СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП-8288/2023-АК

г. Пермь

22 сентября 2023 года Дело № А50-18677/2022­­

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 сентября 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Герасименко Т.С.,

судей Васильевой Е.В., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Климашевской К.И.,

при участии:

от заявителя: Пономарев А.С. паспорт, доверенность от 02.02.2022, диплом,

от заинтересованного лица: Плешаков В.В. удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом; Слатина В.В. удостоверение, доверенность от 01.02.2023; Панков А.В. удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом,

от иных лиц, участвующих в деле представители не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, в том числе публично,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя общества с ограниченной ответственностью «Тантра» и заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Перми,

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 06 июня 2023 года

по делу № А50-18677/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тантра» (ОГРН 1025901510865, ИНН 5907000516)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Перми (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787)

третьи лица: Аликин Денис Анатольевич (ИНН 594200712500, ОГРНИП 317595800026799), Темнорусов Александр Валерьевич (ИНН 590600966333, ОГРНИП 305590607501032), Васькин Дмитрий Владимирович (ИНН 590505085744, ОГРНИП 317595800026625), Буймов Альберт Юрьевич (ИНН 590309722806, ОГРНИП 317595800028824), Мартишевский Андрей Геннадьевич (ИНН 591010245813, ОГРНИП 317595800028512), Солодянкин Андрей Вячеславович (ИНН 590609657499, ОГРНИП 317595800028749), Иванов Олег Леонидович (ИНН 594204285666, ОГРНИП 317595800028564), Колегов Сергей Юрьевич (ИНН 593500695438, ОГРНИП 317595800115861), Ахмеджанов Камиль Замирович (ИНН 540544598586, ОГРНИП 318547600017043), Оськин Денис Юрьевич (ИНН 540325038493, ОГРНИП 317547600111322), индивидуальный предприниматель Золотухина Марина Юрьевна (ИНН 594200037408, ОГРНИП 318595800030021), Биктимиров Алексей Павлович (ИНН 594200985402, ОГРНИП 317595800025184), Мясников Михаил Сергеевич (ИНН 594202874031, ОГРНИП 317595800025195)

о признании недействительным решения от 04.04.2022 № 05-25/01007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Тантра» (далее - заявитель, Общество, общество, ООО «Тантра», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.04.2022 № 05-25/01007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения от 06.03.2023 № 05/27/02125 (с учетом принятых судом уточнений предъявленных требований).

Определением суда от 12.09.2022 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Аликин Денис Анатольевич (ИНН 594200712500); Темнорусов Александр Валерьевич (ИНН 590600966333); Васькин Дмитрий Владимирович (ИНН 590505085744); Буймов Альберт Юрьевич (ИНН 590309722806); Мартишевский Андрей Геннадьевич (ИНН 591010245813); Солодянкин Андрей Вячеславович (ИНН 590609657499); Иванов Олег Леонидович (ИНН 594204285666); Колегов Сергей Юрьевич (ИНН 593500695438); Ахмеджанов Камиль Замирович (ИНН 540544598586); Оськин Денис Юрьевич (ИНН 540325038493); индивидуальный предприниматель Золотухина Марина Юрьевна (ОГРНИП 318595800030021, ИНН 594200037408); Биктимиров Алексей Павлович (ИНН 594200985402); Мясников Михаил Сергеевич (ИНН 594202874031).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 06.06.2023 требования общества удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме, превышающей 2 538 231 руб., доначисления соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующее налоговому законодательству. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С инспекции в пользу общества взысканы расходы на оплату государственной пошлины 3 000 рублей.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, выводы суда основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

По мнению данного апеллянта, судом первой инстанции не учтено, что ни при проведении выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего спора в суде налоговый орган не представил доказательства мнимости договоров подряда и невыполнение по ним работ со стороны ИП. При этом фактически все работы по договорам привлеченными ИП были выполнены, в материалы дела представлены Блок-схемы, подтверждающие, что фактически привлеченные лица, как ИП выполняли определенные технические работы своими руками, а при исполнении трудовых функций осуществляли лишь общий контроль, курирование и надзор без самостоятельного выполнения работ. Также в жалобе общество приводит анализ видов работ в отношении ряда спорных предпринимателей, из содержания которого, по его мнению, следует, что фактически по ранее заключенным трудовым договорам и по спорным договорам предприниматели выполняли разные виды работ, что, по его мнению, исключает возможность квалификации правоотношений в качестве трудовых.Также налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки не сделан вывод о том, что стоимость работ была завышена и нехарактерна для выполненного объема работ. Также апеллянт указывает, что установленные налоговым органом ряд косвенных признаков, указывающих о подконтрольности спорных ИП директору ООО «Тантра» не доказывает факт того, что перечисленные денежные средства являются сокрытой прибылью ООО «Тантра» и, кроме того, факт подконтрольности не может быть основан лишь на домыслах и предположениях, без соответствующих письменных доказательств.При этом даже если допустить, что ранее существовавшие трудовые отношения между ООО «Тантра» и ИП можно квалифицировать как наличие взаимосвязи между ИП ООО, то такие сделки не являются сами по себе порочными и недействительными, в случае фактического выполнения данных работ, что и не отрицается налоговым органом. Кроме того, неправомерными общество считает выводы суда относительно разграничения денежных сумм, полученных ИП от ООО «Тантра» в разрезе расходов. Судом не учтено, что налоговый орган с целью квалификации перечисленных денежных средств индивидуальным предпринимателям в качестве прибыли ООО «Тантра», а не в качестве уклонения и оптимизации «трудовых» налогов, должен в первую очередь доказать что данные денежные средства были возвращены или в ООО «Тантра» или директору ООО «Тантра», при том, что спорные индивидуальные предприниматели не тратили полученные денежные средства по своему усмотрению, а лишь были использованы для видимости реальности расходов с целю «транзитного» движения денежных средств.Налоговым органом не учтено, что с учетом фактически выполненных работ, привлеченные ИП несли командировочные, транспортные расходы самостоятельно, в том числе, закуп расходных материалов (спецодежда, перчатки, мелкий крепежный расходный материал), который не приобретался ООО «Тантра», но должен был, и в случае таковых, данные затраты пошли бы в расходы, при том, что необходимость таких расходов не оспаривается с учетом фактически выполненных работ, при это исходя из протоколов допросов, спорные ИП указывали, что закупали расходные материалы за наличные денежные средства, в том числе на металлорынке.Также апеллянт указывает на завышенный размер начисленной пени, который составляет более чем 50% от суммы недоимки по налогу на прибыль и просит его уменьшить ввиду неразумности и необоснованности.Относительно контрагента ООО «Венера» и недоимки по НДС апеллянт указывает, что фактически первичные документы о выполнении работ от данного контрагента в ходе выездной налоговой проверки действительно не представлялись, так как ООО «Тантра» в отчетности по НДС и прибыли от ООО «Венера» входящее НДС к учету не принимало, и с данным контрагентом договорных отношений не имело.При этом контрагент ООО «Коэкспосклад», который в действительности был вместо ООО «Венера», налоговым органом не проверялся в рамках налоговой проверки и вывод относительно фиктивности взаимоотношений с данным контрагентом налоговым органом не сделан. Также ООО «Тантра» считает, что противодействия проведения выездной налоговой проверки со стороны ООО «Тантра» не было, фактически все документы предоставлялись, директор ООО «Тантра» отвечал на все телефонные звонки, предоставлял документы, давал пояснения, предоставлял свой офис для работы и осмотра оригиналов документов для налогового органа. С учетом большого объема документов, представление сравнительных таблиц учета и расхода материалов в разрезе каждого объекта Заказчика, не следует вывод о том, что ООО «Тантра» не предоставило каких-либо документов, либо умышленно уклонилось от их передачи, что также не учел суд первой инстанции.

Инспекция с решением суда не согласна в части удовлетворения требований, также обратилась с апелляционной жалобой, просит судебный акт в соответствующей части отменить, отказать в удовлетворении требований в полном объеме, поскольку выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Налоговый орган считает ошибочными выводы суда о том, что денежные средства, перечисленные на счета предпринимателей в счет оплаты по договорам подряда в общей сумме 19 606 419 руб. (7 150 864 руб. – 2017 год, 12 455 555 – 2018 год) использованы ими по своему усмотрению на личные нужды, соответственно, в отсутствие доказательств иного распределения денежных средств в указанном размере, полученные по спорным договорам Аликиным Д.А., Мясниковым М.С., Васькиным Д.В., Темнорусовым А.В., Биктимировым А.П., Буймовым А.Ю., Солодянкиным А.В., Мартишевским А.Г., Ивановым О.Л., Оськиным Д.Ю., Колеговым С.Ю., Ахмеджановым К.З., Золотухиной М.Ю. выплаты в силу статьи 129 ТК РФ являются заработной платой (вознаграждением за труд). Судом не учтено, что исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, у налогового органа отсутствовали основания полагать, что до начала применения Обществом установленной в ходе проверки схемы уклонения от уплаты налога на прибыль организаций, ООО «Тантра» несло затраты, связанные с выплатой заработной платы в ином размере, нежели заявителем указывалось в отчётах по форме 6-НДФЛ, 1-РСВ, справках по форме 2-НДФЛ.В ходе проверки установлено, что в 2017 – 2018 годах Общество, фактически продолжая трудовые отношения со спорными лицами, создало формальный документооборот – видимость гражданско-правовых отношений с этими же лицами, уменьшив налогооблагаемую базу на 43 млн. руб., используя метод начисления. Указанная сумма расходов сформирована не за счёт перечислений денежных средств на счета предпринимателей, а за счёт сумм на основании первичных документов, формально оформленных для получения необоснованной налоговой выгоды. Корректируя налоговые обязательства ООО «Тантра», налоговый орган исходил из того размера налога, который подлежит уплате, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, от 26.03.2020 N 544-О), маскируя трудовые отношения гражданско-правовыми.Доводы Общества об использовании части денежных средств предпринимателями по собственному усмотрению является домыслом заявителя, который ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не предоставил документального подтверждения расходов подконтрольных взаимозависимых лиц, использования спорных на данный момент денежных средств в хозяйственной жизни налогоплательщика. Суд посчитал данные обстоятельства установленными в отсутствие первичных документов. Кроме того,признавая 19 606 419 руб. расходами ООО «Тантра» на заработную плату (статья 255 НК РФ), суд уменьшил налоговые обязательства Общества на 3 549 426 руб., тогда как, если считать указанные денежные средства зарплатой спорных лиц, заявитель заплатил бы страховые взносы в гораздо большем размере. Исходя из тарифов страховых взносов на 2017 – 218 года (статья 426 НК РФ в ред. на 01.01.2017), страховые взносы составили бы 5 888 тыс. руб. (19 606 419 * 30%). Налоговый орган, доначисляя НПО исключил из состава расходов суммы учтённые как затраты по договорам подряда, определяя их исходя из поведения налогоплательщика в налоговые периоды, предшествовавшие использованию схемы, учтя размер заработной платы как она была в том числе частично в проверяемый период. Таким образом, решение суда в соответствующей части, по мнению инспекции, не только не основано на первичных документах, но нарушает принцип равенства налогообложения, ставя недобросовестного налогоплательщика в более выгодные условия, нежели у добросовестных плательщиков.

Налоговый орган также представил отзыв на апелляционную жалобу общества, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой заявителем части оставить без изменения, доводы его жалобы считает несостоятельными.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы своих жалоб, против жалоб друг друга возражают. Также в связи с вступлением в силу решения суда первой инстанции по результатам рассмотрения апелляционных жалоб представители инспекции просили отменить принятые судом первой инстанции обеспечительные меры.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт проверки от 30.08.2021 № 05-27/03468дсп, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 04.04.2022 № 05-25/01007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены НДС, налог на прибыль в общей сумме 6 163 928 руб., пени – 3 231 821,94 руб. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 375 506 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафа снижен в 4 раза).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 04.04.2022 № 05-25/01007, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 04.07.2022 № 18-18/429 апелляционная жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции частично удовлетворена, обжалуемое решение Инспекции отменено в части в части привлечения ООО «Тантра» к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 300 руб. В неотмененной части решение от 04.04.2022 № 05-25/01007 вступило в законную силу.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции от 04.04.2022 № 05-25/01007, не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения Инспекции от 04.04.2022 № 05-25/01007 недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией доказано наличие оснований для доначисления налогов, при этом суд посчитал возможным определить реальные налоговые обязательства с учетом фактически произведенных расходов.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционных жалоб и возражений, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

По эпизоду доначисления налога на прибыль суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В силу статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. По статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение налогоплательщиком товаров, работ или услуг.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах и связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Аналогичная правовая позиция приведена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 N 15585/08, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Введение статьи 54.1 НК РФ в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте.

Возникновению налоговой обязанности, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11).

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Вышеуказанное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным ими сделкам, в том числе, с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что заявитель на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 143, 146, 246, 247 НК РФ в проверенный налоговым органом период являлся плательщиком НДС, налога на прибыль организаций и обязан был самостоятельно исчислить сумму налогов, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налоги в установленный срок в бюджетную систему Российской Федерации.

В проверяемом периоде ООО «Тантра» осуществляло работы по строительству и реконструкции зданий и помещений, услуги проектирования, монтаж инженерных систем и оборудования.

Налоговый орган, в ходе проверки пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в части завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль по сделкам с предпринимателями, ранее являвшимися сотрудниками общества.

Налоговым органом выявлены умышленные действия должностных лиц ООО «Тантра» по регистрации работников (Аликин Д.А., Мясников М.С., Васькин Д.В., Темнорусов А.В., Биктимиров А.П., Буймов А.Ю., Солодянкин А.В., Мартишевский А.Г., Иванов О.Л., Оськин Д.Ю., Колегов С.Ю., Ахмеджанов К.З., Золотухина М.Ю.) в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (6 процентов), и созданию формального документооборота по фиктивно заключенным с предпринимателями договорам на выполнение работ, которые фактически выполнялись ими в рамках трудовых отношений, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафа.

Основанием для выводов налогового органа послужило установление в ходе проверки следующих обстоятельств:

До заключения спорных договоров Аликин Д.А., Мясников М.С., Васькин Д.В., Темнорусов А.В., Биктимиров А.П., Буймов А.Ю., Солодянкин А.В., Мартишевский А.Г., Иванов О.Л., Оськин Д.Ю., Колегов С.Ю., Ахмеджанов К.З., Золотухина М.Ю. работали в обществе в соответствующих должностях (сметчик, заместитель директора, энергетик, производитель работ, монтажник, электрогазосварщик, бухгалтер (страница 241 решения от 04.04.2022 № 05-25/01007), за выполнение своих должностных обязанностей получали заработную плату в размере прожиточного минимума (13000 - 15000 руб.).

При этом налоговым органом установлена одновременная «массовая» регистрация сотрудников ООО «Тантра» в качестве индивидуальных предпринимателей.

Основным контрагентом-заказчиком у индивидуальных предпринимателей являлось ООО «Тантра», от которого на счета предпринимателей поступали денежные средства (в 2018 году частично от ООО «Электромагнит» - взаимозависимой ООО «Тантра» организации, руководитель и учредитель с 26.01.2018 бывший сотрудник Аликин Д.А.).

Стоимость работ по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, которые являются (являлись) работниками ООО «Тантра» составляет 42 999 976 руб., в том числе: за 2017 год - 17 178 087 руб., за 2018 год - 25 821 889 руб. Общая стоимость работ по гражданско-правовым договорам превышает сумму заработной платы указанных сотрудников, рассчитанную исходя из заработной платы за период работы в ООО «Тантра», в 23-25 раз (заработная плата за 2017 год - 748 000 руб., за 2018 - 1 036 000 руб.).

Налогоплательщик осуществлял производство ремонтных работ, электромонтажных и прочих общестроительных на объектах – магазинах «Пятерочка». Основным заказчиком ООО «Тантра» в проверяемом периоде являлось ООО «Агроторг».

Стоимость сопоставимых видов работ, предъявленных заказчику
до регистрации сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей
и после их регистрации, незначительно отличается в сторону увеличения
или уменьшения.

При анализе выплат, произведенных ООО «Тантра» индивидуальным предпринимателям (бывшим работникам ООО «Тантра»), установлено, что не соблюдались условия договоров в части сроков оплаты за выполненные работы (оказанные услуги).

В ходе допросов индивидуальные предприниматели (бывшие сотрудники ООО «Тантра», переведенные в статус предпринимателей) пояснили (страницы 158 - 168, 242 - 244 решения от 04.04.2022 № 05-25/01007), что для осуществления деятельности в качестве предпринимателя офис отсутствовал, деятельность осуществляется непосредственно по объектам, наемных работников не было, работы выполняют лично; работы (услуги) выполнялись (оказывались) в магазинах «Пятерочка» (на тех же объектах, на которых работали по трудовым договорам в ООО «Тантра»); в качестве предпринимателей выполняются те же функции, что и функции по трудовому договору в ООО «Тантра».

IP-адрес (212.33.229.26), с которого отправлялась отчетность индивидуальных предпринимателей (Аликин Д.А., Мясников М.С., Темнорусов А.В., Биктимиров А.П., Буймов А.Ю., Солодянкин А.В.) совпадает с IP-адресом ООО «Тантра».

Суд первой инстанции выводы налогового органа в отношении создания формального документооборота по фиктивно заключенным с предпринимателями договорам на выполнение работ, которые фактически выполнялись ими в рамках трудовых отношений, посчитал правомерными.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает возможным не согласиться с данным выводом суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Согласно требованиям статей 421, 424, 454, 485 ГК РФ стороны свободны при заключении договора, а условия договора (в том числе цена) определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Гражданское законодательство предоставляет участникам хозяйственного оборота право заключать, изменять, расторгать договоры на согласованных ими условиях.

В силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, недопустима оценка обоснованности расходов налогоплательщика с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, так как налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Судебный, а равно налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов (и, соответственно, налоговых органов) выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, Инспекция должна доказать факт искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, отсутствие реального исполнения по такой сделке и ее номинальное оформление, а также то, что основной целью совершения сделок являются неуплата налога. При этом, в налоговом споре налоговый орган не может ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, основываясь только на предположениях.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в ходе проверки действительность сделок с предпринимателями, реальность их исполнения и наличие у сторон сделки разумных деловых целей их совершения, налоговым органом не опровергнуты.

Напротив, исполнение Предпринимателями работ по договорам подтверждается материалами проверки, налоговым органом не оспаривается.

При этом вопреки доводам налогового органа наличие признаков трудовых правоотношений материалами дела не подтверждается.

Несоответствие цены договоров, заключенных со спорными предпринимателями, реальным ценам материалами дела не подтверждено.

Реальная стоимость выполненных по договорам работ налоговым органом не устанавливалась.

Позиция налогового органа о полном материальном обеспечении предпринимателей налогоплательщиком не может быть учтена судом апелляционной инстанции, поскольку соответствующие обстоятельства предусмотрены заключенными с предпринимателями договорами.

Ставя под сомнение целесообразность заключения договоров со спорными Предпринимателями, налоговый орган ссылался на тот факт, что Предприниматели осуществляли работы в рамках трудовых договоров, и фактически являлись сотрудниками налогоплательщика.

Вместе с тем, на момент заключения договоров подряда трудовые отношения с предпринимателями прекращены, увольнение работников и их регистрация в качестве предпринимателей не противоречит нормам трудового законодательства. Расторгнув трудовые договоры с работниками, Общество не несло расходы по выплате им заработной платы и иных социальных выплат. Предприниматели самостоятельно определяли свои налоговые обязательства.

При этом представитель налогоплательщика пояснил, что соответствующие действия были вызваны отказом работников выполнять работы, получая за это заработную плату в минимальном размере.

Более того, из представленных в материалы дела показаний свидетелей следует, что они самостоятельно приняли решение о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. Наличие у них одного представителя об обратном вопреки указаниям налогового органа не свидетельствует.

Таким образом, факт формального перераспределения численности работников Инспекцией не доказан.

Иного из материалов дела не следует и налоговым органом не доказано.

Доводы налогового органа о совпадении IP-адреса не принимаются судом во внимание. Для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать большее количество клиентов, чем реальное количестве свободных адресов, находящихся во владении провайдера. Тем самым динамические IP-адреса соединения с Интернетом могут совпадать у значительного числа устройств, если подключения к сети были осуществлены в разное время. Потому сам по себе факт совпадения динамических IP-адресов не доказывает совпадение налогоплательщика и предпринимателей в одном лице при ведении ими хозяйственной деятельности.

Отсутствие у предпринимателей расходов на аренду офисов, материалов, непривлечение ими работников само по себе с учетом видов выполняемых работ о нереальности действий предпринимателей не свидетельствует.

Более того, апелляционный суд отмечает, что налоговый орган, несмотря на то, что пришел в ходе проверки к выводам о наличии трудовых правоотношений и необходимости квалификации части выплаченных предпринимателям сумм в качестве заработной платы (в минимальном размере) доначисление налога на доходы физических лиц и страховых взносов не произвел. Так, при расчете налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций Инспекцией учтена сумма заработной платы за 2017 год - 748 000 руб. и за 2018 год - 1 036 000 руб. (расходы, которые понесло бы ООО «Тантра» без формального заключения договоров с предпринимателями). Затраты, превышающие величину данной заработной платы, исключены из расходов по налогу на прибыль организаций в связи с отсутствием доказательств их осуществления для ведения деятельности организации.

О причинах недоначисления НДФЛ и страховых взносов участвующие в судебном заседании представители налогового органа аргументированных пояснений не дали.

Указания налогового органа на то, что несмотря на многократное увеличение выплат в адрес предпринимателей по сравнению с выплаченной им заработной платой в период наличия трудовых отношений суд апелляционной инстанции во внимание не принимает, поскольку, как указано выше, реальная стоимость работ (услуг) по спорным договорам налоговым органам не устанавливалась.

Таким образом, общество имело право на включение в состав расходов стоимости работ по договорам подряда, выполненными предпринимателями, а утверждение налогового органа и соответствующий вывод суда первой инстанции о несоблюдении налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ - об умышленном искажении фактов хозяйственной жизни в связи с наличием трудовых правоотношений и об объектах налогообложения не соответствует действительности, является несостоятельным.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщиком были одновременно выполнены два обязательных условия: 1) основной целью налогоплательщика при заключении договоров подряда не являлась неуплата налога, а достижение деловой цели, получение экономического эффекта; 2) обязательства по всем договорам подряда были исполнены непосредственно предпринимателями, являющимися стороной договоров, заключенного с Обществом.

Выбор более выгодных с позиции налогообложения условий сделки сам по себе не может быть причиной отказа в уменьшении налоговой базы. Налоговый орган в таких случаях не может диктовать налогоплательщику тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Это прямо следует из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ и Письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ".

В тоже время ошибочные выводы суда первой инстанции в соответствующей части не привели к принятию неправильного судебного акта в связи с доказанностью фактов искажения документооборота в части реально уплаченных предпринимателям за выполненные работы сумм.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О, от 26.03.2020 № 544-О, определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961). В таких ситуациях объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто, что денежные средства, перечисленные на счета предпринимателей в счет оплаты по договорам подряда в общей сумме 19 606 419 руб. (7 150 864 руб. – 2017 год, 12 455 555 – 2018 год) использованы ими по своему усмотрению на личные нужды. Соответственно, в отсутствие доказательств иного распределения денежных средств в указанном размере, полученные по спорным договорам Аликиным Д.А., Мясниковым М.С., Васькиным Д.В., Темнорусовым А.В., Биктимировым А.П., Буймовым А.Ю., Солодянкиным А.В., Мартишевским А.Г., Ивановым О.Л., Оськиным Д.Ю., Колеговым С.Ю., Ахмеджановым К.З., Золотухиной М.Ю. выплаты правомерно учтены налоговым органом в составе расходов.

Доводы налогового органа, касающиеся квалификации судом первой инстанции данных сумм в качестве заработной платы и необходимости исчисления в связи с этим суммы страховых взносов, суд апелляционной инстанции отклоняет, как необоснованные, с учетом вышеприведенных выводов апелляционного суда о недоказанности факта наличия трудовых отношений со спорными предпринимателями.

Учитывая изложенное, оснований для исключения из состава расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, спорных расходов по взаимоотношениям с Аликиным Д.А., Мясниковым М.С., Васькиным Д.В., Темнорусовым А.В., Биктимировым А.П., Буймовым А.Ю., Солодянкиным А.В., Мартишевским А.Г., Ивановым О.Л., Оськиным Д.Ю., Колеговым С.Ю., Ахмеджановым К.З., Золотухиной М.Ю. в сумме 19 606 419 руб. (7 150 864 руб. – 2017 год, 12 455 555 – 2018 год) у Инспекции не имелось. Соответственно правомерность доначисления налога на прибыль организаций в указанной части налоговым органом не доказана, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Судом первой инстанции также установлено и из материалов дела следует, что денежные средства, полученные спорными предпринимателями по договорам подряда, в оставшейся части (23 393 557 руб.) в дальнейшем фактически обналичены, то есть не перешли в собственность третьих лиц, а выбыли из легального оборота.

Так, анализ движения денежных средств по расчетному счету Мясникова М.С. показал, что полученный 13.06.2017 аванс за ведение объекта по адресу: г. Пермь, ул. Мира, 51, в размере 70 000 руб., обналичен 14.06.2017; полученный 19.06.2017 аванс за ведение объекта по адресу: г. Пермь, ул. Байкальская, в сумме 45 000 руб. обналичен 20.06.2017; полученный 22.06.2017 аванс за ведение объекта по адресу: г. Пермь, ул. Байкальская, в сумме 100 000 руб. обналичен в тот же день.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету Аликина Д.А. показал, что полученные 24.03.2017 за выполненные работы по составлению сметы денежные средства в размере 70 000 руб., обналичены 28.03.2017; полученные 10.04.2017 за выполненные работы по составлению сметы денежные средства в размере 70 000 руб., обналичены 28.03.2017.

Учитывая изложенное, а также наличие взаимозависимости между налогоплательщиком и предпринимателями снятые наличными денежные средства, перечисленные на счета Аликина Д.А., Мясникова М.С., Васькина Д.В., Темнорусова А.В., Биктимирова А.П., Буймова А.Ю., Солодянкина А.В., Мартишевского А.Г., Иванова О.Л., Оськина Д.Ю., Колегова С.Ю., Ахмеджанова К.З., Золотухиной М.Ю. в рамках договоров подряда в сумме 23 393 557 руб. правомерно исключены налоговым органом из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Само по себе наличие взаимозависимости о нереальности сделок с предпринимателями не свидетельствует, но в рассматриваемом случае подтверждены факты обналичивания денег, которые не позволяют суду считать их равноценной оплатой по договорам подряда.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

Сумма излишне исчисленного налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы, приходящаяся на сумму указанных расходов, составляет 2 538 231 руб.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования частично, признав недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы в размере, превышающем 2 538 231 руб.

Поскольку правомерность доначисления Инспекцией налога на прибыль организаций в остальной части не подтверждается материалами дела, исчисление пеней в связи с несвоевременностью уплаты налога, привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ также не могут быть признаны обоснованными, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Доводы жалоб в отношении вышеприведенного эпизода апелляционный суд отклоняет, как необоснованные.

В отношении доначисления НДС апелляционный суд отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ налоговые вычеты и расходы для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и определениях от 25.07.2001 № 138-О, от 08.04.2004 № 168-О, № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО «Тантра» совершены сделки с ООО «Венера» (документы с контрагентом при проведении проверки не представлены).

В книге покупок за 3 квартал 2017 года отражены вычеты НДС в общей сумме 76 271 руб. по счетам-фактурам ООО «Венера» от 14.09.2017 № 107, от 15.09.2017 № 111, от 18.09.2017 № 119, от 21.09.2017 № 136.

В ходе налоговой проверки адрес ООО «Тантра» выставлено требование от 19.02.2021 № 2560 о представлении документов (информации), подтверждающих взаимоотношения с ООО «Венера».

В ответ на данное требование налогоплательщиком представлены пояснения, в соответствии с которыми контрагент не представил и не подписал первичные документы по выполненным объемам работ, так как работы выполнили с недочетами, устранять недостатки отказались; ООО «Тантра» в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль платежи в пользу ООО «Венера» и понесенные затраты не отражало, входящий НДС к учету не принят.

Непредставление налогоплательщиком необходимых документов в подтверждение оснований для предоставления налогового вычета, повлекло отказ в применении налогового вычета ввиду неподтверждения наличия оснований для его предоставления.

Суд первой инстанции соответствующие выводы налогового органа посчитал обоснованными.

Оснований для иной оценки обстоятельств вопреки доводам жалобы налогоплательщика в рассматриваемом случае не имеется.

Обращаясь в арбитражный суд с настоящим заявлением, налогоплательщик указывает, что Общество не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Венера». В книге покупок счета-фактуры по названной организации отражены ошибочно, фактически взаимоотношения осуществлялись с ООО «Коэкспосклад». В подтверждение указанных доводов налогоплательщиком представлены счета-фактуры, выставленные ООО «Коэкспосклад», которые идентичны (по датам, суммам, иным показателям) счетам-фактурам, отраженным в книге покупок по контрагенту ООО «Венера».

При этом указывая на необходимость принятия вычетов по счетам-фактурам ООО «Коэкспосклад», Общество свои налоговые обязательства путем представления уточненной налоговой декларации не корректирует. В книге покупок за 3 квартал 2017 года, представленной ООО «Тантра» в налоговый орган, сделка с ООО «Коэкспосклад» не отражена.

В ходе анализа расчетного счета ООО «Тантра» установлено, что оплата в адрес ООО «Коэкспосклад» не производилась.

В первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года, представленная ООО «Коэкспосклад», операции по реализации в адрес ООО «Тантра» не отражены, уточненная декларация представлена с нулевыми показателями.

Суд учел, что ООО «Коэкспосклад» зарегистрировано 21.04.2017, снято с учета 30.05.2019. Вид деятельности ООО «Коэкспосклад» - Деятельность по складированию и хранению, что не соответствует виду выполняемых работ, указанных в представленных документах. ООО «Коэкспосклад» зарегистрировано в г. Москва (территориально удалено от объектов выполнения работ). Численность - 1 человек. Согласно сведениям налогового органа, ООО «Коэкспосклад» присвоен признак «технической» компании. У ООО «Коэкспосклад» отсутствуют банковские счета, и как следствие, возможность осуществления банковских операций.

Таким образом, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что реальность сделок налогоплательщика с контрагентами в ходе мероприятий налогового контроля не подтверждена. Документы, подтверждающие правомерность заявленного вычета по НДС по операциям с указанным контрагентом, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции также не представлены.

При таких обстоятельствах, у налогового органа имелись законные основания для доначисления соответствующих сумм НДС, оспариваемое заявителем в соответствующей части решение налогового органа является правомерным, что правомерно констатировал суд первой инстанции.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель допустил умышленное противоправное занижение налоговых обязательств Инспекция правомерно квалифицировала совершенные заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122.

Аналогичные выводы содержатся и в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 № 308-ЭС21-11525, от 22.05.2020 № 309-ЭС20-6321, от 25.05.2018 № 303-КГ18-1430.

Кроме того, налоговым органом выявлено непредствление Обществом договоров с ООО «Сатурн», ООО «Авалон», ООО «Арманс», ООО «Ягуар», ООО «ТК Пункт А», ООО «Крона», ООО «Тотал», ООО «Викинг», ООО «Протек», ООО «Алвик», ООО «Маркиз», ООО «Технострой», ООО «Велес», ООО «Клипс», ООО «Индика».

Непредставление указанных документов, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, закрепленную пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Суд первой инстанции при этом обоснованно учел, что размер примененной решением Инспекцией, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11), налоговых санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126, несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется.

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.

Основания для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Кодекса с учетом конкретного размера примененной санкции, при установленной и доказанной форме вины заявителя, и отсутствия доказательств ее явной чрезмерности, принимая во внимание принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, принцип баланса частных и публичных интересов, суд не усматривает, поскольку это может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, необоснованно широкие пределы усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения противоречили бы вытекающему из принципа справедливости принципу неотвратимости ответственности, а также целям наказания за нарушение положений законодательства Российской Федерации, в том числе предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в указанной части является законным и обоснованным, соответствует Кодексу, и не нарушает прав и законных интересов заявителя. Основания для удовлетворения требования налогоплательщика в данной части отсутствуют, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Все иные доводы и аргументы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины по жалобе общества суд относит на заявителя в порядке статьи 110 АПК РФ. Излишне уплаченная им госпошлина подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Также в связи с частичным отказом в удовлетворении требований по ходатайству налогового органа в соответствующей части подлежат отмене обеспечительные меры, принятые судом первой инстанции в отношении предмета спора.

Руководствуясь статьями 104, 110, 258, 268, 269, 270,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 06 июня 2023 года по делу № А50-18677/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Отменить в соответствующей части обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Пермского края от 27.07.2022 года.

Возвратитьобщества с ограниченной ответственностью «Тантра» из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку по операции от 07.08.2023 государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Т.С. 5_Герасименко

Судьи

Е.В. Васильева

Е.Ю. Муравьева