СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ 17АП-15917/2017-АК
г. Пермь
04 декабря 2017 года Дело № А60-28860/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 04 декабря 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судейБорзенковой И.В., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,
при участии:
от заявителя ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк» (ИНН 6608005109, ОГРН 1026600000074) – Северьянова Е.Д., паспорт, доверенность от 18.01.2016;
от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) – Шокин Е.С., паспорт, доверенность от 16.08.2017;
от заинтересованного лица УФНС России по Свердловской области (ИНН 6671159287, ОГРН 1046604027238) - Шокин Е.С., паспорт, доверенность от 13.09.2017;
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк»
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 сентября 2017 года
по делу № А60-28860/2017,
принятое судьей Ремезовой Н.И.
по заявлению ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк»
кМежрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области, УФНС России по Свердловской области
о признании ненормативного акта недействительным в части,
установил:
ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк» (далее – заявитель, налогоплательщик, Банк) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 20.01.2017 № 53, с учетом решения УФНС России по Свердловской области от 22.03.2017 № 311/17 в части: привлечения Банка к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9 372,60 руб. за неуплату НДС за период с 2012 года по 2014 год в размере 80 334 руб., в том числе в сумме 46 620 руб., со стоимости реализованных услуг по заполнению кассовых документов, а также в сумме 33 714 руб. со стоимости реализованных услуг по оформлению расчетно-денежных документов по просьбе клиента, предложения уплатить НДС в размере 80 334 руб., пени в размере 36,82 руб.; по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 163 644,40 руб. за неуплату налога на прибыль за 2013 год в сумме 818 222 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 818 222 руб., пени 136 935,94 руб., уменьшения суммы убытков за 2014 год в сумме 1 268 985,00 руб., обязании внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 06.09.2017 заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Относительно выводов инспекции о том, что Банк неправомерно включил в состав внереализационных расходов 2013 года и списал дебиторскую задолженность должников, отмечает, что списание задолженности по кредитным договорам, которая была признана безнадежной, производилась Банком в соответствии с распоряжениями Президента Банка, часть задолженности, не покрытой за счет создания резерва по сомнительным долгам, включена в состав внереализационных расходов соответствующего периода. Банк не согласен с выводами налогового органа относительно определения периодов, в которых возникли основания для признания соответствующих долгов перед Банком безнадежными и, как следствие, впервые появились основания для списания такой безнадежной задолженности. Считает, что налоговым органом неправомерно установлено увеличение банком убытка в целях налогообложения на 1 268 985 руб. В отношении доначисления НДС отмечает, что оказание Банком услуг по оформлению кассовых документов и расчетно-денежных документов установленной формы для осуществления переводов денежных средств со счетов клиентов относится к числу банковских операций, поэтому в силу положений ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС.
Заинтересованное лицо Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, жалобу Банка – без удовлетворения.
Заинтересованное лицо УФНС России по Свердловской области письменный отзыв на апелляционную жалобу не представило.
В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованных лиц поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.
По результатам ВНП составлен акт от 11.10.2016 № 53 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2017 №53, которым налогоплательщику предложено уплатить сумму недоимки в размере 901 327 руб., из них: 818 258 руб. - налог на прибыль, 80 344 руб. - НДС, 2 735 руб. - транспортный налог; пени в общей сумме 137 603 руб. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 180 950, 40 руб.: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 163 651, 6 руб.; за неуплату НДС в размере 9372, 6 руб., за неуплату транспортного налога в размере 326, 2 руб.; по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений по НДФЛ в сумме 7 600 руб. Обществу также предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 1 268 985 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением УФНС России по Свердловской области от 22.03.2017 № 311/17 решение инспекции № 53 от 20.01.2017 изменено в связи с частичным удовлетворением требований апелляционной жалобы налогоплательщика и утверждено в части, оставленной без изменения.
Полагая, что решение налогового органа от 20.01.2017 № 53, с учетом решения Управления от 22.03.2017 № 311/17 в части не соответствует НК РФ, нарушает права и законные интересы общества, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Заявленные Банком требования оставлены судом первой инстанции без удовлетворения в силу их необоснованности.
Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В ходе ВНП инспекцией установлено, что Банк в период с 2012 по 2014 годы оказывал услуги по заполнению кассовых документов по тарифам, предусмотренным Банком, и по оформлению расчетно-денежных документов по просьбе клиента.
Стоимость по оказанным выше услугам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 зафиксирована в выписке из корреспондентского (лицевого) счета, вознаграждение за оказание данных услуг указано как комиссия, при этом налогоплательщиком сумма НДС по реализации вышеуказанных услуг не исчислялась.
По результатам проверочных мероприятий налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком допущено занижение налогооблагаемой базы по НДС, что привело к доначислению суммы НДС за проверяемый период в размере 80 334 руб., а именно, по заполнению кассовых документов сумма налога составила 46 620 руб.; по оформлению расчетно-денежных документов по просьбе клиента сумма налога составила 33714 руб.
Признавая решение инспекции в указанной части соответствующим Кодексу и отказывая в удовлетворении требований заявителя в соответствующей части, суд первой инстанции исходил из того, что спорные услуги являются для банков дополнительными, а не исключительными и, соответственно, не относятся к таким банковским операциям, вознаграждение за которые не подлежало бы обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Суд апелляционной инстанции находит указанные выводы суда правильными, а соответствующие доводы подателя жалобы – основанными на неверном толковании норм материального права.
Статьей 848 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность банка совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота, если договором банковского счета не предусмотрено иное.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения НДС освобождается осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).
Услуга банка по оформлению платежного поручения не содержится в перечне необлагаемых НДС банковских операций, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и не является исключительно банковской операцией.
Суд первой инстанции правомерно отметил, что факт необходимости оказания такой услуги определяет сам клиент по собственному желанию, по его волеизъявлению такие услуги могут быть оказаны не только банками, но и другими лицами (консалтинговыми службами в части оформления платежных поручений). Клиент сам может заполнить платежное поручение. То есть, такая услуга является для банка дополнительной, а не исключительной (которая может быть выполнена только банком), что означает - сумма комиссии, полученной за оказание данной услуги, подлежит обложению НДС.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что такая услуга банка подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке, обоснован.
Выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 14.12.20111 № 13171/11.
Конституционный суд РФ в Определении от 25.09.2014 № 2013-О отметил, что лицо, обратившееся в банк, не связано необходимостью получения (помимо исполнения его поручения на перечисление налоговых платежей в бюджет) каких-либо дополнительных услуг технического характера (сервисная услуга банка по автоматизированному заполнению работником банка реквизитов бланков платежных документов по просьбе клиента). Получение этих услуг от банка для плательщика носит исключительно добровольный характер, их навязывание недопустимо. Лицо, обратившееся в банк, вправе отказаться от данной сервисной услуги и самостоятельно заполнить документ на перечисление платежа в бюджет.
ФНС России в письмах от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ и от 23.03.2005 N 03-1-03/417/7 также указала на то, что к числу банковских операций, освобождаемых от налогообложения, в частности, относятся: открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц; осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; выдача банковской гарантии и другие операции. Не относятся к числу вышеперечисленных банковских операций и операции по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований, операции по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой, а также операции по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля. Поэтому указанные операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Доводы апелляционной жалобы в указанной части отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании закона.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части удовлетворению не подлежит.
Также в результате ВНП установлено, что в нарушение ст. ст. 265, 266 НК РФ Банк неправомерно включил в состав безнадежных долгов и списал в счет внереализационных расходов:
- в 2013 году: 5 417 360 руб., в том числе: 723 436 руб. по задолженности физических лиц с формулировкой «В связи с истечением срока давности»; 3 424 280 руб. – по задолженности по юридическим лицам ООО «М5» и ООО «Авантаж» и индивидуальному предпринимателю ИП Фроловой Н.Н. с формулировкой «Исключен из ЕГРЮЛ»; 1 269 464 руб. – по задолженности ООО «Незабудка» с формулировкой «Определение Арбитражного суда Свердловской области от 18.09.2012 о завершении конкурсного производства в отношении ООО «Незабудка» (в отношении задолженности ООО «Незабудка» Банком в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля представлены документы, послужившие основанием для признания инспекцией правомерности списания указанной безнадежной задолженности);
- в 2014 году: 1 268 985 руб. по задолженности ООО «Рус-Инвест» с формулировкой «Определение Арбитражного суда Свердловской области от 28.04.2009 о завершении конкурсного производства».
По итогам 2014 года организацией в налоговой декларации по налогу на прибыль заявлен убыток в размере 30 824 371 руб.
Согласно решению инспекции от 20.01.2017 № 53 налоговый орган пришел к выводу о том, что занижение налоговой базы Банка в 2013 году составило 4 091 292 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2013 год в сумме 818 258 руб. В результате выявленных в ходе ВНП нарушений налогоплательщику уменьшен убыток в целях налогообложения за 2014 на 1 268 985 руб.
Не оспаривая правомерность отнесения образовавшейся задолженности к безнадежной, а также наличие права на списание указанной задолженности в составе внереализационных долгов в части, непокрытой за счет сформированного резерва по сомнительным долгам, налоговый орган полагает, что налогоплательщиком неверно определен период отнесения задолженности на расходы: задолженность, образовавшаяся, в том числе в 2005, списана в 2013 и 2014, что свидетельствует о произвольном определении налогоплательщиком налогового периода формирования расходов.
Суд первой инстанции признал указанные выводы инспекции обоснованными и, соответственно, в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции от 20.01.2017 № 53, с учетом решения Управления от 22.03.2017 № 311/ 17 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль за 2013 год в размере 818 22 руб., начисления 136 935,94 руб. пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 163 644,40 руб., а также в части выводов о неправомерном увеличении Банком убытка в целях налогообложения за 2014 год в сумме 1 268 985 руб., отказал.
Повторно в соответствии с положениями ст. 268 АПК РФ рассмотрев материалы настоящего дела, суд апелляционной инстанции приходит к иным выводам.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 названного Кодекса.
Помимо указанного порядка подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. Приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н), предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
На основании распоряжений Президента Банка от 01.04.2013 № 40, № 41; от 04.07.2013 № 79; от 30.10.2013 № 126; от 15.01.2014 № 4 налогоплательщик по просроченным кредитным договорам с физическими лицами (дебиторская задолженность) признал невзысканные долги безнадежной задолженностью и в части, непокрытой за счет резерва по сомнительным долгам, списал на основании ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы по налогу на прибыль в 2013 году.
Из материалов дела следует, что в отношении должников – физических лиц Плюшкиной О.Н., Ильичевой А.А., Митюхляевой Т.В., Лугининой Т.И., Баевой А.С. долг признан безнадежным на основании постановлений судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, датированных 2013 годом.
Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 266 Кодекса, в редакции, действующей с 01.01.2013, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Поскольку налоговым органом факт окончания исполнительных производств по вышеперечисленным должникам в связи с невозможностью исполнения не опровергнут (несмотря на представление соответствующих возражений налогоплательщика), действия общества следует признать правомерными.
Данные обстоятельства судом первой инстанции не исследовались.
Выводы налогового органа, приведенные в оспариваемом решении (л.д.74 т.5) о том, что срок исковой давности, исчисленный с момента вступления в законную силу решения суда, истек ранее окончания судебным приставом исполнительного производства, следовательно, списание задолженности должно быть осуществлено по наиболее ранней дате - в момент истечения срока исковой давности, отклоняются как основанные на неверном толковании законодательства.
В соответствии с положениями ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.
Поскольку за защитой нарушенного права налогоплательщик обратился в судебные органы, выдавшие исполнительные листы, впоследствии предъявленные к исполнению в службу судебных приставов, применение срока исковой давности после состоявшегося судебного разбирательства противоречит нормам права и самому понятию «срока исковой давности».
Суд апелляционной инстанции также обращает внимание на то, что в отношении задолженности Лугининой Т.И. при рассмотрении возражений налоговый орган признал правомерность действий Банка (сумма доначисленного налога была скорректирована УФНС РФ при рассмотрении апелляционной жалобы).
Таким образом, списание Банком суммы безнадежных долгов в 2013 по перечисленным физическим лицам является правомерным.
Решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене, как вынесенное с нарушением норм материального права.
Кроме того, из материалов дела усматривается, что также по рассматриваемым распоряжениям Банком списаны долги иных физических лиц и ООО «Авантаж», по которым долг признан безнадежным на основании постановлений судебных приставов-исполнителей об окончании исполнительного производства, датированных 2010, 2011, 2012 годами.
В рассматриваемом случае вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неверно определен период отнесения затрат на внереализационные расходы, поддержанный судом первой инстанции, является обоснованным.
Однако, при вынесении решения судом не было учтено следующее.
Действительно, как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ.
Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом, данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит
Неполное списание в затраты сумм внереализационных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Таким образом, само по себе отражение расходов в более поздний период не влечет доначисление налоговой базы и налога на прибыль.
Как следует из решения налогового органа, в периоды, предшествующие 2013 году, налогоплательщиком не только не списаны в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, но и ошибочно в составе доходов отражались начисленные проценты по долговым обязательствам заемщиков.
Указанные обстоятельства безусловно свидетельствуют о том, что более позднее выявление ошибки, в данном случае, повлекло излишнее исчисление налоговых обязательств в предшествующие налоговые периоды.
Суд апелляционной инстанции также учитывает тот факт, что 2012 год входил в проверяемый период, что позволило налоговому органу установить факт излишней уплаты налога на прибыль.
Таким образом, в вышеприведенной части решение налогового органа от 20.01.2017 № 53, с учетом решения Управления от 22.03.2017 № 311/17 противоречит Кодексу, жалоба налогоплательщика в соответствующей части подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции – отмене в части.
Однако в части задолженности, право на списание которой возникло в 2005 – 2009 (физические лица, ИП Фролова Н.Н., ООО «М5», ООО «Рус-Инвест»), в том числе с истечением срока исковой давности и с учетом наличия соответствующих постановлений судебных приставов-исполнителей, выводы налогового органа о том, что Банк неправомерно в 2013 включил в состав безнадежных долгов и списал в счет внереализационных расходов указанные задолженности, суд апелляционной инстанции признает обоснованными, а ссылка налогоплательщика на то, что предельного срока давности в целях несения расходов статья 54 НК РФ не устанавливает, судом отклоняется.
Суммы безнадежных долгов для принятия их на расходы должны быть подтверждены документами, подтверждающими факт осуществления хозяйственной операции.
В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который утратил силу с 01.01.2013 в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", организации были обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Пункт 1 статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" также возлагает на экономических субъектов обязанности по хранению первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторских заключений о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.
Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации также возлагает на налогоплательщика обязанность обеспечить сохранность документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.
При этом данные нормы не обязывают налогоплательщика по истечении указанных в них сроков уничтожить документы, но и не обязывают их хранить документы.
Соответственно по истечении установленного законом срока хранения первичных документов, у налогоплательщика, при уничтожении документов, будет отсутствовать возможность документально подтвердить расходы.
Аналогичная ситуация складывается и с периодом налоговой проверки, который установлен в абзаце втором пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что установленные законом условия для отнесения дебиторской задолженности на расходы, в том числе истечения срока исковой давности, непосредственно связаны с установленным законом максимальным сроком хранения документов, и обеспечивают налогоплательщику возможность документального подтверждения этих расходов.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Исходя из того, что налогоплательщик должен был в силу своей добросовестности знать о необходимости формирования налоговых обязательств в соответствии с общими требованиями ст.ст. 54, 272 НК РФ, а также о наличии обязанности по документальному подтверждению понесенных расходов, произвольное определение периода формирования налоговых обязательств (спустя 8 лет), свидетельствует о злоупотреблении имеющимся правом, что лишает Банк права на судебную защиту ввиду отсутствия достойного интереса.
Доводы налогоплательщика об отсутствии до 2013 оснований для отнесения долгов к безнадежным на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в связи с отсутствием соответствующей нормы в Налоговом кодексе РФ, отклоняются судом апелляционной инстанции.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, и ранее признавалась безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.
Налогоплательщиком во внереализационные расходы 2013 года отнесены долги должников в связи со смертью: Шарипова Р.У. (дата смерти -25.09.2009), Бесовой О.Ю. (21.12.2008). Данный факт подтверждается актами органов государственной власти - свидетельствами о смерти.
Доводы налогоплательщика относительно иного исчисления срока исковой давности по умершим должникам судом апелляционной инстанции отклоняются как основанные на неверном толковании норм права.
Из разъяснений, содержащихся в п. 59 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2012 N 9 "О судебной практике по делам о наследовании", следует, что сроки исковой давности по требованиям кредиторов наследодателя продолжают течь в том же порядке, что и до момента открытия наследства (открытие наследства не прерывает, не пресекает и не приостанавливает их течения).
Требования кредиторов могут быть предъявлены в течение оставшейся части срока исковой давности, если этот срок начал течь до момента открытия наследства.
По требованиям кредиторов об исполнении обязательств наследодателя, срок исполнения которых наступил после открытия наследства, сроки исковой давности исчисляются в общем порядке.
В ходе проверки Банком представлены кредитные договора 2006 года, сведения о смерти должников, выписки из лицевого счета, доказательств перерыва течения срока исковой давности, обращения к наследникам не имеется.
Таким образом, в указанной части выводы налогового органа следует признать правомерными.
Также отклоняется ссылка заявителя апелляционной жалобы не возможность применения в рассматриваемой ситуации п.п. 1 п.2 ст. 265, ст. 283 НК РФ.
В силу подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 (п. 8 ст. 274 Кодекса).
Статьей 283 Кодекса регулируется перенос убытков на будущее, пунктом 1 этой статьи определено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Таким образом, приведенные нормы права предусматривают отражение во внереализационных расходах текущего периода не расходов прошлых лет (в рассматриваемом случае внереализационных расходов в виде безнадежных долгов), а убытков прошлых лет, то есть самого финансового результата, определенного в предшествующем периоде на основании учета всех доходов и расходов налогоплательщика.
Кроме того, убытки прошлых лет могут быть отражены во внереализационных расходах при соблюдении порядка, установленного ст. 283 НК РФ.
С учетом изложенного заявленные требования в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции с учетом соответствующего решения Управления в части доначисления налога на прибыль за 2013 год, доначисленного в связи с отнесением к внереализационным расходам безнадежной задолженности заемщиков, невозможность взыскания которой подтверждена соответствующими постановлениями судебных приставов-исполнителей, датированными 2010, 2011, 2012, 2013 г. г., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, подлежат удовлетворению, решение суда в указанной части подлежит отмене.
Решение суда в указанной части подлежит отмене по мотиву неправильного применения норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В отношении УФНС России по Свердловской области самостоятельные требования налогоплательщиком не заявлены, следовательно, в данной части решение суда отмене или изменению не подлежит.
В остальной части решение суда первой инстанции отмене, апелляционная жалоба налогоплательщика – удовлетворению не подлежат.
Государственная пошлина по заявлению и по апелляционной жалобе относится на заинтересованно лицо в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как на проигравшую в споре сторону.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3 000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 сентября 2017 года по делу № А60-28860/2017 отменить в части. Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным как несоответствующее требованиям НК РФ решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 20.01.2017 № 53, с учетом решения УФНС России по Свердловской области от 22.03.2017 № 311/17 в части доначисления налога на прибыль за 2013 год, доначисленного в связи с отнесением к внереализационным расходам безнадежной задолженности заемщиков, невозможность взыскания которой подтверждена соответствующими постановлениями судебных приставов-исполнителей, датированными 2010, 2011, 2012, 2013 г. г., соответствующих сумм пени, штрафа по ст. 122 НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) в пользу ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк» (ИНН 6608005109, ОГРН 1026600000074) судебные расходы в виде госпошлины по заявлению и апелляционной жалобе в размере 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.
Возвратить ПАО «Екатеринбургский муниципальный банк» (ИНН 6608005109, ОГРН 1026600000074) из федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 28.09.2017 № 2091.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Судьи
Г.Н.Гулякова
И.В.Борзенкова
Е.В.Васильева
