обстоятельства правомерности покупки мощности в размерах, определенных ОАО «АТС», уже были оценены, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что общество правомерно купило объем мощности в размерах, определенных ОАО «АТС», и отнесло затраты по всей купленной в 2009-2010 гг. мощности на вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что расходам общества корреспондируют доходы его контрагентов – участников оптового рынка. Названные расходы являются экономически оправданными затратами в силу существовавшего в 2009 и 2010 годах порядка продажи электроэнергии. Налоговый орган в нарушение статьей 100, 101 НК РФ не установил, что контрагенты общества, у которых была куплена мощность, не уплатили налоги по оспариваемым сделкам.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что суд первой инстанции должен был переоценить обстоятельства, ранее установленные по спору между теми же лицами по делам № А15-442/2011, № А15-443/2011, № А15-1687/2011, №А15-2503/2010 – противоречит ч. 2 ст. 69 АПК РФ и отклоняется судом апелляционной инстанции.

Также отклоняется судом апелляционной инстанции довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что обществом не подтвержден факт дальнейшей продажи излишне приобретенной мощности. Как правильно установил суд первой инстанции (стр. 24), мощность – это особый товар (который не может храниться на складе и быть в остатке), продажа которого для производителя означает готовность к производству электроэнергии и покупка которого для потребителя гарантирует ему возможность приобретения необходимого объема электрической энергии. То есть, купив определенное количество мощности, общество всю эту мощность и использовало в своей основной деятельности (продажа электроэнергии), облагаемой НДС.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что судом не учтено, что обществом 11.01.2012 представлена уточненная декларация по НДС за 1 кв. 2010 года, не влияет на правильность выводов суда о преюдициальности обстоятельств, установленных по делу №А15-442/2011. В уточненной декларации количество вычетов по НДС и налог, заявленный к возмещению, уменьшились по сравнению с декларацией, которую исследовал суд в деле № А15-442/2011. Поэтому в уточненной декларации за 1 кв. 2010 года, представленной 11.01.2012, не заявлены вычеты по НДС, которые не были бы предметом рассмотрения суда по делу №А15-442/2011. Более того, налоговый орган не ссылался на данный довод в суде первой инстанции, не представлял в материалы дела указанную уточненную декларацию, поэтому в силу ст. 268 АПК РФ данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что в рамках проверки установлено приобретение обществом меньшего объема мощности в 2011 году при росте объема приобретенной электроэнергии, так как с 2011 года изменились правила расчета приобретаемой мощности на оптовом рынке по сравнению с действующими в 2009-2010 годах.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что деятельность общества не отвечает признакам ст. 50 ГК РФ и это свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Так, судебными актами по делам № А15-442/2011, № А15-443/2011, № А15-1687/2011, №А15-431/2012 подтверждена законность возмещения НДС обществом за 2010 год. Кроме того, с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в определении от 25.07.2001 № 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы. Налоговый орган в нарушение статьей 100, 101 НК РФ не установил, что контрагенты общества, у которых была куплена мощность в 2009 и 2010 годах не уплатили налоги по оспариваемым сделкам. Следовательно, налоговый орган в нарушение ст. 100, 101 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 не установил обстоятельства, свидетельствующие о том, что общество, покупая мощность в размерах определенных ОАО «АТС», преследовало цель получения необоснованной налоговой выгоды. Более того, налоговый орган не ссылался на данный довод в суде первой инстанции, поэтому в силу ст. 268 АПК РФ данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом апелляционной жалобы общества, что налоговый орган в нарушение ст. 100, 101 НК РФ не указал в акте проверки и решении по каким именно счетам-фактура обществом излишне приобретена мощность в 2009-2010 годах, а по каким счет-фактурам налоговый орган принял к вычету НДС и расходы по налогу на прибыль по приобретенной мощности. Данное нарушение налоговым органом ст. 100, 101 НК РФ привело к тому, что общество не имело возможности воспользоваться своим правом (ст. 21, 100, 101 НК РФ) представить мотивированные возражения по данному эпизоду с указанием конкретных контрагентов и подтверждающих документов правомерности покупки. Более того, данное нарушение привело к неправомерному использованию налоговым органом при доначислении налогов по данному эпизоду средней цены приобретения мощности, а не фактической цены приобретения. Суд апелляционной инстанции считает, что указанные нарушения являются существенными и в силу пункта 14 ст. 101 НК РФ являются основаниями для признания решения налогового органа по данному эпизоду недействительным.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с доводом апелляционной жалобы общества, что невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было сделано инспекцией при проведении данной выездной налоговой проверки. Инспекция частично приняла как расходы, так и вычеты по НДС с операций по приобретению мощности в 2009-2010 годах, тем самым она признала их направленность как на получение дохода в целях исчисления налога на прибыль, так и на формирование облагаемых оборотов по НДС. Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении № 8867/10 от 28.10.2010, признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части. В подобных случаях НК РФ предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений ст. 40 НК РФ, при наличии к этому оснований, установленных в п. 2 этой статьи. Таким правом инспекция в настоящем деле не воспользовалась, что повлекло неправомерный отказ обществу в применении вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано завышения обществом расходов по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 428 876 124 руб., за 2010 год на сумму 824 726 290 руб., вычетов по НДС за 2009 год в сумме 77 197 702 руб. (в том числе: за 1 кв. 2009 года – 23 707 929 руб., за 2 кв. 2009 года – 18 757 870 руб., за 3 кв. 2009 года – 14 557 657руб., за 4 кв. 2009 года – 20 174 246 руб.) и за 2010 год в сумме 148 450 732 руб. (в том числе: за 1 кв. 2010 года – 52 364 005 руб., за 2 кв. 2010 года – 43 870 958 руб., за 3 кв. 2010 года – 39 817 496 руб., за 4 кв. 2010 года – 12 398 273 руб.).

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на прибыль за 2009 год на сумму 85 775 224, 80 руб., НДС за 2009 год в сумме 77 197 702 руб. (в том числе: за 1 кв. 2009 года – 23 707 929 руб., за 2 кв. 2009 года – 18 757 870 руб., за 3 кв. 2009 года – 14 557 657руб., за 4 кв. 2009 года – 20 174 246 руб.) и за 2010 год в сумме 148 450 732 руб. (в том числе: за 1 кв. 2010 года – 52 364 005 руб., за 2 кв. 2010 года – 43 870 958 руб., за 3 кв. 2010 года – 39 817 496 руб., за 4 кв. 2010 года – 12 398 273 руб.) по пунктам 1.3.1. и 1.4.1. решения налогового органа незаконными.

По эпизоду завышения расходов по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 162 723 220 и завышения налоговых вычетов за 4 кв. 2010 года на сумму 29 290 179 руб. (подписание корректировочных актов и счетов-фактур с ОАО «Дагэнергосеть» в 4 кв. 2012 года) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела письменные доказательства и установил, что обществом представлены на проверку корректировочные акты об оказании услуг по передачи электрической энергии за декабрь 2010 от 18.10.2012 и 31.10.2012 (изменены в сторону уменьшения стоимости приобретенных услуг). С возражениями на акт проверки обществом налоговому органу до принятия решения были дополнительно представлены копии уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2012 года, книги продаж за 4 кв. 2012, корректировочные счета-фактуры № ДЭ000002440 и № ДЭ000002787от 18.10.2012. Данные документы также были представлены в материалы дела. Суд апелляционной инстанции установил, что указанные документы подтверждают, что общество самостоятельно уменьшило вычеты по НДС в связи с изменением стоимости услуг ОАО «Дагэнергосеть» за декабрь 2010 года, путем восстановления данной суммы НДС в декларации за 4 кв. 2012 года в соответствии с действующем законодательством РФ (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суд первой инстанции по данному эпизоду в части доначисления НДС в сумме 29 290 179 руб. ошибочно руководствовался нормой материального права (ст. 54 НК РФ), которая является общей и не применима в случае исчисления НДС, так как есть специальные нормы (ст. 154, 170, 171 и 172 НК РФ).

Пунктами 16 и 17 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 245-ФЗ) внесены изменения и дополнения в ст. 168 и 169 НК РФ, согласно которым введено новое понятие «корректировочный счет-фактура» и новый порядок его составления и выставления.

Пунктами 8, 18-20 ст. 2 Федерального закона № 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 НК РФ, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Федеральный закон « 245-ФЗ опубликован в «Российской газете» № 159, 22.07.2011, в связи с чем пункты 8 и 16-20 статьи 2 Федерального закона № 245-ФЗ вступили в силу с 1 октября 2011 года.

Следовательно, при составлении и выставлении с 1 октября 2011 года корректировочных счетов-фактур необходимо учитывать следующее.

Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, корректировочная счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя).

Учитывая изложенное, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании, составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В данном случае у общества возникла обязанность восстанавливать НДС за 4 кв. 2010 года в сумме 29 29 290 179 руб. только в октябре 2012 года в момент подписания корректировочных актов оказанных услуг с ОАО «Дагэнергосеть», путем отражения соответствующих корректировочных счетов-фактур в книге продаж общества за 4 кв. 2012 года и в декларации за 4 кв. 2012 года.

На основании изложенного апелляционный суд признает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что общество обязано было уменьшить вычеты по НДС за 4 кв. 2010 года путем подачи уточненной декларации НДС за 4 кв. 2010 года.

Между тем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом доказано завышение обществом расходов по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 162 723 220 руб. Суд первой инстанции правильно указал, что согласно ст. 54 НК РФ общество обязано было представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой уменьшить соответствующие расходы.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в связи с тем, что обществом по результатам деятельности за 2010 год получен убыток в размере 1 317 065 283 руб., налоговым органом в решении правомерно не доначислен налог на прибыль за 2010 год.

Следовательно, суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на добавленную стоимость за 4 кв. 2010 года на сумму 29 290 179 руб. по пунктам 1.3.2. и 1.4.3. решения налогового органа незаконным.

По эпизоду занижения НДС за 2009-2011 годы в сумме 29 928 228 руб. (НДС с дисконта с векселей) установлено следующее.

Налоговый орган вменяет в вину обществу на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, что оно не включило в налогооблагаемую базу по НДС за период 2009-2011 голы сумму полученных процентов (в виде дисконта) по переданным в счет оплаты поставщикам электрической энергии и мощности векселям, в части превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апелляционной жалобы инспекции о том, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС суммы полученных процентов (в виде дисконта) по переданным в счет оплаты поставщикам электрической энергии и мощности векселям, в части превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Обладателем указанных прав является владелец ценной бумаги. Выдавшее ценную бумагу лицо несет обязанности, корреспондирующие правам владельца ценной бумаги. Поэтому в ст. 815 ГК РФ вексель характеризуется как удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступление предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Таким образом, вексель является ценной бумагой.

В силу нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, определяющей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению.

Таким образом, в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на вексель третьего лица, признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, налогообложению НДС подлежат только проценты по векселям, полученным продавцами товаров (работ, услуг) в счет оплаты за реализованные ими товары. В данном же случае общество являлось покупателем электроэнергии и рассчитывалось векселями за купленную электроэнергию (а не реализованную), следовательно, пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применим.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает доначисления налога на добавленную стоимость за 2009-2011 годы на сумму 29 928 229 руб. в том числе: за 1 кв. 2009 года в сумме 2 758 249 руб., за 2 кв. 2009 года в сумме 1 026 752руб., за 3 кв. 2009 года в сумме 1 984 264 руб., за 4 кв. 2009 года в сумме 4 274 650 руб., за 1 кв. 2010 года в сумме 9 355 771 руб., за 2 кв. 2010 года в сумме 3 436 911 руб., за 3 кв. 2010 года в сумме 5 002 363 руб., за 4 кв. 2010 года в сумме 479 430 руб., за 1 кв. 2011 года в сумме 963 578 руб., за 2 кв. 2011 года в сумме 294 228 руб., за 3 кв. 2011 года в сумме 312 489 руб., за 4 кв. 2011 года в сумме 39 543 руб. по пункту 1.4.5. решения налогового органа незаконным.

По эпизоду подачи уточненных деклараций за 4 кв. 2010 года и 1, 4 кв. 2011 года по НДС во время проведения выездной налоговой проверки с суммой НДС к доплате в размере 55 438 294 руб. (сумма штрафа по ст. 122 НК РФ – 11 087 653 руб.) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Апелляционный суд исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом в материалы дела акт повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №10-148Р от 10.06.2014, уточненные декларациям по НДС за 1 кв. 2011 года и 4 кв. 2010 года и установил, что общество ошибочно 11.03.2013 и 12.02.2013 представило уточненные декларации за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года по НДС, где общество самостоятельно увеличило сумму исчисленного НДС за 4 кв. 2010 года на 26 575 185 руб., за 1 кв. 2011 года на 24 682 888 руб. Обнаружив данные ошибки, общество 19.07.2013 представило с возражениями на акт проверки правильные уточненные декларации за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года, где вернуло все в первоначальное состояние и уменьшило сумму исчисленного НДС за 4 кв. 2010 года на 26 575 185 руб., за 1 кв. 2011 года на 24 682 888 руб.

Согласно представленным в материалы настоящего судебного дела акту повторной выездной налоговой проверки №10-148 от 28.04.2014 и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-148Р от 10.06.2014 на момент принятия оспариваемого решения судом первой инстанции уточненные данные, указанные в последних уточненных декларациях по НДС, представленных 19.07.2013, уже проверены налоговым органом и подтверждены (так как в акте проверки и решении не зафиксировано нарушений при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в части уточненных данных). На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представление 11.03.2013 и 12.02.2013 ошибочных уточненных декларации по НДС не привело к неуплате НДС за 4 кв. 2010 года в сумме 26 575 185 руб., за 1 кв. 2011 года в сумме 24 682 888 руб.

Суд первой инстанции на стр. 55 решения ошибочно руководствуется нормой материального права (ст. 81 НК РФ), которая регламентирует освобождение от ответственности после представления уточненных налоговых деклараций по НДС к доплате. Однако в поданном в суд заявлении общество не просит освободить его от ответственности согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, а заявляет об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Диспозиция ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность только за возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В пункте 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия).

В данном же случае судом апелляционной инстанции установлено, что задолженности перед бюджетом за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года не образовалось, следовательно, привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за подачу ошибочных уточненных налоговых деклараций по НДС за 4 кв. 2010 года и 1 кв. 2011 года в виде штрафа в размере 10 251 614,6 руб. незаконно.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом доказано, что в результате представления обществом во время выездной проверки уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года образовалась недоимка по НДС за 4 кв. 2011 года в размере 4 180 221 руб. Следовательно, сумма штрафа за данное правонарушение согласно ст. 122 НК РФ составляет 836 044,2 руб.

Между тем, судом апелляционной инстанции установлено, что общество, ходатайствовало перед налоговым органом и судом первой инстанции о применении положений п. 3 ст. 114 НК РФ и снижение штрафных санкций не меньше, чем в два раза по данному эпизоду и указывало о наличии смягчающих оснований.

Суд первой инстанции на стр. 55 решения ошибочно руководствуется нормами материального права (ст. 81 НК РФ), которые регламентируют освобождение от ответственности после представление уточненных налоговых деклараций по НДС к доплате. Но в данном случае общество не просило освободить от ответственности, а заявляло о наличии смягчающих обстоятельств (ст. 112, 114 НК РФ), которые дают основания суду снизить штраф в сумме 836 044, 20 руб. (за представление уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года) как минимум в 2 раза.

Поскольку самостоятельное представление обществом уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года и самостоятельная уплата налога и пени до составления акта по результатам выездной налоговой проверки является в соответствии со ст. 112 НК РФ смягчающим обстоятельством, они подлежали учету налоговым органом при применении налоговых санкций. Эта правовая позиция нашла отражение и в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10.

Факт самостоятельной уплаты налога и пени по представленной обществом уточненной декларации по НДС за 4 кв. 2011 года до составления акта проверки зафиксирован на стр. 73 решения налогового органа.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Исходя из рекомендаций ВАС РФ, содержащихся в п. 17 информационного письма от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган уточненной налоговой декларации является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение. Непринятие во внимание этих обстоятельств может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции считает возможным снизить сумму взыскиваемого штрафа по ст.122 НК РФ в размере 836 044, 20 руб. в два раза до 418 022,10 рублей.

Суд апелляционной инстанции признает доначисления штрафа по ст.122 НК РФ в размере 10 669 636, 70 руб. по пункту 1.5. решения налогового органа незаконным, а доначисления штрафа по ст.122 НК РФ в размере 418 022,10 руб. по пункту 1.5. решения налогового органа законным и обоснованным.

По эпизоду несвоевременного перечисление НДФЛ за 27.05.09-11.05.2012 (штраф – 5 490 188 руб. и пеня – 141 044 руб.) апелляционным судом установлено следующее.

Как правильно установил суд первой инстанции, при проверке правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц инспекцией установлено неправомерное не перечисление ОАО «ДЭСК» в установленный НК РФ срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 18.06.2010 по 10.09.2012, в результате чего нарушены пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ. За данное нарушение предусмотрена ответственность по статье 123 НК РФ.

В соответствии п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, налоговые агенты обязаны удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с доходов работников каждый месяц не позднее дня фактической выдачи (перечисления) заработной платы. В случае не удержания или не перечисления НДФЛ в день выплаты заработной платы, вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет, в соответствии со статьей 123 НК РФ к налоговому агенту применяются штрафные санкции в размере 20% от суммы не удержанного и (или) не перечисленного налога. Ответственность наступает независимо от последующего (в более поздние сроки) перечисления налоговым агентом таких сумм налога в бюджет, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

За проверяемый период установлено несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного НДФЛ.

Данное нарушение подтверждается проверкой бухгалтерских документов предприятия (ведомость начисления з/платы, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, ведомость выдачи з/платы, выписки из лицевого счета в банке).

Дата фактического получения дохода определяется в соответствии с требованиями ст. 223 НК РФ. Если иное не предусмотрено п. 2-4 указанной статьи, эта дата приходится на день:

– выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц (в случае получения доходов в денежной форме);

– передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в такой форме);

– уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг (в случае получения доходов в виде материальной выгоды).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ начисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам.

Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты должны исполнять свои обязанности правильно и своевременно (пп..1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки (п. 2 ст. 58 НК РФ).

Налоговым органом установлены документально подтвержденные факты несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного налоговым агентом. За несвоевременное перечисление (неполное перечисление) сумм налога, удержанного налоговым агентом, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислена пеня в сумме – 141 044 руб. сумма штрафных санкций по решению налогового органа за допущенное нарушение составила 5 490 188 руб.

Вместе с тем, исчисляя суммы штрафных санкций по ст. 123 НК РФ без учета переплаты общества по НДФЛ, налоговый орган нарушил действующее законодательство РФ о налогах и сборах и значительно завысил сумму штрафа по данному эпизоду.

В соответствие с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, наличие переплаты по НДФЛ на дату уплаты налога свидетельствует об отсутствии у налогового органа законных оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ без учета переплаты по налогу.

Более того ФНС РФ в решении от 13.12.2012 № 24 также считает, что при определении суммы штрафа по ст. 123 НК РФ налоговый орган должен учитывать имеющеюся переплату по НДФЛ у налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом в материалы судебного дела документы (расчет штрафа по НДФЛ с учетом переплаты представленный обществом, акт выездной налоговой проверки с учетом приложений) установил, что с учетом имеющейся у общества переплаты штраф за несвоевременное перечисления НДФЛ по ст. 123 НК РФ должен составлять 1 981 774 руб.

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правильно установил смягчающие обстоятельства по данному эпизоду и снизил размер штрафных санкций в три раза. В этой связи суд апелляционной инстанции снижает сумму штрафа по ст. 123 НК РФ с 1 981 774 руб. до 660 591, 33 руб.

Суд апелляционной инстанции признает доначисления штрафа по ст.123 НК РФ в размере 4 829 596, 67 руб. по пункту 1.6. решения налогового органа незаконным, а доначисления штрафа по ст.123 НК РФ в размере 660 591,33 руб. по пункту 1.6. решения налогового органа законным и обоснованным.

По эпизоду нарушения инспекцией требований п. 3.1 ст.100 НК РФ, выразившихся в том, что налоговый орган не приложил к акту проверки, высланному, в адрес общества протоколы допроса свидетелей, должностных лиц (учредителей) ООО «СК Бизнес-Инвест», ООО «УСБ Инициатива», ООО ИСК «Атлант», ЗАО «Бизнес Альянс, ЗАО «Профиль», ООО «СпецИнвестПроект», ООО «ЭнергоТехноКонсалт», протокол допроса свидетеля ФИО6, что привело к невозможности воспользоваться правом на представление мотивированных пояснений и возражений по данным эпизодам акта установлено следующее.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в рассматриваемом случае речь идет о протоколах допроса свидетелей, которые были допрошены по уголовному делу № 36971 в соответствии со ст. 189, 190 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, возбужденного УЭБ и ПК МВД по РД, и данные документы находятся в материалах уголовного дела и не могут быть представлены до завершения (окончания) уголовного дела, при том, что вся информация, содержащаяся в данных документах, отражена инспекцией в акте выездной налоговой проверки, которая является выпиской из них в случаях, когда возникает необходимость сохранения охраняемой законом тайны. Протокол допроса свидетеля ФИО6, указанный на стр. 20 акта выездной налоговой проверки, налоговым органом направлен через почтовое отделение ФГУП «Почта России».

В связи с изложенным суд апелляционной инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции, что налоговый орган не нарушил прав общества предусмотренных статьями 100, 101 НК РФ, так как общество имело возможность предоставить обоснованные мотивированные пояснения и возражения по данному вопросу, используя ту информацию, которая была отражена в акте проверки, представители общества участвовали при рассмотрении материалов проверки, обществу было предоставлено право на представление возражений и пояснений по акту проверки.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 207 884 131, 60 руб. суд апелляционной инстанции установил, что согласно решению (стр.1-2) и письменным пояснениям налогового органа по настоящему делу доначисление налоговой базы по оспариваемому решению за 2011 год составляет 467 335 727 руб., следовательно, налог на прибыль за 2011 год с учетом описанных эпизодов в акте проверки и решении налогового органа подлежит доначислению в размере 93 467 145, 40 руб. Между тем, в решение налогового органа (стр.1, 84) обществу налог на прибыль за 2011 год доначислен в размере 301 351 277 руб. Как правильно установлено судом первой инстанции, остаток не перенесенного убытка по налогу на прибыль на 01.01.2009 составляет 2 435 580 036 руб., по состоянию на 01.01.2010 – 440 020 463 руб., по состоянию на 01.01.2011 – 1 757 085 746 руб. Обществом была получена за 2011 год прибыль в сумме 1 039 420 659 руб., которая была полностью уменьшена на ранее полученный убыток за 2010 год в сумме 1 317 065 283 руб.

Таким образом, доначисление налоговым органом за 2011 год налога на прибыль в сумме 207 884 131, 60 руб. произведено налоговым органом в результате уменьшения заявленных обществом в декларации за 2011 год убытков за 2010 год, на которые общество уменьшило прибыль по итогам 2011 года.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции, учитывая признание незаконным решения налогового органа по пунктам 1.2.1. и 1.3.1. признает доначисление налога на прибыль за 2011 в размере 207 884 131, 60 руб. в решении налогового органа незаконным.

С учетом вышеизложенного апелляционную жалобу общества надлежит удовлетворить частично.

Решение суда от 07.08.2014 надлежит изменить и признать решение от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления НДС за 1 кв. 2009 в сумме 26 466 178 руб., за 2 кв.2009 в сумме 19 784622руб., за 3 кв.2009 в сумме 16 541 921 руб., за 4 кв. 2009 в сумме 24 448 896 руб., за 1 кв.2010 в сумме 61 719 776 руб., за 2 кв. 2010 в сумме 47 307 869 руб., за 3 кв. 2010 в сумме 44 819 859руб., за 4 кв. 2010 в сумме 42 167 882руб., за 1 кв.2011 в сумме 21 016 809руб., за 2 кв. 2011 в сумме 10 214 568 руб., за 3 кв. 2011 в сумме 7 257 920 руб., за 4 кв. 2011 в сумме 18 371 946 руб., налога на прибыль за 2009 в сумме 89 485 984 руб., налога на прибыль за 2011г. в сумме 301 351 277 руб., а также соответствующих сумм пеней и привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 60 270 255 руб., по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 39 439 427, 90 руб., по ст.123 НК РФ в сумме 4 829 596, 67руб. несоответствующим закону и иным нормативным правовым актам, а также обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия.

В остальной части решение Арбитражного суда РД от 07.08.2014 по делу №А15-72/2014 является законным и обоснованным и подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы общества и инспекции – без удовлетворения.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 07.08.2014 по делу № А15-72/2014 изменить.

Апелляционную жалобу ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания» удовлетворить частично.

Признать недействительным, не соответствующим НК РФ решение Межрайонной ИФНС России по работе с Крупнейшими Налогоплательщиками по Республики Дагестан от 04.09.2013 №10-116Р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления НДС за 1 кв. 2009 в сумме 26 466 178 руб., за 2 кв. 2009 в сумме 19 784 622руб., за 3 кв. 2009 в сумме 16 541 921 руб., за 4 кв. 2009 в сумме 24 448 896 руб., за 1 кв. 2010 в сумме 61 719 776 руб., за 2 кв. 2010 в сумме 47 307 869 руб., за 3 кв. 2010 в сумме 44 819 859руб., за 4 кв. 2010 в сумме 42 167 882 руб., за 1 кв. 2011 в сумме 21 016 809руб., за 2 кв. 2011 в сумме 10 214 568 руб., за 3 кв. 2011 в сумме 7 257 920 руб., за 4 кв. 2011 в сумме 18 371 946 руб., налога на прибыль за 2009 в сумме 89 485 984 руб., налога на прибыль за 2011г. в сумме 301 351 277 руб., а также соответствующих сумм пеней и привлечения ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания» к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 60 270 255 руб., по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 39 439 427,90 руб., по ст.123 НК РФ в сумме 4 829 596,67 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда РД от 07.08.2014 по делу №А15-72/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания» и Межрайонной ИФНС России по работе с Крупнейшими Налогоплательщиками по Республики Дагестан без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий Д.А. Белов

Судьи С.А. Параскевова

М.У. Семенов