СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП- 50 /2017-АК

г. Пермь

28 декабря 2017 года                                                   Дело № А50-17152/2017­­

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 декабря 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Борзенковой И. В.

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителяобщества с ограниченной ответственностью «Пермская сетевая компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>) - ФИО1, по доверенности №1012 от 01.06.2017, предъявлен паспорт; ФИО2, по доверенности № 090  от 09.01.2017, предъявлен паспорт;

от  заинтересованного лицаМежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

(ОГРН <***>, ИНН <***>) - ФИО3, по доверенности от 15.12.2016, предъявлено удостоверение; ФИО4, по доверенности от 09.08.2017, предъявлено удостоверение;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 06 октября 2017 года

по делу № А50-17152/2017, принятое судьей Герасименко Т.С.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Пермская сетевая компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

(ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 11-37/2/0054 от 13.01.2017 в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Пермская сетевая компания» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд  Пермского края с заявлением о признании  недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) № 11-37/2/0054 от 13.01.2017 в части  предложения к уплате НДС, доначисления соответствующих сумм пени и штрафов в связи с выводами о занижении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части предложения уменьшить (увеличить) убытки по налогу на прибыль в связи с выводами о неправильном определении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года, в части предложения корректировки убытков по налогу на прибыль в связи с включением в налогооблагаемую базу сумм внереализационных доходов в размере 491 059,90 рублей и 3 745 906, 04 руб. (с учетом частичного признания налоговым органом заявленных требований и  уточнения требований заявителем  в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 06 октября 2017 года требования общества с ограниченной ответственностью «Пермская сетевая компания» удовлетворены, решение  инспекцией №11-37/2/0054 от 13.01.2017 признано недействительным  в части предложения к уплате НДС, доначисления соответствующих сумм пени и штрафов в связи с выводами о занижении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части предложения уменьшить (увеличить) убытки по налогу на прибыль в связи с выводами о неправильном определении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года, в части предложения корректировки убытков по налогу на прибыль в связи с включением в налогооблагаемую базу сумм внереализационных доходов в размере 491 059,90 рублей и 3 745 906, 04 руб. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган  обратился  с апелляционной жалобой, в которой   просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований ООО «Пермская сетевая компания» в части признания недействительным решения инспекции в части предложения к уплате НДС, доначисления соответствующих сумм пени и штрафов в связи с выводами о занижении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части предложения уменьшить (увеличить) убытки по налогу на прибыль в связи с выводами о неправильном определении базы по корректировочным счетам- фактурам (по пункту 2.3.1 Решения Инспекции), в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года (с учетом уточнения от 26.12.2017).

Заявителем  представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа  поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители заявителя возражали против доводов  апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела,Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Пермская сетевая компания» за 2012-2014 годы.

         Результаты проверки оформлены актом проверки от 22.11.2016 № 11-36/9/2647.

В ходе проверки инспекцией сделаны выводы о необоснованном невключении в налоговую базу по НДС за 4-й квартал 2013 года, 3-й квартал 2014 года сумм налога, предъявленных потребителям в корректировочных счетах-фактурах и исчисленных в связи с изменением в сторону увлечения стоимости (объема) поставленной тепловой энергии; несоблюдении условий освобождения от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС за 3-й, 4-й кварталы 2013 года; занижении дохода по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы на сумму выручки от реализации потребителям тепловой энергии, полученной по причине увеличения стоимости (объема) поставленного теплового ресурса; необоснованном невключении в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014 годы сумм государственной пошлины, судебных издержек, процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных с должников (возмещенных налогоплательщику) на основании решений судов, вступивших в законную силу; неверном исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013, 2014 годы в результате не учета в целях налогообложения изменения в сторону уменьшения стоимости (объема) поставленной Обществу тепловой энергии.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом вынесено решение № 11-37/2/0054 от 13.01.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением  заявителю, в том числе, предложен к уплате НДС, доначислены соответствующие суммы пени и штрафов в связи с выводами о занижении базы по корректировочным счетам-фактурам, предложено уменьшить (увеличить) убытки по налогу на прибыль в связи с выводами о неправильном определении базы по корректировочным счетам-фактурам, Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года, ему предложено откорректировать убытки по налогу на прибыль в связи с включением в налогооблагаемую базу сумм внереализационных доходов в размере 491 059,90 рублей и 3 745 906, 04 руб.

Не согласившись с вынесенными Инспекцией решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 17.05.2017 № 18-18/96 жалоба Общества частично удовлетворена.

Обжалуемое решение Инспекции отменено в части включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль сумм начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами и государственной пошлины, взысканных (возмещенных) на основании решения Арбитражного суда Пермского края от 26.11.2013 по делу № А50-17046/2012; предъявления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, увеличенного на 100 процентов, в связи с наличием обстоятельства, отягчающего ответственность. В остальной части решение Инспекции вступило в силу 17.05.2017.

Полагая, что решение налогового органа № 11-37/2/0054 от 13.01.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышеуказанной части является незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Суд первой инстанции признал заявленные требования обоснованными.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в ном числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (пункт 10 статьи 154 НК РФ).

Абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, при увлечении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), императивными нормами главы 21 НК РФ на продавца возлагается обязанность учесть возникшую стоимостную разницу товаров (работ, услуг) при расчете налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором составлены соответствующие первичные документы и выставлены корректировочные счета-фактуры.

Судом установлено и из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО «ПСК», являясь сетевой компанией в сфере поставки коммунальных ресурсов, приобретало у ОАО «ТГК-9», а также у иных производителей тепловую энергию, которую реализовывало потребителям.

Общество, осуществив на основании вступивших в силу судебных актов, изменений условий договоров перерасчет количества поставленной тепловой энергии, в 4-м квартале 2013 года и 3-м квартале 2014 года, выставляло в адрес покупателей (Жилищно-строительный кооператив № 65 Дзержинского райисполкома, ТСЖ «Чердынская 22», ТСЖ «Химград», ООО «Управляющая компания Гарант Комфорта») акты об увеличении стоимости (объема) теплового ресурса и корректировочные счета-фактуры (описано на страницах 3-9 решения от 13.01.2017 № 11-37/2/0054).

При этом, в книгах покупок корректировочные счета-фактуры при уменьшении цены (количества) отгруженных товаров и суммы исчисленного налога отражены ООО «ПСК» в полном объеме в том налоговом периоде, в котором был составлен счет-фактура.

В книгах продаж Общества корректировочные счета - фактуры, выставленные Потребителям, на увеличение налоговой базы по операциям реализации, облагаемым по налоговой ставке 18% и соответствующей ей суммы НДС, отражены ООО «ПСК» частично.

По данному факту Инспекцией было направлены требования от 05.05.2016 № 11-10/8 и от 07.06.2016 № 11-10/9 о представлении письменных пояснений по вопросу неотражения корректировочных счетов-фактур на увеличение стоимости тепловой энергии и суммы НДС в книге продаж для исчисления НДС и в налоговых регистрах для исчисления налога на прибыль организаций в проверяемом периоде и соответственно в налоговых декларациях.

В пояснениях представленных 22.06.2016 ООО «ПСК» сообщило, что корректирующие счета-фактуры на увеличение стоимости тепловой энергии, перечисленные в требовании Инспекции, включены в дополнительный лист 4 квартала 2014 года и в уточненную налоговую декларацию за 4 квартал 2014 года представленную 20.06.2016.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно уточнил налоговые обязательства путем предоставления уточненных налоговых деклараций по вышеуказанным обстоятельствам.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что несколько счетов-фактур все же не нашли отражения в уточненных налоговых декларациях и доначисления  произведены по тем же основаниям, по которым налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации.

К примеру, ООО «ПСК» выставлен корректировочный счет-фактура в адрес ООО  «УК «Гарант Комфорта» 31.10.2013 № 3500621502 к счету-фактуре № 1908 от 31.01.2011, в котором отражены изменения объема поставленной теплоэнергии к увеличению на 4 553,10 Гкал и к уменьшению на 6 420,11 Гкал, что привело к увеличению суммы НДС, подлежащей уплате на 673 746,13 руб. и к уменьшению – на 1121 020,54 руб.

При этом в книге покупок за 4 квартал 2013 года в строке 712 данный счет- фактура отражен в сумме 1 121 020,54 руб. (к уменьшению), а в книге продаж (к увеличению) на 673 746,13 руб. - отсутствует.

Таким образом, налогоплательщиком неправомерно принята только часть корректировочного счета-фактуры к учету, которая уменьшает налоговые обязательства Общества, и не принята к учету та часть счета-фактуры, которая налоговые обязательства увеличивает.

Выставляя корректировочный счет-фактуру, налогоплательщик учитывает его для целей налогообложения не в полном объеме, а выборочно, что приводит к произвольному определению налоговых обязательств.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, наличие двух условий при признании в данном случае решения Инспекции от 13.01.2017 N11-37/2/0054 незаконным, должны учитываться в совокупности, отсутствие одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

В данном случае, Общество не доказало факта нарушения прав решением  Инспекции от 13.01.2017 N11-37/2/0054, поскольку налоговым органом для целей налогообложения учтены документы, составленные налогоплательщиком и частично учтенные им же при расчете налоговых обязательств.

По данному основанию налоговая база для исчисления НДС за 2013-2014 г. г. занижена на сумму 4 411 767,25 руб. (НДС 794 118 руб.) по следующим контрагентам: ЖСК №65 Дзержинского РИК, ТСЖ «Чердынская 22, ТСЖ "Химград", ООО «УК Гарант Комфорта». 

При этом объемы, отраженные в вышеуказанном корректировочном счете-фактуре от 31.10.2013 в полном объеме откорректированы с поставщиком теплоэнергии - ОАО «ТГК-9», что подтверждается представленной в материалы дела претензией от 11.02.2014 № 221-02/450.

Данные обстоятельства документально налогоплательщиком не оспорены, скорректированные книги продаж суду не представлены.

Выводы о преюдициальном значении Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 30.12.2016 по делу № А50-25923/2015 не обоснованы, так как при рассмотрении указанного судебного спора судами было установлено применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации. То есть, корректируя через корректировочные счета- фактуры объем отгруженного товара в сторону уменьшения, объем заявленных налоговых вычетов по НДС при приобретении товара у заявителя оставался неизменным. Суды указали, что это противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости, и что применение налоговых вычетов и расчет налоговой базы производится исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения, в том числе, единой методики подсчета количества товара.

Таким образом, основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика явилось в предыдущем деле  отсутствие симметричных корректировок производителем объемов коммунальных услуг при одновременной корректировке налогоплательщиком налоговой базы.

Между тем, при рассмотрении настоящего спора обстоятельства дела иные.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик обращался к ОАО «ТГК-9» (поставщик тепловой энергии) для перерасчета предъявленной тепловой энергии, в связи с неакцептами потребителей, подтвержденными судебными актами. К примеру, в материалах настоящего дела имеется письмо ООО «ПСК» в адрес ОАО «ТГК-9» от 11.02.2014 №221-02/460 с требованием перерасчета и внесения изменений в первичные учетные документы за период с ноября 2008 года по октябрь 2013 года.

В рамках настоящего дела  произведена симметричная корректировка объема коммунальных ресурсов, поставленных поставщиком, то есть расчет налоговой базы и налоговых вычетов по НДС произведен исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения и принцип экономического основания налога, уплачиваемого с добавленной стоимости, не нарушается.

Обществом производилось корректировка налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и по Поставщику (ОАО «ТГК-9») на основании претензионной переписки за период с 01.01.2009 по 31.03.2014 <...> такая корректировка не производится.

При этом, предметом разбирательств по налоговым обязательствам по НДС по делу № А50-25923/2015 был именно 3 квартал 2014 года, когда корректировок от Поставщика теплоэнергии и теплоносителя не производилось.

Также апелляционный суд отмечает, что выставленные ООО «ПСК» корректировочные счета-фактуры отражены в книге покупок и частично в книге продаж при исчислении налога на добавленную стоимость в проверяемом периоде, при этом Общество уклонилось от соответствующей корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

В ходе проверки правильности  исчисления налога на прибыль установлено  занижение доходов от реализации в общей сумме 128599938 руб., в том числе за 2013 год  налоговая база занижена на 273415443 руб., за 2014 налоговая база завышена на 144815505 руб.

 Судом апелляционной инстанции установлено, что  убытки  по налогу на прибыль были скорректированы инспекцией как в сторону увеличения, так и уменьшения  за проверяемый период.

При таких обстоятельствах, судом апелляционной инстанции отклоняются доводы налогоплательщика  о неучете  инспекцией отрицательных корректировок при доначислении налогов.

Основания для увеличения доходной части аналогичны позиции инспекции, изложенной по НДС. При этом уточненные декларации по налогу на прибыль не подавались налогоплательщиком, налоговые обязательства самостоятельно не скорректированы.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки выставлено требование № 11-10/17 от 21.07.2016 о представлении письменных пояснений причины не предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций.

ООО «ПСК» письмом от 12.08.2016 №РЦУ/ПСК/84 в ответ на требование сообщило, что уточненные декларации по налогу на прибыль организаций не были представлены, так как в общем учете всех изменений по доходам и расходам, налогооблагаемая база уменьшилась, и, в силу п.1 ст.81 НК РФ, в случае уменьшения налогооблагаемой базы, у налогоплательщика возникает право, а не обязанность подачи уточненной декларации.

В ходе выездной проверки налогоплательщиком были представлены  детальная и сводная расшифровки регистров налогового учета Д-2.05, Р-2.05 «Доходы и Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде»(л.д.134-214,том1).

Требованием от 23.09.2016 №11-10/22 были повторно запрошены письменные пояснения о причинах не предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций с учетом регистров налогового

учета Д-2.05, Р-2.05 «Доходы и Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде» с предоставлением подтверждающих расчетов с указанием суммы по доходам и расходам за 2012-2014 годы, суммы с учетом всех изменений по доходам и расходам налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, бухгалтерских справок и других документов.

Доводы налогоплательщика о том, что  в ходе проверки инспекцией не были выявлены реальные налоговые обязательства общества и не учтены все расходы,  понесенные налогоплательщиком в проверяемом периоде, а также отрицательные корректировки со ссылкой на  сводную таблицу расчетов (л.д. 234-235,том 4),  судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены, поскольку  обязанность подтверждать понесенные расходы  лежит на налогоплательщике,  расходы, заявленные в декларации по налогу на прибыль, учтены налоговым органом в ходе проверки, также учтены инспекцией и  скорректированы налоговые обязательства на суммы  расходов, выявленных при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС. Данные обстоятельства не оспорены налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства.

Кроме того, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что  детальная и сводная расшифровка  регистров налогового учета не подтверждает правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиком в проверяемом периоде , поскольку не соотносима с первичными документами (актами изменения стоимости),  так как не содержит реквизиты названных документов и сторон, подписавших акт (контрагентов).

На основании изложенного, позиция налогоплательщика о том, что налоговым органом должны быть приняты расходы и доходы, учтенные в регистрах налогоплательщика, но не отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль, не является основанной на нормах права и не подтверждена иными доказательствами, которые позволили ли бы налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки установить правильность и достоверность формирования регистров налогоплательщика.

Согласно п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ доходы и убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом положений п. 1 ст. 246, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272, ст. 274 НК РФ и писем Министерства финансов Российской Федерации от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1752, от 13.01.2015 N 03-03- 06/1/69458, налоговые последствия судебных решений по гражданско-правовым спорам квалифицируются как новые обстоятельства, вследствие чего, соответствующее изменение налоговых прав и обязанностей сторон отражается не как исправление налоговых ошибок (искажений) путем подачи уточненных деклараций, а в налоговых декларациях за тот период, в котором вступило в силу решение суда.

Аналогичный поход отражен в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 11.09.2017 № Ф09-4807/17 по делу № А34-10010/2016.

Таким образом, увеличение/уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), относящихся к прошлым периодам, но установленных судебными решениями и оформленными на их основании первичными документами, в целях исчисления налога на прибыль организаций отражается в декларации за текущий период (период принятия судебного решения и оформления актов на изменение стоимости), то есть в 2013-2014 годах Обществом должны были быть откорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.

При этом, налоговые обязательства не могут корректироваться налогоплательщиком по различным периодам: в сторону увеличения налоговой базы в период отгрузки, в части уменьшения налоговой базы в период осуществления корректировки на основании п. 13 ст. 171 НК РФ (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2017 по делу № А50-12360/2016).

В части требований о признании  незаконным привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за 4 квартал 2013 года  в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по НДС апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Суд первой инстанции пришел к выводам об  отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ (отсутствие недоимки) и соблюдение обществом условий для освобождения от ответственности, предусмотренных п.4 ст.81 НК РФ.

Между тем, судом не учтено, что по уточненной налоговой декларации №3 от 04.06.2014г. (предоставленной до даты вынесения решения на проверку) сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, составляла 40 362 338 руб.

Согласно представленных в период проведения выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по НДС №4 от 30.06.2016 сумма, подлежащая к возмещению из бюджета, составила 20 723 013 руб., №5 от 22.09.2016 сумма, подлежащая к возмещению из бюджета, составила 1 853 150 руб.

Таким образом, Обществом в связи с предоставлением уточненных налоговых деклараций уменьшена сумма, подлежащая возмещению из бюджета в размере 38 509 188 руб. (40 362 338 руб. - 1 853 150 руб.).

Так,  по уточненной декларации №4 от 30.06.2016 Обществом уменьшена сумма НДС исчисленная к возмещению из бюджета в результате увеличения исчисленного налога от реализации товаров (работ, услуг) на 19 639 325 руб. (40 362 338 руб. 20 723 013 руб.);   по уточненной декларации №5 от 22.09.2016 Обществом уменьшена сумма НДС исчисленная к возмещению из бюджета на 18 869 863 руб.(20 723 013 руб. - 1 853 150 руб.)

При этом, причиной уменьшения суммы НДС, заявленной к возмещению, явилось неправомерное занижение в предыдущих декларациях сумм исчисленного налога от реализации товаров (работ, услуг), а также завышения заявленных вычетов в результате неправомерного неотражения в целях формирования налоговых обязательств показателей корректировочных счетов-фактур к увеличению.

Согласно справкам, предоставленным Обществом, по дополнительным листам № 3 и № 4 книги продаж основанием для представления уточненных деклараций явились данные корректировочных счетов-фактур.

Налоговым органом по ранее представленным декларациям произведено возмещение налога по решению о возврате №126 от 28.05.2014 и решению о зачете №35 от 28.05.2014 (том 3 л.д. 152-161).

Получение денежных средств по указанным решениям налогоплательщиком в рамках настоящего дела не оспаривается.

Пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,

В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога) (абзац 4 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, недоимка, указанная в абзаце 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ рассматривается законодателем как неуплаченная сумма налога, что является элементом объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Указанный подход соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 10.03.2016    N 571-0, Верховного Суда РФ, изложенной в Определениях от 24.05.2017 №305-КГ 16-21444 по делу №А40-75563/2016, от 24.03.2017 №309-КГ17-1314 по делу №А76-1254/2016 И ОТ 10.05.2017 №309-КГ 17-4792 по делу №А76-18939/2015.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, заключается в неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленного налога путем неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Необоснованное возмещение         НДС является неправомерным действием налогоплательщика, повлекшим появление недоимки, то есть неуплату налога в установленный законодательством срок.

Для определения наличия состава налогового правонарушения необходимо учитывать, что формой возмещения налога является его возврат либо его зачет в счет погашения недоимки по этому налогу, иным федеральным налогам и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Следовательно, для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика недоимки в результате необоснованного возмещения НДС имеет значение фактическое получение налогоплательщиком средств посредством возмещения налога в форме возврата (зачета) (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2017 №17АП-2139/2017-ГК по делу №А60-22062/2016).

Таким образом, доказательством наличия недоимки, исходя из системного толкования п.2 ст.11, п.8 ст.101 НК РФ, являются решения о возврате и решения о зачете налога, которые были  представлены инспекцией в материалы дела.

Таким образом, фактическое получение денежных средств в результате необоснованного возмещения НДС из бюджета, подтверждено.

В период с дня фактического возврата и зачета НДС 28.05.2014 по день уплаты НДС по уточненной декларации №4 и№5 за 4 квартал 2013 года 22.09.2016, 29.06.2016 налогоплательщик получил из бюджета излишний налог, не имея правовых оснований, в связи с чем у него образовалась недоимка и соответственно в его действиях имеется состав налогового правонарушения.

Ссылки заявителя на соблюдение условий для освобождения от ответственности по п.4 ст.  81 НК РФ рассмотрены апелляционным судом и подлежат отклонению.

На основании п.п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, только при одновременном выполнении перечисленных в п.п. 1 п.4 ст.81 НК РФ условий в совокупности налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период. При этом, в силу указанной нормы одним из необходимых условий освобождения от ответственности является подача уточненной налоговой декларации по налогу до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Момент обнаружения правонарушения налоговым органом в ходе уже начатой выездной налоговой проверки самостоятельного правового значения не имеет.

Из представленных Обществом корректировочных счетов-фактур, выставленных в адрес потребителей на предмет отражения их в книгах покупок следует, что в книге покупок (к уменьшению) за 4 квартал 2013 года корректировочные счета-фактуры при уменьшении цены (количества) отгруженных товаров и суммы исчисленного налога отражены ООО «ПСК» в полном объеме в том налоговом периоде, в котором был составлен счет-фактура, при этом, в книге продаж (к увеличению) Общества за 4 квартал 2013 года корректировочные счета - фактуры, выставленные Потребителям, на увеличение налоговой базы по операциям реализации, облагаемым по налоговой ставке 18% и соответствующей ей суммы НДС, отражены ООО «ПСК» частично.

По данному факту Инспекцией были направлены требования от 05.05.2016 № 11-10/8 и от 07.06.2016 № 11-10/9 о представлении письменных пояснений по вопросу неотражения корректировочных счетов-фактур на увеличение стоимости тепловой энергии и суммы НДС в книге продаж для исчисления НДС и в налоговых регистрах для исчисления налога на прибыль организаций в проверяемом периоде и соответственно в налоговых декларациях. Реестр счетов-фактур прилагался Приложением № 1 к требованию от 07.06.2016 №11-10/9.

Из пояснений ООО «ПСК» от  22.06.2016 следует, что корректирующие счета-фактуры на увеличение стоимости тепловой энергии, перечисленные в требовании Инспекции, включены в дополнительный лист 4 квартала 2013 года и в уточненную налоговую декларацию за 4 квартал 2013 года представленную 20.06.2016.

Таким образом,  налоговым органом подтверждено неполное отражение данных корректировочных счетов-фактур в уточненной декларации №4, представленной 30.06.2016, в связи с чем Инспекцией направлено требование от 23.09.2016 № 11-10/21 о представлении копий корректирующих счетов-фактур не отраженных в книгах продаж и налоговых декларациях за 2013.

Налогоплательщиком 22.09.2016 была представлена уточненная налоговая декларация №5 по налогу на добавленную стоимость  за 4 квартал 2013 года, в которую включены суммы увеличения налоговой базы и соответствующей ей суммы НДС по указанным корректирующим счетам-фактурам, неотражение которых выявлено проверкой.

В  период проведения выездной налоговой проверки Обществом сданы уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость 30.06.2016 и 22.09.2016 за 4 квартал 2013 года.

Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет по уточненным налоговым декларациям, уплачена налогоплательщиком 29.06.2016 и 22.09.2016.

Таким образом, вывод о добровольной уплате налога и пени в полном объеме не подтвержден.  

Такой подход основан на ошибочном и неверном толковании п.4 ст.81 НК Р, так как при указанном толковании, уплата налогоплательщиком сумм налога по уточненным декларация до вынесения Инспекцией решения  при любых обстоятельствах  будет исключать привлечение к ответственности.

Более того, такой  подход прямо противоречит п.4 ст.81 НК РФ, согласно которому налогоплательщик освобождается от ответственности только до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

В рассматриваемом споре уточненные налоговые декларации Обществом были представлены после момента, когда оно узнало о назначении выездной налоговой проверки и получения требований №11-10/8 от 05.05.2016, №11-10/9 от 07.06.2016 о представлении письменных пояснений по вопросу неотражения корректировочных счетов-фактур, следовательно, факт уплаты налога не освобождает от ответственности.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии правовых оснований для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №11-37/2/0054 от 13.01.2017 в части предложения к уплате НДС, доначисления соответствующих сумм пени и штрафов в связи с выводами о занижении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части предложения уменьшить (увеличить) убытки по налогу на прибыль в связи с выводами о неправильном определении базы по корректировочным счетам- фактурам (по пункту 2.3.1 Решения Инспекции), в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года.

РешениеАрбитражного суда Пермского края от 06 октября 2017 года в указанной части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа  - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 06 октября 2017 года

по делу № А50-17152/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №11-37/2/0054 от 13.01.2017 в части предложения к уплате НДС, доначисления соответствующих сумм пени и штрафов в связи с выводами о занижении базы по корректировочным счетам-фактурам, в части предложения уменьшить (увеличить) убытки по налогу на прибыль в связи с выводами о неправильном определении базы по корректировочным счетам- фактурам (по пункту 2.3.1 Решения Инспекции), в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года.

В удовлетворении требований  в этой части отказать.

         В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.