ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068
e-mail: 17aas.info@arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ 17АП-51/2023-АК
г. Пермь
26 сентября 2023 года Дело № А50-29194/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2023 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 сентября 2023 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Муравьевой Е.Ю., Якушева В.Н.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Кривощековой С.В.
при участии:
от закрытого акционерного общества «Бурлак» - Ефимов К.А., паспорт, доверенность от 03.02.2021, диплом;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Пермскому краю – Баршевская Е.В., паспорт, доверенность от 26.12.2022; Перевалова Е.В., паспорт, доверенность от 19.09.2023, диплом;
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, закрытого акционерного общества «Бурлак»,
на решение Арбитражного суда Пермского края
от 13 июля 2023 года
по делу № А50-29194/2022
по заявлению закрытого акционерного общества «Бурлак» (ОГРН 1105903004570, ИНН 5903062303)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Пермскому краю (ОГРН 1045900479536, ИНН 5903004894)
о признании недействительным решения от 17.08.2022 № 3856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Закрытое акционерное общество «Бурлак» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Пермскому краю (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 17.08.2022 № 3856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, не отмененной решением УФНС России по Пермскому краю от 31.10.2022 № 18-18/750.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 13 июля 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано. Отменены принятые определением от 29.11.2022 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции от 17.08.2022 № 3856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением суда, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства, в апелляционной жалобе просит решение суда отменить, принять новый судебный акт.
Заявитель апелляционной жалобы настаивает на обоснованности учтенных им расходов и налоговых вычетов по сделкам с ООО «Матехснаб» и ООО «Расмарт». Условиями договоров налогоплательщика с заказчиками (покупателями) предусматривалось использование налогоплательщиком собственных комплектующих. Каких-либо условий о том, что ЗАО «Бурлак» обязалось выполнить работы из материалов, предоставляемых самими заказчиками, указанные договоры не содержат. Каждый из заказчиков письменно подтвердил факт использования налогоплательщиком собственных комплектующих для выполнения обязательств по заключенным договорам с заказчиками, даже несмотря на отсутствие в некоторых договорах условий об этом. Вывод суда об отсутствии у налогоплательщика потребности в использовании собственных материалов, приобретенных в том числе у спорных контрагентов, прямо противоречит указанным письменным доказательствам. Какие-либо доказательства того, что забракованные детали могут быть использованы при ремонте колесных железнодорожных пар, в материалах дела отсутствуют. Свидетельскими показаниями подтверждается факт использование налогоплательщиком собственных материалов, приобретенных у спорных контрагентов, а не давальческих комплектующих, переданных якобы заказчиками. Вывод суда первой инстанции об отсутствии технической потребности налогоплательщика в закупленных у спорных контрагентов материалов опровергается совокупностью имеющихся в деле следующих доказательств: заключением технической экспертизы ООО «Бизнес Эксперт», разъяснениями специалистов ОАО «РЖД» и иных специалистов, обладающих познаниями в области ремонта железнодорожных вагонов; производственными отчетами ЗАО «Бурлак» об использовании материалов при ремонте колесных пар грузовых вагонов за период с января 2018 по декабрь 2020 гг.; журналами строгой отчетности по формам ВУ-53, ВУ-92, ВУ-90 (утв. ОАО «РЖД») монтажа букс с роликовыми подшипниками, ремонта и оборота колесных пар, промежуточной ревизии букс с роликовыми подшипниками. Судом первой инстанции не дана оценка представленному налогоплательщиком товарному балансу, также подтверждающему факт использования (потребления) налогоплательщиком всего спорного объема товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Оспаривая доначисление налога на добавленную стоимость (НДС), заявитель настаивает, что не является взаимозависимым с ООО «Матехснаб», а руководителем ООО «Расмарт» подтверждена реальность осуществления предпринимательской деятельности. Выводы, сделанные налоговым органом, являются предположительными, не подтвержденными надлежащими доказательствами. Приведенные налоговым органом доводы не могут повлечь доначисление указанных в акте сумм НДС, соответствующих сумм пени и штрафов. Судом первой инстанции не дана оценка доводам заявителя о наличии оснований для снижения исчисленного налоговым органом штрафа. Вывод о наличии умысла в действиях налогоплательщика в обжалуемом решении является предположительным и какими-либо надлежащими доказательствами не подтвержден.
В судебном заседании представитель общества на доводах апелляционной жалобы настаивал.
Инспекция в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными.
В судебном заседании представители налогового органа просили решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Бурлак» по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.
По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 30.05.2022 № 7923 и вынесено решение от 17.08.2022 № 3856, которым обществу доначислены НДС за 1-4 кварталы 2018, 2019 гг., 1-3 кварталы 2020 года в сумме 11 101 800 руб., налог на прибыль организаций за 2018-2020 годы в сумме 11 859 427 руб., пени в общей сумме 5 534 655,22, штрафы по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в общем размере 3 107 707 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафов уменьшен в 2 раза).
Основанием для доначисления обществу НДС и налога на прибыль послужили выводы инспекции о совершении обществом умышленных действий, направленных на получение налоговой экономии путем применения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций при фактическом отсутствии хозяйственных операций с ООО «Матехснаб» и ООО «Расмарт».
Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 31.10.2022 № 18-18/750 решение от 17.08.2022 № 3856 отменено в части доначисления штрафа по пункту 3 статьи 122 НКРФ в размере 1 537 253,5 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 16 600 руб.
Решением инспекции № 10 от 06.03.2023 внесены изменения в решение от 17.08.2022 № 3856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которыми доначисленные пени уменьшены до 5 341 103,36 руб.
Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением в неотмененной части, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из доказанности материалами проверки неправомерного уменьшения обществом налоговой базы (завышения налоговых вычетов) и подлежащих уплате налогов в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.
Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, рассмотрев доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст.249 НК РФ).
В силу статьи 252 Кодекса расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).
В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления №53).
Из материалов дела установлено, что в проверяемый период ЗАО «Бурлак» выполняло работы по ремонту (промежуточному, среднему и капитальному) колесных пар грузовых вагонов (по договорам с заказчиками АО «СГ-Транс», ПАО «Первая грузовая компания», АО «Сибур-Транс», ООО «Омега», ОАО «РЖД» и др.), а также осуществляло реализацию колесных пар по договорам поставки. В адрес ООО «Омега» в рамках договора поставки реализовывалось также колесо цельнокатаное.
Для исполнения указанных договоров налогоплательщик приобретал различные ТМЦ (подшипники буксовые, болты и др.) у поставщиков, претензий к которым у налогового органа не имеется (ООО «Инвестбилдинг», ОООВагонное предприятие «Березники», ООО «Стройресурс», ИП Лихачевым И.С., ИП Бовыкиным Б.В., ООО «Техметснаб», ООО Компания «Урал-Зитар»), а также у ООО «Матехснаб», ООО «Расмарт».
В результаты мероприятий налогового контроля проверяющие пришли к выводу, что поставка ТМЦ (подшипников) не могла быть произведена ООО «Матехснаб», ООО «Расмарт» (спорными контрагентами).
Так, согласно договорам поставки на них лежала обязанность по доставке товара, однако они не могли осуществить поставку ТМЦ в адрес ЗАО «Бурлак» в связи с отсутствием транспортных средств и платежей по расчетным счетам за транспортные услуги.
Документы, подтверждающие транспортировку товара, ни налогоплательщиком, ни спорными контрагентами не представлены.
Между тем «реальные» поставщики представили, помимо договоров и счетов-фактур, товарно-транспортные накладные, паспорта качества.
Списание ТМЦ в производство осуществлялось проводкой К10-Д20 на основании требований-накладных (форма М-11). Однако требования-накладные отражены в бухгалтерском учете не по фактическому списанию в производство, а программным расчетом в последний день месяца.
Из анализа договоров с заказчиками установлено, что в большинстве случаев они предоставляют налогоплательщику комплектующие для ремонта (по условиям договоров с ОАО «РЖД», АО «Сибур-Транс», АО «Первая Грузовая Компания», АО «СГ-ТРАНС»), возврат бывших в употреблении забракованных деталей должен быть оформлен документально, однако документы по возврату деталей ни налогоплательщиком, ни заказчиками не представлены, в ходе выемки данные документы не установлены.
Следовательно, по мнению налогового органа, данные детали остаются у налогоплательщика и используются им в дальнейшем для выполнения работ; у общества отсутствовала необходимость в приобретении аналогичных, бывших в употреблении, деталей буксового узла у спорных контрагентов. Факты использования деталей заказчика для ремонта колесных пар подтверждаются протоколами допросов сотрудников ЗАО «Бурлак».
Кроме того, товар, который был необходим для исполнения договоров с заказчиками, закупался у реальных поставщиков.
Составив товарный баланс по выборочной номенклатуре исходя из общего количества реализованных колесных пар (собранных, модифицированных ЗАО «Бурлак»), инспекция пришла к выводу о том, что подшипников, приобретенных у реальных контрагентов (с учетом остатков товаров), хватало для использования в деятельности общества, и потребность в приобретении подшипников у сомнительных контрагентов отсутствовала.
В ходе выездной проверки также установлено совпадение IP-адресов (46.146.208.210) электронных устройств, с которых совершались операции по расчетным счетам ООО «Матехснаб» и ЗАО «Бурлак», направление отчетности в налоговый орган.
Учредитель и директор ООО «Матехснаб» Турбин B.C. в ходе допроса пояснил, что состоит с Антоновым А.И. (учредитель ООО «ТУР», учредитель и руководитель ЗАО «Бурлак») в дружеских отношениях, ООО «Матехснаб» создано для снабжения ЗАО «Бурлак»; главный бухгалтер ООО «Матехснаб» Беляева О.А. получает доходы от ЗАО «Бурлак».
Директор ООО «Матехснаб» (с 30.08.2017 по 19.08.2019) Сазонова М.А. при допросе пояснила, что ООО «Матехснаб» создано для оказания услуг ЗАО «Бурлак», фактически деятельностью организации занимались Турбин B.C., Беляева О.А.
Сведения о недвижимом имуществе, транспортных средствах ООО «Матехснаб» отсутствуют. Декларации по НДС за спорные периоды контрагентом представлены, однако доля налоговых вычетов в общей сумме исчисленного НДС составляет 95-97% (стр.115 решения инспекции). При этом контрагенты ООО «Матехснаб» (организации, указанные в его книге покупок) являются явно номинальными, представляющими «нулевую» отчетность, либо участниками действовавшей на территории Пермского края в 2017-2018 годах «площадки», предоставляющей услуги по «обналичиванию» денежных средств и продаже входного НДС (стр.133-135,140 решения).
21.02.2022 общество «Матехснаб» исключено из Единого государственного реестра юридических лиц..
Счета-фактуры ООО «Матехснаб» отражены в книге покупок ЗАО «Бурлак» за 1-4 кварталы 2018 г., 1-4 кварталы 2019 г. на общую сумму 68 383 512,20 руб., в том числе НДС – 10 626 354,10 руб. При этом счета-фактуры за период с 26.03.2019 по 11.10.2019 налогоплательщиком не представлены. В уточненных декларациях по НДС, представленных до назначения выездной проверки, налогоплательщик сам исключил из налоговых вычетов 5 счетов-фактур ООО «Матехснаб» (стр.173 решения).
По второму контрагенту ООО «Расмарт» налогоплательщиком заявлены расходы в сумме 16 130 400 руб., в том числе НДС – 2 688 400 руб.
Декларации по НДС за спорные периоды контрагентом представлены, однако доля налоговых вычетов в общей сумме исчисленного НДС составляет 99% (стр.153 решения инспекции). При этом контрагенты ООО «Расмарт» (организации, указанные в его книге покупок) являются явно номинальными, представляющими «нулевую» отчетность.
Директор ООО «Расмарт» Ермашов А.Н. в ходе допроса сообщил, что инициатором взаимоотношений являлся Антонов А.А. (сын руководителя ЗАО «Бурлак»), с которым свидетель имеет дружеские отношения.
Операции на расчетных счетах ООО «Расмарт» носят транзитный характер, осуществляется постоянная смена товарного потока. Приобретение у контрагентов товара, реализуемого в адрес ЗАО «Бурлак», не установлено.
Согласно проведенному осмотру, по адресу регистрации ООО «Расмарт» (с. Култаево, ул. Сибирская, д.2/1а) расположен магазин хозяйственных товаров и бытовой химии, торговый центр «Новый».
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в действительности хозяйственные операции со спорными контрагентами ООО «Матехснаб» и ООО «Расмарт» не осуществлялись, заявителем использованы фиктивные документы для целей «наращивания» налоговых вычетов по НДС.
Обжалуя выводы налогового органа и суда, заявитель обосновывает наличие у него производственной необходимости в приобретении ТМЦ от спорных контрагентов (ввиду недостаточности объемов, поставленных реальными поставщиками), по сути, доказывает экономическую необходимость заявленных расходов. Однако для признания налоговых вычетов по НДС (осуществления «налоговой реконструкции») необходимо установить уплату (исчисление) НДС поставщиками товара, что они в принципе являлись плательщиками НДС.
Как разъяснено в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021), налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.
По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).
Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.
Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов и примененных налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Данная правовая позиция отражена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005.
Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган пытался установить в ходе выездной проверки (по данным расчетных счетов, из транспортных документов) возможные источники ТМЦ (в том числе подшипников), который поступал налогоплательщику через спорных контрагентов.
По товарам, приобретенным через ООО «Матехснаб» у реальных поставщиков (прокладка, буксы, болты, смазки, диагма, препарат-дефекатор, сепараторы, шайбы), налоговый орган предоставил расходы и налоговые вычеты.
Перечисления денежных средств со счетов спорных контрагентов в оплату иных ТМЦ (в частности, подшипников) не обнаружены (стр.211-227 решения). В этой части налогоплательщик реальных обстоятельств предпринимательской деятельности налоговому органу или суду не раскрыл.
Приведенные выше обстоятельства, указывающие на подконтрольность спорных контрагентов налогоплательщику, позволяют сделать вывод, что он знал, что заявляет налоговые вычеты по «техническим» компаниям, которые свои налоговые обязательства надлежащим образом не исполняют.
На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о законности доначисления обществу НДС, соответствующих пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Оснований для снижения начисленного налоговым органом штрафа суд апелляционной инстанции не усматривает, поскольку он и так снижен в 2 раза за неуплату НДС за налоговые периоды 2019-2020гг., а за неуплату НДС за 2018 год налогоплательщик и вовсе освобожден за истечением срока давности привлечения к ответственности, установленного статьей 113 НК РФ.
В части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа апелляционный суд пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов.Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. (пункт 1).Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2).
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пункт 1 статьи 254 НК РФ).
В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1).
Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, работы, услуги (пункт 2).
Из решения налогового органа следует, что общество вело бухгалтерский и налоговый учет операций по списанию ТМЦ в производство. Списание осуществлялось проводкой К10-Д20 на основании требований-накладных.
Делая вывод, что товар от спорных контрагентов необоснованно списан обществом в производство, налоговый орган исходил из того, подшипников, поступивших от реальных поставщиков, было достаточно для осуществления обществом заявленных операций по реализации указанного товара и для выполнения ремонта колесных пар. Например, в 2018 году обществом реализовано 1330 подшипников и отремонтировано 319 колесных пар (для чего требуется 1276 подшипников (319 * 4)), итого – 2606 подшипников. От реальных поставщиков в 2018 году поступило 4674 штук, то есть больше, чем продано или использовано при осуществлении ремонта.
Однако, делая такие расчеты и выводы, налоговый орган учитывал количество подшипников (колесных пар), замененных только в рамках среднего ремонта.
Из материалов же проверки следует, что налогоплательщик в 2018-2020гг. выполнял работы по текущему, среднему и капитальному ремонту колесных пар.
Согласно договорам с заказчиками, ремонт колесных пар производится налогоплательщиком в соответствии с «РД ВНИИЖТ 27.05.01-2017. Руководящий документ по ремонту и техническому обслуживанию колесных пар с буксовыми узлами грузовых вагонов магистральных железных дорог колеи 1520 (1524мм)» (утвержден Советом по железнодорожному транспорту государств-участников Содружества, протокол от 19-20 октября 2017г. №67).
Из текста указанного документа налоговый орган делает ошибочный вывод о том, что при капитальном ремонте колесных пар замена комплектующих деталей буксовых узлов не требуется (стр.50), и, как следствие, не учитывает при составлении товарного баланса норму расхода подшипников (4 штуки на колесную пару) при осуществлении обществом капитального ремонта.
Фактически в соответствии с РД ВНИИЖТ 27.05.01-2017:
3.52. Текущий ремонт колесных пар – ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности колесных пар и состоящий в замене и (или) восстановлении их отдельных частей и деталей.
3.52. Средний ремонт колесных пар – ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса колесных пар. Производится с заменой или восстановлением составных частей колесных пар, в объеме, установленном в настоящем руководстве.
3.53. Капитальный ремонт колесных пар – ремонт, выполняемый для восстановления исправности, полного или близкого к полному восстановлению ресурса колесных пар с заменой или восстановлением их базовых частей.
Таким образом, при проведении капитального ремонта колесных пар также возможна замена подшипников.
В опровержение товарного баланса налогового органа общество представило свои производственно-материальные балансы за 2018-2022гг. и сводные аналитические таблицы (приложения 7-8 к заявлению о признании ненормативного правого акта недействительным), из которых видно, что плановое количество необходимых материалов исходя из установленной нормы расхода (4 подшипника на ремонт) значительно превышает фактическое количество материала, отраженного обществом по счету 20 (заявленного в расходах). Сравнительная таблица приведена также на стр.9 апелляционной жалобы.
Фактическое количество использованных материалов подтверждается отчетами об использовании материала при ремонте колесных пар грузовых вагонов, а также журналами по форме ВУ-53, ВУ-92, ВУ-90.
Свидетельские показания работников общества о некоторых имевших место фактах хозяйственной деятельности (об использовании для ремонта колесных пар забракованных подшипников, в том числе бывших в употреблении у иных заказчиков) сами по себе не позволяют сделать вывод об отсутствии у налогоплательщика производственной необходимости в закупке подшипников у спорных контрагентов. Даже приблизительное количество бракованных (бывших в употреблении) подшипников из свидетельских показаний установить невозможно. Налогоплательщик, в свою очередь, ссылается на показания тех свидетелей, которые подтвердили использование при ремонте материалов налогоплательщика, а не заказчиков.
Кроме того, налоговым органом не опровергается обоснованность списания обществом в производство таких материалов, как ЖД-ось и колесо цельнокатаное, однако расходы на его приобретение также не признаются.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
Поскольку налоговым органом не принята для целей исчисления налога на прибыль значительная сумма расходов налогоплательщика на приобретение ТМЦ, производственная необходимость в котором у налогоплательщика является доказанной, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафа подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ. Решение суда следует в части отменить в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган.
Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
1.Решение Арбитражного суда Пермского края от 13 июля 2023 года по делу № А50-29194/2022 отменить в части.
2.Заявленные требования закрытого акционерного общества «Бурлак» удовлетворить частично.
3.Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Пермскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.08.2022 №3856, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафа.
4.Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №22 по Пермскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «Бурлак».
5.Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Пермскому краю (ОГРН 1045900479536, ИНН 5903004894) в пользу закрытого акционерного общества «Бурлак» (ОГРН 1105903004570, ИНН 5903062303) судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.
6.Возвратить закрытому акционерному обществу «Бурлак» (ОГРН 1105903004570, ИНН 5903062303) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную платежным поручением от 03.08.2023 №774.
7.В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного
производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
Председательствующий
Е.В. Васильева
Судьи
Е.Ю. Муравьева
В.Н. Якушев
