ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Ессентуки
15 сентября 2016 года Дело № А63-3518/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2016 года,
Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2016 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Белова Д.А.,
судей: Параскевовой С.А., Семенова М.У.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Макаровым О.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: <...>, апелляционную жалобу АО «Кавминстекло» на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.07.2016 по делу № А63-3518/2016 (судья В.А. Аксенов)
по заявлению АО «Кавминстекло», п. Анджиевский, ОГРН <***>, ИНН <***>,
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, ОГРН <***>, ИНН <***>,
о признании недействительным решений МИФНС № 9 по СК № 4096 от 23.11.2015 г.,
при участии в судебном заседании:
от акционерного общества «Кавминстекло» – ФИО1 по доверенности от 22.03.2016;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю - ФИО2 по доверенности от 12.09.2016., ФИО3 по доверенности №10 от 12.09.2016., ФИО4 по доверенности №41 от 10.05.2016.
УСТАНОВИЛ:
Акционерное общество «Кавминстекло» п. Анджиевский (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлениями к Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4096 от 23.11.2015 - дело №А63-3518/2016, а также о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4098 от 24.11.2015 и решения № 123 от 24.11.2015 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению - дело №А63-3520/2016.
До рассмотрения дела по существу, налоговым органом заявлено ходатайство (исх. от 22.06.2016) об объединении дел № А63-3518/2016 и № А63-3520/2016 в связи с наличием общих оснований для возникновения предмета спора, между одними и теми же лицами. Заявленное ходатайство судом удовлетворено, определением от 22.06.2016 производство по делам № А63-3518/2016 и № А63-3520/2016 объединено в одно производство, с присвоением объединенному делу № А63-3518/2016.
В обоснование заявленных требований общество ссылается на то, что налоговый орган необоснованно не принял расходы, возникшие от списания непригодной для реализации готовой продукции, состоящие из внутреннего брака, обнаруженного обществом на складах хранения. Потерями от брака является как забракованная и разбитая продукция в технологическом процессе ее изготовления, так и бой на складе - внутренний брак, возникший вследствие несоответствия упаковки паллет, не обеспечивающих сохранность продукции при хранении, местом возникновения и обнаружения которого является склад хранения. Расходы по бракованной продукции отражены на счете 28 «брак в производстве» и подтверждены соответствующими первичными документами. Отсутствие виновных лиц не может служить основанием для отказа в признании расходов от брака. Потери от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежат отнесению к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Заявитель указывает, что предприятие обоснованно квалифицировало потери продукции как потери от брака и оформило факты брака надлежащими документами. В части начисления налога на добавленную стоимость общество указывает, что налоговым органом неверно применено постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33, имущество выбыло вследствие не зависящего от предприятия события, потери от брака на складах хранения возникли без передачи имущества третьим лицам, что подтверждается представленными в материалы дела актами, что исключает исчисление НДС по бракованной продукции. Свои доводы заявитель подтверждает приказами о списании готовой продукции, актами на списание, актами проведения аудита, регистрами бухгалтерского учета, приходными ордерами и другими первичными документами.
Так же, налоговый орган заявленные требования не признает и указывает на невыполнение условий ст. 252, пп.2 п.7 ст. 254, пп. 47, 49 п.1 ст. 264 Кодекса в части обоснованности и документального подтверждения затрат, при отражении расходов по бракованной продукции. Исчисление НДС произведено в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ, предусмотренного для случаев безвозмездной реализации продукции. В обоснование своих доводов заинтересованным лицом представлены документы, полученные от налогоплательщика для проведения налоговой проверки.
Решением Арбитражного суда Ставропольскому краю в удовлетворении требований Акционерного общества «Кавминстекло» о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4096 от 23.11.2015, № 4098 от 24.11.2015, и решения № 123 от 24.11.2015 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению отказано.
Решение мотивировано тем, что общество необоснованно отнесло в состав расходов стоимости продукции, не пригодной для реализации вследствие ее порчи при хранении при отсутствии документального подтверждения.
Так же, доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 216 282 руб. за 1 квартал 2015 г., признается судом соответствующим положениям пп.1 п. 1 ст. 146 , п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ.
Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в арбитражный суд апелляционной инстанции.
В апелляционной жалобе общество просит решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.07.2016 по делу № А63-3518/2016 отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования АО «Кавминстекло» удовлетворить полностью и признать полностью недействительными: - решение Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 23.11.2015 № 4096 об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения как не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика;
-решение Межрайонной ИФНС России №9 по Ставропольскому краю от 24.11.2015 № 4098 об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения как не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика;
- решение Межрайонной ИФНС России №9 по Ставропольскому краю №123 от 24.11.2015 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению как не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика и в порядке пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязать налоговую инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возмещения Обществу НДС за 1 кв.2015 в размере 216 282 руб.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованное.
Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, выслушав представителей сторон, и проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение суда следует отменить.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю в порядке ст.88 НК РФ, были проведены камеральные налоговые проверки уточненной декларации по налогу на прибыль за 2014г, представленной обществом 13.04.2015 и декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015г, представленной обществом 20.04.2015.
Инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на прибыль организаций за 2014 год (уточненная) и декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2015 года вынесены оспариваемые Решения, согласно которых:
- по Решению № 4096 уменьшены убытки, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, за 2014 год в сумме 45 624 396,0 руб. Инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 , представленной АО «Кавминстекло», был составлен акт проверки от 20.07.2015 г. № 32275, который был направлен налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи 27.07.2015 г. Налогоплательщиком на акт проверки представлены возражения, по результатам рассмотрения которых, в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ вынесено Решение № 94 от 10.09.2015 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлена справка по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля б/н от 12.10.2015 г., на которую налогоплательщиком были представлены дополнительные возражения. По результатам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и всех возражений было принято решение № 4096 от 23.11.2015 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Сумма непринятого убытка по налогу на прибыль составила 45 624 396 руб.
- по Решению № 4098 уменьшен, заявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 216 282,0 руб. за 1 квартал 2015 года. Инспекцией по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015, представленной АО «Кавминстекло» было установлено занижение налоговой базы по НДС, составлен акт камеральной проверки от 30.07.2015 № 32265. На акт проверки были представлены возражения, по результатам, рассмотрения которых в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ вынесено Решение № 99 от 14.09.2015 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлена справка по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля б/н от 14.10.2015 г., на которую налогоплательщиком были представлены дополнительные возражения. По результатам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика было принято решение № 4098 от 24.11.2015 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и Решение об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость от 24.11.2015 № 123. Сумма НДС, отказанная в возмещении составила 216 282,00 руб.
Не согласившись с вышеуказанными решениями инспекции, заявитель в соответствии со статьями 137-139, 139.1 Налогового кодекса РФ обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Ставропольскому краю (далее - Управление). По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением вынесено решение от 25.01.2016 № 07-29/001375, согласно которому апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения. Полагая, что решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю являются незаконными, заявитель обратился в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявления общества, суд первой инстанции, указал, что при вынесении налоговым органом обжалуемых решений существенных процессуальных нарушений не установлено.
Из содержания заявления следует, что общество оспаривает непринятие инспекцией расходов по налогу на прибыль организаций в общей сумме 45 624 396,0 руб., в части стоимости бракованной продукции, обнаруженной на складах хранения общества.
Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктами 47 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака, а также, другие расходы. В связи с чем, Налоговый кодекс содержит открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Понятие брака в НК РФ не содержится. Согласно п.1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в указанном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии с пунктом 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфин СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 года) по месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя.
Таким образом, местом возникновения и обнаружения брака является как производственный цех, так и склад хранения (в процессе производства), поскольку эти места находятся в организации.
В пункте 38 указанных Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях указано, что браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.
Налогоплательщиком в материалы дела представлены акты аудита, акты списания, приказы о списании и утилизации брака, приходные ордера о передаче стеклобоя, приемо-сдаточные акты по приему стеклобоя, рапорты о несоответствии продукции, бухгалтерские справки к актам на списание бракованной продукции, регистры бухгалтерского учета.
В ходе анализа представленных документов основными причинами потерь (порчи) готовой продукции, указанными в Актах, являются несоответствие упаковки паллет СТО № 00284977-003-2011 в процессе длительного хранения, из-за отсутствия спроса, на открытых площадях завода и внешних площадях (склад ЗАО «Кулон -Югорс» и Рокада), нарушение водостойкости, ослабление, растяжение и разрыв упаковочной пленки, разрушение упаковки паллет, россыпи бутылок, частичному бою, виновные лица, при этом не устанавливались.
Суд первой инстанции исследовал представленные обществом акты по результатам проведенного аудита: № 13 от 20.12.2013 - количество бутылок 10 810 509, с годом выпуска партии 2012, 2013; № 14 от 20.01.2014 - количество бутылок 6 270 530, с годом выпуска партии 2012, 2013; № 15 от 18.02.2014 - количество бутылок 5 738 188, с годом выпуска партии 2012, 2013; № 16 от 18.03.2014 - количество бутылок 6 366 244, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 17 от 18.04.2014 - количество бутылок 6 091 609, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 18 от 18.05.2014 - количество бутылок 5 332 892, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 19 от 18.06.2014 - количество бутылок 6 390 943, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 20 от 18.07.2014 -количество бутылок 14 192 863, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 21 от 18.08.2014 - количество бутылок 7 151 929, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 22 от 18.09.2014 - количество бутылок 11 309 673, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 23 от 18.10.2014 - количество бутылок 7 327 712, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 24 от 18.11.2014 - количество бутылок 12 146 606, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014; № 25 от 19.12.2014 - количество бутылок 5 898 388, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014.
Из содержания указанных актов следует, что основной причиной порчи готовой продукции послужило замокание, нарушение целостности упаковки, запыленность, слабая упаковка, вследствие чего, данная продукция потеряла товарный вид и не подлежит отправке потребителю, вследствие чего АО «Кавминстекло» принято решение о списании и утилизации указанной продукции посредством превращения в стеклобой, согласно приказов о списании готовой продукции: № 01/1 от 10.01.2014, № 48 от 28.01.2014, № 49 от 28.01.2014, № 50 от 28.01.2014, № 51 от 28.01.2014, № 52 от 28.01.2014, № 53 от 28.01.2014, № 54 от 28.01.2014, № 63 от 30.01.2014, № 64 от 30.01.2014, № 66 от 30.01.2014, № 67 от 30.01.2014, № 109/1 от 11.02.2014, № 121/1 от 20.02.2014, № 142 от 25.02.2014, № 143 от 25.02.2014, № 138 от 25.02.2014, № 148/1 от 27.02.2014, № 149/1 от 27.02.2014, № 176 от 11.03.2014, № 202/1 от 20.03.2014, № 210 от 25.03.2014, № 219 от 26.03.2014, № 231/1 от 04.04.2014, № 235 от 10.04.2014, № 236/1 от 10.04.2014, № 235/1 от 20.04.2014, № 254 от 28.04.2014, № 255 от 28.04.2014, № 274 от 08.05.2014, № 281 от 16.05.2014, № 292 от 26.05.2014, № 311 от 11.06.2014, № 312 от 11.06.2014, № 135 от 25.06.2014, № 139 от 26.06.2014, № 364 от 10.07.2014, № 379 от 25.07.2014, № 380 от 25.07.2014, № 413 от 27.08.2014, № 389 от 08.08.2014, № 390 от 08.08.2014, № 391 от 08.08.2014, № 412 от 27.08.2014, № 431 от 10.09.2014, № 432 от 10.09.2014, № 433 от 10.09.2014, № 458 от 29.09.2014, № 459 от 29.09.2014, № 460 от 29.09.2014, № 502 от 30.10.2014, № 508 от 30.10.2014, № 509 от 30.10.2014, № 526 от 11.11.2014, № 527 от 11.11.2014, № 541 от 25.11.2014, № 542 от 25.11.2014, № 546 от 27.11.2014, № 547 от 27.11.2014, № 548 от 27.11.2014, № 553/1 от 01.12.2014, № 554/1 от 01.12.2014, № 568 от 10.12.2014, № 594 от 28.12.2014, № 595 от 28.12.2014, № 596 от 29.12.2014,
с приложением актов на списание: № 1 от 02.01.2014, № 2 от 10.01.2014, № 3 от 21.01.2014, № 4 от 21.01.2014, № 5 от 21.01.2014, № 6 от 21.01.2014, № 7 от 21.01.2014, № 8 от 21.01.2014, № 9 от 21.01.2014, № 10 от 22.01.2014, № 11 от 27.01.2014, № 12 от 29.01.2014, № 13 от 13.02.2014, № 14 от 20.02.2014, № 15 от 20.02.2014, № 16 от 25.02.2014, № 18 от 04.03.2014, № 19 от №14.03.2014, № 20 от 17.03.2014, № 21 от 18.03.2014, № 22 от 20.03.2014, № 23 от 24.03.2014, № 22/2014 от 31.03.2014, № 24 от 08.04.2014, № 25 от 03.04.2014г., № 26 от 25.03.2014, № 27 от 04.04.2014, № 28 от 08.04.2014, № 29 от 09.04.2014, № 30 от 11.04.2014, № 31 от 21.04.2014, № 32 от 29.04.2014, № 33 от 06.05.2014, № 34 от 12.05.2014, № 35 от 12.05.2014, № 36 от 16.05.2014, № 37 от 20.05.2014, № 38 от 20.05.2014, № 39 от 25.05.2014, № 40 от 05.06.2014, № 41 от 06.06.2014, № 42 от 08.06.2014, № 43 от 09.06.2014, № 44 от 20.06.2014, № 45 от 25.06.2014, № 46 от 04.07.2014, № 47 от 11.07.2014, № 48 от 21.07.2014, № 48/1 от 21.07.14; № 49 от 06.08.14; № 50 от 08.08.2014, № 51 от 18.08.14; № 51/1 от 20.08.14, № 52 от 20.08.14, № 53 от 26.08.14, № 54 от 01.09.14, № 55 от 03.09.14, № 55/1 от 03.09.14, № 56 от 05.09.14, № 56\1 от 05.09.14, № 57 от 08.09.2014, № 58 от 12.09.2014, № 58\1 от 18.09.2014, № 59 от 19.09.2014, № 59\1 от 19.09.2014, № 60 от 20.09.2014, № 62 от 07.10.2014, № 63 от 17.10.2014, № 63\1 от 17.10.2014, № 64 от 19.10.2014, № 64/1 от 21.10.2014, № 65 от 26.10.2014, № 66 от 28.10.2014, № 67 от 30.10.2014, № 68 от 05.11.2014, № 69 от 10.11.2014, № 70 от 20.09.2014, № 70\1 от 21.11.2014, № 71 от 25.11.2014, № 72 от 25.11.2014, № 73 от 25.11.2014, № 74 от 28.11.2014, № 75 от 01.12.2014, № 76 от 20.12.2014, № 76\1 от 20.12.2014, № 79 от 29.12.2014.
Из содержания указанных документов следует, что причиной списания складской бутылки являются ослабление, растяжение и разрыв упаковочной пленки, разрушение транспортной упаковки паллет, россыпи бутылок, частичному бою, т.е. несоответствия упаковки паллет, не обеспечивающие сохранность продукции при хранении, а не самой готовой продукции.
Из представленных документов следует, что готовая и запакетированная продукция из производственного цеха поступает на склады хранения общества. Данная продукция до поступления на склад проходит все стадии отбраковки и является пригодной к реализации. Таким образом, готовая продукция теряет свои качества вследствие воздействия внешних причин, а именно несоответствия упаковки паллет, погодных условий и длительного срока хранения. Кроме того, в материалы дела обществом представлены документы, из содержания которых следует, что часть не нашедшей сбыта продукции вышла за пределы срока возможного хранения и потеряла качество, то есть была испорчена и стала непригодной для реализации.
Таким образом, спорная продукция не была браком, была надлежащего качества, порча данной продукции, выявленная на открытых площадках ее хранения, возникла в силу определенных причин и обстоятельств, которые заранее предполагали появление потерь и невозможности использования бутылки в качестве товара надлежащего качества.
Соответственно, в данном случае наличие не пригодной для реализации продукции должно быть квалифицировано не как внутренний брак, а как порча имущества.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов приравниваются к материальным расходам, но только в пределах норм, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Если нормы в указанном порядке не утверждены, следует применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Таким образом, в состав материальных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, могут быть включены только потери, не превышающие предельной величины, рассчитанной исходя из утвержденных в установленном порядке норм естественной убыли.
При этом, в соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 № 95 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли» не относятся к естественной убыли технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования, потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
На основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В этих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Таким образом, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убыли, а относятся на виновных лиц (при их наличии) или списываются на расходы предприятия сверх норм естественной убыли (в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них).
Согласно представленным АО «Кавминстекло» документам, наличие непригодной для реализации продукции возникает вследствие воздействия внешних причин (нарушения условий приемки, хранения товаров, халатных действий персонала и прочего). Наличие такого рода товарных потерь обусловлено бесхозяйственным поведением, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц.
Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие установление виновных лиц в результате допущенной порчи имущества в местах хранения.
Из взаимосвязанных положений ст. ст. 247, 252 Кодекса следует, что затраты налогоплательщика должны быть обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законодательное регулирование расходной части налоговой базы по налогу на прибыль состоит в регламентации учета определенных затрат в соответствии с их целевым назначением и фактическим содержанием. То есть налогоплательщик, учитывающий расходы по определенному им основанию, должен подтвердить, что эти расходы связаны именно с таким основанием.
В том случае, если для определенного вида затрат предусмотрен специальный порядок подтверждения, документальное подтверждение должно исключать сомнения в том, что затраты понесены именно в связи с теми обстоятельствами, на которые налогоплательщик ссылался при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Как следует из материалов дела и установлено судом, Общество в течение проверяемого периода относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость испорченного товара, в связи с дефектами упаковки, полученными в процессе хранения на складе и истечением срока хранения.
Таким образом, готовая продукция теряет свои качества вследствие воздействия внешних причин, соответственно, в данном случае наличие не пригодной для реализации продукции должно быть квалифицирован не как внутренний брак, а как товарные потери или порча имущества, фактическая величина которой, в силу ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, может быть выявлена в ходе инвентаризации, порядок проведения которой установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Согласно п. 29, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, результаты инвентаризации отражаются в учете на дебете счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначенного для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в том числе в процессе их заготовления и хранения. Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета запасов 10 «материалы» по их фактической себестоимости.
Поскольку нормы естественной убыли, возникающей на этапе хранения стеклотары, не установлены, всю убыль следует рассматривать как недостачу сверх норм за счет виновных лиц с отражением соответствующих операций списания по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).
Из представленных налогоплательщиком документов следует, что отражение хозяйственных операций на счетах 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» не производилось.
Документы, подтверждающие проведение обществом инвентаризации по факту порчи имущества, в материалы дела не представлены.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал вывод, что обществом не доказан размер материального ущерба, поскольку не представлено доказательств проведения инвентаризации, что в силу ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, является обязательным при выявлении фактов порчи товаров (представленные инвентаризационные описи не принимаются судом во внимание, поскольку отсутствуют акты инвентаризации и еще целый ряд документов, подлежащих составлению при проведении инвентаризации).
Как следует из представленных в материалы дела документов, обществом составлены акты о списании складской бутылки, акты по результатам проведения аудита хранения продукции на открытых площадках завода и арендованных площадях ЗАО «Кулон-Югрос», «Рокада», которые содержат вывод комиссии о повреждении упаковки паллет (замокание, слабая упаковка и др.), в связи с чем продукция (перечислена только номенклатура стеклотары) не соответствующая требованиям упаковки, подлежит утилизации.
Представленные акты на списание (приказы) идентичны актам аудита, в некоторых случаях датированы одним числом, в связи с чем невозможно однозначно установить, когда конкретно готовая продукция превратилась в стеклобой.
При изучении перечисленных актов на списание и актов аудита установлено, что налогоплательщиком не отражены существенные сведения об испорченном товаре:
- отсутствуют данные (ИНН, КПП, адрес местонахождения), наименование организаций, предоставляющих площади для хранения продукции общества;
- отсутствуют документы складского хранения, подтверждающие фактический прием ответственными лицами готовой продукции общества на хранение;
- не указана стоимость готовой продукции по номенклатуре, подлежащей утилизации;
- итоговая сумма всей готовой продукции, которая подлежит утилизации. Кроме того, ни в одном из представленных заявителем первичных документов не зафиксирован факт выявления брака, отсутствует указание на наличие факта брака, а лишь фиксируется факт наличия непригодной продукции.
Из представленных обществом документов невозможно установить, кем, каким транспортом (водитель, номер машины, марка), с какого склада (открытой площадки) привезен стеклобой, не указано ФИО лица, подтверждающее фактическую приемку стеклобоя и его вес. Кроме того, представленные обществом документы не содержат причин, по которым товар не может быть реализован по сниженной цене, не указаны лица, виновные в порче товара.
Указанные обстоятельства не позволяют квалифицировать данную продукцию в качестве брака.
Представленные обществом документы, акты аудита, акты о списании складской бутылки, в нарушение п. 2 ст. 12 Закона № 402-ФЗ, п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, не содержат денежного измерителя хозяйственной операции, что не позволяет рассматривать их как надлежащим образом оформленные и что является грубым нарушением правил бухгалтерского учета и составления документов.
В представленных обществом бухгалтерских справках, являющихся приложениями к актам на списание бракованной продукции, в нарушение пп.2 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ отсутствуют даты составления документов, что свидетельствует о составлении документов не в момент совершения хозяйственных операций, а в произвольном порядке, что является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, в результате которого невозможно установить время составления справок и, следовательно, время совершения хозяйственных операций в целом.
Кроме того, бухгалтерские справки указаны в качестве приложений к актам на списание. Однако акты на списание подписаны всеми членами комиссии, а приложения (бухгалтерские справки) подписаны только одним членом комиссии, и не подписаны остальными членами комиссии, что является грубым нарушением, позволяющим суду сделать вывод о том, что бухгалтерские справки являются ненадлежащими документами.
Представленные в материалы дела акты аудита в нарушение требований пп.4 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ не содержат наименования хозяйственной операции. Из содержания указанных актов следует, что обществом проведен аудит по хранению продукции на территории завода и на внешнем складе.
В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон №307-ФЗ) аудитом признается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.
При этом, согласно п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона № 307-ФЗ данные услуги могут оказывать только те аудиторские компании и аудиторы, которые являются членами саморегулируемых организаций.
Из представленных актов следует, что аудит проведен сотрудниками общества-специалистом и начальником склада. При этом, комиссия АО «Кавминстекло», созданная для проведения аудита не оказывала какие либо аудиторские услуги либо услуги, сопутствующие аудиту, предусмотренные п. 2 - 4 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия не проводилась. Изложенное свидетельствует о несоответствии действий, реально произведенных обществом, действиям, поименованным в представленных документах, что свидетельствует о недостоверности первичных документов в части отражения содержания хозяйственных операций.
Таким образом, представленные обществом документы, акты аудита, акты о списании складской бутылки, бухгалтерские справки к актам на списание бракованной продукции не содержат обязательных реквизитов первичного учетного документа, установленных п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ, а также содержат недостоверные сведения, что не позволяет их рассматривать как надлежащим образом оформленные. В связи с изложенным, суд первой инстанции сделал вывод, о том, что затраты подтверждены пакетами документов, является необоснованным, поскольку в данных пакетах все документы являются ненадлежащими.
Представленные требования - накладные не могут быть документами, надлежаще подтверждающими факты порчи, брака.
В соответствии с п.1 и п.2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета в хронологической последовательности без каких-либо пропусков или изъятий и отражаются в регистрах бухгалтерского учета.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в рассматриваемом случае спорные потери не попадают под понятие брака, учитываемого на счете 28 «Брак в производстве», что было неправомерно сделано заявителем, а попадают под понятие порчи материальных ценностей (о чем было указано выше). Заявитель был обязан осуществить учет испорченной продукции на счете 94-«недостачи и потери от порчи ценностей», чего им сделано не было. Таким образом, факт несения потерь на сумму 45 624 396,0 рублей не подтверждается не только в связи с отсутствием документов инвентаризации и надлежащих первичных документов, но и в связи с ненадлежащим учетом на счетах бухгалтерских регистров.
Неотражение обществом стоимостного показателя в актах аудита и актах на списание, представление ненадлежащих бухгалтерских справок к актам на списание бракованной продукции, суд расценивает как нарушение, влекущее недостоверное отражение показателей деятельности организации для целей налогообложения, поскольку отсутствие денежного измерителя хозяйственной операции в первичных документах, отсутствие дат в бухгалтерских справках, позволяет Обществу манипулировать и необоснованно завышать размер расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Суд принимает во внимание то обстоятельство, что Общество на протяжении многих лет является убыточным предприятием, совокупный убыток организации по результатам финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый период 2014г составил 553 765 420 рублей, за 2013г сумма убытка составила 672 098 147 рублей, за 2012 - 710 817 468 рублей. Непринятие налоговым органом спорных расходов в размере 45 624 396 рублей не изменило финансовый результат деятельности налогоплательщика.
Оценив в совокупности все представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции сделал вывод о том, что общество документально не подтвердило расходы, связанные с потерями от порчи товара на сумму 45 624 396,0 рублей, в связи с чем, суд не принимает доводы общества о наличии убытков от брака или порчи товаров, поэтому уменьшение налоговым органом убытков по налогу на прибыль в указанной части признается судом соответствующим положениям ст. 252 НК РФ.
Заявитель указывает о неправомерном исчислении налоговым органом налога на добавленную стоимость в сумме 216 282 рублей за 1 квартал 2015г. по продукции, испорченной в процессе хранения на складах общества.
В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в течение 1 квартала 2015 года на расходы предприятия списывались потери от порчи готовой продукции. В бухгалтерском учете данные о потерях формировались по дебету счета 28 «Брак в производстве» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Затем часть потерь в качестве возвратных отходов (стеклобоя) списывалась по дебету счета 10 «Материалы» субсчет 10.1 «Сырье» и кредиту счета 28 «Брак в производстве», а оставшаяся сумма затрат от потерь относилась на дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 28 «Брак в производстве».
Всего согласно представленным налогоплательщиком первичным и бухгалтерским документам количество утилизированной продукции за 1 квартал 2015 года составило 203 048,0 (штук) бутылок. Из данных предоставленного налогоплательщиком отчета по проводкам счетов 28 и 43 за 1 квартал 2015 год списано продукции на сумму 1 201 566,0 руб., в материалы дела представлены:
- акт № 26 от 19.01.2015 г. по результатам проведения аудита по хранению продукции на территории завода и внешнем складе завода, количество бутылок 5700519, с годом выпуска партии 2013, 2014.
- акт № 27 от 19.02.2015 г. по результатам проведения аудита по хранению продукции на территории завода и внешнем складе завода, количество бутылок 3322488, с годом выпуска партии 2012, 2013, 2014.
- акт № 28 от 19.03.2015 г. по результатам проведения аудита по хранению продукции на территории завода и внешнем складе завода. количество бутылок 2914214, с годом выпуска партии 2013, 2014, 2015.
Обществом готовая продукция списана и утилизирована (превращена в стеклобой), на основании приказов о списании готовой продукции: № 02 от 13.01.2015, № 07 от 19.01.2015, № 08 от 19.01.2015, № 22 от 29.01.2015, № 24 от 30.01.2015, № 41 от 10.02.2015, № 71 от 27.02.2015, № 88 от 12.03.2015, № 89 от 12.03.2015, № 106 от 23.03.2015, а также актов о списании складской бутылки с участка переработки: № 1 от 19.01.2015, № 2 от 13.01.2015, № 3 от 29.01.2015, № 4 от 19.01.2015, № 5 от 30.01.2015, № 6 от 06.02.2015, № 7 от 27.02.2015, № 8 от 11.03.2015, № 9 от 11.03.2015 № 10 от 12.03.2015.
В ходе анализа представленных документов судом установлено, что основными причинами потерь (порчи) готовой продукции, указанными в Актах, являются нарушение упаковки паллет в процессе длительного хранения, из-за отсутствия спроса, на открытых площадях завода и внешних площадях, нарушение водостойкости, ослабление, растяжение упаковочной пленки, загрязнение и повреждение упаковки паллет, россыпи бутылок, частичного боя, виновные лица, при этом не устанавливались. Данная продукция потеряла товарный вид и не подлежит отправке потребителю, в связи с чем, АО «Кавминстекло» принято решение о ее списании и утилизации - превратить в стеклобой.
Описанные в Акте о списании складской бутылки причины, указывают о повреждении внешней упаковки («повреждение паллета, слабая упаковка, замокание, загрязнение упаковки»), а не самой готовой продукции.
Кроме того, из указанных документов невозможно определить стоимость испорченного товара, т.к. данные документы содержат только количественные показатели - количество штук бутылок.
Пункт 1 ст.54, пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ возлагают на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, для подтверждения того, что указанное имущество не было реализовано. Соответственно, отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.
Данный подход изложен в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которого, при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь ввиду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
О необходимости представления в налоговый орган документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, отмечалось также в Определении КС РФ от 04.04.2013 № 506-О, согласно п.1 которого отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.
Таким образом, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Из положений п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, следует, что для установления фактической величины потерь необходимо проведение налогоплательщиком инвентаризации имущества, в порядке, определяемом действующим законодательством.
Результаты инвентаризации обществом в материалы дела не представлены, иные документы, подтверждающие в силу подпункта 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ наступление событий, не зависящих от воли налогоплательщика, также не представлены.
Представленные обществом документы, акты аудита, акты о списании складской бутылки, в нарушение пп. 5 п. 2 ст. 9, п. 2 ст. 12 Закона № 402-ФЗ, п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, не содержат денежного измерителя хозяйственной операции, что не позволяет рассматривать их как надлежащим образом оформленные и что является грубым нарушением правил бухгалтерского учета и составления документов.
Кроме того, акты аудита, в нарушение требований пп.4 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ содержат недостоверные сведения в части отражения содержания хозяйственных операций, поскольку какие либо действия по оказанию аудиторских услуг, либо услуг, сопутствующих аудиту, предусмотренных п. 2 - 4 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, не проводились.
В представленных обществом бухгалтерских справках к актам на списание бракованной продукции, в нарушение пп.2 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ отсутствуют даты составления документов, что свидетельствует о составлении документов не в момент совершения хозяйственных операций, а в произвольном порядке, что является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, в результате которого невозможно установить время составления справок и, следовательно, время совершения хозяйственных операций в целом.
Таким образом, представленные обществом документы, акты аудита, акты о списании складской бутылки, бухгалтерские справки к актам на списание бракованной продукции не содержат обязательных реквизитов первичного учетного документа, установленных п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ, а также содержат недостоверные сведения, что не позволяет их рассматривать как надлежащим образом оформленные.
Оценив представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции установил необоснованным отнесение обществом в состав расходов стоимости продукции, не пригодной для реализации вследствие ее порчи при хранении вследствие отсутствия документального подтверждения. Отсутствие такого подтверждения в соответствии с правовой позицией п.10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 рассматривается судом в качестве достаточного основания для начисления налога на добавленную стоимость, поскольку факты порчи, брака не доказаны, а равно не подтверждены факты хранения на складе заявителя спорного имущества до настоящего времени, что свидетельствует о его реализации.
В связи с изложенным, доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 216 282 руб. за 1 квартал 2015 г., признано судом первой инстанции соответствующим положениям пп.1 п. 1 ст. 146 , п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ.
Таким образом, требования заявителя признаны судом первой инстанции не подлежащими удовлетворению.
Однако суд первой инстанции не учел в полном объёме обстоятельства и документы, имеющиеся в материалах дела.
Так, следует учесть довод заявителя о неправомерном непринятии налоговым органом в составе расходов по налогу на прибыль стоимости бракованной продукции в сумме 45 624 369 руб. за 2014 год обнаруженной на складах хранения общества. При этом налоговый орган исходил из того, что выявленная на открытых площадках хранения порча продукции возникла в силу определенных причин и обстоятельств, которые заранее предполагали появления потерь и невозможности использования бутылок н качестве товара надлежащего качества. В данном случае наличие непригодной для реализации продукции налоговым органом квалифицировано не как внутренний брак, а как порча имущества. При этом налоговый орган делает вывод, что установление порчи имущества возможно при проведении инвентаризации. Причем выявленная при инвентаризации бракованная продукция, по мнению налогового органа, должна быть отражена на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а не на счете 28 «Брак в производстве», как сделало общество. Из представленных налогоплательщиком документов установлено, что обществом инвентаризация па факту порчи имущества не проводилась, хозяйственные операции на счете 94 «Недосдачи и потери от порчи ценностей» не отражались. На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу, что Общество документально не подтвердило расходы, связанные с потерями от порчи товара.
Налоговым органом сделан неправильный вывод о том, что Общество для отражения потерь от бракованной продукции должно использовать счет 94 и оформлять случаи выявления брака только путем проведения инвентаризации.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по ею применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. для учета брака в производстве (а не в торговле) предусмотрен счет 28 «Брак в производстве». Для выявления бракованной продукции обязательное проведение инвентаризации имущества нормативными актами не предусмотрено. Контроль качества бутылок при хранении осуществляется и оформляется в соответствии с внутрифирменным стандартом системы менеджмента качества СТП №00284977-2011 «Порядок приема, хранения, отгрузки, учета и списания готовой продукции». Общество является заводом по производству стеклянной тары (бутылок) и получает основной доход от ее реализации. Производственный процесс включает как процесс изготовления, так и процесс хранения на складах. Брак продукции объективно неизбежен на любом папе производства, в том числе при хранении. В связи с тем. что Общество является производителем стеклотары, хранение для него является частью производственною процесса со своей технологией (упаковка, способ складирования, срок хранения и г. п.). поэтому неизбежное появление на складах продукции, не соответствующей стандарту вследствие деформации упаковки, бактериологическою загрязнения, потери водостойкости и т.п. является браком в производстве. Задержка продукции на складах объективно связана с колебаниями спроса на рынке, а не с волей Общества. Таким образом, возникновение брака на складах обусловлено объективными факторами и является необходимыми издержками производства. Таким образом, отсутствие документов инвентаризации (ИНВ-3, ИНВ-19) и учет Обществом бракованной продукции на счете 28 на основании актов аудита и других первичных документов не может служить основанием для отказа в признании расходов от брака.
Вывод налогового органа о том, что в налоговом учете для учета потерь от выявленной бракованной продукции при хранении на складах Общество должно использовать пп.5 п.2 ст.265 - противоречит Главе 25 НК РФ.
В целях исчисления налога на прибыль организаций согласно пп. 47 п. 1 с г. 264 НК РФ потери от брака учитываются в составе прочих затрат по производству и реализации. В соответствии с данной нормой любой брак можно признавать расходом при условии, что он экономически обоснован и документально подтвержден. Названные расходы в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ являются косвенными, а косвенные расходы в полном объеме учитываются в составе расходов отчетного периода. Кроме того, налогоплательщик имеет возможность включить затраты на изъятие продукции из оборота (брак в процессе хранения) и в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции на основании пп.49п.1 ст. 264 НКРФ.
Вывод налогового органа о том, что акты на списание продукции и акты аудита не содержат денежного измерителя хозяйственной операции, что не позволяет рассматривать их как надлежащим образом оформленными - противоречит действующему законодательству о бухгалтерском учете.
Так пп. 5 п. 2 ст. 9 Федерального чакона от 06.12.2011 № 402-ФЧ «О бухгалтерском учете» предусмотрена возможность существования как натурального и денежного измерения одновременно, так и одного из них: или натурального, или денежного. Указанное обстоятельство свидетельствует о воле законодателя признавать «правильными» первичные учетные документы, имеющие хоть один из вышеуказанных реквизитов (в зависимости от характера хозяйственной операции). Форма акта аудита включена в стандарт предприятия. Списание подтверждается комиссионными актами списания брака с указанием его наименования и количества. Акт списания содержит ссылку на акт аудита, на основания которого было принято решение о списании. Указанные документы содержат всю информацию, подлежащую включению в первичные документы в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, - содержание хозяйственной операции, дату, перечень товарной номенклатуры, количественные характеристики, подписи должностных лиц ответственных за содержание документа, подпись руководителя организации.
Ссылка налогового органа на нарушение обществом при составлении актов аудита и актов на списания п.2 ст. 12 Закона №402-ФЗ, п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчётности в РФ, утвержденная Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н ошибочна, так как данные нормы не содержат указания на обязательное наличие в первичном документе денежного измерения. Кроме того, в отношении вопроса о наличии такого реквизита как измерители хозяйственной операции в натуральном и (или) денежном выражении следует отметить следующее. Пунктом 16 ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н) установлено, что при отпуске материально-производственных запасов (далее МПЗ) в производство и ином выбытии их опенка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы:
по средней себестоимости:
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Обществом применяется способ оценки МПЗ при выбытии по средней себестоимости.
В соответствии с п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119и) при списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяне.Согласно ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Таким образом, непосредственно при обнаружении бракованной готовой продукции на складах и составлении акта о её наличии невозможно сразу указать в акте стоимостные показатели для целей бухгалтерского учета, поскольку такие стоимостные показатели могут быть рассчитаны только после истечения соответствующего месяца.
Вывод налогового органа о том, что указанные обществом в актах аудита хозяйственные операции не соответствуют услугам, предусмотренным п. 2-4 ст.1 Федерального закона от 30.12.2008 №307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» и, следовательно, противоречат требованиям пп.4 п.2 ст. 9 Закона №402-ФЗ сделан в результате применения Закона не подлежащего применению.
Как указано в ст.1 Закона от 30.12.2008 №307 ФЗ к аудиторской деятельности регулируемой данным Законом не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности. Следовательно, к сфере действия регулирования Закона №307-ФЗ не относятся вопросы контроля качества продукции. Более того, в силу статьи 19 Федерального закона "О бухгалтерском учете" №402-ФЗ общество вправе самостоятельно организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Кроме того, в судебных актах по делу №А63-7396/2015 установлено, что контроль качества бутылок при хранении осуществляется и оформляется заявителем в соответствии с внутрифирменным стандартом системы менеджмента качества СТП №00284977-2011 «Порядок приема, хранения, отгрузки, учета и списания готовой продукции». По результатам проверки составляется акт аудита. Форма акта аудита включена в стандарт предприятия. Данный порядок оформления и составления актов аудита по результатам проверки готовой продукции на складах хранения признан судами по делу №А63-7396/2015 правомерным и соответствующим действующему законодательству РФ, данные обстоятельства в силу п.2 ст.69 АПК РФ являются преюдициальными при разрешении настоящего спора, так как стандарт СТП №00284977-2011 применяются обществом с 2011 и по настоящее время.
Следует учесть довод Общества о том, что обстоятельства правомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль, стоимости бракованной продукции обнаруженной на открытых складах хранения на основании пп.47 п.1 ст.264 НК РФ установлены в судебных актах по делу № А63-7396/2015 по спору между теми же лицами за предыдущий налоговый период.
Между тем, в судебных актах по делу № А63-7396/2015 установлено, что в данном случае надлежащими документами для подтверждения данных расходов являются: акты аудита (без стоимостных показателей), акты списания брака (без стоимостных показателей), бухгалтерская справка к акту на списание (содержит количественные и стоимостные показатели по наименованиям, не содержит дату, но содержит ссылку на акт и приказ на списания брака), требование - накладная на внутренние перемещение (содержит стоимостные и количественные показатели). Указанные документы в совокупности содержат всю информацию, подлежащую включению в первичные документы в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, - содержание хозяйственной операции, дату, перечень товарной номенклатуры, количественные и стоимостные характеристики, подписи должностных лиц ответственных за содержание документа, подпись руководителя организации.
Общество в обоснование своих требований в материалы настоящего дела представило тот же по наименованиям комплект первичных документов (и также оформленных), что и в материалы дела № А63-7396/2015. Более того, по основному выводу о том, что данные расходы не относятся к производственному браку, судебная практика сформирована еще ранее по спору между теми же лицами в рамках дела № А63-6055/2006, о чем суд кассационной инстанции прямо указал в последнем абзаце на стр. 9 постановления от 25.04.2016 по делу № А63-7396/2015.
Вывод суда первой инстанции, о том, что представленные обществом требования -накладные на внутренние перемещения бракованной продукции (содержащие количественные и стоимостные показатели, дату составления, подписи уполномоченных лиц) не могут быть документами подтверждающими брак - в нарушении ст. 170 АПК РФ не обоснован и не содержит ссылки на нормы права. Между тем, суды апелляционной и кассационной инстанций по делу №А63-7396/2015 прямо указали, что данные документы позволяют установить стоимость бракованной продукции.
Вывод налогового органа о том, что общество не представило в материалы дела документы, которые могли быть основаниями для отнесения бракованной продукции на расходы в целях исчисления налога на прибыль - противоречит материалам дела.
Общество представило в материалы дела и во время проверки налогоному органу в обоснование расходов от брака следующие документы:
акты аудита;
акты на списания бракованной продукции:
приказы руководителя о списании и утилизации брака;
приемо-сдаточные акты по приему стеклобоя от бракованной продукции:
- приходные ордера о передаче стеклобоя, полученною при утилизации брака, со склада хранения продукции на склад сырья;
- бухгалтерские справки к актам на списание;
регистры бухгалтерского учета (анализ счета 28; отчет но проводкам по счетам 28. 43; отчет по проводкам по счетам 10, 28);
накладные на внутренние перемещения бракованной продукции (требование-накладная);
- инвентарные описи и сличительные ведомости о наличии стекла.
При этом, отсутствие в бухгалтерских справках даты составления не является существенным пороком документа, так как данные справки составляются после расчёта себестоимости бракованной продукции в начале месяца следующего за расчётным к каждому акту и прикачу на списание (в которых указана дата составления) и содержат ссылки на них. Следовательно, вывод налогового органа о том, что невозможно установить время совершения хозяйственной операции в целом противоречит материалам дела. Указания суда на тот факт, что бухгалтерские справки не подписаны всеми членами комиссии указанными в акте на списание, не обосновано и не содержит ссылки на нормы права, которые бы предусматривали комиссионное подписание бухгалтерских справок. Так обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена, следовательно, общество самостоятельно правомерно установило форму справки содержащие подпись одного уполномоченного должностного лица организации. Также необходимо отметить, что судебные инстанции по делу №А63-7396/2015 уже давали оценку правильности составления актов на списания и бухгалтерских справок к ним за предыдущий налоговый период (применяемые на предприятии формы первичных документов не изменились).
Указанные документы в совокупности содержат всю информацию, подлежащую включению в первичные документы в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (содержание хозяйственной операции, дату, перечень товарной номенклатуры, количественные и стоимостные характеристики, подписи должностных лиц ответственных за содержание документа, подпись руководителя организации) и которой достаточно для осуществления налогового контроля и идентификации данных хозяйственных операций. Следовательно, представленные в материалы дела документы в совокупности подтверждают расходы Общества, связанные с потерями от порчи товаров на складах хранения за 2014 год на сумму 45 624 369 руб.. в связи, с чем уменьшение налоговым органом убытков в указанной части не соответствует положением налогового законодательства.
Так же следует учесть довод заявителя о неправомерном исчислении налоговым органом НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 216 282 руб. по продукции, испорченной в процессе хранения на складах Общества. Налоговый орган исходил из того что, из представленных налогоплательщиком документов установлено, что обществом инвентаризация по факту порчи имущества не проводилась, хозяйственные операции на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» не отражались, первичные документы, на основании которых списывалась бракованная продукция, не соответствуют законодательству в области бухгалтерского учета, что не позволяет рассматривать их как надлежаще оформленные. В результате судом сделан вывод, что поскольку налогоплательщик документально не подтвердил факты порчи, брака, а равно факты хранения на складе заявителя спорного имущества до настоящего времени, следовательно, он его реализовал. Этот вывод налоговый орган основывает на правовой позиции, изложенной в пункте 10 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.
Так, в материалах дела наличествуют документы, которыми Общество зафиксировало факт выбытия имущества без передачи его третьим лицам. То обстоятельство, что первичные документы, которыми Общество оформило факт-выбытия имущества, оценены налоговым органом как несоответствующие законодательству о бухгалтерском учете, не является основанием полагать, что указанные в них сведения недостоверны. Более того, выводы налогового органа о несоответствии представленных в материалы дела первичных документов требованиям законодательства ошибочны, по тем же основаниям что и по эпизоду не принятия расходов по бракованной продукции при исчислении налога на прибыль за 2014 год. Следовательно, в силу правовой позиции, изложенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (выбытие товаров в результате порчи (брака) не связано с реализацией, так как в случае порчи товаров не выполняются условия, определенные пп. 1 п. 1 ст. 146 ПК РФ), объект обложения НДС в данном случае у Общества не возникает.
Следует также отметить, что Пленум ВАС РФ ставит отсутствие объекта налогообложения в зависимость от фиксации выбытия имущества без передачи третьим лицам именно налогоплательщиком и не требует подтверждения данного обстоятельства каким-либо уполномоченным органом или какими-то определенными документами. Налоговым органом не представлено в материалы дела надлежащих доказательств, подтверждающих реализацию обществом «бракованной продукции» третьим лицам. Равным образом, налоговым органом не представлено доказательств, которые бы свидетельствовали о недостоверности сведений, указанных в документах, представленных обществом а подтверждение факта выбытия имущества без передачи его третьим лицам. Более того, в решение налогового органа прямо указано, что данное имущество выбыло в результате событий, не зависящих от воли налогоплательщика и без передачи его третьим лицам.
Общество представило во время проверки налоговому органу и в материалы настоящего дела в подтверждение факта выбытия имущества без передачи его третьим лицам следующие документы:
- акты аудита;
- акты на списания бракованной продукции;
- приказы руководителя о списании и утилизации брака:
- приемо-сдаточные акты по приему стеклобоя от бракованной продукции;
- приходные ордера о передаче стеклобоя, полученного при утилизации брака, со склада хранения продукции на склад сырья;
- бухгалтерские справки к актам на списание;
- регистры бухгалтерского учета (анализ счета 28: отчет по проводкам по счетам 28. 43; отчет по проводкам по счетам 10, 28);
- накладные на внутренние перемещения бракованной продукции (требование-накладная);
- инвентарные описи и сличительные ведомости о наличии стекла.
Данные документы оформлены надлежащим образом и подтверждают фиксацию Обществом выбытия имущества без передачи его третьим лицам.
Таким образом, следует признать необоснованными выводы налогового органа о том, что Обществом не представлены надлежаще оформленные документы, подтверждающие выбытие имущества без передачи его третьим лицам и то, что представленные документы не соответствуют требованиям законодательства в области бухгалтерского учета.
Необходимо учитывать, что по спору между теми же лицами судами по делу № Л63-7396/2015 ранее сформирована правовая позиция о неправомерности доначисления НДС на стоимость бракованной продукции обнаруженной на открытых складах хранения.
Таким образом, доначисление налоговым органом НДС в размере 216282 рублей за 1 кв. 2015 года не соответствует положениям налогового законодательства.
Доводы апелляционной жалобы подтвердились.
На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что суд первой инстанции дал не правильную оценку всем фактическим обстоятельствам по делу, не правильно применил нормы материального и процессуального права, вынесено незаконное и не обоснованное решение, что является основанием для отмены судебного решения.
Нормы процессуального права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену судебных актов (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), из материалов дела не усматривается.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.07.2016 по делу № А63-3518/2016 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Принять по делу новый судебный акт, которым требования АО «Кавминстекло» удовлетворить полностью и признать полностью недействительными:
- решение Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 23.11.2015 № 4096 об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения как не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика;
- решение Межрайонной ИФНС России №9 по Ставропольскому краю от 24.11.2015 № 4098 об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения как не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика;
- решение Межрайонной ИФНС России №9 по Ставропольскому краю №123 от 24.11.2015 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению как не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика и в порядке пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязать налоговую инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возмещения Обществу НДС за 1 кв.2015 в размере 216 282 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.
Председательствующий Д.А. Белов
Судьи С.А. Параскевова
М.У. Семенов
