ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068
e-mail: 17aas.info@arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ 17АП-18061/2021-АК
г. Пермь
22 августа 2022 года Дело № А60-58914/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2022 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 августа 2022 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Трефиловой Е.М., Шаламовой Ю.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Тиуновой Н.П.,
при участии:
от заявителя ООО «Компания Агрорус» (ИНН 6674126508, ОГРН 1036605228406) - Семенов А.П., доверенность от 09.03.2022, диплом, паспорт;
от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС № 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014) -Колпакова И.М., доверенность от 24.12.2020, диплом, служебное удостоверение;
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ООО «Компания Агрорус»
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 19 мая 2022 года
по делу № А60-58914/2021,
принятое судьей Фоминой И.В.
по заявлению ООО «Компания Агрорус»
кМежрайонной ИФНС № 31 по Свердловской области
о признании решения недействительным в части,
установил:
ООО «Компания Агрорус» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) (прежнее наименование - ООО «Компания Агророс») обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС № 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.05.2021 №18-16 в части доначисления НДС за 2017 год в размере 16 598 856,26 руб., а также пени с указанной суммы (с учетом уточнения, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 19.05.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 26.05.2021 №18-16 признано недействительным в части начисления НДС за 2017 год в сумме 9 073 096,90 руб., а также соответствующих сумм пени на данную сумму. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. С налоговой инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.
Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции отменить, требования заявителя удовлетворить полностью. Заявитель считает, что решение подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Так, по мнению заявителя, суд первой инстанции при применении налоговой реконструкции ошибочно не принял расчет действительных налоговых обязательств общества, составленный на основании финансово-хозяйственных документов реального исполнителя сделки - ООО «Кормимпорт». Считает, что судом безосновательно при определении действительных налоговых обязательств заявителя взят за основу альтернативный расчет, подготовленный налоговым органом, который не отвечает условиям применения налоговой реконструкции. При этом альтернативный расчет не содержит отгрузочные цены ООО «Кормимпорт» по товару, отгруженному в определенном объеме и поставленному в адрес заявителя через «технические» организации. Предложенную величину налогового вычета в размере 9 073 096,90 руб. налоговый орган сформировал на основании налоговой декларации и книги продаж, выборочно исключив из нее часть реализации. Данный расчет налогового органа учитывает лишь объем товара, реализованного в 2017 году, тогда как в 2017 году в адрес заявителя был поставлен товар в количестве большем, чем был реализован импортером - ООО «Кормимпорт» (реальным исполнителем сделки) в 2017 году. Указанное обстоятельство связано с тем, что ООО «Кормимпорт» последовательно в определенных объемах приобретало спорный товар в период с 2015 по 2018 гг. и в дальнейшем осуществляло его реализацию. Довод налогового органа о том, что товар, приобретенный в 2015 - 2016 гг., не мог быть поставлен в 2017 году, в связи с истечением срока годности данного товара, не подтверждается материалами дела. Доказательств того, что объем товара, который был поставлен в адрес заявителя «техническими» организациями, не был ввезен импортером - ООО «Кормимпорт», налоговым органом не представлено. Расчет по ценам импортера, направленный на соблюдение принципа разумности, подтверждает, что из налоговой претензии по импортному товару 25 653 819,52 руб. полностью обоснованным считается 13 186 262,78 руб., то есть сумма максимальной налоговой претензии по импортному товару не может превышать 12 467 556,74 руб. В любом случае при принятии решения судом не учтено, что в части определения действительных налоговых обязательств по товару, не отнесенному к спорному, налоговый орган претензий не предъявил.
Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.
В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС № 31 по Свердловской области в отношении ООО «Компания Агророс» проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлены: акт налоговой проверки от 15.10.2019 № 18-16, дополнение к акту от 02.03.2020 № 18-16.
В ходе ВНП инспекцией установлено, что ООО «Компания Агророс» не соблюдены положения подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, обществом применена схема получения неправомерной налоговой экономии путем использования формального документооборота в целях заявления налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами по поставке товара (кормовые добавки для животных).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 26.05.2021 №18-16 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 29 066 413 руб., пени в сумме 11 046 828,48 руб.
Решением УФНС по Свердловской области от 09.09.2021 № 1027/21 указанное решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение инспекции от 26.05.2021 №18-16 в части доначисления НДС в размере 16 598 856,26 руб., а также пени с указанной суммы, нарушает его права и законные интересы и не соответствует законодательству, общество, уточнив заявленные требования, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком доказано право на предоставление вычета при исчислении НДС в части суммы в размере 9 073 096,90 руб.
Заявитель по доводам жалобы настаивает на том, что у суда отсутствовали основания для отказа в удовлетворении всего объема заявленных требований.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда верными исходя из следующего.
Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.
При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 АПК РФ с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Статьей 173 НК РФ определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Условия применения налоговых вычетов при исчислении НДС определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.
Из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьей 169 НК РФ требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй названного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пунктах 4 и 5 названного постановления суд высшей инстанции также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.
В пункте 2 Постановления № 53 Пленум ВАС РФ отметил, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.
При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.
Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы применением вычетов по НДС).
Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Судами установлено и из оспариваемого решения следует, что налогоплательщику отказано в праве на применение вычетов по заявленным в книгах покупок за 2017 год счетам-фактурам, выставленным от имени контрагентов - поставщиков кормовых добавок для животных: ООО «Интегра», ООО «Конструктор», ООО «Ницца», ООО «СпецОпт», ООО «Герме ПСБ», ООО «Телематика», ООО «Альянс-ПРО», ООО «Макси-Групп», ООО «ИнтерРос», ООО «Полиформ», ООО «ЕК-Линк», ООО «Ривали», ООО «Венера», ООО «ВитаТорг», ООО «Аливария», ООО «Фишт ЕКБ».
Основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС послужили факты, свидетельствующие о том, что вышеуказанные контрагенты не осуществляли реальной финансово-хозяйственной деятельности по поставке импортного товара (кормовых добавок), а использовались налогоплательщиком как формальные звенья в целях неправомерной минимизации налоговых обязательств, поскольку в отношении указанных контрагентов установлено отсутствие организаций по юридическому адресу; имеется массовый учредитель (участник) - физическое лицо; отказ от руководства; представление «нулевой» бухгалтерской отчетности или непредставление отчетности; неисполнение требования о представлении документов (информации); отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствие расчетных счетов; отсутствие основных средств, создание незадолго до совершения финансово-хозяйственных операций с проверяемым налогоплательщиком в 2016-2017 гг.; заявленные коды ОКВЭД основного вида деятельности не соответствуют характеру приобретаемых и реализуемых товаров - кормовые добавки для животных.
Движение денежных средств по расчетным счетам указанных выше контрагентов носит транзитный характер. Часть денежных средств выводится из оборота путем снятия наличных денежных средств. Из показателей отчетности по НДС установлен высокий удельный вес налоговых вычетов (99%) в общей сумме исчисленного НДС.
Бухгалтерская и налоговая отчетность заявленных контрагентов и связанных с ними физических лиц направлялась в налоговые органы, а также связь с банками осуществлялась с одних и тех же IP-адресов. Заявленные контрагенты входят в группу организаций, осуществляющих деятельность с признаками согласованности посредством единого управления одними и теми же лицами.
Инспекцией также установлено, что договоры поставки со спорными контрагентами заключались в течение 2016-2017 годов, договоры являются полностью идентичными, к ним не представлены приложения, являющиеся неотъемлемой частью договоров, из которых возможно идентифицировать поставляемый товар.
При этом налоговым органом в ходе ВНП установлены обстоятельства взаимозависимости и подконтрольности ООО «Компания Агрорус» и импортера заявленной в первичных документах по операциям со спорными поставщиками - ООО «Кормимпорт» (ИНН 663203992569).
Так, руководитель ООО «Компания Агрорус» Мальцева Е.А. является дочерью единственного учредителя (с 07.06.2008) ООО «Кормимпорт» Довгалевой Т.В. и заявителя по ДТ ООО «Кормимпорт» Довгалева А.Ф.
Бухгалтерский и налоговый учет от лица ООО «Компания Агрорус» и ООО «Кормимпорт» направлялся в налоговые органы с одного компьютера; бухгалтерская и налоговая отчетность направлялась с одного электронного адреса; номер телефона, который указывался в бухгалтерской и налоговой отчетности от лица ООО «Компания Агрорус» и ООО «Кормимпорт», оплачивался проверяемым лицом на основании договора обслуживания, заключенным ООО «Компания Агрорус» с ПАО Ростелеком.
Документы и информации, касающаяся деятельности данных лиц, хранятся в одном месте и используются одними и теми же лицами, что свидетельствует о едином централизованном ведении деятельность от имени этих организаций.
Фактические адреса контрагентов расположены на одном объекте (складской базе по адресу ул. Новоспасскую, д.1), товар, поступивший с таможни на склад, расположенный по адресу: г. Екатеринбург, ул. Новоспасская, д.1, отгружался в адрес конечных покупателей непосредственно с этого склада.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки генеральным директором налогоплательщика Мальцевой Е.А. представлены пояснения о том, что ей было известно о приобретении кормовой продукции через цепочку формальных поставщиков, при этом она признает доначисления налогов в части НДС, относящегося к превышению цены приобретения товара налогоплательщиком от цены неподтвержденных поставщиков относительно цен ООО «Кормимпорт», также подтверждает, что поставщики были привлечены ей без должной осмотрительности и без установления реальности их финансово-хозяйственной деятельности.
Таким образом, инспекция в ходе ВНП пришла к правомерному выводу о том, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника гражданского оборота, ему было достоверно известно, что товар закупался подконтрольной, специально созданной компанией ООО «Кормимпорт», которая использовалась обществом для реализации умысла по необоснованному получению вычетов по НДС по формальным операциям через цепочку формальных контрагентов, не исполняющих обязанности по формированию источника для возмещения НДС.
Между тем, частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции справедливо исходил из следующего.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления № 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).
Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (технические компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 №5-П, от 17.03.2009 №5-П, от 22.06.2009 №10-П, определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).
Учитывая изложенное, суд первой инстанции отклонил соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения, поскольку они не могут быть положены в основу вывода об отказе в «налоговой реконструкции», так как сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.
Из изложенного также следует, что проведение «налоговой реконструкции», имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли необоснованную налоговую выгоду, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420).
Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005, если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания «технических» компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что поставщиком кормовой добавки являлось ООО «Кормимпорт».
В ходе разбирательства настоящего спора в суде первой инстанции налоговым органом проведен анализ объемов и стоимости поставок от ООО «Кормимпорт» путем сопоставления данных книги продаж поставщика и книги покупок налогоплательщика, анализа грузовых таможенных деклараций (ГДТ) и соответствующих товарных накладных. Инспекция пришла к выводу о неполной уплате НДС в сумме 19 993 316,10 руб.
Между тем, учитывая, что реальность поставки спорного товара налоговым органом не отрицается, а также установлен реальный поставщик товара, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что расчет суммы расходов, подлежащих учету, должен производиться исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.
Установив, что в материалах дела имеются сведения и первичные документы, содержащие информацию о поставках товара в пользу общества лицом, определенным самим налоговым органом в качестве реального исполнителя по сделке, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в рассматриваемом споре налогоплательщиком доказано право на предоставление вычета при исчислении НДС в части суммы в размере 9 073 096,90 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований судом отказано.
Доводы заявителя жалобы о том, что судом неправомерно не принят расчет заявителя, при этом общество расчетным путем определило действительные налоговые обязательства по НДС по приобретенному товару на основании финансово-хозяйственной документации (первичных документов) ООО «Кормимпорт» (реального исполнителя сделки) по отгрузкам в адрес «транзитных» покупателей, то есть для расчета были взяты отгрузочные цены импортера, которые подтверждены первичными документами ООО «Кормимпорт», отклоняются.
Как отмечено ранее, возможность «налоговой реконструкции» определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).
Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно самим налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не отвечает предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).
В письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указано на возможность налоговой реконструкции при определенных условиях, зависящих от поведения налогоплательщика.
Пункт 10 письма ФНС России от 10.03.2021 разъясняет, что в целях реализации возможности налоговой реконструкции, бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.
Вместе с тем, при нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 письма ФНС России от 10.03.2021, налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.
В апелляционной жалобе ООО «Компания Агрорус» ссылается на необоснованный отказ в принятии корректировки налоговой претензии, представленной им в табличном виде, как к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, так и в суды первой и апелляционной инстанций.
При этом судом рассмотрены данные возражения и с учетом позиции налогового органа правомерно отклонены.
Анализ сведений, указанных в таблице показал, что в качестве «покупателей» кормовых добавок, заявлены организации, обладающие признаками не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность, принудительно исключенные из ЕГРЮЛ в порядке Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Так, проанализировав представленную информацию, УФНС России по Свердловской области в решении от 09.09.2021 № 1027/21 отразило, что в представленном перечне «покупателей» отсутствуют реально действующие хозяйственные субъекты, способные подтвердить информацию о приобретении кормовых добавок у ООО «Кормимпорт» в заявленном им количестве и по указанной цене, и дальнейшую их реализацию в адрес проверяемого налогоплательщика.
То есть, фактически налогоплательщик не подтвердил достоверность, представленных сведений, а также их относимость к спорному товару, поступившему в адрес общества.
Кроме того, при установлении цены кормовых добавок, которые, по мнению общества, должны были быть применены налоговым органом при расчете НДС, причитающегося ООО «Компания Агрорус» к вычету с их приобретения, заявитель применяет цены реализации кормовых добавок по наименованию, совпадающему с наименованием отраженным в счетах-фактурах, выставленных спорными контрагентами в адрес ООО «Компания Агророс» в 2017 году, но приобретенных и реализованных ООО «Кормимпорт» по ГТД 2015, 2016 годов, при этом указывает на то, что данные номера ГДТ отражены в счетах-фактурах ООО «Компания Агророс» в 2017 году. Проанализировав данную информацию, налоговый орган установил номера таких ГТД
Учитывая, что налогоплательщиком аналогичная деятельность велась и в предыдущие налоговые периоды, инспекцией проанализированы книги продаж ООО «Компания Агророс» за 2015 и 2016 года, установлено, что по товару, ввезенному по ГТД, на которые ссылается налогоплательщик, вычеты уже были заявлены ООО «Компания Агророс» в 1, 2, 4 кварталах 2015 года и 1, 2, 3, 4 кварталах 2016 года, в периоды за которые также проводились мероприятия налогового контроля, охватывающие 2014-2016 годы. При этом по результатам данной проверки налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение от 25.09.2017 № 18-02) и ему доначислен НДС за 1, 2 кварталы 2015 и 2, 3, 4 кварталы 2016 в сумме 4 228 616,63 руб. добровольно уплаченный налогоплательщиком в полном объеме.
С учетом установленных обстоятельств суд первой инстанции правомерно принял возражения инспекции о недостоверности представленного налогоплательщиком расчета и отклонил расчет заявителя, как не отражающий действительные налоговые обязательства общества.
Довод заявителя о поставке товаров в адрес ООО «Компания Агророс» заявленными контрагентами в более значительных размерах, чем отражено ООО «Кормимпорт» в книгах продаж (в связи с реализацией товаров ООО «Кормимпорт» спорным контрагентам через иных оптовых покупателей), является несостоятельным, поскольку документально не подтвержден.
Выводы инспекции о том, что часть товаров, являвшихся предметом сделок со спорными контрагентами, ввезенная в период за 2014-2016 годы, не могла быть реализована в силу истечения срока годности по ним (1-2 года) с учетом даты спорных поставок за 2017 год, заявитель объяснил наличием технических ошибок, допущенных сотрудниками бухгалтерии и склада. При этом подтверждающие документы не приложены.
Вместе с тем, данный довод общества косвенно подтверждает изготовление документов по спорным сделкам сотрудниками самого общества; недостоверность представленных обществом к проверке первичных документов; исключает возможность установить, какой именно товар в действительности был приобретен обществом, а какой реализован реальным поставщиком; может свидетельствовать о нереальности сделки с заявленным товаром в полном объеме.
Как следует из материалов проверки, налогоплательщик не представил товарно-транспортные накладные, товар на склад поступил в соответствии со счетами-фактурами и товарными накладными, соответственно, счет-фактура и товарная накладная должны быть оформлены поставщиком товара, а не ООО «Компания Агророс».
Фактически налогоплательщик полагает неверным расчет налоговых обязательств общества, поскольку он должен быть произведен на основании первичных документов, бухгалтерского и товарного учета ООО «Кормимпорт», который налоговый орган должен проверить (восстановить, привести в соответствие с реальными сделками данного контрагента), определив периоды приобретения и реализации товара, товарные остатки на конец каждого налогового периода, начиная с 2014 года.
Однако, подобные права и обязанности инспекции не предусмотрены действующим законодательствам.
Доводы жалобы о том, что в части определения действительных налоговых обязательств по товару, не отнесенному к спорному, налоговый орган претензий не предъявил, отклоняются как несостоятельные с учетом установления в ходе ВНП обстоятельств, свидетельствующих о нереальном характере деятельности «транзитных» контрагентов (ООО «СпецОпт», ООО «Альянс-ПРО» - поставка картона и бумаги), ООО «ИнтерРос», ООО «Гермес ПСБ», ООО «ВитаТорг», ООО «Аливари» - поставка кормовой добавки российский и иных производителей).
Относительно доводов жалобы по приобретению товара, не относящегося к импортному, ввезенному ООО «Кормимпорт» на территорию Российской Федерации, ООО «ИнтерРос», ООО «Гермес ПСБ ООО «ВитаТорг», ООО «Аливари», к которому общество относит «сангровит», «джефомос» и «санпикс», инспекция в ходе судебного разбирательства пояснила, что соответствующие товарные позиции без реквизитов ГТД и указания на страну происхождения включены в единые счета-фактуры и товарные накладные, а приобретенный у ООО «Аливари» «санпикс» с указанием страны происхождения - Китай ввезен по ГТД № 10502070/180814/0009872, следовательно, товар ввозился из одного источника которым, как установлено материалами дела, является ООО «Кормимпорт», иного материалами проверки не установлено, и налогоплательщиком не доказано надлежащими документами, что указанный товар поступал из других источников.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает то, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод налогоплательщика о необходимости исчисления налогов в ходе налоговой проверки одной организации в точном соответствии с фактическими обязательствами всех участников цепочки поставок (приобретение, реализация, остатки, наценка и т.д.), которые необходимо заново определить и установить, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога, применяемого в случае наступления последствий предусмотренных статьей 54.1 НК РФ.
Использование налоговой инспекцией по указанию суда первой инстанции в рассматриваемом случае данных налогового учета ООО «Кормимпорт», который содержит сведения об исчисленных и уплаченных суммах НДС в бюджет, формирующих источник возмещения для налогоплательщика (как следующего реального участника хозяйственных отношений) в рассматриваемый налоговый период, является законным и обоснованным.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что само по себе не является основанием для признания решения необоснованным, в связи с чем, апелляционный суд полагает, что доводы жалобы направлены исключительно на иную оценку выводов суда первой инстанции, основанных на надлежащим образом проверенных и оцененных судом обстоятельствах и доказательствах по делу, и не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение и влияли на законность и обоснованность решения первой инстанции. Правовые основания для удовлетворения апелляционной жалобы, отсутствуют.
Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного выше решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее подателя.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 19 мая 2022 года по делу № А60-58914/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Судьи
Г.Н.Гулякова
Е.М.Трефилова
Ю.В.Шаламова
