СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 17АП- /2015-АК

г. Пермь

25 марта 2015 года                                                   Дело № А50-18159/2014­­

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено  25 марта 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Борзенковой И. В.

судей Грибиниченко О.Г., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от  заявителя открытого акционерного общества «Минеральные удобрения» (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1, паспорт, доверенность от 12.12.2014 года; ФИО2,  паспорт, доверенность от 19.02.2015 года;

от  заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)  - ФИО3, паспорт, доверенность от 19.02.2015 года; ФИО4, удостоверение, доверенность от 31.12.2014 года;

от  заинтересованного лица Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)  - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 26 ноября 2014 года

по делу № А50-18159/2014,

принятое судьей Самаркиным В.В.

по заявлению открытого акционерного общества «Минеральные удобрения»  

к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю 

2) Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю 

о признании частично недействительным решения,

установил:

Открытое акционерное общество «Минеральные удобрения» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее – налоговый орган, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее – Управление) с заявлением о признании недействительным решения от 31.03.2014 № 10-10/1/0522 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 1 452 876,74 руб., в том числе по пункту 1.1 решения Инспекции в сумме 489 909 руб., по пункту 1.2 решения Инспекции в сумме 25 770 руб., по пункту 1.3 решения Инспекции 394 222,74 руб., по пункту 1.4 решения Инспекции в сумме 542 975 руб.;

 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) в общей сумме 1 171 403 руб. по пункту 3.1 решения Инспекции;

в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 5 134 руб. по пункту 4 решения Инспекции;

в части начисления пеней в общей  сумме 185 908,29 руб., в том числе 185 520,06 руб. по пункту 3.1 решения Инспекции, 388,23 руб. по пункту 4 решения Инспекции,

 в части предъявления к уплате примененных штрафов в общей сумме 79 193 руб., в том числе по пункту 3.1 решения Инспекции в размере 78 913 руб., по пункту 4 решения Инспекции в размере 280 руб., применения штрафов  по пунктам 2, 3.2, 5 решения Инспекции по мотиву их исчисления без учета наличия дополнительных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 26 ноября 2014 года заявленные требования удовлетворены частично, решение
от 31.03.2014 № 10-10/1/0522 признано недействительным  в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 1 452 876,74 рубля по пунктам 1.1, 1.2, 1.3, 1.4,

 доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 171 403 рубля по пункту 3.1 этого решения, начисления соответствующих сумм пеней, применения налоговых санкций; применения налоговых санкций по пунктам 2, 3.2, 4, 5 этого решения без учета их снижения в 4 (четыре) раза.

На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю
возложена обязанность по  устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя - открытого акционерного общества «Минеральные удобрения». В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился  с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения налогового органа, доначисления  налога на прибыль в сумме 909900,76 руб.  и принять по делу в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы Инспекция указывает на то, что Обществом не соблюдены требования   статей 252, 318, 319 НК РФ и неправомерно сужен перечень прямых расходов; исключены из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли в 2010 году расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, и страховые взносы  в отсутствие экономического обоснования, что повлекло занижение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год и, соответственно, доначисление налога на прибыль организаций;

Инспекцией приводится ссылка, в частности на письмо Федеральной налоговой службы от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные», отраженные подходы в котором подтверждают правомерность выводов налогового органа; представленные заявителем документы, с позиции Инспекции, не подтверждают обоснованность аргументов Общества; считая некорректным доводы заявителя об отсутствии такого нарушения по результатам предыдущей проверки, Инспекция отмечает, что акт выездной налоговой проверки Инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению законодательства о налогах и сборах, указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.03-2006 № 13815/05);
2) в отношении правильности определения Обществом расходов
на капитальные вложения налоговый орган указывает, что в соответствии
с пунктом 3 статьи 272 НК РФ, заявитель должен был учесть расходы в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ,
в сумме 166 255,17 руб. при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год, сумма доначисленного по этим обстоятельствам за 2010 год налога на прибыль организаций составила
25 770 руб.; налоговый орган, ссылаясь на позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письмах от 28.05.2013
№ 03-03-06/1/19228, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171, от 04.12.2009
№ 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/540, от 17.08.2009
№ 03-03-05/157, от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29, полагает, что заявитель как налогоплательщик ошибочно указывает на необходимость применения амортизационной премии с месяца, следующего за вводом объекта
в эксплуатацию после проведения модернизации, поскольку понятие «дата начала амортизации основного средства» может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться, в связи с чем, в целях налогообложения подлежит применению дата изменения первоначальной стоимости;

3) по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций, связанному со списанием дебиторской задолженности, непокрытой за счет резерва по сомнительным долгам, Инспекция настаивает на неправомерном списании Обществом дебиторской задолженности, непокрытой за счет резерва по сомнительным долгам, в размере 2 548 884 руб.;

при списании заявителем в 2010 году дебиторской задолженности в размере 2 299 000 руб. по сделке с ФИО5 (договор купли-продажи однокомнатной квартиры 30.06.2008) не соблюдены требования НК РФ и не доказано наличие убытка в целях налогообложения прибыли за 2008 год; как указывает налоговый орган, Обществом не представлены договоры, акты приема-передачи товаров, услуг и иные документы, подтверждающие возникновение хозяйственных операций, общество «Минеральные удобрения» не подтвердило правомерность списания задолженности в качестве безнадежной к взысканию (пункт 1 статьи 252, подпункт 2 пункта 2 статьи 265, пункт 2 статьи 266 НК РФ, Федеральный закон
от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ));

 4) налоговым органом выявлен факт неправомерного включения заявителем в состав внереализационных расходов затрат в сумме 3 503 065 руб., относящиеся к предыдущим налоговым периодам (2007 - 2009 годы), так как известен период возникновения этих затрат, в результате чего занижены налоговая база и сумма налога на прибыль организаций за проверяемый период; исходя из пункта 1 статьи 54, статьи 272 НК РФ по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, заявитель как налогоплательщик
не вправе произвольно выбирать период уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Заявителем  представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором Общество возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

В ходе  судебного заседания от 19.02.2015 был объявлен перерыв до 26.02.2015

После перерыва в ходе  судебного заседания суда апелляционной инстанции от 26.02.2015г. налоговым органом заявлены дополнения к апелляционной жалобе, в соответствии с  которыми Инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога  на прибыль организаций в общей сумме 909 900, 76 руб. (п.1.1., п.1.2., п. 1.3. решения), а также и  в части налога на доходы физических лиц в сумме 1171 403 руб., соответствующих пени и штрафов.

Согласно положениям п.5 ст. 268 АПК РФ  в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В соответствии с абзацем 4 пункта 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суда апелляционной инстанции" при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.

При этом суд апелляционной инстанции оценивает данные доводы наряду с доводами, приведенными в апелляционной жалобе ранее, соблюдая процессуальные гарантии лиц, участвующих в деле, для чего предоставляет лицам, участвующим в деле, необходимое время для подготовки возражений на новые доводы, а при наличии ходатайства вправе объявить перерыв или отложить рассмотрение апелляционной жалобы на требуемое время.

Представителем заявителя в судебном заседании  заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства для представления возражений на дополнения к апелляционной жалобе.

Определением апелляционного суда от 26.02.2015 года рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 19.03.2015 с 15:40 в целях обеспечения лицам, участвующим в деле, равных условий для реализации своих процессуальных прав и обязанностей.

Для рассмотрения спора после его отложения на основании п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ произведена замена судьи Голубцова В.Г. на судью Грибиниченко О.Г.

После замены судьи рассмотрение дела начато апелляционным судом сначала в составе судей Борзенковой И.В. (председательствующий), Грибиниченко О.Г., Савельевой Н.М.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить в части, апелляционную жалобу с дополнением – удовлетворить.

Представители налогоплательщика возражали против доводов  апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела,Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю в отношении открытого акционерного общества «Минеральные удобрения» проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен  акт налоговой проверки от 26.02.2014 № 10-10/0347.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от  31.03.2014 № 10-10/1/0522.

 Указанным решением заявителю доначислены налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, НДФЛ, налог  на имущество организаций, транспортный налог  в общей сумме 24 504 537 руб., пени в общей  сумме 2 995 997,95 руб., применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в общей сумме 4 839 809 руб. (с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств) (том 2 л.д.86-192). 

Не согласившись с принятым решением от 31.03.2014, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (том 3 л.д.3-14).

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 11.07.2014 № 18-18/203 оспариваемое решение Инспекции отменено  в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год,  в сумме 267 082 руб., рассчитанного без учета затрат, приходящихся на остатки готовой продукции, отгруженной в 2011 году; доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2011 годы в сумме 483 533,75 руб. по эпизоду необоснованного отнесения на внереализационные расходы отчислений в резерв по сомнительным долгам; доначисления налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2011 года в сумме 1 413 138 руб., пени в сумме 162 057 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ  в размере 141 109 руб. по эпизоду перераспределения сумм «входного» налога на добавленную стоимость на экспорт и на внутренний рынок при наличии арифметической ошибки налогового органа; в остальной части решение Инспекции от 31.03.2014 оставлено без изменения (том 2 л.д.66-85).

Полагая, что решение налогового органа от 31.03.2014 № 10-10/1/0522 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, частично не соответствует Кодексу, и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии правовых оснований для признания оспариваемого решения недействительным  в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 1 452 876,74 рубля по пунктам 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 171 403 рубля по пункту 3.1 этого решения, начисления соответствующих сумм пеней, применения налоговых санкций; применения налоговых санкций по пунктам 2, 3.2, 4, 5 этого решения без учета
их снижения в 4 (четыре) раза.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

         Из материалов дела следует, что в проверяемом налоговом периоде общество являлось плательщиком на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налоговым агентом по НДФЛ, плательщиком налога на имущество организаций, транспортного налога.

         На рассмотрении суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о правомерности доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 909 900,76 руб. по пунктам 1.1, 1.2, 1.3 решения.

         Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии правовых оснований для признания недействительным решения в указанной части.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения
по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как установлено статьей 319 Кодекса, если отнести прямые расходы
к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик  в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Статья 256 Кодекса (ее пункт 1) к амортизируемому имуществу в целях главы 25 НК РФ относит имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью
более 20 000 рублей (пункт 1 статьи 256 Кодекса, в редакции, действовавшей в 2010 году).

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 НК РФ. Как предусмотрено пунктом 2
статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется
в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На основании пункта 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Амортизационные группы имущества, подлежащего амортизации, приведены в пункте 3 статьи 258 НК РФ.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями этой статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 4 статьи 258 Кодекса).

Налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (пункт 12 статьи 258 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ, которой определяются методы и порядок расчета сумм амортизации, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщики вправе применять линейный или нелинейный методы начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Исходя из подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией,
в частности относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса). Подпунктом 20 пункта 1
статьи 265 НК РФ предусмотрено включения в состав внереализационных расходов других обоснованных расходов.

Как предусмотрено подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ
к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде,
в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1), суммы безнадежных долгов,
а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

Нормативная регламентация учета в целях налогообложения прибыли расходов на формирование резервов по сомнительным долгам
статьей 266 НК РФ.

Статьей 283 Кодекса регулируется перенос убытков на будущее, пунктом 1 этой статьи определено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса,
в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Исходя из пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее
в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Статья 272 Кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются
с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя
из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии
с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2
и 322 Кодекса (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества предусмотрены статьей 322 НК РФ, а особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены статьей 323 Кодекса.

Из материалов дела следует, что Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2010 год послужили выводы налогового органа (пункт 1.1 решения Инспекции от 31.03.2014) о неправомерном отнесении заявителем в полном объеме, без распределения на остаток готовой продукции, затрат на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, в том числе расходов в виде страховых взносов, в состав косвенных расходов и учете их в целях налогообложения в полном объеме в текущем налоговом периоде.

Оспаривая решение суда первой инстанции налоговый орган указывает на то, что  произведенные заявителем затраты являются прямыми расходами.

Между тем, нормативные требования главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержит непосредственных положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, также нормативно не предусмотрен расчет (методика) по спорной ситуации.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что приведенная в оспариваемом ненормативном акте налогового органа мотивация того, что установленный Обществом в учетной политике
на 2010 год механизм распределения расходов в целях налогового учета
на прямые и косвенные не отражает экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом, а также сопоставление документов об учетной политике заявителя на 2010, 2011 и 2012 годы, не доказывают создание Обществом ситуации, позволяющей искусственно сокращать перечень прямых расходов.

Исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П, правовых подходов, приведенных в постановлениях от 26.02.2008 № 11542/07, от 09.12.2008
№ 9520/08, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

При этом законодательство о налогах и сборах не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность Общества не подлежит оценке Инспекцией или судом с точки зрения целесообразности, эффективности, рациональности.

В материалы дела представлены доказательства наличия определенных факторов, препятствующих однозначному отнесению рассматриваемых затрат в состав прямых расходов в связи со спецификой, многоэтапностью технологического цикла изготовления готовой продукции, изменением плана производства продукции в 2009 и 2010 годах, остановками отдельных агрегатов и установок, используемых в процессе производства в 2010 году, проведением ремонтных работ, что обусловило отклонения в производственной программе 2010 года, внутренними перемещениями и изменением режима работы персонала Общества, участия в процессе производства сотрудников различных внутренних подразделений (цехов), временной остановкой деятельности цехов на период ремонта (том 1 л.д.146-158).

Кроме того,  доказательства того, что использованная заявителем и закрепленная в учетной политике на 2010 год методика расчета суммы прямых расходов, не была обусловлена спецификой технологического процесса и являлась экономически необоснованной, противоречащей законодательству о налогах и сборах, в материалах дела отсутствуют.

Проводя сравнительный анализ положений учетной политики Общества на 2010 год и 2011 и 2012 годы по критериям формирования состава прямых расходов, налоговым органом не доказано, что технологический процесс производства Общества оставался неизменным в 2010 году и 2011, 2012 годах, в 2010 году ремонтные и иные мероприятий, обусловившие остановку цехов и перемещение персонала, перепрофилирование деятельности не производились (часть 2 статьи 9, статьи 65, 200 АПК РФ).

Документы, регламентирующие технологический процесс и специфику деятельности Общества в 2010, 2011 и 2012 годах, и факты их последующего изменения, влияющие на формирования состава затрат, длительность и стадийность процесса производства продукции, изменения нормативов работ выполняемых состоящим в трудовых отношения с заявителем персоналом, налоговым органом не исследовались, возможность достоверно определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников)
в себестоимости каждой конкретной реализованной единицы продукции, достоверно соотнести спорные затраты с производственным процессом
не доказана, специалисты (подпункт 11 пункта 1 статьи 31, статья 96 НК РФ), эксперты (подпункт 11 пункта 1 статьи 31, статья 95 НК РФ) в этих целях
в ходе мероприятий налогового контроля не привлекались.

Таким образом, расхождение показателей налогового и бухгалтерского учета не свидетельствует о нарушении Обществом требований законодательства о налогах и сборах, поскольку наличие таких расхождений не является основанием признать примененный Обществом порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

Следовательно, суд первой инстанции верно указал на то, что  выводы Инспекции по спорному эпизоду носят формально-констатирующий характер, не учитывают фактические обстоятельства производственной деятельности заявителя в 2010 году и влияющие на производственный процесс факторы, и в контексте пункта 3 статьи 3, статей 252, 318, 319 НК РФ налоговым органом не доказана (статьи 65, 200 АПК РФ) неправомерность отнесения Обществом затрат на оплату труда и затрат в виде страховых взносов в состав косвенных расходов.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки выводов суда апелляционная коллегия не усматривает.

Основанием доначисления заявителю налога на прибыль организаций по пункту 1.2 решения Инспекции, явилась позиция Инспекции о неправомерном признании расходов в виде капитальных вложений - амортизационной премии в 2010 году, как подлежащих отнесению в состав расходов 2009 года.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в указанной части исходил из отсутствия единообразного толкования Министерством финансов Российской Федерации приведенных норм Кодекса, а также имевшуюся судебную практику, основанную на применении позиции, выраженной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236, пункта 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, полагает, что требования Общества по спорному эпизоду подлежат удовлетворению.

Выводы суда в указанной части являются правильными.

Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки Инспекция, проанализировав представленную заявителем расшифровку затрат за 2010-2012 годы по отнесению в состав косвенных расходов затрат на капитальные вложения, посчитала, что Общество необоснованно включило в состав расходов 2010 года затраты в размере 10 и 30 процентов (амортизационная премия), понесенные при модернизации автоматизированной системы учета электроэнергии и воздушно-тепловой завесы в сумме 166 255,17 рубля. Указанное модернизированное имущество введено в эксплуатацию 31.12.2009.

Налоговый орган в обоснование правомерности отраженных
в ненормативном акте по спорному эпизоду выводов указывает на позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письмах
от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171,
от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/540,
от 17.08.2009 № 03-03-05/157, от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29, в которых разъяснено, что амортизационная премия при изменении первоначальной стоимости после завершения реконструкции, модернизации начисляется
в месяце изменения первоначальной стоимости.

Между тем, учитывая отсутствие единообразного толкования Министерством финансов Российской Федерации приведенных норм Кодекса, а также имевшуюся судебную практику, основанную на применении позиции, выраженной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236, в частности, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 22.10.2010, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.01.2011 по делу № А28-5839/2010,  с учетом пункта 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, требования Общества по спорному эпизоду правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Кроме того, признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде фактически не приводит к образованию недоимки, поскольку невключение расходов
в налогооблагаемую базу предыдущего периода (2009 года) влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода), что компенсирует занижение налога
в следующем периоде (2010 году).

Названный правовой подход применительно к внереализационным расходам отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004
№ 6045/04.

Довод инспекции о том, что  по результатам деятельности заявителя как в 2009 году, так и в 2010 году Общество получило прибыль
в сумме, значительно превышающей спорные расходы, временной разрыв учета спорных расходов составил один месяц, поэтому его действия
не привели к уменьшению поступлений в бюджет или получению какой-либо необоснованной налоговой выгоды не принимается, поскольку материалами дела не подтвержден.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается само право заявителя учесть спорную сумму в составе уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.  В спорной ситуации в 2010 году заявителем в целях налогообложения учтены экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы неучет спорных расходов в 2009 году привел
к завышению налоговых обязательств в этом истекшем периоде, которое совпадает с размером доначислений в 2010 году.

Материалы предыдущей проверки Инспекцией деятельности заявителя за 2007-2009 годы представлены в материалы дела, что не исключало возможность налогового органа, имеющего материалы предыдущей налоговой проверки исследовать факт наличия переплаты
по налогу за 2009 год в сравнении с результатами мероприятий налогового контроля и размером налоговых обязательств заявителя за 2010 год.

Таким образом, выявленное нарушение фактически не повлекло неуплату налога на прибыль организаций, что исключает начисление пеней
(статьи 72, 75 НК РФ).

При таких обстоятельствах ненормативный акт в оспариваемой части по спорному эпизоду также является неправомерным.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по сути, выражают несогласие с выводами суда, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В части доначисления налога на прибыль организаций по пункту 1.3 решения налоговый орган пришел к выводу о необоснованном списании дебиторской задолженности, непокрытой за счет резерва по сомнительным долгам в размере 2 548 884 рубля.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в указанной части пришел к выводу о том, что доначисление заявителю налога на прибыль организаций по спорному эпизоду и начисление пеней необоснованно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 549 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать
в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130 Гражданского кодекса Российской Федерации). Исходя из пункта 1 статьи 551 Гражданского кодекса Российской Федерации, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Как закреплено пунктом 1 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации, изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено этим Кодексом, другими законами или договором.

В силу пунктов 2 и 3 статья 453 Гражданского кодекса Российской Федерации Российской Федерации при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора,
а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора. На основании правового подхода, выраженного в пункте 1 Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ
от 21.12.2005 № 104, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее время.

Из материалов дела следует, что сторонами заключено 14.07.2010 соглашение о расторжении договора купли-продажи квартиры; последствием расторжения договора является прекращение обязательств сторон с момента, установленного пунктом 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы Общества как продавца подлежали отражению в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Пунктом 3 статьи 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности,
с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

По смыслу пункта 1 статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных
в этом периоде названных операций. Данный корреспондирующий правовой подход отражен в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148.

В рассматриваемом случае в отношении указанного объекта недвижимости имели место следующие операции: в 2008 году – операция по реализации объекта недвижимости, в 2010 году – расторжение договора купли-продажи, обе эти операции подлежали отражению в бухгалтерской и налоговой отчетности соответственно в 2008 году и в 2010 году с отнесением на финансовые результаты деятельности Общества.

Исходя из позиции, приведенной в письмах Министерства финансов Российской федерации от 03.06.2010 № 03-03-06/1/378, и от 16.06.2011
№ 03-03-06/1/351, и существующей судебной практики, в том числе,
на которую заявитель приводит ссылки, спорные операции следует отражать в целях налогообложения налогом на прибыль организаций как внереализационные расходы и доходы в соответствии с пунктом 10
статьи 250 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ. При этом имущество, возвращенное покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данное имущество учитывалось на дату реализации.

Наряду с этим, подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, могут включаться также и иные обоснованные расходы налогоплательщика, прямо не предусмотренные данной статьей.

На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что  доначисление заявителю налога на прибыль организаций по спорному эпизоду и начисление пеней необоснованно, является правильным.

В остальной части оспариваемых расходов в размере 244 392 руб.
инспекция ссылается на статью 252 НК РФ, положения Федерального закона
от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», указывает, что в ходе налоговой проверки Обществом не представлены договоры, акты приема-передачи товаров, услуг и иные документы, подтверждающие возникновение хозяйственных операций, соответственно, общество «Минеральные удобрения» не подтвердило правомерность списания задолженности
в качестве безнадежной к взысканию.

Между тем, документы обосновывающие списание задолженности в состав расходов представлены в материалы  дела,  (в частности, том 1 л.д.37-83).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период,
в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Исходя из абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период,
в котором выявлены ошибки (искажения); при этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся
к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Анализ положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, свидетельствует о нормативно предусмотренных двух случаях перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) а, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Несмотря на то, что внесенные Федеральным законом от 26.11.2008
№ 224-ФЗ изменения в норму абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса вступили
в силу с 01.01.2010, они с учетом положений пункта 3 статьи 5 Кодекса имеют обратную силу и могут быть применены ретроспективно к истекшим периодам, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и
не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1
статьи 266 Кодекса). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности.

При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 Кодекса создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.

Наряду с указанным порядком формирования расходов глава 25 Кодекса устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком
в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов,
а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Безнадежными долгами (долгами, нереальными
к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство
прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании
акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2
статьи 266 Кодекса).

Исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной
в постановлении 17.06.2014 № 4580/14, основанной на применении
статей 265, 266 Кодекса, в случае если безнадежный долг возник вне связи
с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог
в силу прямого указания НК РФ участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно
в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы
по налогу на прибыль организаций.

 При этом положения пункта 5 статьи 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В контексте статей 265, 266 НК РФ исследование обстоятельств возникновения безнадежных долгов вне связи
с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, и возможность их учета в составе внереализационных расходов без привязки
к формированию резерва по сомнительным долгам, Инспекцией
не осуществлялось.

Доказательств того, что списанная в состав расходов задолженность погашена налоговым органом, не представлено (часть 2 статьи 9, статьи 65, 200 АПК РФ), из оспариваемого решения не следует, что по результатам налоговой проверки был документально подтвержден факт погашения задолженности, а заявителем как налогоплательщиком данный факт не учтен в целях налогообложения. Исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ, презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган не вправе постановить выводы о неполном исчислении налогов на предположительных доводах.

При указанных обстоятельствах, требования заявителя по спорному эпизоду доначисления налога на прибыль организаций правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части по существу, сводятся к переоценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

В части доначисления НДФЛ в сумме 1 171 404 руб. по эпизоду предоставления работникам имущественных налоговых вычетов с начала налогового периода, а не с начала месяц, в котором работник обратился за его предоставлением, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Основанием  для доначисления НДФЛ в сумме 1 171 404 руб. послужили выводы налогового органа о том, что заявителем допущено неудержание и неперечисление НДФЛ при предоставлении работникам Общества имущественных вычетов в связи с приобретением жилых помещений
в порядке статьи 220 НК РФ, что обусловило предъявление
к уплате 1 171 404 руб., в том числе за 2010 год – 382 272 руб., за 2011 год – 530 398 руб., за 2012 год – 258 733 рубля.

В ходе проверки инспекцией установлено, что  сотрудники Общества предоставили заявителю как налоговому агенту по НДФЛ заявления о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ с приложением уведомлений налоговых органов о подтверждении права налогоплательщиков на имущественный налоговый вычет. Имущественные налоговые вычеты предоставлялись работникам с начала налогового периода, не с месяца,
в котором представлен пакет документов, подтверждающих право физических лиц на применение имущественных вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации,
не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Исходя из пунктов 1 и 3 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов,
в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса (13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в редакции, действующей
в охваченный проверкой период, предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, а также на погашение соответствующих процентов.

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 220 НК РФ, указанный имущественный налоговый вычет предоставляется по окончании налогового периода, путём подачи налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы.

В тоже время, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен до окончания налогового периода при обращении налогоплательщика к работодателю при условии подтверждения им права на вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральной налоговой службой).

В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

Пунктом 3 статьи 220 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии
с подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен пунктом 2 статьи 220 НК РФ.

Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ с 01.01.2011
статья 220 НК РФ дополнена пунктом 4, нормативно предусматривающим, что если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 этой статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета такого имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 Кодекса.

Как предусмотрено пунктом 3 статьи 226 НК РФ, исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Внесение изменений в статью 220 НК РФ с 01.01.2011 не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм НДФЛ, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ.

Из взаимосвязанного анализа положений статьи 210, пункта 3
статьи 220, пункта 3 статьи 226, пункта 1 статьи 230 НК РФ следует, что поскольку исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала календарного года, основания для непредоставления имущественного вычета и, за период, предшествующий месяцу представления уведомления
о подтверждении налоговым органом права на применение такого вычета, отсутствуют; общая сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику -физическому лицу.

Налоговым периодом для налогоплательщика НДФЛ является календарный год (статья 216 НК РФ), этот временной интервал (год) указан
в форме уведомления, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, как период, в течение которого должен быть предоставлен налоговый вычет, этот же период – год, предусмотрен реквизитом начала использования имущественного налогового вычета.

Учитывая, что формирование налоговой базы в течение налогового периода производится нарастающим итогом с начала года, налоговые агенты вправе произвести перерасчет налоговой базы и предоставить имущественный налоговый вычет со всех доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, и полученных налогоплательщиком с начала налогового года.

Таким образом, в случае обращения налогоплательщика
к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета
не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме доходов, начисленных налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода,
с зачетом ранее удержанной суммы налога.

Материалами дела подтверждается и сторонами
не оспаривается наличие у сотрудников Общества, обратившихся
к заявителю в течение 2010, 2011 и 2012 годов права на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ

Таким образом, суд пришел к верному  выводу о том, что  основания для предъявления к уплате Обществу НДФЛ в спорной сумме, соответствующих пени и примененных налоговых санкций, отсутствовали.

Доводы апелляционной жалобы со ссылкой на положения пункта 4 статьи 220 и 231 НК РФ правомерно отклонены  судом первой  инстанции, поскольку из анализа приведенных норм следует, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

Кроме того,  инспекцией не доказано, что Общество производило неправомерное удержание сумм НДФЛ после даты предоставления налогоплательщиками заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, и наличие оснований для применения порядка возврата сумм НДФЛ, предусмотренного статьей 231 НК РФ.

Доводы инспекции о том, что  изменение практики  подтверждено определением Верховного Суда РФ от 26.12.2014., судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены. В данном определении Верховный суд РФ установил тот факт, что правомерно  удержанная сумма  налога на доходы физических лиц не может быть квалифицирована как излишне удержанная. Соответственно,  не подлежит    расширительному толкованию п.4 ст. 220 НК РФ, положения ст. 231 НК РФ не могут применяться в отношении сумм налога, правомерно удержанных налоговым агентом до предоставления  налогоплательщиком заявления о предоставлении налогового вычета.

Указанный вывод сам по себе не отменяет и не изменяет порядка применения иных статей НК РФ, регулирующих  порядок формирования налоговой базы по НДФЛ, исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми  агентами, установленных ст. 210,216,220,226 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции не были основаны на расширительном толковании п.4 ст. 220 НК РФ.

Выводы арбитражного суда первой инстанции полностью соответствуют позиции, выраженной в названном определении Верховного Суда РФ, поскольку судом установлено, что  при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового  вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после  предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления о получении имущественного налогового вычета.

По данному вопросу имеется сложившаяся судебная практика, отраженная в  постановлении АС Уральского округа от 29.09.2014 №Ф09-5902/14, а также в постановлении  ФАС  Северо-Западного округа от 21.04.2014 по делу №А56-40817/13, в   постановлении АС  Северо-Западного округа от 30.10.2014 по делу №А56-1600/2014, в разъяснениях НКС , одобренных Президиумом Волго-Вятского округа  09.07.13, протокол №5, вопрос 6.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что  действия налогового агента не привели к причинению ущерба бюджету, исполнение требований налогового органа об удержании НДФЛ и перечислении его в бюджет не возможно, поскольку механизм такого возврата законом не предусмотрен.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права в обжалуемой части, по сути, выражают несогласие с выводами суда, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта. Данные доводы, по существу, сводятся к переоценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 26 ноября 2014 года по делу № А50-18159/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.