Постановление Седьмой арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 № А27-14559/17

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

634050, г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки, 24

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Томск Дело № А27-14559/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2018 года

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: ФИО1, Сбитнев А.Ю.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: ФИО2 по доверенности от 01.06.2017; ФИО3 по доверенности от 01.06.2017;

от заинтересованного лица: ФИО4 по доверенности от 21.08.2018; ФИО5 по доверенности от 26.12.2017; ФИО6 по доверенности от 25.12.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12 апреля 2018 года

по делу № А27-14559/2017 (судья Е.В. Исаенко)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Энергоуголь», г.Кемерово

(ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово

о признании недействительным решения от 21.12.2016 № 166 в части (с учетом уточнения

требований)

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Энергоуголь» (далее по тексту
- заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Энергоуголь») обратилось
в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт)
о признании недействительным решения от 21.12.2016 №166 о привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме, кроме налога на доходы физических лиц. В последующем требования неоднократно уточнены, исключены эпизоды по займам и по расходам на оплату услуг китайской компании-комиссионера.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 12 апреля 2018 года требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кемерово от 21.12.2016 №166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

-не учета Инспекцией убытков прошлых лет применительно к налоговой базе
по налогу на прибыль организаций за 2014 год и, как следствие, доначисления налога
на прибыль организаций за 2014 год в сумме 25 539 977 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

-увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2014 годы по эпизоду занижения выручки за счет занижения объемов реализации угля и его перемаркировки в адрес ООО «Промторгсервис» на 66 843 640 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 12 031 854 руб. соответствующих сумм пени и штрафа;

-увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 годы по эпизоду занижения выручки от реализации угля за счет его перемаркировки
в адрес ООО «Инторэкс», ООО «Корум», ООО «Ресурс Сибири» на 17 485 879 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков, доначисления налога на добавленную стоимость в размере
3 147 459 руб. соответствующих сумм пени и штрафа;

-увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 годы на сумму непринятых расходов по транспортным и транспортно-экспедиционным услугам ООО «Инторэкс», ООО «Корум» в размере 24 662 024 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков;

-увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год
по эпизоду хозяйственных отношений с ООО «Кузметуголь» на 4 038 232,09 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени, штрафа, уменьшения убытков, доначисления налога на добавленную стоимость в размере
2073285 руб. соответствующих сумм пени и штрафа;

- привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 209700 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

С Инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. в счет возмещения судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12 апреля 2018 года по делу № А27-14559/2017 в части удовлетворенных заявленных требований, полагает, что судом допущено неправильное применение норм материального права и нарушение норм процессуального права, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать обществу в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает следующее.

По первому эпизоду - эпизоду неучета убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 год суд посчитал возможным перенос убытков прошлых лет, при наличии
волеизъявления ООО «Энергоуголь», представленном в уточненной налоговой декларации и при рассмотрении возражений на акт проверки. |

Как следует из фактических обстоятельств дела, ООО «Энергоуголь» в августе 2016 года подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций
за 2014 год, в которой отражен перенос ранее полученных убытков, полученных
в предыдущих налоговых периодах.

Удовлетворяя требования заявителя, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган должен был опровергнуть факт получения убытка, представить доказательства, подтверждающие это. А наличие убытка говорит о возможности его учесть
в последующих налоговых периодах, в случае наличия волеизъявления организации.

Однако, в рассматриваемом случае налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций (Лист 02, строка 120 декларации) и в первичной декларации организаций от 27.03.2015 и в уточненной налоговой декларации от 18.08.2016 соответственно, и налоговая база отчетного (налогового) периода, отлаженная
в указанных декларациях равна нулю, т.е. налогоплательщик, заявляя в 2014 году
о переносе убытков, декларирует уменьшение налоговых обязательств, которых фактически нет.

Кроме того несостоятельным является и вывод суда о документальном подтверждении убытков за период 2006 - 2011 гг., поскольку из материалов проверки следует, что Инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля для подтверждения обоснованности заявленного налогоплательщиком убытка
в 2006 - 2011 годах, и, соответственно, суммы убытка, заявленной налогоплательщиком
к переносу в 2014 году, у налогоплательщика в соответствии со статьей 93 НК РФ были истребованы первичные учетные документы по учету доходов от реализации товаров, работ услуг, внереализационных доходов, расходов, уменьшающих сумму доходов
от реализации и внереализационных расходов, аналитические регистры налогового учета; порядок расчета налоговой базы, иные документы за 2006 - 2011 годы.

Однако, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля
ООО «Энергоуголь» не были предоставлены документы, подтверждающие правомерность учета заявленного убытка.

С учетом вышеуказанного вывод суда о правомерности учета суммы убытков прошлых лет является несостоятельным и документально не подтвержденным.

По второму эпизоду, связанному с выводами Инспекции о занижении объемов реализации угля и его качественных показателей, по контрагенту ООО «Промторгсервис», суд пришел к выводу, что выводы налогового органа в сокрытии выручки от реализации угля основаны на косвенных и тенденциозно подобранных доказательствах и являются необоснованными, что подлинное происхождение проданного в адрес
ООО «Промторгинвест» угля налоговым органом не установлено.

Однако, как следует из материалов проверки в нарушение подпункта 1 статьи 146, пунктов 1 и 2 статьи 153, пункта I статьи 154, пункта 1 статьи 167, подпункта 1 пункта
1 статьи 247, статей 248 и 249, пунктов 1, 2, 3 статьи 274. статьи 313 НК РФ
ООО «Энергоуголь» в проверяемом периоде занижена налоговая база по налогу
на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций в связи с не отражением в книгах продаж, регистрах бухгалтерского и налогового учета части выручки
от реализации угля в адрес ООО «Промторгинвест».

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «Энергоуголь» применяло схему уклонения от уплаты налогов путем сокрытия реальных объемов добычи и реализации угля, а также занижения доходов от реализации угля марки TP под видом более дешевого марки ТРОК с целью искусственного занижения доходов от реализации угля, облагаемых налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость и, как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения подлежащих уплате сумм налогов.

При этом ссылка суда на тот факт, что инвентаризация производилась не
в проверяемый период, не принимается налоговым органом. Так результатами инвентаризации угольной продукции, хранящейся на складах ООО «Энергоуголь»,
а также на иных местах складирования и хранения угля, принадлежащего ООО «Энергоуголь», доказано, что ООО «Энергоуголь» не в полном объеме ведет учет добытого и реализованного угля, что последним и не опровергается.

Данное обстоятельство также подтверждено реестрами поступления угля, полученными в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий правоохранительными органами, согласно которым на погрузочяо - разгрузочный комплекс поступило угля больше, чем отражено в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Однако, данным фактам суд не уделил должного внимания.

По третьему эпизоду, связанному с «перемаркировкой» угля по реализации в адрес ООО «Инторэкс», ООО «Корум», ООО «Ресурс Сибири», судом не учтено, что налоговым органом установлены обстоятельства, подтвержденные документально, которые суд их не оценил или оценил не полно и не объективно.

Как следует из материалов проверки в нарушение подпункта 1 статьи 146, пунктов 1 и 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167, подпункта 1 пункта I статьи 247, статей 248 и 249, пунктов 1, 2, 3 статьи 274, статьи 313 НК РФ ООО «Энергоуголь»
в проверяемом периоде занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций по операциям реализации угля в адрес ООО «Инторэкс», ООО «Корум», ООО «Ресурс Сибири».

Суд в решении указал, что налоговым органом установлено, что в 2012, 2013, 2014 годах заявитель реализовывал уголь в адрес ООО «Инторэкс», ООО «Корум», ООО «Ресурс Сибири» уголь различных марок, как сортовой (ТО, ТПК, ТОМ), так и рядовой окисленный ТРОК. Реализация отражена для целей налогообложения, исчислен НДС, учтены доходы по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган проанализировал марочный состав реализуемого данными контрагентами угля и установил, что ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» в адрес своих покупателей уголь марки ТРОК не поставляли, ООО «Ресурс Сибири» - поставлял,
но в меньших объемах, чем закупал у заявителя. По запросу инспекции ОАО «Центр новых технологий глубокой переработки углей и сертификации «Уголь-С» представил информацию о том, что ТРОК представляет собой уголь технологической марки Т, окисленный, крупностью 0-200 (300) мм, из него невозможно получить неокисленные угли марок Тр, ТПК, ТМСШ и ТОМСШ. Аналогичные свидетельские показания дал руководитель заявителя ФИО7

Кроме того, Инспекция установила, что 2 из 3 контрагентов (ООО «Инторэкс»
и ООО «Корум») имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков, но судом требования налогоплательщика удовлетворены вопреки тому, что налоговым органом установлены документально подтвержденные фактические обстоятельства, свидетельствующие о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

По четвертому эпизоду, по транспортным услугам ООО «Инторэкс», ООО «Корум», Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что
у ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, поскольку отсутствие у OOCj «Инторэкс» и ООО «Корум» численности, необходимых материальных и технических ресурсов, транспортных средств, а также отсутствие по расчетным счетам этих организаций перечислений денежных средств на общехозяйственные расходы, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, свидетельствует о том, что эти организации не имели реальной возможности оказать спорные услуги.

Как следует из материалов проверки в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 247, статей 252, 313 НК РФ Инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Энергоуголь»
в проверяемом периоде завышены расходы для целей налогообложения по налогу
на прибыль организаций, заявленные по операциям якобы оказания в адрес налогоплательщика услуг по перевозке угля ООО «Инторэкс» и ООО «Корум», а также транспортно-экспедиционных услуг ООО «Корум», т.к. Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «Энергоуголь»
в проверяемом периоде по операциям с ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» уклонения
от уплаты налогов путем использования фиктивного целью искусственного завышения расходов для целей налогообложения на сумму якобы оказанных ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» услуг по перевозке грузов и транспортно-экспедиционных услуг, и как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения подлежащих уплате сумм налогов.

Проведенными в рамках выездной налоговой проверки контрольными мероприятиями Инспекцией доказано отсутствие признаков юридического лица у ООО «Инторэкс» и ООО «Корум»; отсутствие факта оказания спорных услуг указанными организациями; отсутствие факта оплаты налогоплательщиком за якобы оказанные услуги спорным контрагентам, что свидетельствует об отсутствии факта совершения реальных сделок между проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами и, как следствие, о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Также Инспекцией установлено, что реальная перевозка угля осуществлялась
по маршруту ООО «Энергоуголь» - ООО «КМК-Энерго», а транспортно-экспедииионные услуги по организации перевозки грузов железнодорожным транспортом фактически оказывались ООО «КМК-Энерго». При этом и ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» являются подконтрольными ООО «КМК-Энерго» техническими организациями, созданными специально для оформления фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Оспаривая факт оказания услуг по перевозке грузов ООО «Инторэкс» и ООО «Корум», Инспекция не опровергает факт несения расходов по приобретению Обществом спорных услуг и использование их в производстве, в связи с чем, в оспариваемом решении определяет реальные расходы налогоплательщика на приобретение реально оказанных услуг.

По пятому эпизоду, связанному с договорами факторинга, суд делает вывод о том, что выводы налогового органа об иной правовой природе рассматриваемых сделок
и отражении операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом не основаны на законе, поскольку налоговый орган не может обоснованно судить
о реальных потребностях организации и не наделен правом оценивать экономический эффект от совершаемых операций.

Однако, как следует из материалов проверки в нарушение подпунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172. подпункта 1 пункта 1 статьи 247, статьи 252, пункта 13 статьи 265, пункта 49 статьи 270, статьи 313 НК РФ ООО «Энергоуголь» в проверяемом периоде завышены внереализационные расходы на сумму вознаграждения и штрафов, полученных от ООО «Кузметуголь» по договорам финансирования под уступку прав требования,
а также завышены налоговые вычеты по НДС, предъявленные ООО «Кузметуголь»
с суммы вознаграждений по договорам финансирования под уступку прав требования.

Инспекция в рамках выездной налоговой проверки установила и документально подтвердила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «Энергоуголь» в 2014 году по «взаимоотношениям» с ООО «Кузметуголь» применяло схему налогов с целью искусственного завышения внереализационных расходов организаций и неправомерного получения налоговых вычетов по НДС по договорам финансирования под уступку прав требования, и, как следствие получение сумм необоснованной налоговой выгоды в виде занижения подлежащих уплате сумм налогов.

Суд со ссылкой на пункт 5 статьи 173 НК РФ указывает, что принятый ООО «Энергоуголь» в налоговые вычеты НДС своевременно был начислен к уплате, следовательно, источник для предоставления вычетов сформирован, соответственно, отказ в признании налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль является необоснованным.

Налоговый орган не соглашается с указанными выводами суда по следующим основаниям.

Как следует из условий пункта 2.1. заключенных договоров финансирования под уступку денежного требования (договоры факторинга) ООО «Кузметуголь» передает ООО «Энергоуголь» денежные средства в счет денежного требования ООО «Энергоуголь» (Кредитора) к третьему лицу (Должнику), вытекающего из предоставления ООО «Энергоуголь» товаров третьему лицу, а ООО «Энергоуголь» (Клиент) обязуется уступить ООО «Кузметуголь» ^Финансовый агент) это денежное требование в дату согласованную сторонами дополнительными соглашениями для каждого досрочного платежа.

Всего за 2014 год заключено 8 договоров факторинга, по которым ООО «Кузметуголь» в адрес налогоплательщика перечислено 300 126 118 руб. В свою очередь ООО «Энергоуголь» в адрес ООО «Кузметуголь» за 2014 год возвращено 270 700 661,44 руб., остальные 29 425 456,56 руб. перечислены в январе 2015 года.

Из анализа условий всех договоров факторинга и дополнительных соглашений
к ним следует, что ООО «Энергоуголь» выплачивает своему финансовому агенту вознаграждения в размере 100-110 руб. за каждую отгруженную тонну угля, пени
в размере 0,1% за каждый день просрочки платежа, неустойку в размере 10% от суммы неиспользованного размера финансирования, неустойку в размере 1,5% от суммы задолженности в счет несоблюдения надлежащего исполнения обязательств по договору. При этом каких-либо условий начисления штрафных санкций договорами факторинга
и дополнительными соглашениями к ним не предусмотрены.

К тому же на требование налогового органа ни ООО «Энергоуголь», ни ООО «Кузметуголь» не представлено документальное подтверждение расчетов сумм вознаграждений и штрафных санкций, якобы предъявленных ООО «Кузметуголь» в адрес налогоплательщика по договорам факторинга, следовательно, заявленные расходы налогоплательщиком документально не подтверждены.

Вместе с тем, за 2014 год ООО «Кузметуголь» были предъявлены счета-фактуры и акты на сумму начисленного вознаграждения в размере 13 591 534 рубля, в том числе НДС 2 073 285 руб. (без НДС - 11 518 249 руб.), и сумму штрафных санкций в размере
3 186 487 руб. (без НДС).

Также по условиям договоров факторинга денежное требование переходит
от Клиента к Финансовому агенту по истечении срока, определенного сторонами соответствующим дополнительным соглашением, но не ранее даты поставки товара должнику. Датой поставки товара считается дата отгрузки товаров, указанная
на железнодорожной накладной (пункт 3.2 договоров).

В дополнительных соглашениях (пункт 6), принятых ко всем договорам факторинга, предусмотрено что, дата перехода права требования по договору (контракту) от ООО «Энергоуголь» к ООО «Кузметуголь» осуществляется по истечении 45, либо
60 дней с момента отгрузки товара в соответствии с приложениями к договорам (контрактам) на поставку угля.

Однако, Инспекцией установлено и документально подтверждено, что при исполнении условий по всем 8-ми договорам факторинга ООО «Энергоуголь» перечисляет на расчетный счет полученные от ООО «Кузметуголь» денежные средства ранее, чем наступает срок перехода права требования по договорам (контрактам) поставок угля, т.е. налогоплательщиком не соблюдались условия пункта 6 дополнительных соглашений к договорам.

Вместе с тем, исходя из правовой природы договора финансирования под уступку денежного требования, у клиента возникает не денежное обязательство, а обязательство уступить финансовому агенту то право требования к третьему лицу, которое принадлежит клиенту на основании обязательства, возникшего между клиентом, как кредитором,
и третьим лицом, как должником.

В рассматриваемом случае у ООО «Энергоуголь» (Клиент) не возникло обязательства уступить финансовому агенту то право требования к третьему лицу, которое принадлежит клиенту на основании обязательства, возникшего между клиентом, как кредитором, и третьим лицом, как должником, т.е. фактически факторинговые услуги не были оказаны, а имело место перечисление денежных средств с эасчетного счета ООО «Кузметуголь» на расчетный счет ООО «Энергоуголь» и обратно, за определенную плату в виде вознаграждений и штрафов, основания для которых документально
не подтверждены.

Также, данные обстоятельства свидетельствуют о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделке с ООО «Кузметуголь», т.к. отсутствуют реальные хозяйственные операции, создающие правовые основания для учета в целях налогообложения заявленных ООО «Энергоуголь» - налоговых вычетов
по налогу на добавленную стоимость.

По шестому эпизоду, когда суд при вынесении обжалуемого решения при привлечении общества к ответственности по статье 126 НК РФ суд применил смягчающие обстоятельства и указал что не предоставление документов в установленный срок явилось незначительным, имело место большое количество запрашиваемых документов, налоговому органу была предоставлена возможность работать с подлинниками документов, задержка в предоставлении документов не причинила ущерба.

Налоговый орган не соглашается с применением смягчающих обстоятельств,
т.к. при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей
93 НК РФ. Реализация налогового органа права на истребование документов не ставится
в зависимость от места проведения выездной налоговой проверки, полагает, что размер штрафа в сумме 419 400 руб. в данном случае отвечает критерию справедливости
и соразмерности допущенного нарушения и назначенного наказания.

Определением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07 июня 2018 года апелляционная жалоба налогового органа принята к производству, рассмотрение дела назначено на 03 июля 2018 года на 11 часов 15 минут.

Общество представило в материалы дела отзыв на апелляционную жалобу,
в котором возражала против доводов заявителя, полагая решение законным
и обоснованным, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу
без удовлетворения.

Инспекция представила дополнения к апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные
в апелляционной жалобе и дополнениях к ней; представители общества поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Определением от 10.07.2018 (резолютивная часть оглашена 03.07.2018) рассмотрение дела откладывалось до 17.07.2018.

Определением от 17.07.2018 рассмотрение дела откладывалось до 28.08.2018.

От Инспекции представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых налоговый орган более подробно обосновывает заявленную позицию, от общества представлены дополнения к отзыву на апелляционную жалобу.

В назначенное время рассмотрение дела начато с самого начала в связи с заменой
в составе суда, судья Усанина Н.А. заменена на судью Сбитнева А.Ю., представители сторон остались на позициях заявленных в апелляционной жалобе (с учетом дополнений) и отзыве на неё (с учетом дополнений) соответственно.

Судом приобщены к материалам дела документы, приложенные к дополнениям
на апелляционную жалобу, с учетом того, что представители Инспекции настаивали
на их приобщении, а представители общества не возражали против удовлетворения заявленного ходатайства о приобщении дополнительных доказательств – л.д.149-165 т. 38.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя налогового органа, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2012 - 2014 годы, по результатам проверки вынесено решение от 21.12.2016 №166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен НДС в размере 34 098 454 руб., налог на прибыль организаций
в размере 25 539 977 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, предложено уменьшить убытки на 191 510 261 руб., налогоплательщик привлечен
к ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление документов в виде штрафа в размере 419 400 руб., суммы начисленные обществу
по налогу на доходы физических лиц, пени и штрафа по нему налогоплательщиком
не оспариваются.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением №256 от 6.04.2017 оставило апелляционную жалобу налогоплательщика
без удовлетворения, утвердило решение Инспекции.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования общества по эпизодам 1- 5 и уменьшая размер штрафа по статье 126 НК в два раза, пришел к выводу о том, что требования налогоплательщика в указанной части являются обоснованными.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, рассматривая дело в пределах доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями
7, 8, 9 АПК РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований
и возражений, представить доказательства.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными
и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия)
и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права
и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам
и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Общество в силу статей 143, 246 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты
(а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе
в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт
и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также
на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ,
на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику
и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения
у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства
по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства
в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Исходя из положений статей 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм НДС
к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг),
а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие
их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).

Каких-либо иных условий, необходимых для предъявления сумм НДС к вычету,
в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено.

В силу статей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступившего в силу с 01.01.2013 (далее - Закон о бухгалтерском учете или Закон № 129-ФЗ, Закон №402-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации (статья
1 указанных законов).

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль,
на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике
и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ – «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта
1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность
и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит
на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации
от 16.10.2003 № 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ, действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Отклоняя доводы апелляционной жалобе Инспекции апелляционный суд исходит
из следующего.

1.По эпизоду не учета убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 год судом установлено и следует из материалов дела, что в ходе налоговой проверки 18.08.2016 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация
по налогу на прибыль за 2014 год, в которой налогоплательщик, как и в первичной налоговой декларации, заявил убыток текущего года в размере 132 530 018 руб. Дополнительно общество заявило к переносу убыток в размере 260 229 903 руб.,
что соответствовало указанному в акте налоговой проверки увеличению налоговой базы по налогу на прибыль. Данный перенос осуществлен из остатка неперенесенного убытка на начало 2014 года в сумме 266 307 801 руб., который сложился за счет убытков следующих налоговых периодов с 2006 по 2013 годы.

Налоговым органом затребованы и проанализированы представленные налогоплательщиком документы в обоснование убытков прошлых периодов, заявленных
к переносу.

Убытки признаны обоснованными в части:

- за 2012 од - 74 954 156 руб.;

- за 2013 год - 118 192 952 руб.;

- за 2014 год - 132 530 018 руб.

В остальной части общество на обоснованности дополнительно заявленных убытков не настаивало, т.к. подтвержденной инспекцией суммы было достаточно, чтобы перекрыть предполагаемое увеличение налоговой базы по налогу на прибыль и исключить доначисления.

Помимо указания на перенос убытков прошлых лет на 2014 год в уточненной налоговой декларации 18.08.2016 общество дважды письменно выразило соответствующую волю при рассмотрении акта и материалов налоговой проверки.

В оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций:

- в 2012 году - на 22 881 628 руб.;

- в 2013 году - на 36 104 615 руб.;

- в 2014 году - на 260 229 903 руб.

Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся убытки прошлых лет перекрыли произведенное Инспекцией увеличение налоговой базы за 2012, 2013 годы, остаток убытков указанных лет в общей сумме 134 160 865 руб. (52 072 528 руб. за 2012 год. + 82 088 337 руб. за 2013 год) не оспаривался Инспекцией по существу и мог быть перенесен на будущее время. Однако, Инспекцией при определении налоговой базы по налогу
на прибыль организаций за 2014 год учтена только сумма убытка непосредственно 2014 года, в результате чего налоговая база составила 127 699 885 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 25 539 977 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Убыток прошлых лет (2012 и 2013 года) в сумме 134 160 865 руб. не был учтен Инспекцией, т.к. Инспекция полагала, что поскольку общество в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год отразило только сумму переносимого убытка, а налоговую базу самостоятельно не скорректировало, указало в размере 0 руб. (без учета выводов акта налоговой проверки), то значит и уменьшать убытками было нечего.

Такая же позиция заявлена Инспекцией и в апелляционной жалобе - налогоплательщик, заявляя в 2014 году о переносе убытков, декларирует уменьшение налоговых обязательств, которых фактически нет.

В соответствии со статьёй 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных пунктом 1 статьи 278.1
и статьей 283 настоящего Кодекса.

Согласно статье 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Нормами Налогового кодекса порядок реализации права налогоплательщика
на перенос убытков предыдущих налоговых периодов, в том числе и путем предоставления налоговой декларации, не регламентирован.

Проверка правильности исчисления налога на прибыль проводилась Инспекцией
за период 2012 -2014 гг.

Согласно налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2012-2013г. (л.д.8-40 т.4) налогоплательщиком заявлены убытки:

2006 году - 7 158 103 руб.;

2008 году - 960 623 руб.;

2009 году - 21 804 901 руб.;

2010 году - 23 544 280 руб.;

2011 году - 19 692 786 руб.;

2012 году - 74 954 156 руб.;

2013 году - 118 192 952 руб.;

2014 году - 132 530 018 руб.

Указанные показатели первичных налоговых деклараций приведены налоговым органом и оспариваемом решении стр.204, 256 Решения (т. 2 л.д. 71, 122).

В оспариваемом Решении указано, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган отказал налогоплательщику в подтверждении убытков за 2006-2011 гг. полностью, в общей сумме 73 160 693 руб. (стр. 256 Решения,
т.2 л.д. 122).

В оспариваемом Решении также указано, что налоговый орган в ходе выездной проверки уменьшил сумму задекларированных убытков:

за 2012 год - 22 881 628 руб.;

за 2013 год - 36 104 615 руб.;

всего в сумме 58 986 243 руб. (стр.204 Решения, т.2 л.д. 71).

Таким образом, сумма задекларированных убытков за 2012-2013 гг., которую проверил и подтвердил в ходе выездной проверки налоговый орган, составила 134 160 865 руб. (74 954 156 + 118 192 952 - 58 986 243), соответственно доводы апелляционной жалобы о неподтвержденности суммы убытков противоречат результатам налоговой проверки и материалам дела, а ненекорректное заполнение уточненной налоговой декларации от 08.08.2016, где указано, что налоговая база равняется нулю, само по себе не может являться основанием для отказа в признании убытков.

Заявительный характер подтверждения убытков при определении налоговых обязательств за 2014 год обществом соблюден:

-возражения на акт налоговой проверки от 29.08.2016;

-возражения на акт налоговой проверки от 03.10.2016;

-пояснения к требованию от 28.10.2016;

-апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (л.д.1 -9 т.3).

При таких обстоятельствах суд правомерно признал недостоверным определение Инспекцией объема налоговых обязательств, указав, что в рассматриваемом случае сумма убытков по существу Инспекцией не оспаривается и полностью перекрывает выявленное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, соответственно доначисление указанного налога, пени и штрафа произведено Инспекцией необоснованно.

Выводы суда об исключении произвольного подхода при определении налоговых обязательств налогоплательщика соответствуют правовым подходам, сформулированным Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях
от 06.07.2010 № 17152/09, от 25.06.2013 № 1001/13.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции по указанному эпизоду апелляционная коллегия не установила, соответственно доводы Инспекции отклоняются как несоответствующие фактическим обстоятельствам дела.

2. По второму эпизоду, связанному с занижением, по мнению Инспекции, выручки за счет занижения объемов реализации угля и его качественных показателей в сделках
с ООО «Промторгсервис» судом первой инстанции удовлетворены требования заявителя
о признании недействительным Решения № 166 в части:

- начисления НДС в сумме 12 031 854 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа;

- увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012, 2014 гг. на 66 843 640 руб.

Как установлено судом по указанному эпизоду выводы налогового органа базируются на данных проведенного в ходе проверки анализа документ, подтверждающих объемы добычи, перевозки и реализации налогоплательщиком угля
в проверяемом периоде, предоставленные непосредственно налогоплательщиком
и изъятые у него органами МВД РФ в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Инспекцией по состоянию на сентябрь 2015 года проведена инвентаризация
угольной продукции, хранящейся на складах ООО «Энергоуголь», а также на иных
местах складирования и хранения угля, принадлежащего ООО «Энергоуголь». В ней
приняли участие представители налогоплательщика. Привлеченный инспекцией
по гражданско-правовому договору горный инженер-маркшейдер ФИО8 провел маркшейдерский замер. Привлеченными специалистами ООО СибНИИУглеобогащение» был произведен отбор проб угля и исследование для определения влажности и зольности с целью повышения точности определения массы угля по выявленным маркшейдерским замером объемам.

По результатам инвентаризации установлены несоответствия по количеству
и по маркам угля между данными бухгалтерского учета и фактическим количеством. Фактическое количество угля больше отраженного в бухгалтерском учете, рядового угля фактически имеется меньше, чем отражено в учете, а сортовой уголь имеется,
но не отражен вовсе или отражен в незначительных объемах.

Суд первой инстанции исходил из того, что поскольку инвентаризация зафиксировала данные о количестве угля по состоянию на сентябрь 2015 года,
а проверяемый период охватывается 2012 - 2014 гг., то применительно к спору ее данные могут использоваться лишь в качестве косвенного доказательства степени достоверности учета угля, но не являются безусловным доказательством, как самого факта,
так и количественных показателей занижения выручки от реализации угля в 2012, 2014 годах.

В материалах дела имеются свидетельские показания водителей заявителя (ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13), из которых следует, что уголь, перевозимый с разреза до склада, не взвешивался, либо взвешивался
2 раза за смену, чтобы узнать, сколько угля возится за рейс, машины загружались полностью «с горкой», «с шапкой», уголь в кузове автомобиля утрамбовывался ковшом экскаватора, при этом в путевых листах отражалось количество перевозимого угля
по нормам грузоподъемности автомобилей.

Налоговый орган в ходе проверки по путевым листам и другим документам составил расчет завышения объемов завоза угля на склад над учетными данными:
9 107,2 тн - за 2012 год; 5 524,3 тн - за 2014 год.

В судебном заседании 10.04.2018 Инспекция согласилась с обоснованностью доводов заявителя и не настаивала на изложенных на стр.7 оспариваемого решения (л.д. 24 т.1) данных о превышении вывоза над добычей и реализацией угля, однако, настаивала на выводах о занижении объема реализации, основанных на данных от конечных грузополучателей, и выводах о «перемаркировке» угля.

Как установлено судом, по мнению Инспекции, доначисление по данному эпизоду сложилось из двух составляющих:

а) в состав доходов включена полная стоимость «скрытого» объема реализации угля по средней цене угля марки Тр, соответствующие суммы НДС:

за 2012 год - 9 520,62 тн (почти соответствует отклонению по путевым листам
9 107,2 тн, на котором инспекция не настаивала);

за 2014 год - 49 759,33 тн (при этом отклонение по путевым листам, на котором Инспекция не настаивала, составило 5 524,3 тн,

Как установлено судом позиция Инспекции по названному объему угля основана на сведениях от грузополучателей.

По результатам сравнительного анализа количества реализованного угля, отраженного в отчете продаж, с количеством отгруженного угля, отраженного в реестрах отгрузки угля с угольного склада за проверяемый период и с данными, отраженными
в товарных накладных, товарно-транспортных накладных, железнодорожных накладных, представленных контрагентами - покупателями в ходе проведения мероприятий налогового контроля, инспекцией установлено расхождение данных по отгрузке
и реализации угля контрагенту ООО «Промторгсервис ».

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля в отношении организаций-поставщиков угля для ООО «Промторгсервис» и организаций-покупателей угля у этого контрагента установлено следующее.

В 2012 году уголь марок Т, ТР, ТОМСШ, ТРОК, ТПК ООО «Промторгсервис» приобретало только у ООО «Энергоуголь» в следующих объемах:

уголь марки ТР - в количестве 11 185 тн;

уголь марки ТПК - в количестве 2 891,15тн;

уголь марки ТОМ - в количестве 216,8 тн;

уголь марки ТРОК в количестве 554,05тн.

Всего в 2012 году ООО «Промторгсервис» приобрело у ООО «Энергоуголь» угля в общем объеме 14847,55 тн.

Вместе с тем, ООО «Промторгсервис» реализовало уголь марок Т, ТР, ТОМСШ, ТПК (уголь марки ТРОК не реализовывался) следующим покупателям:

уголь марки ТР количестве 17 857,63 тн в адрес ООО «РЭР», ООО «Мегатранс» и ООО «Мегаэкспорт»;

уголь марки ТПКв количестве 6 293,74 тн в адрес ООО «Проминвест» и ООО «Мегатранс»;

уголь марки ТОМ в количестве 216,8 тн в адрес ООО «Проминвест».

Всего в 2012 году ООО «Промторгсервис» реализовало угля, приобретенного у ООО «Энергоуголь», в объеме 24 368,17 тн.

В 2014 году уголь марки ТР ООО «Промторгсервис» приобретало только у ООО «Энергоуголь» в количестве 6 242,8 тн.

Кроме того, в 2014г. ООО «Промторгсервис» приобрело у ООО «Энергоуголь» уголь марки ТРОК в количестве 27 960,35 тн.

При этом ООО «Промторгсервис» реализовало уголь только марки ТР в количестве
83 962,48 тн в адрес ООО «РЭР», ООО «Торгово-Промышленный Союз», ООО «ТК СЕАН», ООО «Московская Топливная Компания» и ООО «Мегаэкспорт» (уголь марки ТРОК не реализовывался).

Инспекция пришла к выводу о том, что конечные потребители (грузополучатели) угля, реализованного ООО «Промторгсервис» подтвердили поставку угля
в вышеуказанных объемах.

Однако, как установлено судом, при вынесении оспариваемого решения Инспекция исходила из того, что ООО «Промторгсервис» приобретало уголь только
у заявителя.

Однако, суд пришел к выводу о том, что обстоятельства приобретения угля обществом «Промторгсервис» только у заявителя опровергаются материалами дела.

Так, судом исследован вопрос о производителе угля, поставленного
ООО «Промторгсервис» в адрес ООО «Московская топливная компания» в период
с сентября по декабрь 2014 года в количестве 57 399,81 тн.

Инспекция в подтверждение довода о том, что весь указанный уголь добыт
и реализован заявителем, сослалась на договор поставки от 29.08.2014 и письмо конечного грузополучателя данного товара АО Интер-РАО «ЭлектроГенерация» - филиал Черепетская ГРЭС имени Д.Г.Жимерина от 29.01.2016 №9.

Однако, в договоре информация о производителе угля отсутствует, письмо
от 29.01.2016 №9 в материалы дела Инспекцией не представлено, иные первичные документы, свидетельствующие о правомерности выводов налогового не представлены, т.е. выводы Инспекции соответствующими доказательствами по правилам статьи
65 части 5 статьи 200 АПК РФ не подтверждены, в обоснование выводов Инспекция сослалась на свидетельские показания ФИО14, руководителя
ООО «Промторгсервис» в проверяемом периоде (протокол допроса от 10.05.2016 №376), полагая, что ФИО14 в своих показаниях подтвердил, что «уголь марок Т общество приобретало в 2012-2014 гг. только у ООО «Энергоуголь»».

Также книги покупок (как документы синтетического учета)
ООО «Промторгсервис» за 2012, 2014 годы, которые позволили бы установить поставщиков ООО «Промторгсервис», Инспекцией в материалы дела не представлены.

Исследуя показания ФИО14 суд пришел к выводу о том, что
в действительности налоговым органом допущено некорректное цитирование
и интерпретация свидетельских показаний, т.к. свидетелем буквально указано, что
в большей своей части уголь приобретался у ООО «Энергоуголь»» (т. 21, л.д.79-80, вопрос 4).

В возражениях на акт налоговой проверки налогоплательщик указывал, что ООО «Промторгсервис» мог приобрести угли марок Т и у других поставщиков. Налоговый орган отвергая возражения налогоплательщика, сослался на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля - ответы производителей углей марки Т на запросы
о взаимоотношениях с ООО «Промторгсервис» и ООО «Энергоуголь» в 2012-2014гг.

Из ответов следует, что указанные организации не продавали угли марки Т непосредственно ООО «Промторгсервис» в проверяемом периоде.

В апелляционной жалобе Инспекция подробно повторяет указанный довод.

Суд оценивая данные ответы в порядке статьи 71 АПК РФ пришел к выводу о том, что ответы принятые налоговым органом в основу оспариваемых выводов все-таки не являются безусловными и достаточными доказательствами для вывода о занижении налогоплательщиком данных по объемам реализации угля, поскольку не исключается приобретение углей марки Т через посредников, в частности, один из таких посредников ООО «СибСтройСвязь» (указанный ООО «Промторгсервис» в качестве своего поставщика в ответ на требование инспекции № 15-09/37123 от 15.01.2016) не был проверен Инспекцией на предмет взаимоотношений с ООО «Промторгсервис».

В апелляционной жалобе Инспекция соглашается с выводами суда о том, что
в ходе проверки установлен факт приобретения ООО «Промторгсервис» угля и у других организаций, на что прямо указано в сопроводительных письмах
ООО «Промторгсервис» от 01.02.2016 № 11, от 19.01.2016 № 19, общество за период 2012-2014 гг. приобретало уголь у ООО «Энергоуголь», ООО «СибСтройСвязь»
ИНН <***>, ОАО «СУЭК-Кузбасс», АО «Разрез Октябринский»
ИНН 4211011062,1000 «Разрез Кемеровский» ИНН <***>, ООО «Шахтоуправление Карагандинское» ИНН <***>, ООО «Ровер» ИНН <***> (стр. 232 решения Инспекции), но полагает, что не следует приобретение угля марки Т.

Вопрос о приобретаемых марках угля судом исследовался и установлено, что реализуемый ООО «Промторгсервис» уголь марки Т приобретался и у иных поставщиков, так, в 2014 году у ООО «Юнитэк» (13 294,7 тн) и ООО «УК Эдельвейс» (13 172,15 тн).

Уголь, отгруженный заявителем в адрес ООО «ЮНИТЭК» ИНН <***> отражен заявителем в книге продаж за 2 квартал 2014 года и учтен для целей налогообложения. В дальнейшем данный уголь реализован ООО «Юнитэк» в адрес ООО «Промторгсервис», далее ООО «Торгово-промышленный союз» и затем на экспорт
в республику Беларусь. Вместе с тем по данной отгрузке налоговым органом сделан вывод о занижении заявителем объема реализации угля на 11 695,48 тн.

Уголь, отгруженный заявителем в адрес ООО «УК Эдельвейс» отражен заявителем в книге продаж за 3 квартал 2014 года и учтен для целей налогообложения. В дальнейшем данный уголь реализован ООО «Промторгсервис», затем ООО «Мегаэкспорт» и далее
на экспорт.

Как правомерно отмечено судом первой инстанции данные обстоятельства нашли отражение в решении Арбитражного суда Кемеровской области по делу №А27-11764/2016 от 26.10.2016.

Инспекция возражая против правильности выводов суда, утверждает, что заявитель не в полном объеме учитывает реализацию угля, поскольку реализация угля покупателям ООО «Промторгсервис» в учете налогоплательщика отражена
не полностью; уголь в дальнейшем реализованный покупателям ООО «Промторгсервие», этим покупателям продавал налогоплательщик, поскольку он учитывает свою реализацию не в полном объеме.

Выводы налогового органа в указанной части основаны на данных книги продаж ООО «Промторгсервие», в которой перечислены покупатели угля, однако, налоговый орган не принимает во внимание представленную ООО «Промторгсервие» книгу покупок, согласно которой ООО «Промторгсервие» закупило непосредственно у ООО «Энергоуголь» угля гораздо меньше, чем продало своим покупателям, при этом, количество угля по книге покупок ООО «Промторгсервие» и книге продаж заявителя полностью совпадают.

Указанные противоречия налоговым органом не устранены, в жалобе приводятся однобокие сведения из книги продаж, которую не отражают полную картину покупок и продаж угля ООО «Промторгсервие», соответственно такие доводы налогового орган не могут приняты в основу для отмены обжалуемого решения суда, т.к. они правильность выводов суда не опровергают.

Инспекция оспаривая законность выводов суда утверждает, что ссылка суда
на дело №А27-11764/2016 является необоснованной, поскольку ООО «Мегаэкспорт» реализовало приобретенный у ООО «Промторгсервис» уголь компаниям Texmark Development LLC, METALIMEX, COAL TRADE COMPANY, тогда как в указанном деле рассматривалась реализация угля компаниям NORTRADE INT/DUSINESS и Carbon Traidin Sp.z.o.o.

Данное утверждение не соответствует действительности. Согласно представленным ООО «Мегаэкспорт» документам, уголь в адрес Texmark Development LLC, METALIMEX, COAL TRADE COMPANY поставлялся в 2012-2013гг., тогда как в 2014 году уголь поставлялся компаниям NORTRADE INT/DUSINESS и Carbon Traidin Sp.z.o.o.

Согласно оспариваемому решению Инспекции, в 2014 году заявитель не отразил
в учете реализацию угля в адрес ООО «Промторгсервис», который затем был продан по цепочке ООО «Мегаэкспорт», соответственно дело №A27-I 1764/2016 имеет отношение
к рассматриваемому спору, поскольку из него следует, что уголь для продажи был закуплен ООО «Промторгсервис» не напрямую, а через аффилированную ему организацию ООО «УК Эдельвейс».

В свою очередь, налогоплательщик представил суду документы, подтверждающие полное отражение реализации угля в адрес ООО «УК Эдельвейс».

Эпизод с реализацией угля в адрес ООО «УК Эдельвейс доказывает, что ООО «Промторгсервис» не всегда закупало уголь непосредственно у производителей, но также использовало аффилированные фирмы для приобретения угля, выводы суда в указанной части основаны не на отдельных эпизодах деятельности ООО «Промторгсервис»,
а на совокупной картине спорных правоотношений.

Отклоняя доводы Инспекции по рассматриваемому эпизоду судом учтено, что выявленные Инспекцией отклонения в количестве реализованного угля не согласуются
с данными о количестве добытого угля и погашенных запасов в соответствии
с законодательством о недропользовании, поскольку по итогам проверки нарушений при налогообложении по налогу на добычу полезных ископаемых Инспекцией не выявлено.

С учетом указанного, апелляционный суд отклоняет ссылки Инспекции
на сведения Управления экономической безопасности и противодействия коррупции ГУ МВД по Кемеровской области совместно с ООО «КузбассЭкспертНедра» о выявлении факта добычи угля за пределами границ лицензии в, в частности 23,5 тыс.тонн каменного угля.

По названному доводу безусловных доказательств, подтверждающих факт добычи угля налогоплательщиком, а равно и факт добычи за пределами лицензионного участка, связь добытого угля с вменяемым занижением объемов реализации налоговым органом, вопреки его позиции не представлено.

Применительно к указанному эпизоду, по мнению апеллянта, в ходе проверки налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих
о систематическом занижении налогоплательщиком объемов добытого угля с целью сокрытия его реализации и получения необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, входящие в эту «совокупность», подробно описаны в апелляционной жалобе.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд исходит
из следующего.

Налоговый орган утверждает, что суд не придал должного значения результатам инвентаризации, в ходе которой на складе выявлены излишки угля в количестве
9 194 тонн.

Отклоняя доводы Инспекции в указанной части, суд исходил из того,
что инвентаризация зафиксировала данные о количестве угля по состоянию на сентябрь 2015 года, а проверяемый период охватывался 2012 - 2014 годы, соответственно, данные инвентаризации достаточной степенью достоверности учета угля не являются и не могут быть приняты как безусловные доказательства и самого факта, и количественных показателей объемов выручки от реализации угля в 2012, 2014 годах, соответственно
и выводов о занижении обществом этих объемов в спорном периоде.

В указанной части судом обоснованно принято во внимание, что добыча 23,5 тыс. тонн угля за пределами границ лицензии не является доказательством источника добычи дополнительного угля в количестве 69,3 тыс. тонн (59,3 тыс. тонн - неучтенная продажа; 10 тыс. тонн - излишки па складе по результатам инвентаризации).

Утверждение апеллянта о том, что по реестрам поступления угля, полученным
в ходе оперативно-розыскных мероприятий, поступало угля больше, чем отражено в учете заявителя, не подтверждено в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ относимыми и допустимыми доказательствами; расчет расхождений, якобы выявленных налоговым органом, не представлен суду и налогоплательщику.

В Приложениях к Акту выездной налоговой проверки № 87 от 11.07.2016 налогоплательщику представлены peeстры поступления угля на ПРК ООО «Углетранс»
с ПРК ООО «Энергоуголь», представленные непосредственно ООО «Углетранс», однако, реестры не сопровождались какими-либо расчетами или аналитическими таблицами налогового органа, при этом в ходе судебного разбирательства налоговым органом
не указано каким образом налоговый орган пришел к выводу о расхождениях между учетными данными и данными реестра поступления угля, в том числе, не указано
но, какие именно учетные данные сопоставлялись с реестром поступления угля.

Как полагает суд апелляционной инстанции и сама ссылка на реестры в данном случае не является правомерной, поскольку реестры не являются документами первичного учета, соответственно не облают признаками относимости и допустимости доказательств, которые закреплен статьями 67, 68 АПК РФ, в отсутствие «привязки» этих реестров к первичным документам доказательственного значения не имеют.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу -
на безвозмездной основе.

В соответствии с договорами, заключенными ООО «Энергоуголь» моментом перехода права собственности на уголь является дата передачи угля первому перевозчику. Однако ООО «Углетранс» не является перевозчиком, и до погрузки угля
в железнодорожные вагоны реализация угля в учете заявителя не отражается. Поступление угля с ПРК ООО «Энергоуголь» на ПРК ООО «Углетране» отражается
в учете заявителя как перемещение, изменение места хранения угля, если Инспекция сопоставляла данные реестра поступления угля на ПРК ООО «Углетранс» с данными
о реализации угля ООО «Энергоуголь», полученные ею данные заведомо не корректны
и о занижении объема реализации свидетельствовать не могут.

При указанных обстоятельствах суд обоснованно отклонил доводы налогового органа о выявленных расхождениях по объемам реализации угля, так как налоговый орган не предоставил налогоплательщику и суду документы и расчеты, подтверждающие факт их наличия.

Основания для несогласия с выводами суда первой инстанции апелляционный суд в указанной части в ходе рассмотрения дела не установил.

б) Инспекция полагала, что налогоплательщиком занижены качественные показатели при реализации угля ООО «Промторгсервис» («перемаркировка»), под видом угля марки ТРОК фактически реализован более дорогой уголь марки Тр (за 2012 год - 554,05 тн, за 2014 год - 27 960,35 тн), в состав доходов налоговым органом включена разница между ценой угля ТРОК и Тр, соответствующая сумма НДС.

Позиция налогового органа в указанной части второго эпизода базируется на выводах о перемаркировке угля, которая выявлена налоговым органом в результате инвентаризации.

Судом установлено, что по запросу Инспекции ОАО «Центр новых технологий глубокой переработки углей и сертификации «Уголь-С» представил информацию о том, что ТРОК представляет собой уголь технологической марки Т, окисленный, крупностью 0-200 (300) мм, из него невозможно получить неокисленные угли марок Тр, ТПК, ТМСШ и ТОМСШ. Аналогичные свидетельские показания дал руководитель заявителя ФИО7

При вынесении решения Инспекция исходила из невозможности непосредственной переработки окисленного угля марки ТРОК в неокисленные угли марок Тр, ТПК, ТМСШ и ТОМСШ (которые впоследствии реализовывались ООО «Промторгсервис» своим покупателям).

Заявителем представлены пояснения о том, что такая переработка действительно невозможна, но ТРОК используется для добавления (подмешивания)
к высококачественному неокисленному углю для доведения его качества до близкого
к минимальной границе требований ГОСТ. Это позволяет продать большее количество марочного угля при соблюдении требований по его качеству. Такой технологией пользуется заявитель. Наверняка ее применяло и ООО «Промторгсервис» и его взаимозависимые структуры, причем к своей собственной выгоде. Соответствующая техническая возможность у последнего имелась. Погрузка угля в железнодорожные вагоны производилась на погрузочно-разгрузочном комплексе, который принадлежит ООО «Углетранс». На территории комплекса имелась площадка для хранения угля, технологическое оборудование.

Из пояснений сторон следует и судом установлено, что ООО «Углетранс» и ООО «Промторгсервис» взаимозависимы между собой, но не с заявителем.

Доля угля марки ТРОК в общем количестве реализованного заявителем ООО «Промторгсервис» угля составила в 2012 году 3,73%, в 2014 году 42,63%. Учитывая, что ООО «Промторгсервис» приобретало уголь (Тр) и у других поставщиков, то эта доля
в действительности может быть меньше.

В судебном заседании исследовался вопрос об объемах добычи и использования обществом угля марки ТРОК.

Из показаний свидетелей (руководителя общества, водителей и др.), пояснений сторон следует, что уголь марки ТРОК имеется в пластах, разрабатываемых обществом
в соответствии с лицензией на пользование недрами, поэтому он добывался. Согласно календарному плану добычных работ (т.4 Проекта вскрытия и отработки запасов каменного угля открытым способом на геологическом участке «Подгорный») доля угля марки ТРОК колеблется по годам и составляет в среднем 15,5% от общего запаса угля.

Данный уголь имеет экономическую ценность в зависимости от степени окисленности и реализуется или перерабатывается в полном объеме, в отходы
не поступает.

Исследовав указанные доводы и материалы дела суд в указанной части отметил, что если следовать логике налогового органа, то общество добывая уголь марки ТРОК
не реализует его ТРОК потребителям, что должно влечь его накапливание и складирование, но невозможно в силу естественных технологических процессов, т.к. в таком случае уголь будет нагреваться и гореть, также нецелесообразно и с экономической точки зрения, при этом, общество должно где-то взять неучтенные излишки неокисленного угля, однако, наличие противоречий в количественных данных о погашении запасов угля и его реализации налоговым органом не установлено и не подтверждается материалами дела, что свидетельствует о недоказанности налоговым органом заявленной позиции и её преждевременности.

Как установлено судом и не опровергнуто налоговым органом обществом представлены документы, подтверждающие объемы добычи и использования угля ТРОК:

- прямая реализация потребителям,

- обогащение,

- использование для производства других углей.

Противоречий в указанных документах судом не установлено.

Доводы апеллянта в указанной части повторяют позицию налогового органа в суде первой инстанции, однако, не подтверждены ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в материалах рассматриваемого дела и добытые налоговым в ходе проверочных мероприятий, соответственно отклоняются апелляционным судом как предположительные.

Ссылки апеллянта на наличие двух протоколов допроса ФИО14 от 10.05.2016
№ 376, который процитировал суд и цитирует в своем отзыве налогоплательщик, при том что имеется и другой протокол допроса от 24.10.2016 № 765, в котором свидетель утверждает, что ООО «Промторгсервис» за период 2012-2014 гг. приобретал уголь марок: Т, TP, ТРОК, ТОМСШ, ТПК только у ООО «Энергоуголь», у других контрагентов
за данный период – 2012-2014 гг. ООО «Промторгсервис» уголь вышеуказанных марок
не приобретал, правильность выводов суда по указанному эпизоду не опровергают, названные показания апелляционный суд оценивает критически, т.к. об одном и том же обстоятельстве свидетель дает противоречивые показания, соответственно ни одно
из перечисленных показаний не могло быть положено налоговым органом в основу обжалуемого решения.

На основании является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией не установлен и документально не подтвержден факт занижения налогоплательщиком доходов от реализации угля марки TP, путем сокрытия реальных объемов реализации этого угля, а также путем реализации этого угля под видом более дешевого марки ТРОК.

3. По эпизоду занижения выручки от реализации угля в адрес ООО «Инторэкс», ООО «Корум», ООО «Ресурс Сибири» за счет его перемаркировки Инспекцией

- доначислен НДС в сумме 3 147 459 руб., начислены соответствующие суммы пеней и штрафа;

- ввиду занижения доходов увеличена налоговая база по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014 гг. на 17 485 879 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела в 2012, 2013, 2014 годах заявитель реализовывал уголь в адрес ООО «Инторэкс», ООО «Корум», ООО «Ресурс Сибири» уголь различных марок, как сортовой (ТО, ТПК, ТОМ), так и рядовой окисленный уголь марки ТРОК. Реализация отражена для целей налогообложения, исчислен НДС, учтены доходы по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган проанализировал марочный состав реализуемого данными контрагентами угля и установил, что ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» в адрес своих покупателей уголь марки ТРОК не поставляли, ООО «Ресурс Сибири» - поставлял, но в меньших объемах, чем закупал у заявителя.

Также как по предыдущему эпизоду судом установлено, по запросу Инспекции ОАО «Центр новых технологий глубокой переработки углей и сертификации «Уголь-С» представил информацию о том, что уголь ТРОК представляет собой уголь технологической марки Т, окисленный, крупностью 0-200 (300) мм, из него невозможно получить неокисленные угли марок Тр, ТПК, ТМСШ и ТОМСШ. Аналогичные свидетельские показания дал руководитель заявителя ФИО7

Кроме того, Инспекция установила, что 2 из 3 контрагентов (ООО «Инторэкс»
и ООО «Корум») имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков.

На основании этих сведений Инспекция пришла к выводу о том, что
в действительности заявитель реализовывал уголь марки ТР, а не ТРОК, рассчитала доходы от его реализации по ценам угля марки ТР в соответствующих периодах исходя
из следующих объемов реализации угля:

ООО «Инторэкс» - 39 323,20 тн;

ООО «Корум» - 1 045,75 тн;

ООО «Ресурс Сибири» - 5 770 тн.

Поставка угля по договорам с ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» осуществлялась автомобильным транспортом на территорию погрузочно-разгрузочного комплекса
со складом и ж/д инфраструктурой, принадлежащего ООО «КМК-Энерго», г.Новокузнецк.

ООО «Инторэкс», ООО «Корум» и владелец погрузки ООО «КМК-Энерго» являются взаимозависимыми лицами.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что в ходе налоговой проверки было установлено, что ООО «Инторэкс», ООО «Корум» и ООО «Ресурс Сибири» в 2012-2014 гг. приобретали у заявителя уголь окисленный марки Трок, однако, этот уголь названными обществами не был продан покупателям, или продан в меньшем количестве. Указанные контрагенты продали своим покупателям уголь более дорогих марок.
По мнению налогового органа, эти факты являются безусловным доказательством того, что заявитель продал своим контрагентам не уголь марки Трок, а более дорогой уголь, т.к. уголь марки Трок не подлежит переработке и не может использоваться для производства углей иных марок.

Отклоняя доводы апеллянта, судебная коллегия исходит из того, что доводы налогового органа противоречат данным налоговой проверки и установленным в ходе судебного разбирательства обстоятельствам.

Так, в ходе налоговой проверки налогоплательщик представил налоговому органу данные бухгалтерского учета о добыче и движении угля за 2012, 2013, 2014 гг., отраженные на счете 43 «Готовая продукция».

Их представленных данных (сальдово-оборотные ведомости, анализ счета) следует, что в 2012 году заявитель добыл уголь марки Тр в количестве 407 437 тн и уголь марки Трок в количестве 116 703 тн. (бухгалтерская запись Дт 43 / Кт 20). Часть добытого угля была продана: Тр - 159 909 тн,, Трок - 44 714 тн (бухгалтерская запись Дт 90/ Кт 43). Однако часть добытого угля была направлена на переработку: Тр - 157 640 тн, Трок
33 539 тн (бухгалтерская запись Дт 20 / Кт 43). Еще часть добытого угля была направлена на переработку сторонней организации (обогатительная фабрика): Тр - 126 883 тн, Трок - 22 322 тн.

Таким образом, в 2012 году заявитель направил в переработку уголь в общем количестве 383 496 тн. добытого угля, из которого 55 861 тн. составлял уголь марки Трок. По данным бухгалтерского учета, из переработки были получены угли других, более дорогих марок в общем количестве 340 628 тн.

Аналогичные данные за 2013, 2014 гг. представлялись налоговому органу в ходе проверки и представлены суду.

Кроме того, на основании бухгалтерских данных заявитель составил таблицы движения угля за 2012, 2013, 2014 гг. и представил их суду.

Из представленных данных судом установлено, что заявитель систематически использует уголь марки Трок для переработки и получения угля более дорогих марок, значительная часть добытого угля марки Трок используется именно для переработки, а не для продажи.

Представленные заявителем документы были подробно исследованы судом
и налоговым органом не оспаривались, признаны судом обоснованными, что опровергает доводы налогового органа о том, что суд бездоказательно принял аргументы заявителя
о возможности совместной переработки угля Трок с другими углями марки Т для получения более дорогих марок угля не соответствует действительности.

Признавая позицию заявителя правомерной, суд обоснованно принял во внимание, что в силу пункта 3.6 ГОСТа Р 50904-96 «Угли каменные и антрацитные окисленные Кузнецкого и горловского бассейнов» при совместной переработке на обогатительных фабриках, установках и сортировках неокисленного и окисленного I группы угля
и антрацита группу по степени окисленности или отсутствие окисленности для концентрата и продуктов рассортировки устанавливают по высшей теплоте сгорания
на сухое беззольное состояние топлива, определяемой в пробе...

Выводы суда первой инстанции о возможности переработки угля марки ТРОК согласуются с выводами судов по делу №А27-6586/2012, которыми установлено, что как следует из ответа ОАО «Центр новых технологий глубокой переработки углей
и сертификации «Уголь-С» согласно ГОСТ Р 50904-96 уголь марки ТМСШ невозможно получить из угля марок ТрОК I и ТрОК II без совместной переработки угля марки ТрОК I и какого-либо другого неокисленного угля марки Т (к примеру Тр)», при этом суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы по указанному эпизоду, отмечает, что специалисты той же самой организации, на мнение которой ссылалась Инспекция при принятии обжалуемого решения, дали заключение о том, что превращение угля марки Трок в угли других марок невозможно только в том случае, когда в переработке не используются угли других марок, но все-таки указала на возможность его переработки, таким образом, доказательства об обратном положенные в основу выводов о перемаркировке угля дорогих марок в уголь марки ТРОК не являются безусловными, фактически имея предположительный характер.

Как указано выше суд первой инстанции установил, а налоговый орган не оспаривал, что ООО «Корум» и ООО «Инторэкс» являются взаимозависимыми с ООО «КМК-Энерго» и ООО «ТД Интек», но не с заявителем.

ООО «КМК - Энерго» имеет промплощадку и установленное на ней оборудование для переработки угля. Кроме того, суд убедился в том, что одновременно с Трок организации закупали и угли других марок. Налоговый орган эти факты не оспаривал. Таким образом, выводы суда основаны на установленных и не оспоренных налоговым органом фактах.

Кроме того, суд принял во внимание, что представленные заявителем учетные данные об объемах добычи угля, в том числе, по маркам угля последовательны и непротиворечивы, согласуются с геологическими данными о месторождении, подтверждены лабораторными анализами, в том числе и сертификатами качества, выданными независимой углехимической лабораторией, а также документами контрагентов, представленными в ходе встречной проверки. Все документы были представлены налоговому органу в ходе налоговой проверки и не опровергнуты.

В частности, в ходе налоговой проверки налоговому органу представлен проект разработки месторождения. Выводы налогового органа противоречат геологическим данным, на которых основан проект, так как предполагают, что налогоплательщик систематически добывает уголь более высокого качества, чем это предусмотрено проектом.

Суд учел, что налоговым органом не приведены доказательства связи ООО «Энергоуголь» с контрагентами, а также не представлены доказательства получения налогоплательщиком какого-либо неучтенного дохода от этих операций.

В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекция указывает следующее.

При анализе выписки по операциям на расчетном счете ООО «Инторэкс» установлено, что приобретенный у ООО «Энергоуголь» уголь реализован в адрес ООО «ТД «Интэк» ИНН <***>, ОАО «Славянский Райтоп» ИНН <***>.

Согласно представленным документам ООО ТД «Интэк» приобрел у ООО «Инторэкс» уголь следующих марок: ТОМ, TP, Т, ТО, ТПК, ТКО (ТРОК не приобретал).

Документы в отношении ООО «ТД «Интэк» (т. 21 л. 1-36). ОАО «Славянский Райтоп» (т.21 л. 53-63) имеющиеся в материалах дела судом не приняты во внимание, при том, что в указанных документах покупатели отрицают как приобретение угля марки ТРОК, так и не дают согласие на подмешивание угля.

Аналогичная ситуация по покупателю ОАО «ЕВРАЗ ЗСМК» ИНН <***> документы (т. 20 л. 1-163).

В отношении ООО «Корум» основным покупателем угля выступало ООО ТД «Интэк» (т.21 л. 1-36), кроме того покупателями являлись: ООО «ТК Лира» (т. 24 л. 70-75) и ООО «Баштрейд» (т. 24 л.77-95) документы которых аналогично судом не приняты во внимание.

При анализе представленных документов Инспекцией установлено, что ООО «Корум» реализовало в адрес названных покупателей уголь марки ТО, TP, Том, Тпк, ТКО, при этом ТРОК не реализовывался. Из представленных в материалы дела договоров следует, что смешивание углей с конечными потребителями не согласовывалось.

По мнению налогового органа в ходе проверки при анализе представленных всеми конечными потребителями документов выявлено, что уголь марки ТРОК данными организациями не приобретался, согласие на подмешивание дешевого угля не давалось, движение товарного потока угля по сделке между ООО «Инторекс» и между ООО «Корум» с покупателями осуществлялось последними напрямую от ООО «Энергоуголь» или ООО «КМК-Энерго», минуя ООО «Инторекс» и ООО «Корум», что исключает возможность смешения углей.

Отклоняя доводы дополнений апелляционной жалобы в указанной части, апелляционный суд исходит из того, что, не установив достоверно источник возникновения угля марок ТО, TP, Том, Тпк, ТКО, место его хранения и отправки в адрес перечисленных выше конечных покупателей, апелляционный суд исходит из принципа «Nil de nihilo fit» (лат.), означающий «ничто не возникает из ничего», который применительно к рассматриваемому эпизоду означает, что не доказав добычу налогоплательщиком угля названных марок во вменяемых объемах, налоговый орган не вправе в произвольных объемах и ценах вменять налогоплательщику реализацию угля, осуществляемую его контрагентами, по «схемам» которые не основаны на конкретных доказательствах имеющихся в деле.

С учетом указанных обстоятельств, апелляционный суд приходит к выводу о том, что суд полно и объективно исследовал имеющиеся в деле доказательства, установил все значимые обстоятельства, выводы суда в указанной части им соответствуют, соответственно доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как не обоснованные.

4. По четвертому эпизоду судом первой инстанции удовлетворены требования заявителя о признании недействительным Решения № 166 в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012, 2013, 2014г. на 24 662 024 руб., т.к. в проверяемом периоде налогоплательщику вменялось завышение расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, заявленных по операциям якобы оказания в адрес налогоплательщика услуг по перевозке угля ООО «Инторэкс» и ООО «Корум», а также транспортно-экспедиционных услуг ООО «Корум».

В апелляционной жалобе Инспекция указывает на представление совокупности доказательств, обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «Энергоуголь»
в проверяемом периоде по операциям с ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» применяло схему уклонения от уплаты налогов путем использования фиктивного документооборота
с целью искусственного завышения расходов для целей налогообложения на сумму якобы оказанных ООО «Инторэкс» и ООО «Корум» услуг по перевозке грузов и транспортно-экспедиционных услуг, и как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды
в виде занижения подлежащих уплате сумм налогов.

Налоговый орган полагает, что проведенными в рамках выездной налоговой проверки контрольными мероприятиями Инспекцией доказано отсутствие признаков юридического лица у ООО «Инторэкс» и ООО «Корум»; отсутствие факта оказания спорных услуг указанными организациями; отсутствие факта оплаты налогоплательщиком за якобы оказанные услуги спорным контрагентам, что свидетельствует об отсутствии факта совершения реальных сделок между проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами и, как следствие, о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из показаний свидетелей: водителей и собственников автомобилей КАМАЗ налоговым органом установлено, что фактически перевозка угля по маршруту ООО «Энергоуголь» - ООО «КМК-Энерго» осуществлялась индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что Инспекция, не оспаривая факт оказания услуг как таковых, но оспаривая их оказание именно ООО «Инторэкс» и ООО «Корум», необоснованно исключила из состава расходов по налогу на прибыль разницу между оплаченной заявителем стоимостью услуг по документам с контрагентами и оплатой, перечисленной индивидуальным предпринимателям, поскольку доказательств поступления указанной разницы (наценки контрагентов) заявителю не представлено, инспекция не сослалась на завышение стоимости услуг по сравнению с рыночным уровнем. При этом налоговым органом не оспаривается выполнение ООО «КМК-Энерго» реальных функций по организации оказания услуг силами привлеченной
у индивидуальных предпринимателей техники, непосредственное взаимодействие
с заявителем.

Апеллянт указывает, что, не оспаривая факт оказания услуг по перевозке грузов ООО «Инторэкс» и ООО «Корум», Инспекция не опровергает факт несения расходов
по приобретению обществом спорных услуг и использование их в производстве, в связи
с чем, в оспариваемом решении определены реальные расходы налогоплательщика
на приобретение реально оказанных услуг, соответственно разница исключена
из расходов общества.

Как установлено судом по предыдущему эпизоду, ООО «Корум», ООО «Инторэкс» и ООО «КМК-Энерго» являются взаимозависимыми организациями, контролируемыми одним кругом (показания ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, показания предпринимателей, осуществлявших перевозку угля по маршруту ООО «Энергоуголь» - ПРК ООО «КМК-Энерго», схемы движения денежных средств через промежуточные организации физлицам и т.д.).

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылаясь на показания вышеуказанных свидетелей (ФИО15, ФИО17, ФИО16 А,А.), а также результатов проведенных мероприятий налогового контроля акцентирует внимание апелляционного суда на том, что Инспекцией установлен и документально подтвержден факт организации транспортно-экспедиционных услуг в адрес ООО «Энергоуголь» со стороны ООО «КМК-Энерго», у которого были заключены договоры с ЗАО «Евросиб Спб-транспортные системы» и ОАО «РЖД» на предоставление вагонов и на перевозку грузов по железной дороге».

Вместе с тем, приведенные в апелляционной жалобе факты и выводы налогового органа изложенные в оспариваемом решении, подтверждают правомерность выводов суда о том, что в результате создания цепочки (ООО «Инторэкс» / промежуточная организация / индивидуальный предприниматель-перевозчик) налоговую выгоду получил не заявитель, а лица, которые ее создали и полностью контролируют.

Доводы апеллянта о том, что заявитель не оплачивал услуги ООО «Корум», ООО «Инторэкс» не соответствуют данным налоговой проверки. Так в решении Инспекции отражено, что услуги ООО «Инторэкс» оплачивались путем проведения зачета встречных обязательств, возникших в результате реализации указанным организациям угля. Услуги ООО «Корум» частично оплачены безналичными денежными средствами с расчетного счета заявителя (10 700 000 руб.), частично путем зачета встречных требований (стр.137, 150 Решения). Следовательно, доводы о том, что заявитель не рассчитывался
с указанными контрагентами за услуги перевозки опровергаются материалами дела.

Таким образом, данный довод апелляционной жалобы не основан на материалах проверки и не свидетельствует о получении заявителем налоговой выгоды от сделок
с ООО «Инторэкс» и ООО «Корум».

Утверждение о том, что суд признал отсутствие у заявителя надлежащего первичного учета расходов по сделкам с ООО «Корум», ООО «Инторэкс»
не соответствует действительности, поскольку в решении Инспекции и в решении
от 12.04.2018 суда первой инстанции подобная информация отсутствует.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции о недоказанности применения
по указанному эпизоду т.н. расчетного метода, апелляционный суд исходит
из следующего.

На основании подп.7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган имеет право «определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках».

Вывод суда о том, что при расчете налоговых обязательств заявителя должны использоваться рыночные цены на транспортные и транспортно-экспедиционные услуги полностью соответствует этой норме, так как и сам налогоплательщик и аналогичные налогоплательщики приобретают эти услуги по ценам, сложившимся на региональном рынке.

Как следует из материалов дела при определении налоговых обязательств заявителя Инспекцией в нарушение статьи 31 НК РФ, не использовалась информация об аналогичных сделках самого налогоплательщика или сделках аналогичных налогоплательщиков, расходы налогоплательщика были уменьшены до стоимости транспортных услуг, предъявленной непосредственными перевозчиками организациям-посредникам.

Апелляционный суд, отклоняя доводы налогового органа по рассматриваемому эпизоду, также исходит из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи
с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся
в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 31 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 (2017)» от 16.02.2017, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 (по делу
№ А40-71125/2015), отмечено, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику,
но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как
и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности
по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

При указанных обстоятельствах суд правомерно указал, что материалами налоговой проверки подтвержден факт организации перевозок силами ООО «КМК-Энерго»
и связанных с ним организаций, соответственно приобретенные заявителем транспортные и транспортно-экспедиционные услуги оказали не индивидуальные предприниматели, перевозившие уголь каждый на своих машинах, а организатор перевозок, однако, отклонив заявленную обществом цену услуг как нерыночную, завышенную, налоговый орган рыночную стоимость таких услуг расчетным методом не определял,
т.к. фактически расчетный метод определения налоговых обязательств заявителя налоговым органом не использовался, при том, что налоговый орган не представил никаких доказательств завышения стоимости услуг при расчетах с ООО «Инторэкс»
и ООО «Корум» по сравнению с их рыночной стоимостью, соответственно налоговые обязательства общества по налогу на прибыль организаций по указанному эпизоду определены налоговым органом в произвольном порядке.

В отношении доначисления НДС Инспекция применила дифференцированный подход: по ООО «Инторэкс» налоговые вычеты признаны необоснованными в полном объеме, по ООО «Корум» - в части наценки на стоимость транспортных услуг.

Судом в отношении указанных выводов Инспекции установлено, что в своих свидетельских показаниях руководитель заявителя ФИО7 пояснил, что спорные контрагенты входят в состав ООО «КМК-Энерго», оно представило их для работы, договоры прислало по электронной почте. Аналогичные пояснения даны представителями заявителя, указав, что у общества не было выбора, владелец погрузки (монополист) диктует условия - каких контрагентов привлекать для оказания сопутствующих услуг.

Суд согласился с правомерностью выводов налогового органа, указав, что поскольку налоговую выгоду по НДС при применении налоговых вычетов получает именно заявитель, то особенности его коммерческой деятельности в рассматриваемом случае не могут служить достаточным основанием для освобождения его от обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Выводы суда в указанной части сторонами не оспариваются.

Акцентируя внимание апелляционного суда на доводах апелляционной жалобы
о том, что суд бездоказательно принял доводы заявителя о его зависимости от ООО «КМК-Энерго» как монополиста, общество указывает, что и сам налоговый орган
в оспариваемом решении пришел к таким же выводам, т.к. в решении содержится информация о том, что ООО «КМК-Энерго» владеет промплощадкой, с которой осуществляется погрузка угля в вагоны и их отправка по железной дороге, также налоговым органом установлено, что только с этой площадки в г. Новокузнецке заявитель осуществляет отправку угля покупателям. Вторая площадка расположена
в г. Прокопьевске и принадлежит ООО «Углетранс». При указанных обстоятельствах налогоплательщик полагает, что является очевидной его зависимость от названных организаций, т.к. именно от них зависит своевременная отправка угля покупателям железнодорожным транспортом. Как следствие, ООО «КМК-Энерго» и ООО «Углетранс»они имеют возможность диктовать заявителю свои условия доставки
и выгрузки угля на промплощадках. Альтернативы этим точкам отправки угля у заявителя не имеется.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и с доводами налогоплательщика
в указанной части апелляционный исходит из того, что факт монопольного положения ООО «КМК-Энерго» по отношению к налогоплательщику в правоотношениях
по отправке угля покупателям заявителя, установленный судом, не опровергнут налоговым органом. Указанный факт при решении вопроса по НДС отклонен судом, как не дающий права не получение вычетов при наличии отношений с номинальными юридическими лицами, при решении вопроса о ценах на транспортные и транспортно-экспедиционные услуги, полагая требования заявителя правомерными, суд исходил из неверного алгоритма определения налоговых обязательств налогоплательщика.

Установив вышеперечисленные обстоятельства, принять доводы апелляционной жалобы и не согласиться с правомерностью выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции оснований не имеется.

5. По пятому эпизоду судом первой инстанции удовлетворены требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части начисления НДС в сумме
2 073 285 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, увеличения налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 4 038 232,09 руб. по эпизоду хозяйственных отношений с ООО «Кузметуголь» по договору факторинга.

В апелляционной жалобе налоговый орган утверждает, что сделка между заявителем и ООО «Кузметуголь» была фиктивной, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль.

В обоснование фиктивности сделки налоговый орган приводит следующие факты:

-по заключенному договору факторинга ни разу не передавалось право требования;

-налогоплательщик не представил к проверке расчеты штрафных санкций по договору в сумме 3 186 487 руб. (без НДС).

Судом по указанному эпизоду установлено, что между заявителем и ООО «Кузметуголь» был заключен ряд договоров факторинга, по условиям которых ООО «Кузметуголь» (финансовый агент) предоставляло ООО «Энергоуголь» (клиенту) финансирование под уступку денежных требований, вытекающих из договоров поставки угля в адрес покупателей - третьих лиц, а клиент уплачивал соответствующее вознаграждение финансовому агенту.

По данным договорам общество учло в составе расходов по налогу на прибыль за 2014 год:

11 518 249 руб. - вознаграждение финансового агента за услуги факторинга;

3 186 487 руб. - штрафные санкции в пользу финансового агента.

Также применены налоговые вычеты по НДС по суммам вознаграждения за услуги факторинга в размере 2 073 285 руб.

Налоговый орган, не оспаривая реальность использования, предоставляемых ООО «Кузметуголь» денежных средств, полагал, что сложившиеся хозяйственные отношения фактически не являются факторинговыми, размер расходов не обоснован ни по сумме вознаграждения, ни по штрафным санкциям, расчет последних не представлен, признал необоснованными соответствующие расходы и налоговые вычеты.

Суд пришел к выводу о том, что по всем договорам факторинга фактически поступившее от финансового агента финансирование возвращено ему до наступления события, с которым связан переход права требования (истечение 45 - или 60-дневного срока с момента отгрузки товара). Ни по одному договору поставки право требования финансовому агенту не передано; фактически сторонами реализована только та часть договоров факторинга, которая относится к предоставлению финансирования и взиманию с клиента соответствующей платы за временное пользование данным финансированием, т.е., по сути, между сторонами сложились заемные отношения.

В соответствии с подп. 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не облагаются НДС.

В отличие от займа при факторинге происходит реализация права требования,
а поступившее клиенту финансирование рассматривается как плата за данное требование.

Пунктом 1 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации прав требования подлежат налогообложению НДС. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Самостоятельный объект налогообложения по НДС в виде факторинговых услуг (в отрыве от размера требования и получаемого при его уступке дохода) законом не предусмотрен.

Установив суть реальных взаимоотношений налогоплательщика и ООО «Кузметуголь», суд применил соответствующие налоговые последствия.

Как следует из материалов дела между налогоплательщиком и ООО «Кузметуголь»
в 2014 году были заключены договоры финансирования под уступку денежного требования.

Во исполнение этих договоров ООО «Кузметуголь» перечислило налогоплательщику
300 126 118 руб., вознаграждение составило 11 518 249 руб. (без НДС), штрафные санкции составили 3 186 487 руб., предъявлен НДС в сумме 2 073 285 руб.

Счета-фактуры и акты на сумму начисленного вознаграждения были представлены ООО «Кузметуголь» в ходе встречной проверки, названные документы соответствуют документам и учетным данным, представленным налогоплательщиком (стр.49-50 Решения Инспекции).

Выводы налогового органа о фиктивности договоров основаны на том, что фактически все полученные от ООО «Кузметуголь» денежные средства были возвращены до того момента, в который по условиям договоров наступает переход права требования долга. При этом налоговый орган не отрицает, что финансирование было действительно получено налогоплательщиком, использовалось им в течение определенного времени,
и стороны соблюдали предусмотренные заключенными договорами условия сделок.

Рассмотрев представленные документы и заслушав объяснения сторон, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сделка не являлась фиктивной, поскольку стороны исполняли предусмотренные договорами условия. В то же время суд признал, что заключенные сторонами договоры по своей сути не являются договорами финансирования под уступку денежного требования и должны рассматриваться как договоры займа.
В связи с этим суд предложил сторонам рассчитать сумму процентов по займам, которые были бы включены в затраты при исчислении налога на прибыль по нормам Налогового кодекса, исходя из подлинного экономического содержания сделки и реального периода использования налогоплательщиком привлеченных денежных средств.

Заявитель признал обоснованность выводов суда, соответствующий расчет был выполнен заявителем, сумма процентов, подлежащих включению в состав затрат, составила 4038232,09 руб.

Суд признал Решение № 166 в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на указанную сумму, поскольку налоговый орган проверил правильность расчета и не оспаривал его. Рассчитанную заявителем сумму налоговый орган не оспаривает
и в апелляционной жалобе. Однако налоговый орган настаивает на том, что без передачи права требования договоры являются фиктивными и никакие расходы по этим договорам приниматься не могут.

Позиция налогового органа противоречит позиции Пленума Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 № 53, т.к. согласно пункту
7 Постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом
и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В рассматриваемом случае суд обоснованно признал, что подлинным экономическим смыслом хозяйственных операций между заявителем
и ООО «Кузметуголь» является временное предоставление денежных средств на условиях возврата и за плату, то есть заем.

При этом заявитель имеет право на признание расходов в размере, соответствующем размеру процентов по договорам займа по правилам ст.269 НКРФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на том, что операции по предоставлению займов не облагаются НДС, поэтому суд необоснованно отменил Решение № 166 в части отказа в налоговых вычетах в сумме 2 073 285 руб. При этом налоговый орган не отрицает, что заявитель представил в ходе налоговой проверки полученные от контрагента счета-фактуры, перечислил контрагенту оплату по договорам, включая предъявленный контрагентом НДС, какая-либо взаимозависимость между заявителем и его контрагентом отсутствует. Налоговый орган не оспаривал, что
ООО «Кузметуголь» является добросовестным налогоплательщиком, состоит на учете
в МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области. Суд первой инстанции предоставил налоговому органу время сбора сведений
об ООО «Кузметуголь», однако какую-либо информацию, позволяющую заподозрить
ООО «Кузметуголь» в недобросовестных действиях, налоговый орган суду
не предоставил.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 №17-П, на которое также сослался и суд первой инстанции, разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как указано в пункте 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, из пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

При надлежащем исполнении приведенных требований налогового законодательства: в случае выставления организацией, не являющейся плательщиком НДС, счета-фактуры своему контрагенту, являющемуся плательщиком этого налога; получения от покупателя (заказчика) оплаты с суммой налога; перечислении продавцом (исполнителем) полученной суммы налога в бюджет, происходит формирование в бюджет источника налогового вычета, право на который предоставлено покупателю (заказчику).

При указанных обстоятельствах суд обоснованно счел, что в бюджет поступила сумма НДС, начисленная ООО «Кузметуголь» по операциям, источник для применения налоговых вычетов сформирован, и заявитель на основании предъявленных контрагентом и оплаченных счетов-фактур имеет право на налоговые вычеты.

При этом суд руководствовался Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 № 17-П, пунктом.13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016) от 20.12.2016.

Доводы апелляционной жалобы в части признания судом налоговых вычетов
по НДС противоречат указанной позиции и не обоснованы.

Факт надлежащего оформления счетов-фактур, реальной оплаты заявителем процентов по заемным средствам Инспекцией не оспаривается, в решении соответствующие основания не изложены.

В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекцией акцентируется внимание суда на том, что суд не правомерно вмешиваясь в отношения двух юридических лиц ООО «Кузметуголь» и ООО «Энергоуголь», незаконно предложил Инспекции и заявителю рассчитать размер расходов, который являлся бы по их мнению обоснованным при оформлении спорных правоотношений в качестве заемных, чем суд незаконно самостоятельно фактически заключил между сторонами договор займа и установил размер процентов по нему, при этом довод Инспекции, что она не сторона в данных отношениях и не должна самостоятельно определять и учитывать расходы налогоплательщика, суд неправомерно отклонил, не учитывая при этом, что ни налоговый орган, ни суд, ни одна сторона отдельно от другой не имеет право самостоятельно устанавливать договорные отношения между двумя субъектами предпринимательской деятельности, о которых фактически вторая сторона даже не подозревает.

Отклоняя указанные доводы, апелляционная коллегия исходит из того что выявление в ходе рассмотрения дела необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, в противном случае утрачивается смысл судебной защиты и ни по итогам проведенной налоговой проверки, ни по итогам рассмотрения результатов этой налоговой проверки не будет разрешен спор об объемах реальных налоговых обязательств налогоплательщика, правомерность примененных к нему штрафных санкций, начисление пеней, что противоречит частям 1, 2 статьи 46 Конституции Российской Федерации (каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод; решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд), части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном данным Кодексом.

В пунктах 7 и 11 Постановления № 53 разъяснено, что в случае, когда налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем его прав и обязанностей определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, и признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В силу указанного отклоняются доводы Инспекции и о принуждении второй стороны к заключению договора займа, и об отсутствии у налогового органа полномочий по самостоятельному определению и учету расходов налогоплательщика, исходя из действительного экономического смысла хозяйственных отношений. Поскольку налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки ограничился лишь констатацией того, что между налогоплательщиком и ООО «Кузметуголь» не имели место факторинговые отношения, но квалификацию сложившихся отношений не произвел и не определил реальные налоговые обязательство по ним, суд правомерно, исходя из дискреционных полномочий суда, произвел указанные действия в ходе рассмотрения дела.

Оснований для несогласия с выводами суда по указанному эпизоду апелляционной коллегией не установлено, отклоняя доводы апелляционной жалобы и многократные дополнения к ней, апелляционный суд исходит из того, что позиция Инспекции сводится к несогласию с выводами суда, но не свидетельствует о неправильном применении судом норм материального и норм процессуального права, определению значимых для разрешения спора обстоятельств, оценке установленных обстоятельств, в силу чего, основания для отмены или изменения решения суда отсутствуют.

6. По шестому эпизоду судом первой инстанции удовлетворены требования заявителя о снижении начисленного штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ
за несвоевременное представление документов в количестве 2 097 шт. в сумме 419 400 руб. по смягчающим обстоятельствам.

Как установлено судом и следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику выставлены 12 требований о предоставлении документов за период с 15.06.2015 по 02.11.2015. Каждое из требований содержало до 20 наименований документов, при этом количество документов по одному пункту иногда исчислялось тысячами. Проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика, подлинники всех документов были в распоряжении проверяющих.

Не оспаривая факт несвоевременного предоставления документов по существу, налогоплательщик просил учесть в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства:

- незначительный срок задержки в предоставлении документов;

-большое количество запрошенных копий и объективные трудности
в их изготовления в установленные сроки;

-предоставленную налоговому органу возможность работать с подлинниками запрошенных документов;

-задержка в исполнении требования не оказала влияния на сроки проверки и не причинила реального вреда.

Суд первой инстанции признал указанные заявителем обстоятельства смягчающими и уменьшил начисленный штраф в два раза.

В апелляционной жалобе налоговый орган не оспаривая по существу ни одно
из перечисленных заявителем обстоятельств, указывает, что эти обстоятельства
не являются смягчающими, поскольку налогоплательщик не воспользовался своим правом подать заявление о продлении сроков предоставления документов, и, по нормам НК РФ налогоплательщик обязан представить копии документов вне зависимости
от предоставленной возможности работать с их подлинниками.

Апелляционный суд, соглашаясь с доводами апеллянта о том, что по нормам НК РФ налогоплательщик обязан представить копии документов вне зависимости
от предоставленной возможности работать с их подлинниками, отклоняя доводы апелляционной жалобы по указанному эпизоду, соглашается с правомерностью выводов суда первой инстанции о наличии в рассматриваемом случае оснований для снижения штрафа и с обоснованностью выводов суда о снижении штрафа в 2 раза.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ.

Основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 419 400 рублей, явилось непредставление заявителем в установленных срок документов в количестве
2097 шт.

В части доводов налогоплательщика о наличии в его действиях смягчающих обстоятельств, суд апелляционной инстанции, также как суд первой инстанции соглашается с их правомерностью.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из положений статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации следует,
что смягчающими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе связанные с совершенным правонарушением.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлено,
что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999
№ 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности
и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

На основании пункта 19 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исходя из вышеизложенного, право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, принадлежит суду, который может признать таковым обстоятельства, установленные в ходе судебного разбирательства.

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся
к физическим и юридическим лицам.

Кроме того, закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения
о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения
о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишают его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.

Указанная позиция также изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 № 1069-О-О, согласно которой законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19 часть 1, статья 55 части 2 и 3 Конституции РФ).

С учетом изложенного санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние
и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Налоговым органом при принятии оспариваемого решения о привлечении общества к налоговой ответственности не выявлены обстоятельства смягчающие или отягчающие ответственность, что следует из содержания оспариваемого решения налогового органа.

Однако, данное обстоятельство не препятствовало суду при рассмотрении дела выявить и учесть смягчающие ответственность обстоятельства.

В соответствии с пунктом 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи
114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению
с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 15.07.1999 №11-П, разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 16 постановления от 30.07.2013 № 57
«О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд первой инстанции, исследовав и оценив заявленные налогоплательщиком доводы признавая указанные заявителем обстоятельства смягчающими, снизив ь размер штрафных санкций в 2 раза, учел все запрошенные документы были представлены заявителем до вынесения решения о привлечении его к ответственности, полагая, что указанное отвечает принципам справедливости и соразмерности наказания, соответствует тяжести содеянного, степени вины заявителя.

Оснований для переоценки указанного вывода суда апелляционной коллегией
не установлено.

Таким образом, судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела подробным образом дана оценка всем доводам заявителя и доказательствам налогового органа.

В рассматриваемом случае выводы суда налоговым органом в апелляционной жалобе не опровергнуты ссылками на конкретные документы (доказательства), представленные в материалы дела.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзыва по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в апелляционной жалобе Инспекции обстоятельства относимыми и допустимыми доказательствами не доказаны.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о недействительности оспариваемого решения
в указанной части и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Оценивая иные доводы апеллянта, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по указанным в ней причинам.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

С учетом того, что Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, судебные расходы по апелляционной жалобе налогового органа судом апелляционной инстанции не распределяются.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12 апреля 2018 года по делу №А27-14559/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий:

Судьи:

Л.А. Колупаева

ФИО1

А.Ю. Сбитнев