СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Томск Дело № А27-1908/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2022 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2022 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Павлюк Т.В.,
судей Бородулиной И.И.,
Хайкиной С.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Легачевой А.М., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества «Высочайший» ( № 07АП-9352/22) на решение от 22.08.2022 Арбитражного суда Кемеровской области (судья – Гисич С.В.) по делу № А27-1908/2022 по заявлению публичного акционерного общества «Высочайший» (ОГРН 1023800732878, ИНН 3802008553, Иркутская область, г.Бодайбо) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918, Кемеровская область - Кузбасс, г. Кемерово) об обязании возвратить излишне уплаченный налог на прибыль организаций и выплатить проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: акционерное общество коммерческий банк «Ланта-Банк» (г. Москва, ОГРН 1037739042912, ИНН 7705260427), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (г. Москва, ОГРН 5067847117300, ИНН 7842338361), публичное акционерное общество Росбанк (г. Москва, ул. Маши Порываевой, д. 34, ОГРН 1027739460737, ИНН 7730060164),
В судебном заседании приняли участие:
от заявителя: Губко И.К., представитель по доверенности от 21.09.2022, паспорт;
от заинтересованного лица: Зубков А.Л., представитель по доверенности от 13.01.2022, паспорт; Шариков А.В., представитель по доверенности от 13.01.2022, паспорт; Ихсанов Р.М., представитель по доверенности от 03.12.2021, паспорт;
УСТАНОВИЛ:
[A1] публичное акционерное общество «Высочайший» (далее – ПАО «Высочайший», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее Инспекция, ответчик) об обязании вернуть излишне удержанный и уплаченный налоговым агентом налог на доходы иностранной организации (Fayweld Holdings LTD) в виде дивидендов, выплаченных Обществом, и излишне уплаченный налог на прибыль организаций с суммы полученных Обществом от иностранной организации процентов, а также обязать ответчика выплатить проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль организаций в следующем размере: - налог у источника на доход в виде дивидендов, выплаченных Обществом иностранной организации, излишне удержанный и уплаченный налоговым агентом в размере 12 794 065 руб.; - налог на прибыль, излишне уплаченный Обществом на доход в виде процентов по заключенным с иностранной организацией договорам займа, в размере 11 484 000,33 руб.; - проценты за несвоевременный возврат налога на прибыль организаций, рассчитанные в соответствии с правилами пункта 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда от 22.08.2022 требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, об удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств.
Налоговый орган в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), представители в судебном заседании, доводы жалобы отклонили, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ПАО «Высочайший» (займодавец) является
[A2] учредителем иностранной компании (доля владения - 100%) - Fayweld Holdings LTD (Республика Кипр, заемщик, иностранная компания), указанная компания, в свою очередь, владеет 2,97% акций заявителя (дата регистрации - 07.02.2010).
Между указанными компаниями в 2012 году было заключено два договора займа№ F- 12/01 от 27.07.2012, № F-12/02 от 16.08.2012.
Договор займа № F-12/01 от 27.07.2012 предусматривал сумму займа в размере до 260 млн. руб. под процентную ставку 2% (с 10.01.2019 - 8,25%, с 17.03.2020 - 6%) годовых. Срок возврата денежных средств и процентов предусматривал не позднее 42 календарных месяца (3,5 года), с 29.01.2016 - не позднее 29.01.2019, с 10.01.2019 - не позднее 31.12.2020, с 17.03.2020 - не позднее 31.12.2023. Заемщик осуществляет уплату процентов по займу в последнюю дату периода уплаты процентов. Проценты начисляются ежемесячно на задолженность по сумме выданного займа. Период начисления процентов1 месяц.
Договор займа № F-12/02 от 16.08.2012 предусматривал сумму займа в размере до 680 млн. руб. под процентную ставку 2% (с 10.01.2019 - 8,25%, с 17.03.2020 - 6%) годовых. Срок возврата денежных средств и процентов предусматривал не позднее 42 календарных месяца (3,5 года), с 02.02.2016 - не позднее 15.02.2019, с 10.01.2019 - не позднее 31.12.2020, с 17.03.2020 - не позднее 31.12.2023. Заемщик осуществляет уплату процентов по займу в последнюю дату периода уплаты процентов. Проценты начисляются ежемесячно на задолженность по сумме выданного займа. Период начисления процентов1 месяц.
Общество в представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 20122019 гг. суммы начисленных процентов отражало ежемесячно в качестве внереализационного дохода, включало в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке 20%.
Внеочередным общим годовым собранием акционеров Общества (протокол № ОС/В-58 от 28.12.2018) было принято решение о выплате дивидендов за 9 месяцев 2018 года в размере 1 897 892 156,61 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД, АКБ «Ланта-банк»). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 29.01.2019 в размере 47 956 862,49 руб. с удержанием налога по ставке 15% в размере 8 462 976 руб.
Общим годовым собранием акционеров Общества (протокол № ОС/В-60 от 25.06.2019) было принято решение о выплате дивидендов за 2018 год в размере 157 999 437,16 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД, ПАО «Росбанк»). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 18.07.2019 в
[A3] размере 3 992 407,03 руб. с удержанием налога по ставке 15% в размере 704 542 руб.
Внеочередным общим собранием акционеров Общества (протокол № ОС/В-61 от 30.09.2019) было принято решение о выплате дивидендов за 1 полугодие 2019 года в размере 813 283 081,11 руб. Выплата дивидендов осуществлялась через депозитарий (НКО АО НРД, ПАО «Росбанк»). Компании Fayweld Holdings LTD дивиденды были выплачены 17.10.2019 в размере 24 176 980 руб. с удержанием налога по ставке 15% в размере 3 626 547 руб.
Всего по данному основанию (выплата дивидендов) налоговым агентом – АКБ «Ланта-Банк» удержано и перечислено в бюджет налога на прибыль 12 794 065 руб. по ставке 15 % (8 462 976 руб. + 704 542 руб. + 3 626 547 руб.).
За счет указанных денежных средств Fayweld Holdings LTD осуществил в адрес заявителя гашение части основного долга (в размере 61 000 000 руб.) и процентов (в размере 15 105 346,46 руб.) по указанным выше договорам займа.
Таким образом, Обществом в 2019 году получено от иностранной организации процентов в размере 15 105 346,46 руб., начисленных за 2018-2019 гг. (в т.ч. с августа по декабрь 2018 года в размере 6 344 488,67 руб., за 2019 год - в размере 63 764 490,33 руб.); сумма налога на прибыль по методу начисления составила 3 021 069,92 руб.
По мнению Fayweld Holdings LTD, в отношении полученных в 2017-2018 гг. дивидендов должна применяться ставка не 15%, а ставка 5%, предусмотренная международным налоговым соглашением с Республикой Кипр (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998).
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 отказала в возврате указанных сумм налога (решение от 05.12.2019 № 15.5-18), мотивировав свой отказ тем, что представленные организацией документы: не свидетельствуют об использовании иностранной организацией получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции; не являются достаточными для осуществления сумм налогов.
Общество 07.05.2020 обратилось в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (налоговый орган по месту учета депозитария) с заявлением о
[A4] возврате суммы излишне уплаченного налога за 2019 год в размере 15 815 134,29 руб. МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 отказала в возврате указанных сумма налога (решение от 01.06.2020 № 1350), мотивировав свой отказ тем, что Общество не состоит на учете в указанном налоговом органе.
Общество 24.05.2021 обратилось к депозитарию - АКБ «Ланта-Банк» с просьбой самостоятельно обратиться в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 за возвратом излишне удержанного налога.
АКБ «Ланта-Банк» письмом от 25.05.2021 № 577 отказал Обществу, мотивировав тем, что у АКБ «Ланта-Банк» отсутствует переплата в карточке расчетов с бюджетом по налогу на доходы иностранных юридических лиц, а также указало на то, что возврат сумм налога возможен лицу, имеющем фактическое права на доходы, в данном случае - Обществу.
Обществом в Инспекцию было представлено заявление от 22.06.2021 в порядке статьи 78 НК РФ о возврате излишне уплаченного налога за 2019 год в размере 15 815 134 руб. (12 794 065 руб. + 3 021 069,92 руб.) по коду КБК 18210101040010000110 («Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями»). Общество мотивировало свое заявление тем, что, выступая в качестве лица, имеющего фактическое право на дивиденды, выплаченные иностранной организации в указанный период, Общество претендует на применение специального порядка возврата суммы излишне уплаченного налога, установленного статьей 7 и 312 НК РФ.
Инспекция, рассмотрев данное заявление, 07.07.2021 вынесла решение № 131 об отказе в возврате указанного налога по причине отсутствия переплаты по налогу на прибыль организаций, уточненные налоговые декларации с уменьшением суммы налога Обществом не подавались, совместные акты сверки, свидетельствующие о наличии излишне уплаченного налога, не подписывались.
Поскольку в досудебном порядке Общество не реализовало свое право на возврат излишне удержанного (уплаченного) налога, ПАО «Высочайший» обратилось в суд с настоящим заявлением.
Принимая судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу об их необоснованности.
Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными
[A5] решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу статьи 65 АПК РФ заявитель не освобожден от обязанности подтвердить нарушение своих прав и законных интересов оспариваемыми ненормативными правовыми актами, решениями, действиями (бездействием) государственных органов и их должностных лиц.
Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией - акционером российской организации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, предусмотренных подпунктами 1 - 10 пункта 2 статьи 310 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается
[A6] российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Согласно пункту 2 статьи 78 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей.
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 17 статьи 78 НК РФ, правила о возврате сумм излишне уплаченных налогов, изложенные в данной статье, применяются также в отношении возврата сумм ранее удержанного налога на прибыль, подлежащих возврату иностранной организации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 312 НК РФ, с учетом особенностей, закрепленных в данном пункте.
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет
[A7] налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 312 НК РФ в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и уплачен по итогам проведения мероприятий налогового контроля, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном НК РФ, с предоставлением документов, указанных в статье 312 НК РФ в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.
Относительно права на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога.
Налоговый орган указал, что Общество с рассматриваемым заявлением должно было обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента (депозитария).
Вместе с тем, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 № 7764/13 по делу № А40-87026/12-91-472, положения статьи 78 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возврат налога с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации (расчета).
Статья 78 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком.
Таким образом, если иное не следует из специальных правил части второй Налогового кодекса, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству.
Между тем, при уклонении налогового агента от подачи уточненного расчета, в том числе по причине несогласия с позицией налогоплательщика о наличии права на вычет из налогооблагаемой базы полученных дивидендов, налоговый орган лишен возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком
[A8] требования, что может послужить основанием для отказа инспекцией в удовлетворении требования общества по мотиву неподтверждения размера переплаты.
Однако это не лишает налогоплательщика права на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога.
Кроме того, в соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", в силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным стороной при отказе налоговым органом в удовлетворении поданного налогоплательщиком заявления о возврате налога.
При этом законодательство о налогах и сборах не предусматривает в рамках искового производства о возврате из бюджета излишне взысканного налога в качестве обязательного условия - обжалование в порядке административного производства решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения его заявления, если оно не оспаривается налогоплательщиком в судебном порядке.
Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, общество правомерно обратилось с заявлением в суд с имущественными требованиями, определив в качестве ответчика налоговый орган по месту текущей постановки на учет налогоплательщика, учитывая, в том числе, что налоговые органы составляют единую централизованную систему (п. 1 ст. 30 НК РФ).
Данный принцип также нашел отражение в пункте 2 статьи 78 НК РФ в действующей редакции, поскольку теперь не конкретизирует, каким именно налоговым
[A9] органом должен производиться возврат, а в статье 312 НК РФ содержится указание только на административную процедуру возврата налога по месту нахождения налогового агента.
Заявитель указывает о том, что дивиденды, вытачиваемые обществом иностранной организации по квази-казначейским акциям общества в течение 2019 года и получаемые им обратно, подлежали регулированию в указанный период положениями абзаца 8 пункта 1.1, пункта 1.6 статьи 312 НК РФ и подпункта 50.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, вступившими в силу с 01.01.2019. При этом, законодатель прямо урегулирован порядок налогообложения дивидендов в аналогичной ситуации на основании презумпции двух денежных потоков -выплаченных и возвращенных дивидендов. Указанные правовые нормы подлежат применению с учетом доктрины «приоритета существа над формой» (концепции фактического получателя дохода), что судом принято во внимание не было.
Указанный довод является несостоятельным по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 50.1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право в соответствии с пунктом 1.6 статьи 312 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1.1. статьи 312 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2018 № 493-ФЗ, действует с 01.01.2019) в случае, если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.
При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход.
В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.
В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде
[A10] дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 - 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.
При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпунктов 1 - 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.
Применение налоговым агентом ставки, установленной подпунктами 1 - 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий: доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов; сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.
В случае, если российская организация прямо участвует в иностранной организации и такая иностранная организация признает отсутствие у нее фактического права на доход в виде дивидендов по акциям (долям) этой российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), эта российская организация признается имеющей фактическое право на такой доход в порядке и с учетом особенностей, которые установлены пунктом 1.6 настоящей статьи.
Пунктом 1.6 статьи 312 Кодекса предусмотрено, что российская организация признается имеющей фактическое право на доход, указанный в абзаце восьмом пункта 1.1 настоящей статьи, в части, соответствующей доле прямого участия этой российской организации в иностранной организации, признавшей отсутствие у нее фактического права на такой доход, и не превышающей суммы дивидендов по акциям (долям) такой иностранной организации, полученных этой российской организацией в срок, установленный абзацем вторым настоящего пункта, увеличенной на соответствующую сумму налогов, удержанных у источника выплаты таких дивидендов по акциям (долям) иностранной организации. Для целей настоящего пункта дивиденды по акциям (долям)
[A11] иностранной организации, признавшей отсутствие у нее фактического права на доход, должны быть выплачены российской организации в течение 120 календарных дней, следующих за днем выплаты такой иностранной организации дивидендов по акциям (долям) этой российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации). При выполнении условий, предусмотренных настоящим пунктом, доход в виде дивидендов по акциям (долям) российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), полученных иностранной организацией, в отношении которого российская организация признается имеющей фактическое право на доход в соответствующей части, освобождается от налогообложения. В случае, если российская организация прямо участвует в иностранной организации и такая иностранная организация признает отсутствие у нее фактического права на доход в виде дивидендов по акциям этой российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), эта российская организация обязана уведомить депозитарий, осуществляющий выплату дохода в виде указанных дивидендов, до даты выплаты такого дохода о признании иностранной организацией отсутствия у нее фактического права на такой доход, о количестве акций этой российской организации (депозитарных расписок, удостоверяющих права на акции этой российской организации), по которым выплачиваются указанные дивиденды, и о доле прямого участия этой российской организации в иностранной организации, признавшей отсутствие фактического права на такой доход.
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
[A12] Согласно пункту 4 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (далее - Соглашение) термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы, даже выплачиваемые в форме процентов, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Данные термин также означает любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования.
В пункте 5 статьи 11 Соглашения указано, что под термином "проценты" понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
Кроме того, освобождение спорных сумм налога от налогообложения, применения правил «сквозного подхода» представляет собой налоговую льготу.
Так, льготы по налогам и сборам - это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (статья 56 НК РФ).
При этом, необходимо отметить, что установление льгот относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (определения Конституционного Суда РФ от 02.10.2019 № 2603-О, от 05.07.2001 № 162-0, постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 02.12.2013 № 26-П).
Из указанного следует, что согласно требованиям НК РФ одним из условий для освобождения от уплаты налога по выплаченным дивидендам при «кольцевом» владении является установление факта того, что от иностранной компании (признавшей, что она не является ФПД), в адрес российской компании были перечислены обратно именно
[A13] дивиденды. Общество не вправе по своему усмотрению расширять круг лиц, на которых распространяется данная льгота.
Поэтому из анализа приведенных выше правовых норм следует, что для возврата в 2019 году налога на прибыль по выплаченным дивидендам необходимо соблюдение следующих условий (в совокупности):
- документальное подтверждение того обстоятельства, что иностранная компания не является фактическим получателем дохода в виде дивидендов;
- таким ФПД является юридическое лицо - налоговый резидент РФ;
- от иностранного лица должны быть получены доходы в виде дивидендов.
Однако в рассматриваемом деле заявителем указанные условия не соблюдены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона РФ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
В соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки: 1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50- процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. 1.1) 0 процентов - по доходам, полученным международной холдинговой компанией в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов международная холдинговая компания в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 15- процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15 процентам общей суммы выплачиваемых
[A14] организацией дивидендов. 1.2) 5 процентов - по доходам, полученным иностранными лицами в виде дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов. 2) 13 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками. 3) 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.
Материалами дела (налоговая декларация по налогу на прибыль, налоговый регистр внереализационных доходов, платежные поручения, банковские выписки, финансовая отчетность иностранной компании) подтверждается то обстоятельство, что иностранной компанией за счет денежных средств, полученных от заявителя в качестве дивидендов, обществу назад были возвращены не дивиденды, а проценты по договорам займа и часть основного долга.
Таким образом, операции по перечислению обществом дивидендов («исходящий» поток) и получением от контролируемой иностранной компании процентов («входящий» поток) следует рассматривать как две отдельные операции, обложение налогом на прибыль которых происходит по разным правилам (ввиду различной правовой природы процентов и дивидендов).
Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 23.07.2020 № 0308-05/64564 и от 25.01.2022 № 03-08-05/4564, ФНС России от 18.11.2021 № СД-4- 3/16135®, в которых разъяснено, что положения подпункта 50.1 пункта 1 статьи 251 и пункты 1.1 и 1.6 статьи 312 Кодекса устанавливают порядок налогообложения доходов в виде дивидендов по акциям российской организации, на которые она имеет фактическое право в части соответствующей доли прямого участия этой российской организации в иностранной организации, признавшей отсутствие у нее фактического права на такие дивиденды, при условии получения российской организацией дохода в виде дивидендов по акциям (долям) этой иностранной организации в размере и в срок, установленные в пункте 1.6 статьи 312 Кодекса, и не могут быть применены к доходам иного вида.
Также общество, с одной стороны, неоднократно указывает о том, что заключенные договора займа являются инвестиционными договорами (договорами о вкладе в уставной капитал), но, с другой стороны, сознательно не вносит каких-либо изменений в свои регистры налогового и бухгалтерского учета, а также в свои первичные
[A15] документы, свидетельствующих о том, что заявитель исключает сумму начисленных процентов из внереализационных доходов (с 2012 по 2019 гг.) и вносит в них изменения в отношении иных видов полученных доходов.
Таким образом, рассматриваемый довод общества является несостоятельным.
Поскольку выплата дивидендов по результатам деятельности общества за 2018 год была осуществлена 29.01.2019 (через депозитарий АКБ «Ланта-Банк» за 9 месяцев 2018 года), 18.07.2019 (через депозитарий ПАО «Росбанк» за 2018 год), 17.10.2019 (через депозитарий ПАО «Росбанк» за 1 полугодие 2019 года), на данные правоотношения распространяется редакция вышеуказанных статей, действующая с 01.01.2019. При этом, даже в случае, если применению подлежали нормы НК РФ в редакции, действующей в 2018 году, выводы суда по настоящему спору не изменились бы.
Кроме того, судом установлено несоответствие заявленных доводов об отсутствии у иностранной компании фактического права на доход, со ссылкой на письмо Fayweld Holdings LTD от 02.12.2021 об отсутствии фактического права на доходы, поскольку данное письмо не может являться неоспоримым доказательством того, что фактическим получателем дохода является именно ПАО «Высочайший».
Так, судом установлено, что письмо составлено после окончания рассматриваемого периода, а из его содержания следует, что иностранная организация сначала по тексту письма указывает на отсутствии у нее фактического права на доходы по выплаченным заявителем дивидендам (фактическим получателем дохода является ПАО «Высочайший», которое имеет право самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом, полученным Fayweld Holdings LTD), а далее - что указанные дивиденды были фактически возвращены по договорам займа № F-12/01 от 27.07.2012 и F-12/02 от 16.08.2012.
Кроме того, материалы дела не содержат доказательств того, что данное письмо было направлено иностранной компанией и/или заявителем в соответствии с положениями статьи 312 НК РФ в адрес налогового агента или налогового органа по месту учета налогового агента. Из материалов дела не следует, что иностранная компания именно в спорный период признавала за собой отсутствие фактического права на полученный от Общества доход в виде дивидендов и вернула их обратно налогоплательщику. Более того, ранее составления данного письма, иностранная компания признавала именно за собой фактическое право на получение дохода, что следует из обращения этой иностранной компании в налоговый орган депозитария 29.05.2019 (о применении ставки 5%, а не 15%). При этом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 отказала в возврате сумм налога (решение от 05.12.2019 № 15.5-18) не по причине отсутствия у иностранной компании фактического
[A16] права на доход, а по причине недостаточности документов. Более того, указанный отказ не был оспорен в судебном порядке, в связи с чем обстоятельства, изложенные в данном ответе, не являются обязательными при рассмотрении настоящего спора, а заявление о возврате налога было подано за период 2017-2018 гг., а не за 2019 год (спорный).
По смыслу положений ГК РФ договор займа должен содержать два существенных условия, а именно - предмет займа, описанный в пункте 1 статьи 808 ГК РФ, и обязанность заемщика возвратить заимодавцу сумму займа в порядке, определенном статьей 810 ГК РФ.
При этом в силу пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, на которую было направлено реальное волеизъявление сторон. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила.
Намерения одного участника на совершение притворной сделки недостаточно. Стороны должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 87 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 25 от 23.06.2015 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку для применения указанной нормы недостаточно.
Однако, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что иностранная компания признала то обстоятельство, что заключенные в 2012 году договоры займа фактически представляли собой инвестиционные договоры (договоры о вкладе в капитал) и внесла соответствующие изменения в свою финансовую и налоговую отчетность.
Судом установлено, и обратное не доказано налогоплательщиком, что сумма, полученная ПАО «Высочайший» от иностранной организации, являлась именно возвращенной суммой долга и суммой процентов по договорам займа, а не дивидендами.
Так, Fayweld Holdings LTD платежным поручением от 06.02.2019 № 1 осуществил в адрес заявителя гашение основного долга по договору займа № F-12/01 от 27.07.2012 в размере 61 000 000 руб.; платежным поручением от 06.02.2019 № 2 осуществил гашение процентов по договору займа № F-12/01 от 27.07.2012 в размере 3 473 615,75 руб.; платежным поручением от 06.02.2019 № 3 осуществил гашение процентов по договору займа № F-12/02 от 16.08.2012 в размере 8 131 730,71 руб.; платежным поручением от
[A17] 06.02.2019 № 5 осуществил гашение процентов по договору займа № F-12/02 от 16.08.2012 в размере 3 500 000 руб.
Данное обстоятельство также подтверждается представленной Обществом выпиской по расчетному счету, открытому в АО АКБ «Ланта-Банк», в соответствии с которой, от иностранной компании в адрес Общества перечислялись именно проценты, а не дивиденды.
Далее, как следует из первичной и уточненных (корректировки № 1-3) налоговых деклараций Общества по налогу на прибыль за 2019 год: в разделе А листа 03: - по дивидендам, выплаченным через депозитарий по налоговому (отчетному) периоду 33 (9 месяцев) (отчетный год 2018): общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 1 915 309 160 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным организациям, из них: фактическими получателями дохода являются российские организации - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 9 923 800 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 1 897 892 157 руб.; сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на размер дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (Д1-Д2) - 1 915 309 160 руб. - по дивидендам, выплаченным через депозитарий по налоговому (отчетному) периоду 34 (год) (отчетный год 2018): общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 159 449 402 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13%0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным организациям, из них: фактическими получателями дохода являются российские организации - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 1 449 965 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 157 999 437 руб.; сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на размер дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (Д1-Д2) - 159 449 402 руб. - по дивидендам, выплаченным через депозитарий по налоговому (отчетному) периоду 31 (полугодие) (отчетный год 2019): общая сумма дивидендов, подлежащая распределению
[A18] российской организацией в пользу своих получателей (Д1) - 820 746 600 руб., в том числе: дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 0% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 13% - 0 руб.; дивиденды, налоги с которых исчислены по иной ставке - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - иностранным организациям, из них: фактическими получателями дохода являются российские организации - 0 руб.; дивиденды, начисленные получателям дохода - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ - 7 463 519 руб.; дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода (строка 070) - 813 283 082 руб.; сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на размер дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (Д1-Д2) - 820 746 600 руб.
В соответствии с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@) по строке 070 указываются суммы дивидендов, перечисляемых лицам, являющимся номинальными держателями ценных бумаг, без удержания налога.
Из указанного следует, как верно отмечает суд, что заявителем по выплаченным через депозитарий дивидендам в 2019 году освобождение от налогообложения по выплаченным иностранной компании дивидендам по пункту 1.6 статьи 312 НК РФ не заявлялось.
То обстоятельство, что показатель Д2 равен 0 также подтверждается платежными поручениями ПАО «Высочайший» о выплате дивидендов в адрес депозитария (платежные поручения от 28.01.2019 Д1=1 915 309 159,66 руб., Д2=0; от 16.07.2019 Д1=159 449 401,89 руб., Д2=0; от 18.07.2019 № 686 Д1=159 449 401,89 руб., Д2=0; от 15.10.2019 № 9213 Д1=820 746 599,97 руб., Д2=0).
Кроме того, суд верно отметил и то обстоятельство, что АКБ «Ланта-Банк» перечислял дивиденды 29.01.2019, затем их перечислял иной депозитарий - ПАО «Росбанк» (18.07.2019, 17.10.2019). При этом ПАО «Высочайший» при перечислении дивидендов в адрес нового депозитария, показатель Д2 также указал равным 0.
Кроме того, договоры займа и дополнительные соглашения к ним не содержат сведений о целевом характере денежных средств. Полученные Fayweld Holdings LTD денежные средства (за исключением 7 000 000.00 руб. возвращенных ПАО «Высочайший» 03.08.2012 в части полученного займа по договору № F-12/01 от 27.07.2012) использовались не только на приобретение акций, а так же и на оплату услуг и комиссий банков, регистраторов, депозитариев.
[A19] В соответствии с финансовой отчетностью иностранной компании за 2019 год, основной деятельностью компании является инвестиционно-холдинговая деятельность; дивиденд от вложений в ценные бумаги признается в момент установления права на получение платежа. Дивиденды признаются в составе прочих доходов в составе прибыли или убытка, когда установлено право на получение выплаты; расходы по процентам и прочие расходы по заимствованным средствам относятся на прибыль или убыток при их возникновении; совет директоров не рекомендует выплачивать дивиденды; в течение года уставной капитал компании (1 000 акций) не претерпел никаких изменений; прибыль до уплаты налога была увеличена на расходы на выплату процентов (56 283 тыс. руб.); иностранный налог с дивидендного дохода в размере 85 294 тыс. руб. составил 12 794 тыс. руб., поэтому дивидендный доход уменьшает размер прибыли до уплаты налога. В связи полученным налоговым убытком у компании не возникает налоговых обязательств; дивидендный доход от ПАО «Высочайший» составил 85 294 тыс. руб., расходы на выплату процентов по кредитам от материнской компании составили 56 122 тыс. руб., размер кредита 737 177 тыс. руб. (до 31.12.2020 по ставке 8,25%).
Таким образом, из изложенных выше обстоятельств, их совокупности и взаимосвязи, следует, что подлинной экономической целью создания заявителем в 2010 году иностранной компании является минимизация обществом своих налоговых обязательств (возможное злоупотребление правом при использовании технических структур в целях получения доступа к льготному налогообложению, предусмотренному международными налоговыми договорами).
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Следовательно, наступление неблагоприятных для заявителя налоговых последствий является следствием избранной им модели бизнеса.
Поэтому заявитель истинную цель создания иностранной компании документально не подтвердил.
Таким образом, рассматриваемый довод общества о том, что целью учреждения иностранной организации являлась, во-первых, необходимость внедрения мотивационной программы менеджмента по привлечению инвестиций для финансирования общества по английскому праву, является несостоятельным.
Доводу общества со ссылкой на уведомление о КИК за 2019 год о том, что суд не учитывает то обстоятельство, что в соответствии с положениями статьи 105.14-105.16 НК
[A20] РФ, Инспекция лишь принимает уведомления о КИК и передает его в ФНС России, дана надлежащая оценка арбитражного суда.
Так, суд первой инстанции, верно установил, что на собрании заочного заседания совета директоров ПАО «Высочайший», состоявшегося 24.11.2010, его членами (Докучаевым С.В., Опалевой Н.В., Тихоновой В.А., Васильевым С.А., Кочетковым В.С., М.А. Прайсом, Р.Д. Шмольцем) единогласно принято решение об участии в уставном капитале Fayweld Holdings LTD путем учреждения указанной организации в Республике Кипр. Доля участия общества в Fayweld Holdings LTD равна 100% номинальной стоимостью 1 000 евро.
Указанная иностранная компания была зарегистрирована Министерством энергетики, торговли и промышленности Республики Кипр 07.12.2010.
В соответствии с приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, до 01.01.2013 года Республика Кипр входила в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Действовавшая на момент учреждения Обществом указанной иностранной компании редакция Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, заключенного между Правительствами Российской Федерации и Республики Кипр, предусматривала льготные ставки обложения выплачиваемых дивидендов (5 либо 10% в зависимости от суммы вложения в капитал компании) и процентов.
При этом в случае, если аналогичная компания была бы создана Обществом в 2010 году на территории РФ либо акции были бы проданы (переданы) уже существующему аффилированному лицу, являющегося налоговым резидентом РФ, то налоговая ставка в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса составила бы 13% (по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса), а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками) либо 15% (по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме).
Согласно списку аффилированных лиц, содержащегося на официальном сайте заявителя (www.gvgold.ru) по состоянию как на 30.09.2010 (перед учреждением обществом спорной иностранной компании), так и на 30.06.2012 (перед заключением
[A21] спорных договоров займа) ПАО «Высочайший» на территории РФ являлась аффилированной с рядом компаний.
Основными акционерами Общества как в 2010-2012, так в 2017-2018 и в настоящее время являются Докучаев С.В., Опалева Н.В., Тихонов В.А. - каждый из которых являются владельцами около 21% акций, BlackRock Global Funds, BlackRock Gold and General Fund - каждый из которых является владельцем около 10% акций.
Акции ПАО «Высочайший» были выкуплены Fayweld Holdings LTD у акционеров ПАО «Высочайший»: физических лиц, резидентов Российской Федерации (Опалевой Н.В., Тихонова В.А. и Докучаева С.В.) и юридического лица, не резидента Российской Федерации (Блэкрок инвестмент менеджмент (Юкей) лимитед - нэчерал ресорсиз тим), за счет заемных средств, представленных ПАО «Высочайший» по договорам займов.
При этом в рассматриваемом случае акции были реализованы физическими лицами - акционерами среди заранее определенного круга лиц, а не на условиях свободной продажи. В результате, заинтересованными лицами была реализована схема с перекрестным владением акциями (долями), когда наличие квазиказначейских акций позволяет контролирующему лицу, по сути, самостоятельно осуществлять контроль над своей деятельностью. Будучи размещенными в дочернем обществе, квазиказначейские акции принимают участие в голосовании на общем собрании основного общества.
Кроме того, суд отмечает, что акционеры, якобы потребовавшие выкупа принадлежащих им акций ПАО «Высочайший», продали только незначительную их часть, т.е. несмотря на продажу ими иностранной компании 2,95% принадлежащих им акций, контроль за Обществом остался за ними.
В финансовой отчетности Fayweld Holdings LTD отражен финансовый актив 871 110 тыс. руб., образовавшийся в результате выкупа данной иностранной организацией незначительной части акций Общества. Размер уставного капитала иностранной организацией не изменялся, в том числе в 2017-2018 гг.
Таким образом, последующей конвертации займов в капитал или зачёт в счёт вклада в имущество Fayweld Holdings LTD, ПАО «Высочайший» не осуществлял. При проверке годовой бухгалтерской отчетности ПАО «Высочайший» и финансовой отчетности Fayweld Holdings LTD, независимыми аудиторами не указано на искажение отчетности или отражение операций не в соответствии с их действительным значением.
Подлинной экономической целью создания заявителем иностранной компании является минимизация обществом своих налоговых обязательств (возможное злоупотребление правом в целях получения доступа к льготному налогообложению, предусмотренному международными налоговыми договорами).
[A22] Заявитель указывает о том, что суд необоснованно не применил доктрину приоритета существа над формой в отношении полученных им от иностранной компании процентов. Фактически займы представляют собой вклад в капитал дочерней компании с целью выкупа собственных акций и обеспечения последующего возврата в свое распоряжение части прибыли, распределяемой иностранной организации по квази- казначейским акциям. Средства, получаемые обществом по договорам займа в виде процентов, в действительности представляли собой дивиденды, получаемые иностранной организацией от общества и транзитом направляемые обратно в адрес общества. Поэтому, исходя из доктрины приоритета существа над формой, проценты следует квалифицировать в качестве дивидендов.
Указанный довод является несостоятельным по следующим основаниям.
Приоритет действительной воли сторон над формой ее изъявления в виде договора основан на доктрине «приоритета существа над формой», при котором на суд возложена обязанность выявить действительный экономический смысл хозяйственной операции вне зависимости от того, как оформляются документы. В каждом конкретном случае суды исходят из оценки условий и характера совершаемых финансово-хозяйственных операций.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»: а) инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; б) инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; в) капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Однако имеющимися в материалах дела доказательствами установлены следующие фактические обстоятельства:
[A23] от 2012 года; 3) в соответствии с финансовой и налоговой отчетностью иностранной компании за 2019 г.: а) она является международной коммерческой компанией, основным видом деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления; б) компания имела управление и контроль или постоянное представительство в республике, она не является «спящей» (не осуществлявшей деятельность в течение отчетного периода), не является инновационной компанией; в) единственным акционером является ПАО «Высочайший», количество акций 1000 штук, изменения в течение года их количества не было; д) выпущенный капитал 1000 евро; е) указаны дивиденды к получению от истца; ж) дивиденды не выплачивались; з) налог на прирост стоимости капитала также не выплачивался; и) полученные дивиденды за пределами республики не связаны с инвестиционной деятельностью (компания напрямую или косвенно (более 50%) не вовлечена в инвестиционную деятельность); к) поскольку у иностранной компании удерживался зарубежный налог с дивидендов за пределами республики (на компанию), то сумма полученных дивидендов в целях избежания двойного налогообложения ею не учитывалась в расходах по прибыли (дивиденды подлежали обложению на территории РФ); л) проценты, подлежащие уплате, также, в целях избежания двойного налогообложения, не подлежали вычету в целях исчисления корпоративного налога на доход (проценты подлежали обложению на территории РФ). 4) общество документально не подтвердило признание задолженности по Договорам займа в качестве вклада в уставный капитал Fayweld Holdings LTD, каких-либо изменений в договора займа либо их аннулирования не было; 5) общество в своем налоговом учете поступившие от Fayweld Holdings LTD денежные средства как полученные дивиденды не отражало.
Подлежит отклонению довод заявителя, что налоговой отчетностью иностранной компании, а также письмом ее аудиторов (BDO), полученным советом директоров общества 30.12.2021, подтверждается, что проценты никогда не учитывались в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль иностранной организации.
Так, судом верно указано, что в письме от 30.12.2021 аудитор иностранной компании доводит до сведения совета директоров Fayweld Holdings LTD о том, что компания имеет непогашенную задолженность по займам перед ПАО «Высочайший» и проценты по ней не учитывались в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в период с 2012 по 2019 годы. Указанная выше информация предоставляется на конфиденциальной основе, и, несмотря на то, что она считается достоверной, она предоставляется без принятия аудитором какой-либо ответственности, поэтому любое использование данной информации осуществляется исключительно на ваш страх и риск.
[A24] Кроме того, в соответствии с показателями налоговой декларации иностранной компании за 2019 год: а) прибыль до вычета налога (чистая прибыль от операционной деятельности) составила 339 503 евро, которая сложилась следующим образом: 1 173 962 евро (доход в виде дивидендов к получению) - расходы на бухгалтерский учет (4 581 евро) - прочие расходы (51 998 евро) - стоимость услуг банков (1 112 евро) - финансовые расходы (проценты по займам (772 446 евро) и курсовые разницы (2 101 евро)) = 339 503 евро; б) убыток за год составил 5 159 евро, который сложился следующим образом: прибыль до вычета налога (339 503 евро) + расходы, не подлежащие вычету (проценты (772 446 евро) + проценты, выплачиваемые какому-либо правительству (2 221 евро) + курсовые разницы (2 101 евро) + расходы, относящиеся к освобожденным источникам дохода (52 174 евро) + ежегодный сбор (358 евро)) - доход, освобожденный от налогообложения (дивиденды 1 173 962 евро) = - 5 159 евро; в) зарубежный налог с дохода в виде дивидендов за пределами республики (1 173 962 евро) составил 176 094 евро; г) компания напрямую или косвенно (более 50%) в инвестиционную деятельность не вовлечена, компания имела управление и контроль или постоянное представительство в республике.
Таким образом, что фактически расходы в виде выплаченных процентов по займам (772 446 евро) были учтены в налогооблагаемой прибыли до вычета налога, а с учетом положений Соглашения от 05.12.1998 указанные выплаты не были учтены иностранной компанией при определении итоговой суммы корпоративного налога на доход.
В соответствии со статьей 10 СИДН от 05.12.1998 (в редакции, действовавшей в 2019 году), дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства. Если компания, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доход из другого Договаривающегося Государства, такое другое Государство не может облагать никаким налогом дивиденды, выплачиваемые этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства, или если холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно связан с постоянным представительством или постоянной базой, находящимися в этом другом Государстве, и с нераспределенной прибыли компании не взимается налог на нераспределенную прибыль компании, даже если
[A25] выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в таком другом Государстве.
В соответствии со статьей 11 названного СИДН, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.
Поэтому, с учетом того, что налог с дивидендов, причитающихся резиденту Кипра, был удержан на территории РФ, а выплаченные резидентом Кипра проценты должны облагаться налогом на территории РФ, то, в целях избежания двойного налогообложения указанные выплаты не были учтены иностранной компанией при определении налоговой базы по корпоративному налогу на доход.
Следовательно, не обложение налогом на доходы на территории Кипра полученных иностранной компанией дивидендов и не включение перечисленных в адрес заявителя процентов в целях налогообложения в вычитаемые расходы, не может свидетельствовать об инвестиционном характере полученных иностранной компанией дивидендов и выплаченных ею в адрес заявителя процентов.
Судом оценены и отклонены ссылки общества на пункт 35 Примечаний к своей консолидированной финансовой отчетности (ПАО «Высочайший» и его дочерних обществ) по состоянию на 31.12.2021, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности 01.03.2022.
Так, в пункте 35 данного документа указано, что согласно общепризнанным подходам ОЭСР к квалификации операций исходя из приоритета существа над формой, реальность заемных отношений между материнской компанией и дочерней компанией может быть поставлена под сомнение. По своей экономической сути займы от материнской компании (ПАО «Высочайший»), как соответствующие критериям инвестиционного финансирования, для целей налогообложения могут быть переквалифицированы во вклад в капитал дочерней компании (Фэйвелд Холдинг ЛТД). В связи с этим руководство пересмотрело налоговые позиции группы, исходя из принятых в международной практике принципов правоприменения. Так как российское законодательство не содержит четкого руководства по некоторым вопросам, группа время от времени применяет такие интерпретации законодательства, которые приводят к снижению общей суммы налогов по группе. Руководство в настоящее время считает, что его позиция в отношении налогов и примененные группой интерпретации с достаточной степенью вероятности могут быть подтверждены, однако существует риск того, что группа понесет дополнительные расходы, если позиция руководства в отношении налогов и примененные группой интерпретации законодательства и принятых в международной
[A26] практике принципов правоприменения будут оспорены налоговыми органами. Влияние такого развития событий не может быть оценено с достаточной степенью надежности, однако может быть значительным с точки зрения финансового положения и/или хозяйственной деятельности группы в целом.
В связи с чем, коллегия суда соглашается, что Общество по итогам работы 2021 года лишь рассматривает возможность переквалификации займов во вклад в капитал. И, как уже было указано ранее, материалы дела не содержат доказательств, что иностранная компания до указанного времени признавала факт того, что в 2012 году договоры займа представляли собой инвестиционные договоры и внесла соответствующие изменения в свою финансовую и налоговую отчетность.
Учитывая вышеизложенное, операции по перечислению Обществом дивидендов и получением от контролируемой иностранной компании процентов следует рассматривать как две отдельные операции, обложение налогом на прибыль которых происходит по разным правилам (ввиду различной правовой природы процентов и дивидендов); заключенные договоры займа - как заемные отношения между заявителем и иностранной компанией.
Общество не подтвердило правомерность и обоснованность признания операций по займам в качестве вклада в капитал Fayweld Holdings LTD.
Доводы апелляционной жалобы Общества аналогичны доводам, заявленным в суде первой инстанции и по существу сводятся к переоценке установленных судом обстоятельств.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из представленных доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия решения Управления положениям действующего законодательства.
[A27] В целом доводы апелляционной жалобы повторяют позицию по делу, не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта. Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется. Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-1908/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества «Высочайший» - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Председательствующий Т.В. Павлюк
Судьи И.И. Бородулина
С.Н. Хайкина
