СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ 17АП-5352/2015-АК
г. Пермь
22 мая 2015 года Дело № А71-14043/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 мая 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.
судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Горбуновой Л.Д.
при участии:
заявителя – индивидуального предпринимателя Тарасова Владимира Владимировича (ОГРН 313183707800016, ИНН 182901919196), предъявлен паспорт,
от Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800281214, ИНН 1831101183) – Веретенникова Е.Е., удостоверение, доверенность от 19.05.2015;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Удмуртской Республике (ОГРН1041802300110, ИНН 1829014293) – Веретенникова Е.Е., удостоверение, доверенность от 12.01.2015;
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя индивидуального предпринимателя Тарасова Владимира Владимировича
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 27 февраля 2015 года
по делу № А71-14043/2014,
принятое судьей Кудрявцевым М.Н.,
по заявлению индивидуального предпринимателя Тарасова Владимира Владимировича
к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Удмуртской Республике
о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Тарасов Владимир Владимирович (далее – предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Удмуртской Республике (далее – инспекция, налоговый орган) от 29.09.2014 №08-1-18/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27 февраля 2015 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы заявитель указывает, что имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в соответствии со ст.145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) с первого месяца применения общей системы налогообложения, то есть с апреля 2013 года. Выводы инспекции и суда о превышении его выручки за август-октябрь 2013г. двух миллионов рублей являются необоснованными, поскольку при ее расчете для целей применения ст.145 НК РФ налоговый орган необоснованно не исключил сумму НДС.
Заявитель в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивал, просил приобщить к делу свой запрос к налоговому органу о порядке применения пункта 6 статьи 346.45 НК РФ и ответ на него. Данные документы к делу приобщены, поскольку они свидетельствуют лишь о позиции налогового органа, поддерживаемой им в настоящем деле.
Представитель инспекции и УФНС России по Удмуртской Республике против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) и патентной системы налогообложения (далее – ПСН), за период с 19.03.2013 (дня государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) по 31.12.2013.
По результатам проверки составлен акт от 26.08.2014 № 08-1-18/28 и вынесено решение от 29.09.2014 №08-1-18/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как установлено проверкой, предприниматель с момента регистрации на основании собственного заявления применял УСН с объектом налогообложения «доходы»; на основании заявления предпринимателя от 21.03.2013 ему выдан патент на право применения ПСН с 01.04.2013 по 31.12.2013 в отношении вида деятельности «ремонт жилья и других построек». В связи с неоплатой стоимости патента в установленные Кодексом сроки предприниматель утратил право на применение ПСН и перешел в силу подп.3 п.6 ст.346.45 на общий режим налогообложения.
В связи с изложенным в акте выездной проверки проверяющие предлагали доначислить предпринимателю НДС за 2 квартал 2013г. в сумме 143 711 руб., за 3 квартал 2013г. в сумме 321 009 руб. и 4 квартал 2013г. в сумме 234 985 руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ; кроме того, предлагалось привлечь к ответственности по п.1 ст.119 Кодекса за непредставление декларации по УСН.
С возражениями на акт проверки налогоплательщик представил уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, начиная с 1 марта 2013г.
По итогам рассмотрения возражений налоговый орган предоставил налогоплательщику право на освобождение от НДС за 3 квартал 2013г., в связи с чем оспариваемым решением предпринимателю доначислены НДС за 2 квартал 2013г. в сумме 143 711 руб., за 4 квартал 2013г. в сумме 234 985 руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по п.1 ст.119 Кодекса за непредставление декларации по УСН за 2013г. в виде штрафа в размере 500 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, все штрафы снижены в 2 раза).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 14.11.2014 №06-07/17207@ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2014 №08-1-18/28 оставлено без изменения (л.д.55-57).
Несогласие налогоплательщика с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.
Проверив оспариваемый ненормативный правовый акт на соответствие закону, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные требования удовлетворению не подлежат. При этом суд, признавая правомерным доначисление НДС за 2 квартал 2013г., согласился с доводами налогового органа о том, что предприниматель имеет право на освобождение от уплаты НДС только при условии отработки трех календарных месяцев с начала предпринимательской деятельности. Указанное условие необходимо для определения соответствия размера выручки налогоплательщика предельному уровню. Признавая правомерным доначисление НДС за 4 квартал 2013г., суд первой инстанции исходил из того, что выручка налогоплательщика от реализации работ начиная с октября 2013г. превысила 2 млн. руб.
Изучив материалы дела, оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и письменных отзывах на нее, заслушав пояснения представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Согласно п.1 ст.346.43 НК РФ патентная система налогообложения устанавливается названным Кодексом, вводится в действие в соответствии с названным Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения.
В силу п.10 ст.346.43 Кодекса применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения); налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения).
Пунктом 11 ст.346.43 предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения; при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 названного Кодекса.
Из содержания п.6 ст.346.45 НК РФ следует, что налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в частности в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п.2 ст.346.51 названного Кодекса.
Согласно п.8 ст.346.45 Кодекса индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в п.6 названной статьи, и о переходе на общий режим налогообложения или о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения. Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.
Судом первой инстанции установлено и заявителем не оспаривается, что в связи с неуплатой суммы патента, заявитель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, то есть с 01.04.2013, в связи с этим у предпринимателя возникает обязанность по исчислению налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.
На основании п.1 ст.145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
В силу п.3 ст.145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п.6 названной статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Вместе с тем, как указано в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», при толковании пункта 3 ст.145 Кодекса судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.
Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Из материалов дела следует, что предприниматель, считая себя освобожденным от уплаты НДС в силу применения ПСН, при реализации ремонтных работ не выставлял в адрес заказчиков (большей частью бюджетных учреждений) счета-фактуры либо выставлял их с указанием «без НДС». Иное налоговым органом не доказано, счета-фактуры с выделением НДС в материалы дела не представлены. Налоговые вычеты предпринимателем в декларациях по НДС за 2013г. не заявлены.
Превышение выручки предпринимателя за три последовательных календарных месяца двух миллионов рублей налоговым органом установлено лишь в октябре 2013г.
Таким образом, предприниматель вправе применять освобождение от НДС не только за 3 квартал 2013г. (как установлено решением инспекции), но и за 2 квартал 2013г.
Доводы налогового органа о возможности применения вновь зарегистрированным предпринимателем освобождения от НДС лишь после отработки трех календарных месяцев не основаны на положениях Кодекса.
Из статьи 145 НК РФ не следует, что при отсутствии у предпринимателя выручки за три предшествующих последовательных календарных месяцев, он не вправе применять освобождение от НДС.
Ссылка инспекции на судебную практику 2001г. судом отклонена, поскольку она сложилась до формирования указанной выше позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Письмо Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11 также не может быть принято во внимание, поскольку в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ не является нормативным правовым актом и, следовательно, не может ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с Кодексом.
При таких обстоятельствах решение инспекции о привлечении у ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2014 №08-1-18/28 в части доначисления НДС за 2 квартал 2013г. в сумме 143711 руб., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ следует признать недействительным, как не соответствующее НК РФ.
Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, как основанное на неправильном применении норм материального права.
В остальной части решение суда является законным и обоснованным и отмене или изменению не подлежит.
Как следует из оспариваемого решения, инспекция сделала вывод об утрате предпринимателем права на освобождение от НДС с 4 квартала 2013г. в связи с тем, что его выручка за август-октябрь 2013г. превысила 2 млн. руб. без учета НДС.
Данный вывод является правильным, подтверждается как таблицами налогового органа, приведенными на стр.31-33 акта проверки и основанными на первичных документах, так и расчетом самого предпринимателя (л.д.19). Фактически из данных расчетов следует, что выручка предпринимателя превысила 2 млн. руб. еще в сентябре 2013г. (имеющиеся в расчете заявителя арифметические ошибки не влияют на суть спора, исправлены налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу, на стр.4).
Однако приведенный в решении неверный расчет выручки за три последовательных календарных месяцев, (по оплате, а не по отгрузке, как предусмотрено пунктом 1 ст.167 НК РФ), не ухудшил положение налогоплательщика по сравнению с НК РФ, в связи с чем сам по себе не является основанием для признания доначислений недействительными.
Довод заявителя о том, что налоговый орган необоснованно, в нарушение пункта 1 ст.145 НК РФ, произвел расчет предельного уровня выручки с учетом НДС, отклоняется в силу следующего.
В силу пункта 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
Согласно пункту 5 статьи 168 Кодекса при освобождении налогоплательщика от НДС расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС; на данных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Эти требования Кодекса обеспечивают достоверность налогового учета, исключают возможность введения контрагента в заблуждение относительно цены товара и, соответственно, неосновательное обогащение поставщика товаров (работ, услуг), а также выступают гарантией надлежащего информирования контрагента относительно предпосылок получения им налогового вычета. В случае неисполнения налогоплательщиком указанной нормы Кодекса и выставления покупателям счетов-фактур с выделением НДС отдельной строкой вся сумма НДС, указанная в этих счетах-фактурах, подлежит уплате в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса
Поскольку государственные контракты предпринимателя не содержат указания о стоимости выполняемых работ с учетом НДС, в счетах-фактурах, выставленных заказчикам (либо справках о стоимости выполненных работ, счетах на оплату), НДС не выделялся, предприниматель обязан исчислить и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств.
Из пункта 1 статьи 166 Кодекса следует, что сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, и без включения в них НДС (статья 154 Кодекса).
Ставки НДС, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены статьей 164 Кодекса. Расчетная ставка НДС 18/118 может применяться только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 статьи 164 Кодекса. Данная статья не предусматривает применение расчетной ставки при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса.
Если выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная налогоплательщиком, освобожденным от НДС, превысила 2 млн. рублей, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (пункт 5 статьи 145 Кодекса).
В связи с этим суммы НДС в соответствии со статьей 166 Кодекса исчисляются за период начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение.
Указанные выводы подтверждаются судебной практикой (определения Верховного Суда Российской Федерации от 17.12.2014 № 308-КГ14-3472, от 23.04.2015 № 309-КГ15-3522).
Так как реализация работ производилась предпринимателем по ценам, которые не включают НДС, налоговый орган правомерно рассчитал выручку предпринимателя для целей применения ст.145 НК РФ без учета НДС.
На основании изложенного решение инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2013г., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ соответствует НК РФ. В указанной части суд правомерно отказал заявителю в удовлетворении требований.
Выводы суда о правомерности привлечения к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление декларации по УСН за 2013г. (которую заявитель применял до 01.04.2013), а также об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований к УФНС России по Удмуртской Республике, сторонами не оспариваются, соответствуют обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права. В указанной части оснований для удовлетворения апелляционной жалобы также не имеется.
В соответствии со ст.110 АПК РФ и с учетом пунктов 21,23 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб. по заявлению в арбитражный суд и в сумме 150 руб. по апелляционной жалобе подлежат взысканию в его пользу с налогового органа.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 300 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 150 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27 февраля 2015 года по делу № А71-14043/2014 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:
«1. Заявленные требования удовлетворить частично.
2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Удмуртской Республике о привлечении у ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2014 №08-1-18/28, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2013г. в сумме 143711 руб., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.
3. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №2 по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Тарасова Владимира Владимировича.
4. В остальной части в удовлетворении требований отказать.
5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Удмуртской Республике в пользу индивидуального предпринимателя Тарасова Владимира Владимировича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 350 рублей».
Возвратить индивидуальному предпринимателю Тарасову Владимиру Владимировичу (ОГРНИП 313183707800016, ИНН 182901919196) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 150 (сто пятьдесят) руб., излишне уплаченную платежным поручением от 03.04.2015 №7.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного
производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Е.В. Васильева
Судьи
Е.Е. Васева
Н.М. Савельева
