СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
город Томск Дело № А27-21180/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2023 года Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2023 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С. В.
судей Павлюк Т. В., Хайкиной С. Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т. А. с использованием средств аудиозаписи в режиме веб-конференции рассмотрел апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области- Кузбассу ( № 07АП-9209/2023) на решение от 21 сентября 2023 года Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-21180/2022 (судья Потапов А.Л.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МОНТАЖЭНЕРГОСТРОЙ» (город Кемерово, ОГРН 105420508633) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области-Кузбассу о признании недействительным решения от 29.04.2022 № 5756, третьи лица, не заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора: ИП Макина О.Н. (ИНН 420535746641), ИП Дубровин С.А. (ИНН 421406833633), Христофоров А.С. (ИНН 420501041499),
В судебном заседании принимают участие:
От заявителя: Золотовская Ю. И. по дов. от 16.10.2022, удостоверение адвоката; Головина Н. А. по дов. от 16.01.2023,диплом; Тэвелис А. Е. по дов. от 16.01.2023,
От заинтересованного лица: Овчинников В. П. по дов. от 02.12.2022, диплом,
От третьих лиц: без участия,
У С Т А Н О В И Л:
общество с ограниченной ответственностью «Монтажэнергострой» (далее - заявитель, ООО «Монтажэнергострой», ООО «МЭС», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Феде-
ральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области-Кузбассу (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.04.2022 № 5756 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 21.09.2023 Арбитражного суда Кемеровской области заявление Общества удовлетворено в части: признано недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), решение № 5756 от 29.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное МРИ ФНС России № 15 по Кемеровской области-Кузбассу, в части доначисления налогов (сборов, страховых взносов) в размере 21 909 122 руб., начисления соответствующего размера пени, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 434 737 руб., в остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.09.2023 в части признания недействительным решения Инспекции по налогу на прибыль в размере 2 815 095 руб. (эпизод по присоединению ООО «АТК»), страховых взносов в размере 5 916 518 руб. (эпизоды по Управляющим ИП Дубровин С.А., и ИП Христофоров А.С.), недобора по НДФЛ, в данной части принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований ООО «Монтажэнергострой».
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает, что ИП Дубровин С.А. и ИП Христофоров А. С. не осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность, а фактически являлись наемными работниками ООО «МЭС»; ООО «МЭС» с целью неуплаты налога на прибыль провело реорганизацию в форме присоединения к нему убыточной организации ООО «АТК», в результате чего необоснованно перенесло суммы убытка прошлых налоговых периодов в уменьшение налоговой базы отчётного периода за счет присоединения убыточной организации; выводы суда первой инстанции, не согласившегося с указанными доводами, Инспекции являются необоснованными.
В отзывах на жалобу Общество и ИП Дубровин С.А. с ее доводами не согласились.
На основании части 3 статьи 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие третьих лиц.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы; представитель Инспекции уточнил общую сумму в той части, в которой просит изменить решение суда (вместо 7 923 155 руб. указывает 8 731 613 руб.).
Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей Общества и Инспекции, суд апелляционной инстанции считает жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ООО «Монтажэнергострой» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов за период 2017-2019 гг, о чем составлен акт от 27.10.2021, а в последующем принято решение № 5756 от 19.04.2022 о привлечении к налоговой ответственности.
Согласно решению Инспекции, Обществу доначислены: НДС в сумме 210 701 рублей (2017-2019гг.), пени по НДС 1632,93 рублей; налог на прибыль в сумме 15 851 960 рубль (2017-2019гг.), пени по налогу на прибыль 3 441 687,36 рублей; НДФЛ в сумме 4 515 251 рублей (2017-2019гг.), пени по НДФЛ 1 888 400,04 рублей; страховые взносы в сумме 6 291 364 рублей (2017-2019гг.), пени по страховым взносам 2 234 305,88 рублей. Указанные доначисления были произведены по следующим эпизодам: присоединение ООО «АТК»; взаимоотношения с ИП Макиной О.Н.; переквалификация выплат ИП Макиной О. Н. в дивиденды; взаимоотношения с ИП Дубровиным С.А.; взаимоотношения с ИП Христофоровым А.С.; взаимоотношения с ООО «Градиент».
Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 434 787 руб. (с учетом положений статьи 113 НК РФ).
Решением Управления ФНС РФ по Кемеровской области-Кузбассу № 238 от 17.08.2022 жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.
Общество, полагая, что решение налогового органа является незаконным и нарушает его права, обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.
Заявленные Обществом требования судом первой инстанции удовлетворены в части доначисления налогов, страховых взносов в размере 21 909 122 руб., начисления соответствующего размера пени, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 434 737 руб.
Инспекция не согласна с решением суда в части удовлетворения требований Общества по эпизодам, связанным с доначислением налогов, страховых взносов в размере 8 731 613 руб.: присоединения убыточной организации ООО «Автотранспортная
компания» (далее - ООО «АТК»); по сделкам с управляющими ИП Дубровиным С.А., ИП Христофоровым А.С.
Поскольку, как следует из апелляционной жалобы, Инспекция не оспаривает решение арбитражного суда в остальной части удовлетворенных требований, а не согласна с указанным решением в части их удовлетворения по вышеназванным эпизодам, при отсутствии возражений Общества, апелляционный суд согласно части 5 статьи 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 указанного кодекса.
В силу пункта 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (пункт 2 статьи 71 АПК РФ).
Представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций, о наличии в документах недостоверных сведений.
В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции осуществлялись иными лицами, в систему оказания услуг и расчетов за них вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия контрагентов указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Статьей 54.1 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий:
отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения;
основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
О том, что указанные условия умышленно не соблюдались налогоплательщиком могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной под- контрольности, в том числе, на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.
Судом первой инстанции установлено, что ООО «МЭС» зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в Инспекции ФНС России по г.Кемерово с 06.05.2005. Основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий (ОКВЭД: 41.20), находится на общей системе налогообложения.
До 04.07.2005 доли в уставном капитале Общества были распределены между: - Ша- курзьянов Х.С. - 25%; - Макин М.А. - 15%; - Лихтенвальд Е.И. - 15%; -Власенко Ю.Д. - 15%; - Ляшенко Р.Г. - 15%; - Рожкова Л.Н. - 15%. С 04.07.2005 единственным участником становится Ляшенко Р.Г. С 13.04.2009 доля в размере 100% уставного капитала переходит к Макину М.А. 24.09.2010 доля (100%) реализована ООО «ЭИК».
Генеральными директорами Общества являлись: Макин М.А. (до 04.07.2005), Ляшенко Р.Г. (до 15.04.2009), Фрицлер Н.В. (до 01.09.2009). С 01.09.2009 по 10.07.2014 полномочия единоличного исполнительного органа переданы ООО «Теплоэнергосервис». С 24.09.2010 - полномочия переданы ООО «Устэк». С 11.07.2014 на должность генерального директора назначен Шереметьев С.Л. С 05.05.2015 генеральным директором являлся Дубровин С.А. С 03.11.2015 полномочия единоличного исполнительного органа переданы управляющему ИП Дубровину С.А. С 16.01.2018 по 20.11.2018 Обществом также привлекался управляющий ИП Христофоров А.С.
Исследовав корпоративные связи участников спорных взаимоотношений, налоговый орган пришел к выводу о взаимозависимости в порядке статьи 105.1 НК РФ, подкон- трольности группы лиц, направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
В части эпизода присоединения к Обществу убыточной организации ООО «АТК» Инспекцией доначислен налог на прибыль за 2018 год в размере 73 158 руб., за 2019 год - 2 741 937 руб.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Как следует из пункта 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 Кодекса).
Согласно пункту 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
В ходе проверки установлено, что ООО «МЭС» с целью неуплаты налога на прибыль провело реорганизацию в форме присоединения к нему убыточной организации ООО «АТК». В результате ООО «МЭС» в 2018-2019 г.г. перенесло суммы убытка прошлых налоговых периодов в уменьшение налоговой базы отчётного периода в размере 14 075 тыс. руб. за счет присоединения убыточной организации ООО «АТК», что налоговый орган посчитал необоснованным.
Суд первой инстанции, не соглашаясь с выводами Инспекции, признал реальными заявленные обществом расходы - убытки присоединенной организации ООО «АТК», посчитав, что они соответствуют критериям статей 50, 252, 270, 283 НК РФ, нарушение Обществом положений статьи 54.1 НК РФ не установлено.
Соглашаясь с выводами суда первой инстанции, апелляционный суд принимает во внимание следующие установленные по делу обстоятельства.
Согласно материалам дела, ООО «АвтоТранспортная Компания» (ООО «АТК», ИНН 4205309710) зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в Инспекции ФНС России по г. Кемерово 09.06.2015. Основной вид деятельности - деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками. Единственным участником и генеральным директором ООО «АТК» являлся Христофоров А.С. Адрес места нахождения ООО «АТК» совпадает с адресом места жительства Христофорова А.С.
Численность сотрудников ООО «АТК» в 2015 г. составляла 44 работника, в 2016 г. - 56. До создания ООО «АТК» 44 сотрудника получали доходы в ООО «МЭС».
Установлено, что штат ООО «АТК» сформирован из сотрудников транспортного цеха ООО «МЭС», а учредителем и руководителем ООО «АТК» является бывший начальник транспортного цеха ООО «МЭС» Христофоров А.С.
ООО «АТК» прекратило деятельность 05.12.2017 путем реорганизации в форме присоединения к ООО «МЭС».
Налоговый орган пришел к выводу о том, что согласованными действиями группы взаимозависимых лиц созданы такие условия, которые позволили ООО «АТК» нарастить
убытки по налогу на прибыль организаций. Основной причиной убытка являлись операции по аренде транспортных средств у ИП Макиной О.Н., которая применяла специальный режим налогообложения в виде УСН (6% с доходов), при этом ИП Макина О.Н. не уплачивала налог в бюджет со всей предъявленной суммы ООО «АТК» по причине того, что ООО «АТК» не перечисляло в ее адрес денежные средства в полном объеме. Налоговый орган признал, что основной целью присоединения ООО «АТК» к проверяемому налогоплательщику является возврат накопленных долгов ООО «АТК» перед взаимозависимыми лицами: АО «СибЭК», ИП Макиной О.Н. и возможность учесть убытки для уменьшения налога на прибыль к уплате от деятельности ООО «МЭС», в связи с чем Обществом в проверяемом периоде неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль в результате неправомерного принятия убытков ООО «АТК» на сумму 14 075 478 руб.
Между тем, как указывает Общество, 09.06.2015 по инициативе Христофорова А.С. было создано ООО «АТК», штатная численность компании была сформирована из бывших работников ООО «МЭС», генеральный директор - Христофоров А.С., находится на общей системе налогообложения. В этот момент все расходы ООО «МЭС» на содержание транспортного цеха (заработная плата, ГСМ, содержание и обслуживание транспортных средств), перешли в ООО «АТК», что привело к увеличению налоговой базы Общества за счет значительного снижения расходной части. Однако, как правильно указывает Общество, если бы не было принято решение об обособлении транспортного цеха в самостоятельную организацию, расходы, которые впоследствии сформировали убыток присоединенной компании, так и остались бы в ООО «МЭС» в том же размере.
В связи с тем, что выйти на прибыльность ООО «АТК» не удалось, после двух лет работы между собственником и директором ООО «АТК» и ООО «МЭС» велись переговоры о выкупе долей в ООО «АТК» заявителем.
По результатам переговоров ООО «ЭИК» (единственный участник ООО «МЭС») приняло решение о покупке 100% доли в уставном капитале ООО «АТК». Определена рыночная стоимость 100% доли в уставном капитале ООО «АТК» (Отчет об оценке № 01.06/17 от 01.06.2017).
В связи с тем, что регистрирующим органом отказано в регистрации перемены участника ООО «АТК» по причине нарушения ограничения, установленного Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (общество не может иметь в качестве единственного учредителя (участника) другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица, если иное не установлено федеральным
законом), было в декабре 2017 г. принято решение о реорганизации в форме присоединения ООО «АТК» к ООО «МЭС», ООО «АТК» прекратило свою деятельность.
С учетом изложенного, неправомерным является довод Инспекции о том, что создание и последующее присоединение ООО «АТК» изначально было задумано Обществом с целью обособления и последующего учета убытка при присоединении.
При этом суд первой инстанции обоснованно учел, что на момент присоединения к Обществу ООО «АТК» была проведена выездная налоговая проверка ООО «АТК» (акт № 72 от 22.06.2018), деятельность ООО «АТК» проверена и не признана осуществляемой формально или в качестве структурного подразделения Общества; суд правомерно согласился с доводами Общества о том, что противоположенные выводы налогового органа в рамках проверки ООО «АТК» и в рамках проверки ООО «МЭС» об одних и тех же обстоятельствах являются непоследовательным и не отвечают разумным ожиданиям налогоплательщика.
Налоговый орган ссылается также на то, что убыток в ООО «АТК» был образован в связи с тем, что прибыль от продаж услуг по перевозке не покрывала всех расходов, отсутствовали активы у присоединенной компании, соответственно, отсутствовал положительный экономический эффект для ООО «МЭС» при присоединении ООО «АТК».
Отклоняя данные доводы, суд первой инстанции правильно указал на то, что результатом экономической деятельности в силу рискового характера может являться не только прибыль, но и убыток, при этом факт ведения хозяйственной деятельности ООО «АТК», реальность операций по аренде транспортных средств у ИП Макиной О.Н., выполнение с их использованием работ, оказание услуг, Инспекцией не опровергнуты.
При этом все доначисленные при проверке ООО «АТК» суммы налогов были
уплачены правопреемником -ООО «МЭС» за счет собственных средств.
Факта получения Обществом налоговой экономии не доказано. Как поясняет Общество и не опровергнуто Инспекцией, налогов в бюджет ООО «МЭС» уплачено больше, чем составляют налоговые последствия при учете убытка присоединенной компании (за ООО «АТК» Общество заплатило в бюджет налоги в размере 3 967 291 руб., при учете убытка уменьшение налога на прибыль произошло в размере 2 815 095 руб.) Кроме того, ООО «МЭС» присоединило себе компанию с активами в размере 27 748 882,26 руб., из которой 24 404 702 руб. получено денежными средствами и иными активами, а остальная часть находится на балансе Общества в виде непогашенной дебиторской задолженности (3 963 827 руб.).
Следовательно, довод Инспекции об отсутствии активов у присоединенной компании, отсутствии экономического обоснования присоединения, является необоснованным.
Следует отметить также, что доводы Инспекции о необоснованности учета убытков не были предметом проверки (налоговый орган не истребовал, соответственно, не исследовал никакие документы по использованию техники ООО «АТК» в период 2015-2016 г.г.).
При таких обстоятельствах, доводы налогового органа о формальном создании ООО «АТК», отсутствия необходимых экономических оснований для выделения структурного подразделения в отдельное юридическое лицо и последующего его присоединения, суд правомерно признал не состоятельными, в связи с чем признал реальными заявленные Обществом расходы (убытки присоединенной организации - ООО «АТК»), отсутствии искажений со стороны Общества в сведениях о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, рассматриваемые расходы соответствуют критериям статей 50, 252, 270, 283 НК РФ, нарушение Обществом положений статьи 54.1 НК РФ не подтверждено.
По сделке с Управляющим ИП Дубровиным С. А. налоговым органом доначислены страховые взносы в размере 5 689 434 руб., недобор по НДФЛ составляет 4 027 299,78 руб.
Согласно подпункту 1 части 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с частью 2 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам (контрактам) и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг в пользу физических лиц (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ).
Объектом обложения по налогу на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиком (статья 209 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком с единственной целью неисчисления, неудержания, неперечисления налога на доходы физических лиц с доходов Дубровина Сергея Александровича, а также с целью неуплаты с его доходов страховых взносов во внебюджетные фонды заменены сложившиеся трудовые отношения на договоры оказания услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа при фактическом исполнении Дубровиным С.А. обязанностей директора ООО «МЭС».
Как установлено Инспекцией, Дубровин С.А. с мая 2015 года по октябрь 2015 года (включительно) осуществлял функции единоличного исполнительного органа Общества в качестве генерального директора.
Согласно договорам, управляющий осуществляет руководство текущей деятельностью общества, в том числе выполняет функции его единоличного исполнительного органа в пределах компетенции, определенной действующим законодательством РФ, уставом общества, принимает на себя всю ответственность за руководство обществом, предусмотренную действующим законодательством РФ.
Как указывает Инспекция, в договорах возмездного оказания услуг не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки оказания услуг, возможное количество этапов, результат, достигаемый по окончании всех этапов оказания услуг, на момент заключения ООО «МЭС» договора управления с ИП Дубровиным С. А. Устав Общества действовал в редакции от 16.06.2015, соответственно единоличным исполнительным органом являлся именно Генеральный директор, а не Управляющий, изменения в Устав Общества внесены только 02.12.2015, что свидетельствует о формальности данного договора.
Не соглашаясь с позицией Инспекции, Общество ссылается на то, что Обществом фактически весь период деятельности, начиная с 2009 года, управляли разные субъекты предпринимательской деятельности - Управляющие компании; 87% времени Общество не имело трудовых отношений с единоличным исполнительным органом и ИП Дубровин С.А. не являлся единственным лицом, оказывавшим услуги по управлению Обществу (в частности, 23.09.2010 и 28.04.2012 между ООО «МЭС» и ООО «УстэК» были заключены договоры, предметом которых являлась передача полномочий единоличного исполнительного органа Общества Управляющему).
Как в договорах с Управляющими компаниями, так и договорах с ИП Дубровиным С.А. была установлена фиксированная часть вознаграждения, при этом установление фиксированной части вознаграждения не свидетельствует, что она является заработной платой работника. При этом размер фиксированной части вознаграждения ИП Дубровина С.А. был установлен ниже, чем фиксированное вознаграждение управляющих компаний, что говорит о том, что Общество не имело цели установить нерыночные условия по договору на управление с ИП Дубровиным С.А.
Ссылка Инспекции на то, что Уставом Общества «МЭС» не было предусмотрено возможности передать функции единоличного исполнительного органа управляющему индивидуальному предпринимателю не принимается, поскольку при действующей редакции устава ООО «МЭС» в момент заключения договора управления, были заключены договоры на управление с управляющими организациями, и сам налоговый орган провел регистрацию ЕИО управляющих организаций. По действующему в тот период законодательству не требовалось вносить изменения в устав. Из статьи 42 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» в 2008 г. исключено положение о том, что общество вправе передать полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, только если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества. Следовательно, Общество было вправе передать полномочия по управлению Управляющему ИП Дубровину С.А., не изменяя текущую редакцию Устава, поскольку с 2009 г. при передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему (ИП) вносить изменения в Устав не требуется.
Инспекция ссылается также на то, что обязанности ИП как управляющего ООО «МЭС» идентичны обязанностям директора, которые установлены типовой должностной инструкцией.
Полномочия единоличного исполнительного органа, в каком бы статусе он не находился - работник организации по трудовому договору или Управляющий ИП, являются
идентичными в силу Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», Устава Общества. Полномочия управляющих организаций Общества - ООО «ТЭС», ООО «УстэК»- были такими же, как у ИП Дубровина С.А., однако это не принято во внимание Инспекцией.
Только начиная с 2018 г. полномочия ИП Дубровина С.А., стали отличаться от полномочий директора с учетом того, что он руководил только частью ООО «МЭС» (вопросами по управлению транспортным подразделением ведал второй управляющий ИП Христофоров А.С.).
Отклоняя довод Инспекции о том, что договор управления с ИП Дубровиным С.А. был заключен после того, как он вначале исполнял функции руководителя в рамках трудовых отношений, апелляционный суд учитывает доводы Общества, ИП Дубровина С.А. о том, что он находился в трудовых отношения с ООО «МЭС» непродолжительный период времени с 15.05.2015 по 11.11.2015 (менее 6 месяцев), при том, что в указанный период селись переговоры между Дубровиным С.А. и собственником Общества об основных условиях договора на управление, поскольку ИП Дубровин С.А., не планировал быть наемным сотрудником и направил письмо о своих намерениях выполнять функции ЕИО только в статусе предпринимателя ( т. 28, л.д. 97-101), что подтверждено также пояснениями ИП Дубровина С.А. в суде первой инстанции в заседании 07.09.2023 и при допросе у нотариуса.
При этом следует учесть, что ИП Дубровин С.А. в проверяемый период и до заключения договора на управление с ООО «МЭС» оказывал аналогичные услуги по договорам с иными организациями: ООО «ИнвестФинанс» № 1/18 от 07.11.2018, с ООО «Юргинский котельный завод» № 1/16 от 11.07.2016, с ООО «СибИнвест» № 1/19 от 06.08.2019 (представлены в материалы дела, т.23), оказывает и в настоящее время.
Отклоняя доводы Инспекции об отсутствии у ИП Дубровина С.А. собственных ресурсов для оказания услуг, суд правомерно учел, что предприниматель самостоятельно арендовал офисное помещение для себя и своего персонала (договор аренды б/н от 29.12.2018 с АО «СибЭК» на нежилые помещения площадью 24,5 кв.м. в административном здании по адресу ул. Шахтерская 3А., договор № б/н от 11.04.2017 с АО «Теплоэнерго» на нежилые помещения площадью 18 кв.м. по адресу ул. Шахтерская, 3А. (т. 23 л.д. 25-43)). 27.08.2016 приобретен служебный автомобиль Тойота Камри; в штат принят водитель Дремалов К.Е.; заключен с АО «Теплоэнерго» договор возмездного оказания услуг ежедневного предрейсового медицинского осмотра водителей № 165/19тэ от 01.08.2019. С ООО «МЭС» заключен договор аренды имущества № 315/18 от 16.08.2018
(арендовано 16 единиц имущества - мебель, техника, оборудование (т.23 л.д, 25-43)), оплата производилась за счет средств предпринимателя.
Инспекция ссылается на то, что расходы за предпринимателя несло ООО «МЭС».
Между тем, ИП Дубровин С.А. за счет собственных средств оплачивал обучение своих сотрудников, (в частности, по договору с ООО «Академия новой экономики Регион» № 15582-см-ПО от 13.11.2018, в соответствии с которым исполнитель оказал информационно-консультационные услуги в форме семинара по теме Закона № 44-ФЗ: госза- купки в электронной форме, слушатель семинара Колесина К.И. – сотрудник предпринимателя (т.23 л.д. 25-43)).
Как поясняет предприниматель и не опровергнуто Инспекцией, все расходы он нес самостоятельно (покупал мебель, технику, автомобиль, ГСМ), самостоятельно оплачивал свои деловые поездки, обучение и поездки своих сотрудников, оплачивал им заработную плату и все налоговые платежи; часть расходов, как это было предусмотрено договором, с 2018 года предъявлял Обществу к возмещению, что не противоречит нормам Гражданского кодекса РФ, и не указывает на то, что они понесены в связи с трудовой деятельностью.
Инспекция ссылается на то, что в нарушение условий договора при расчете вознаграждения ИП Дубровина С.А. учитывались финансовые результаты иного подразделения -транспортного цеха.
Как поясняет ИП Дубровин С.А. в отзыве на жалобу, показатели по гаражу действительно были включены в его показатели при расчете вознаграждения, это связано с тем, что собственник ставил стратегические цели. Основной потребитель техники – Общество, соответственно, загрузить и использовать эффективно должен Управляющий.
При этом ИП Дубровин С.А. представил отчеты о своей деятельности в качестве управляющего (т. 1 л.д. 175 Диск Инспекции), к каждому акту оказанных услуг представлены отчеты, в которых были указаны услуги за определенный период, по соответствующим разделам, в частности : организационная работа, работа с поставщиками. Исследовав и оценив представленные отчеты, суд признал отсутствие оснований для признания их формально составленными.
Вопреки доводам Инспекции, из показаний ряда свидетелей следует, что они воспринимали Дубровина С.А. именно как Управляющего Общества (Галузий В.А., Матвеев П. О., Старков С. А., Тэвелис А. Е. и др., протоколы в томах 1,2).
Факт оказанных предпринимателем услуг Инспекцией не опровергнут.
С учетом изложенного, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка всем доводам лиц, участвующих в деле, и выводы Инспекции по данному эпизоду о фак-
тическом наличии трудовых, а не гражданско-правовых отношений между Обществом и ИП Дубровиным С.А., правомерно признаны необоснованными.
По эпизоду взаимодействия Общества с Управляющим ИП Христофоровым А.С. налоговым органом доначислены Обществу страховые взносы в размере 227 084 руб., установлен недобор по НДФЛ в размере 14 007 руб.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком с единственной целью неис- числения, неудержания, неперечисления налога на доходы физических лиц с доходов Ип Христофорова Алексея Степановича, а также с целью неуплаты с доходов страховых взносов во внебюджетные фонды заменены сложившиеся трудовые отношения на договоры оказания услуг по осуществлению полномочий по управлению структурным подразделением (транспортным цехом) при фактическом исполнении Христофоровым А.С. обязанностей начальника транспортного цеха.
Как следует из материалов дела, Христофоров А.С. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности - деятельность по управлению финансово - промышленными группами 04.12.2017. Христофоров А.С. применял специальный налоговый режим (УСН 6%); прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с 15.03.2019.
При проверке установлено, что между ООО «МЭС» и ИП Христофоровым А.С. были заключены договоры возмездного оказания услуг № 348/17 от 04.12.2017, № 41/18 от 16.01.2018.
Как поясняет Общество, договоры различны по своей правовой природе, имеют разные предметы, сроки и условия исполнения.
Необходимость заключения договора возмездного оказания услуг № 348/17 от 04.12.2017 была вызвана тем, что в декабре 2017 года ООО «МЭС» присоединил ООО «АТК», следовало проделать работу по организации и наладке новых производственных процессов. Договор являлся срочным договором и был заключен на 1 месяц с 04.12.2017 по 15.01.2018, что является нехарактерным для трудового договора.
В соответствии с условиями указанного Договора предметом является выполнение конкретно определенного объема услуг.
В рамках исполнения этого договора ИП Христофоров А.С. оказал следующие услуги:
- разработал, внедрил (организовал) бизнес-процессы транспортного цеха с учетом обеспечения содержания автотранспортных средств в надлежащем состоянии, отладил процессы выпуска подвижного состава на линию, согласно утверждённому графику, согласовал график ремонта и обслуживания автотранспорта;
- разработал инструкции по эксплуатации оборудования и безопасному ведению работ при обслуживании автотранспорта;
- разработал и внедрил мероприятия, направленные на ликвидацию простоев, преждевременных возвратов автомобилей с линии из-за технических неисправностей;
- организовал работу слесарей и водителей по обслуживанию и ремонту подвижного состава и др. услуги, согласно согласованному сторонами предмету договора.
Все оказанные ИП Христофорвым А.С. услуги носили разовый единовременный характер.
Договором было определено вознаграждение за конкретный объем услуг в размере 170 000 руб., что также свидетельствует о том, что это гражданско-правовой договор.
Налоговый орган ссылается на то, что ИП Христофорвым А.С. фактически были оказаны иные услуги, чем предусмотрено в условиях договора (услуги по разработке и внедрению (организации) производственных процессов транспортного цеха). Между тем, во исполнение условий договора данному Управляющему поручалась организация согласования документов в части работы автотранспорта: УПД на реализацию автоуслуг и прочих услуг; ТОРГ-12 от поставщиков; акты выполненных работ, акты взаимозачетов и др. Подписание УПД в рамках оказания услуги по организации согласования УПД не может свидетельствовать о нарушении условий договора или его неисполнении.
Налоговый орган также ссылается на то, что фактически ИП Христофоров А.С. продолжил выполнять функции по руководству транспортного цеха, которые он ранее выполнял, будучи директором ООО «АТК», а еще ранее в качестве руководителя транспортного цеха ООО «МЭС».
Из анализа перечня оказываемых услуг и Устава Общества, следует, что по существу ИП Христофоров А.С. выполнял функцию второго единоличного исполнительного органа в части всей полноты компетенций и полномочий, касающихся управления транспортным цехом.
Услуги, оказанные ИП Христофоровым А. С. не могли быть квалифицированы в качестве должности директора ООО «МЭС» в связи с тем, что они были в значительной степени ограничены исключительно деятельностью Общества в части оказания транспортных услуг. В то же время, выполняемые ИП Христофоровым А.С. функции не могли быть квалифицированы как свойственные должности начальника транспортного цеха, поскольку Уставом Общества было установлено, что на управляющего возложены более широкие полномочия, вплоть до открытия счетов в банках, которые не могут быть отнесены к должностному функционалу руководителя подразделения компании.
Общество правомерно ссылается на то, что из приведенной Инспекцией сравнительной таблицы на стр. 146-149 оспариваемого решения, следует, что круг оказанных ИП Христофоровым А. С. услуг не подпадает под определение ни должности директора, ни должности начальника транспортного цеха, следует несовпадение с анализируемыми должностями в рамках трудовых отношений (из 16 проанализированных функций ИП Христофорова А.С. половина не совпадает с типовой должностной инструкцией руководителя, и половина не совпадает с типовой должностной инструкцией начальника транспортного цеха), что исключает возможность квалификации взаимоотношений с ИП Христофоровым А.С. в качестве трудовых.
Довод Инспекции об отсутствии у ИП Христофорова А.С. расходов на самостоятельное ведение предпринимательской деятельности также подлежит отклонению.
Так, в целях обеспечения предпринимательской деятельности ИП Христофоровым А.С. заключен договор № 78 от 16.08.2018 с АО «Теплоэнерго» на предоставление за плату за временное пользование помещений для размещение рабочих мест по адресу г.Кемерово, ул. Шахтерская, 3А; заключен договор аренды с АО «СибЭК» № 12/18Сибэк от 01.07.2018 на предоставление за плату во временное владение и пользование недвижимого имущества: нежилого помещения в административном здании г. Кемерово, ул. Шахтерская, 3; приобретена офисная мебель и техника по договору купли-продажи с АО «Теплоэнерго» от 24.01.2018 (компьютерный стол, стулья, шкафы, ноутбук, многофункциональное устройство) для использования в предпринимательской деятельности.
В августе 2018г. ИП Христофоров А.С. утвердил штатное расписание, установив должность специалиста по транспортной логистике с должностным окладом 27602 руб.; приказом № 1 от 16.08.2018 на должность специалиста принята Демидова М.В., в соответствии с приказом № 15-01/01 от 16.08.2018 сотруднику выплачивались ежемесячные премии в соответствии с положением об оплате труда, а также премии за профессиональное мастерство и высокие достижения в труде. Расходы на свои деловые поездки (командировки) управляющий ИП Христофоров А.С. также оплачивал самостоятельно. Данные
обстоятельства свидетельствуют о наличии условий для самостоятельного ведения предпринимательской деятельности ИП Христофоровым А.С.
Суд первой инстанции признал документально подтвержденным наличие оформленных управляющим отчетов о проделанной работе, не нашел оснований для признания их формально составленными.
При этом, при установлении факта ненадлежащего исполнения ИП Христофоровым А.С. обязательств по договору, причинения в ходе оказания услуг ИП Христофоровым А.С. убытков, установлено, что в адрес последнего было направлено требование об их возмещении, которые были удовлетворены путем их перечисления на счет Общества (п/п № 54 от 07.12.2018). Суд правомерно отклонил в данной части возражения налогового органа, что возмещение убытков было произведено ИП Христофоровым А.С. из вознаграждения, полученного от Общества, поскольку со стороны налогового органа не представлено доказательств не погашения убытков, не перечисления денежных средств от Христофорова А.С. в адрес Общества и иных доказательств отсутствия уменьшения имущественной базы Христофорова А.С.
Правомерно не принял суд также доводы налогового органа об оплате Обществом за ИП Христофорова А.С. командировочных расходов, поскольку платежи за третье лицо допускаются по гражданскому законодательству, а участники рассматриваемых взаимоотношений вправе самостоятельно определять, в состав каких расходов такие платежи будут отнесены.
Ссылку Инспекции на то, что после расторжения договора с ИП Христофоровым А.С. Общество оформило трудовые отношения с новыми руководителями транспортного цеха, апелляционный суд не принимает, учитывая, что данное обстоятельство не отражено в оспариваемом решении, не заявлено об этом в суде первой инстанции, к тому же не указано, на что данное обстоятельство влияет при решении вопроса об исчислении налогов.
Довод апеллянта о том, что некоторые договоры на оказание транспортных услуг были подписаны ИП Дубровиным С.А., а не ИП Христофоровым А.С., также не принимается с учетом того, что такие договоры не были приобщены Инспекцией к материалам дела, суд первой инстанции их не исследовал в качестве доказательств и не давал им правовую оценку.
При таких обстоятельствах, в отсутствие достоверных доказательств того, что выбранная форма взаимодействия была формальной и использована сторонами в целях необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции правомерно по данному эпизоду, как и по эпизоду с ИП Дубровиным С.А., признал, что отсутствуют основания, преду-
смотренные статьей 54.1 НК РФ для юридической переквалификации рассматриваемых договоров в трудовые.
С учетом изложенного, заявление Общества (в той части, в которой обжалуются Инспекцией выводы суда), обоснованно признано судом первой инстанции подлежащим удовлетворению, в связи с чем оснований для отмены в этой части решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции не усматривает.
Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение от 21 сентября 2023 года Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-21180/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области- Кузбассу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».
Председательствующий С. В. Кривошеина
Судьи Т. В. Павлюк
С. Н. Хайкина
