Постановление Седьмой арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 № 07АП-6390/2022

улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Томск                                                                                Дело № А27-9861/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 августа 2022 года.

  Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гойник А.В., рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (№ 07АП-6390/22), на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23.05.2022 по делу № А27-9861/2021 (судья Гисич С.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь» (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. АнжероСудженск, ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения от 31.12.2020 № 4 в части,

            В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: ФИО4, представитель по доверенности от 22.10.2021, паспорт; ФИО5, представитель по доверенности от 22.10.2021, паспорт; ФИО6, представитель по доверенности от 21.07.2022, паспорт;                                                                                                                                        

от заинтересованного лица: ФИО7, представитель по доверенности от 24.11.2021, паспорт; ФИО8, представитель по доверенности от 10.01.2022, удостоверение; ФИО9, представитель по доверенности от 18.10.2021, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь» (далее – ООО «Авексима Сибирь», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизода включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год списанных (утилизированных) некачественных ТМЦ, лекарственных препаратов, упаковочных материалов, печатной продукции в общей сумме 12 634 495 руб. 72 коп., в том числе привлечения ООО «Авексима Сибирь» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2017 год в виде штрафа в сумме 126 344 руб. 96 коп. (с учетом смягчающих обстоятельств) и предложения его уплатить; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 2 526 899 руб. 14 коп.; предложения уплатить соответствующие пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль за 2017 год по данному эпизоду. В связи с исключением суммы расходов в размере 160 267 руб. 14 коп. и 19 567 руб. 50 коп. (уничтожение таблеток ацетилсалициловой кислоты, пункты 20-21 таблиц), представитель ООО «Авексима Сибирь» заявил ходатайство об уточнении заявленных требований, просит признать недействительным оспариваемое решение в части исключения расходов в общей сумме 12 343 879 руб. 62 коп., в том числе доначисления налога на прибыль в размере 2 468 775 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа. В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) суд принял к рассмотрению заявленные требования в последней редакции.

Решением суда от 23.05.2022 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права. В обоснование жалобы, ее податель указывает, что оспариваемый ненормативный акт соответствует положениям действующего законодательства и не нарушает права и законные интересы общества.

Общество в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 АПК РФ, представитель в судебном заседании, доводы жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы апелляционной жалобы.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке статей 266, 268 АПК РФ, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО «Авексима Сибирь» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам с 2017 по 2018 гг., по результатам которой принято решение от 31.12.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением ООО «Авексима Сибирь» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 275 742,25 руб.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 4 436 670 руб., начислены пени за несвоевременную уплату данного налога и налога на доходы физических лиц в общей сумме 1 912 967,52 руб. ООО «Авексима Сибирь» подало апелляционную жалобу на решение Инспекции, с которой представило документы, которые не были представлены им в ходе выездной налоговой проверки, в том числе первичные документы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области-Кузбассу от 19.04.2021 № 267 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции – без изменения.

Заявитель, полагая, что вышеуказанное решение Инспекции в части эпизода включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год списанных (утилизированных) лекарственных препаратов (ТМЦ), упаковочных материалов, печатной продукции и привлечения ООО «Авексима Сибирь» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением (по указанному эпизоду решение оспаривается частично).

В части иных эпизодов решение Инспекции не оспаривается.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции принял правильное по существу решение исходил из обоснованности заявленных требований, указал, что несмотря на отдельные недостатки, содержание документов позволяет сделать вывод, что данные документы содержат все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов, их оформление не противоречит требованиям, установленным статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый документ в отдельности и в совокупности с иными документами, представленными ООО «Авексима Сибирь» подтверждает правомерность отнесения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости списанных ТМЦ.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции на основании следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В части 2 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Из содержания приведенных правовых норм следует, для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 253 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе потери от брака, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 47, 49 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В соответствии со статьей 59 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» недоброкачественные лекарственные средства, фальсифицированные лекарственные средства подлежат изъятию из обращения и уничтожению в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Основанием для уничтожения лекарственных средств является решение владельца лекарственных средств, решение соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти или решение суда.

В проверяемый период действовали правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674. В соответствии с указанными правилами уничтожение недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств осуществляется организацией, имеющей лицензию на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению отходов I - IV класса опасности (далее - организация, осуществляющая уничтожение лекарственных средств), на специально оборудованных площадках, полигонах и в специально оборудованных помещениях с соблюдением требований по охране окружающей среды в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 8). Организация, осуществляющая уничтожение лекарственных средств, составляет акт об уничтожении лекарственных средств, в котором указываются: а) дата и место уничтожения лекарственных средств; б) фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении лекарственных средств, их место работы и должность; в) обоснование уничтожения лекарственных средств; г) сведения об уничтоженных лекарственных средствах (наименование, лекарственная форма, дозировка, единицы измерения, серия) и их количестве, а также о таре или упаковке; д) наименование производителя лекарственных средств; е) сведения о владельце лекарственных средств; ж) способ уничтожения лекарственных средств (пункт 11).

Вместе с тем, законодательство о бухгалтерском учете не содержит запрета на принятие к учету первичных учетных документов имеющих какие-либо недостатки и (или) пороки в их оформлении, вследствие ошибок в заполнении или отсутствии отдельных реквизитов, не препятствующих установить содержание хозяйственных операций, свидетельствующих о приобретении, наличии, осмотре, уничтожении и списании некачественных ТМЦ, лекарственных препаратов, их количестве и стоимости, соответственно, отдельные недостатки (пороки в оформлении) вышеуказанных документов не могут служить достаточным основанием для вывода о недостоверности таких документов применительно к фактически осуществленным хозяйственным операциям.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 Постановления от 12.10.2006 года № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета признается налоговой выгодой.

В соответствии с Постановлением № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Обоснованность налоговой выгоды, в том числе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из содержания Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В силу статей 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.

Проведенной Инспекцией проверкой установлено, что в подтверждение факта уничтожения налогоплательщиком представлены не все документы, также налоговый орган указал на несоответствие представленных документов действующему законодательству и наличие многочисленных несоответствий наименования, количества, стоимости спорных ТМЦ в представленных документах.

В ходе выездной налоговой проверки и с апелляционной жалобой Обществом с целью подтверждения правомерности отнесения в расходы стоимости утилизированных ТМЦ представлены: письма Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения, датированные 2013-2014 гг.; стандарты организации; регистрационные удостоверения; протоколы совещания по работе с возвращенной продукцией; протоколы проверки фактического качества продукции; акты осмотра для списания, акты на уничтожение объектов (в связи со сменой торгового наименования и переоформлением РУ); требования-накладные; аналитические листы входного контроля качества поступившей продукции, сырья, вспомогательных материалов, промежуточных продуктов; документы по приобретению ТМЦ и печатной продукции (счета-фактуры, товарные накладные); отчеты по проводкам; лицензия на осуществление деятельности по обезвреживанию и размещению отходов I-V классов опасности.

В процессе рассмотрения дела налогоплательщиком дополнительно были представлены ведомости «Товары на складах», инвентаризационные описи, документы, подтверждающие цель закупа определенного товара и иные документы.

На момент рассмотрения дела по существу все документы, на которые указывал налоговый орган как на непредставленные (счета-фактуры, регистрационные удостоверения и т.д., которые изначально не были представлены либо были ошибочно представлены иные), Общество впоследствии представило.

Инспекция указывает, что наличие неточностей в наименовании, единицах измерения, сериях не должно быть в документах налогоплательщика, тем более в химико-фармацевтическом предприятии. Между тем, вопреки позиции налогового органа из вышеуказанных документов возможно определить как наименование списываемого товара, причины его списания, так и проследить непрерывную цепочку от момента приобретения спорного товара до его списания.

Причинами списания ТМЦ являлись смена наименования Общества, изменения регистрационных удостоверений и истечение срока годности/признание готовой продукции непригодной к использованию.

Суд первой инстанции верно отмечает, что действительно, в отношении списания сырья Общество изначально неверно определило причину списания - смена наименования, изменение регистрационных удостоверений, между тем, в процессе рассмотрения дела Обществом были представлены документы относительно действительной причины списания (например, «чеснок-порошок», планируемый к использованию при производстве таблеток «Аллохол», был списан по причине истечения срока годности; не был использован в связи с не выпуском таблеток «Аллохол»).

Действительно, в счетах-фактурах, требованиях-накладных, актах к осмотру и на уничтожение название товара изложено по-разному, однако, указанное различие является незначительным и не может привести к отказу в принятии всех заявленных расходов.

Все товарно-материальные ценности, поступающие в адрес ООО «Авексима Сибирь», приходуются на основании первичных документов по наименованиям и в единицах измерения, принятых в учете организации.

В абзаце 3 пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) предусмотрена возможность смены единицы измерения, указанной в отгрузочных документах поставщика.

В связи с чем, переименование ТМЦ, их учет в единицах измерения отличных от товаросопроводительных документов поставщика, не противоречит принципам бухучета.

Так, например, в счетах-фактурах в качестве приобретенного товара указано: «Листовка «Инструкция «ФИО10» 140*100мм (90/1/1литов/лис А/лис АНТ)», «Инструкция анальгин (Analgin Avexima 110*210 01/04/2015) (51609)» и т.д.; в требованиях-накладных: «Инструкция анальгин (2057 ООО «АСХФЗ»)», «Инструкция анальгин (1617 ООО «АСХФЗ»)», «И.ФИО10 (319 ООО «АСХФЗ»)»; в актах к осмотру и на уничтожение: «Инструкция по применению лекарственного препарата для медицинского применения «ФИО10» АСХФЗ (с 319, 2057, 1617)» (т.22, л.д.35);

В счете-фактуре в качестве приобретенного товара указано: «Пачка панкреатин № 60 (51945)»; в требовании-накладной: «П.Панкреатин № 60/10 (2064 ООО «АСХФЗ»)»; в акте к осмотру и на уничтожение: «Пачка Панкреатин № 60/10 ООО «АСХФЗ» с.2064» (т. 22, л.д.63).

Таким образом, налоговый орган необоснованно приходит к выводу о том, что в каждом из приведенных документов указан абсолютно разный товар.

Как верно указывает суд первой инстанции, незначительное расхождение, по убеждению суда, не может приводить к выводу о том, что в счетах-фактурах, требованиях-накладных и актах к осмотру и на уничтожение указан разный товар. Из первого примера следует, что речь идет именно об инструкции к лекарственному препарату «ФИО10».

В отношении второго примера расхождения в принципе незначительные. Аналогичные незначительные расхождения имеют место и в отношении иных списанных ТМЦ.

Различие в наименовании связано с тем, что поставщик при поставке товара налогоплательщику определяет наименование в счете-фактуре по своему усмотрению, а налогоплательщик, при принятии такого товара к своему учету, определяет немного иное наименование.

Ссылка апеллянта на пункты 125 и 126 приказа Минпромторга России от 14.06.2013 № 916 «Об утверждении Правил надлежащей производственной практики» о содержании записей по приемке исходного сырья, печатных упаковочных материалов является необоснованной, поскольку судом оценены не записи, а непосредственно первичные документы, подтверждающие факты хозяйственных операций.

Довод Инспекции о том, что закон не позволяет принимать «немного иной товар» при его оприходовании в бухгалтерском учете, противоречит установленному судом обстоятельству о приемке одного и того же товара с указанием лишь «немного иного» (сокращенного) его наименования, т.е. речь идет не о разных товарах, а об одном.

При этом налоговым органом не представлено доказательств того, что ООО «Авексима Сибирь» приобретались различные товары и имелся их раздельный учет, например, в отношении «Пластиплен» он же «Пластилен серия 80» на сумму 68 760,88 руб. Не доказано также, что исписанных ТМЦ в наличии не имелось.

ООО «Авексима Сибирь» в свою очередь представило в материалы дела ведомость «Товары на складах» - один из основных документов складского учета подтверждающий перемещение ТМЦ по местам хранения внутри организации и их выбытие со складов, которая полностью согласуется с иными имеющимися в деле доказательствами: счетами-фактурами, требованиями-накладными, инвентаризационной описью № 63 от 30.11.2017, актами к списанию и уничтожению, а также в бухгалтерской отчетностью ООО «Авексима Сибирь».

Само по себе отсутствие серийного учета в отношении ТМЦ до 31.03.2015 не является подтверждением неправомерности их списания. Судом установлено, что ТМЦ, лекарственные препараты, упаковочные материалы, печатная продукция в наличии имелись. Данный факт подтвержден и результатами ежегодных инвентаризаций.

Налоговый орган указывает, что согласно определения «Заготовки ПЭ-80» - это термопластичный полимер, л/бумага - это листовая бумага, нарезанная в листы. Таким образом, налоговый орган считает, что совершенно разные ТМЦ приобретаются Обществом и списываются в расходы.

Между тем, судом первой инстанции верно учтено, что согласно ТУ 9467-001-14404190-2010 «Заготовки на основе бумаги для контурной безъячейковой упаковки лекарственных средств» - двухслойный материал, состоящий из бумаги основы, на одну сторону которой нанесена полиэтиленовая пленка (т.26, л.д.75-99).

Факт поставки в адрес ООО «Авексима Сибирь» под рабочим названием «Заготовки ПЭ-80» именно «Заготовки на основе бумаги для контурной безъячейковой упаковки лекарственных средств» подтверждается письмом от ООО «Томь ЛТД» (т.26, л.д.100).

Согласно счету-фактуре № ТЛ_00002363 от 24.12.2014 (т.26, л.д.101) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен товар «Заготовки ПЭ-80 Ацетилсалициловая кислота» в количестве 1341,8 кг на сумму 97079,23 руб.

Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «Заготовки ПЭ-80 Ацетилсалициловая кислота» подтверждается приходным ордером № 2668 от 24.12.2014 (т.26, л.д.103).

В учетной базе ООО «Авексима Сибирь» данный материально-производственный запас приходуется с рабочим названием «Л/бумага Ацетилсалициловая кислота». Аналогичный пример имеет место и в отношении фольги.

Так, налоговый орган указывает, что согласно представленным счетам-фактурам Общество приобретает ТМЦ с наименованием ЗГУ ФТП, а списывает согласно требованиям-накладным ТМЦ под рабочим названием «Фольга».

Между тем, согласно спецификации С-УМ-11-02-16 «Фольга алюминиевая печатная лакированная» (т.26, л.д.104-107) производится ООО «Томь ЛТД» по ТУ9467-002-14404190-2003 (т.26, л.д.108-120).

Согласно ТУ-9467-002-14404190-2003 ООО «Томь ЛТД» производит «Заготовки гибких упаковок на основе алюминиевой фольги для лекарственных средств», которые имеют рабочее название «ЗГУ ФТП», что подтверждается письмом ООО «Томь ЛТД» (т.26, л.д.121).

Согласно счету-фактуре № ТЛ_0000682 от 30.04.2014 (т.26, л.д.122-123) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен ЗГУ ФТП 0,020*86 ФИО11 в количестве 233,2 кг на сумму 82552,80 руб.

Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «ЗГУ ФТП 0,020*86 ФИО11» подтверждается приходным ордером № 63 от 05.05.2014 (т.26, л.д.124).

В учетной базе ООО «Авексима Сибирь» данный материально-производственный запас приходуется с рабочим названием «Фольга ФИО11».

Также исследован и получил оценку довод налогового органа о том, что пластиплен на сумму 68760,88 руб. приобретен по счетам-фактурам № 4400291 от 28.01.2015 и № 437765 от 10.10.2014. При этом, из требования-накладной № 2485 от 29.12.2017 следует списание в расходы пластиплена с одной серией 080. Таким образом, налоговый орган считает, что разные ТМЦ приобретаются Обществом и списываются в расходы.

Действительно, Общество указывало на то, что при поступлении и оприходовании ТМЦ присваивается серия на каждую поступившую партию.

Между тем, как верно указывает суд первой инстанции, Инспекцией не учтено, что до 31.03.2015 в Обществе не велся серийный учет, в связи с чем при заявлении спорных расходов и возникло множество вопросов в части их подтверждения.

В момент, когда Общество перешло на серийный учет, остатки ТМЦ были разделены на серии (например, в отношении ТМЦ «пачка Цитрамон П № 10»).

Поскольку ранее серийный учет не велся (применительно к бухучету), Общество в целях документального подтверждения расходов представляет несколько счетов-фактур по одной ТМЦ без указания количества списанных ТМЦ по каждому счету-фактуре.

Так, согласно счету-фактуре № 4400291 от 28.01.2015 (т.26, л.д.128) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен «Пленка «Пластиплен» серии 09111.080.0423» в количестве 5076 кв.м, на сумму 55937,52 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «Пластиплен» подтверждается приходным ордером № 87 от 05.02.2015 (т.26, л.д.130).

Согласно счету-фактуре № 437765 от 10.10.2014 (т.26, л.д.131) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен «Пленка «Пластиплен» серии 0911 1.080.0423» в количестве 318,250 кв.м., на сумму 2730,59 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «Пластиплен» подтверждается приходным ордером № 2146 от 17.10.2014 (т.26, л.д.134).

Таким образом, по разным поступлениям ТМЦ «Пластиплен» при оприходовании была присвоена одна серия 09111.080.0423.

В связи с чем, вывод о получении и списании в расходы разных ТМЦ несостоятелен.

Относительно ссылок Инспекции на то, что Пленка ПВХ 0,25*220 в количестве 130,8 кг на сумму 19881,60 руб. приобретена по счету-фактуре № 0281 от 09.09.2014, при этом в требовании-накладной № 2485 от 29.12.2019, актах № 3 и 3а от 10.01.2018 следует списать ТМЦ с указанием наименования Пленка ПВХ 0,3*220, суд обоснованно указывает, что согласно счету-фактуре № 244 от 29.06.2015 (т.26, л.д. 135) в адрес ООО «АСХФЗ» была отгружена пленка ПВХ ЭП-73 0,30*220 в количестве 960,6 кг на сумму 146011,20 руб.

Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ «Пленка ПВХ 0,3*220 серии (7605-06-15) подтверждается приходным ордером № 1435 от 30.06.2015.

Согласно счету-фактуре № 0281 от 09.09.2014 (т.26, л.д.138) в адрес ООО «АСХФЗ» была отгружена пленка ПВХ 0,25*220 в количестве 2079,600 кг на сумму 180925,20 руб.

Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ «Пленка ПВХ 220 без серии подтверждается приходным ордером № 1713 от 17.09.2014.

При этом в требовании-накладной № 2485 от 29.12.2019 подлежит списанию и включению в расходы Пленка ПВХ 0,3*220 в количестве 892,85 кг, полученная и оприходованная по счету-фактуре № 244 от 29.06.2015, а так же в требовании накладной № 2485 от 29.12.2019 подлежит списанию и включению в расходы Пленка ПВХ 220 в количестве 130,8 кг, полученная и оприходованная по счету-фактуре № 0281 от 09.09.2014. В акте была допущена описка.

В связи с чем, вывод о получении и списании в расходы разных ТМЦ несостоятелен.

В отношении «Этикетка групповая», «Этикетка», «Этикетки транспортной тары» следует отметить, что такие наименования обозначают одинаковый товар, что следует из приведенного Обществом анализа на примере «Этикетка групповая Метромикон-НЕО» (пояснения заявителя от 15.05.2022). Аналогичное (изменение названия при принятии налогоплательщиком к своему учету товара, присвоение серий при принятии к учету и т.д.) имеет место и в отношении иных позиций, что не свидетельствует о приобретении и списании разного товара.

Кроме того, согласно пункту 1.21 ГОСТ 17768-90 «Средства лекарственные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение». Потребительская тара с лекарственными средствами должна быть упакована в групповую тару. Каждая упаковочная единица любого вида групповой тары должна быть снабжена этикеткой или обандеролена.

Этикетка - это одно из самых эффективных средств маркировки продукции для реализации. Представляет собой ярлык, прикрепленный к самому товару или упаковке, в которую он расфасован.

Этикетка групповая/Этикетка транспортной тары - это этикетка, предназначенная для групповой транспортировочной упаковки и которая служит для идентификации груза, который находится в упаковке.

Таким образом, словосочетания (наименования) «Групповая этикетка» и «Этикетка транспортной тары» являются синонимами, т.е. имеют разное строение и слова, но сходное смысловое значение.

При этом понятия «Этикетка групповая/Этикетка транспортной тары» подпадают под общее определение «Этикетка».

Обратного налоговым органом в порядке статьи 65 АПК РФ не доказано.

Более того, из представленных налоговым органом таблиц, представленной заявителем таблицы «Расшифровка спорной суммы расходов», таблиц «Товары на складах», а также иных документов возможно проследить хронологию движения товара с определенным названием.

Требования-накладные и акты составлены в один день, следовательно, является несостоятельным довод Инспекции об указании в данных документах абсолютно разного товара.

В актах осмотра для списания и в актах уничтожения со ссылкой на реквизиты актов осмотра для списания указаны: объекты уничтожения; дата уничтожения; лица, принимавшие участие в уничтожении лекарственных средств, их должность; причина уничтожения (смена торгового наименования и переоформление регистрационного удостоверения); способ уничтожения – методом сжигания и т.д. (т.15).

Указанные сведения обоснованно признаны судом достаточными для установления факта уничтожения/списания спорного товара, а незначительные недочеты в составлении актов (например, в части уничтожения готовой продукции) не могут быть положены в основу отказа для принятия Обществом расходов.

При этом, судом учтено, что на каждый довод Инспекции (в том числе в части различного названия) Общество в процессе рассмотрения дела без затруднений раскрывало всю цепочку передвижения товара на предприятии, начиная с момента его приобретения до его уничтожения (например, подробно описан товар инструкция «Кетоконазол» в письменных объяснениях от 28.11.2021), представляло ведомости «Товары на складах», оборотно-сальдовые ведомости по счету 20 и ведомости по учету затрат по счету «20.01.1» из которых возможно проследить весь процесс приобретения и перемещения определенного товара; документально обосновывало особенности производственного процесса (например, ранее на 1 тыс. упаковок таблеток Андипал № 10 была установлена норма в 100 шт. инструкций, а в настоящее время на 1 упаковку установлена норма в 1 инструкцию, т.25, л.д.139) и т.д.

Также получил оценку довод налогового органа о том, что списки «Товары на складах» не являются документом, а акты осмотра для списания, на уничтожение объектов являются внутренними документами налогоплательщика, соответственно, сами по себе не подтверждают совершения в реальности фактов хозяйственной жизни, и правомерно отклонен, поскольку именно внутренними документами и может подтверждаться процесс перемещения товара внутри предприятия, а акты, в совокупности с иными документами, подтверждают факт обоснованного списания ТМЦ.

Документ, именуемый «Товары на складах», в деятельности налогоплательщика - это ведомость по количественному учету товаров на сладах с 01.01.2013 по 31.12.2017, сформированная в используемой ООО «Авексима Сибирь» программе 1С Фармпроизводство редакция 1.3, что подтверждено скриншотом из данного программного комплекса.

Ведомость «Товары на складах» является одним из основных документов складского учета в ООО «Авексима Сибирь» подтверждающим перемещение ТМЦ по местам хранения внутри организации и их выбытие со складов, согласуется с иными имеющимися в деле доказательствами.

Данные, содержащиеся в представленных Обществом документах, налоговым органом документально не опровергнуты. У ООО «Авексима Сибирь» имеется лицензия на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению отходов I - IV класса опасности, следовательно, налогоплательщик вправе был самостоятельно уничтожить сырье, материалы, готовую продукцию (т. 9).

Имеющиеся у налогоплательщика земельные участки, а также находящиеся на них объекты капитального строительства (склад готовой продукции, склад «Легковоспламеняющихся жидкостей», склад, очистные сооружения, термический цех) свидетельствуют о фактической возможности хранения ООО «Авексима Сибирь» ТМЦ, а также их утилизации путем сжигания.

На уничтожение печатной продукции (упаковка, инструкции, этикетка, фольга) в принципе не нужна лицензия и правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674 в части составления актов, не подлежат применению.

При этом списанная печатная продукция составляет основную сумму спорных расходов.

Расходы по уничтожению готовой продукции - таблеток «ацетилсалициловая кислота» Общество исключило из оспариваемых, а в отношении таблеток «уголь активированный» именно Росздравнадзор отозвал такие таблетки (более подробно причины уничтожения будут изложены ниже).

Незначительные недостатки в составлении документов не могут влечь отказ в принятии расходов, поскольку достоверность факта уничтожения товара, при оценке всей совокупности документов, не вызывает у суда сомнений.

Более того, до проверяемого периода налоговым органом также проводились проверки в отношении Общества и Инспекцией не были установлены факты необоснованного отражения в бухгалтерской/налоговой отчетности приобретения спорных ТМЦ; не оспорено количество остатков ТМЦ, печатной продукции на конец 2016 года, следовательно, налоговый орган не вправе при проведении проверки за 2017-2018 гг. устанавливать факты наличия налоговых правонарушений за период, ранее проверяемого, и остаток ТМЦ на конец 2016 года является для суда достоверным.

В связи с указанным, коллегия суда соглашается, что проведенный налоговым органом анализ остатков ТМЦ (а именно, инструкций) начиная с 2013 года со ссылкой на отсутствие остатков ТМЦ на 2017 для их списания является необоснованным (налоговым органом сравнивался остаток инструкций, приобретение инструкций и выпуск готовой продукции с использованием конкретной инструкции).

Кроме того, такой анализ является в принципе некорректным по причине его неверного составления (оценка указанному анализу в отношении инструкций будет дана судом ниже).

Более того, налоговый орган и документально не опроверг достоверность представленных документов на приобретение спорного товара (ТМЦ, печатной продукции); не установил факт отсутствия закупа спорных ТМЦ, печатной продукции.

В силу статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» активы и обязательства подлежат инвентаризации; при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета; случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 38 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)», утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

ООО «Авексима Сибирь» представило инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3№ 19 от 24.05.2016 (т.19, л.д. 29-38), за 2017-2018 гг. (представлены по системе Мой Арбитр 28.01.2022), при этом они содержат необходимую информацию (наименование ТМЦ, количество, сумму и т.д.), подписаны материально ответственными лицами.

При этом представление инвентаризационных описей за более ранний период является излишним, учитывая наличие иных документов в подтверждение заявленных расходов, а также не выявление налоговым органом в более ранних периодах налогового правонарушения в данной части.

Также получили оценку арбитражного суда доводы налогоплательщика о том, что в рассматриваемом случае проведение инвентаризации было обязательно со ссылкой на пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н - при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Как верно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае списание/уничтожение ТМЦ произошло не по причине наличия в действиях третьих лиц незаконного поведения.

Таким образом, представленные заявителем инвентаризационные описи в совокупности с ведомостями «Товары на складах» дополнительно подтверждают тот факт, что спорные ТМЦ имелись в наличии на складах и были списаны в 2017 году.

При наличии вышеуказанных документов (акты осмотра для списания, акты на уничтожение объектов; требования-накладные; аналитические листы и т.д.), непредставленный журнал регистрации приема отходов на обезвреживание, предусмотренный стандартом организации «Порядок уничтожения несоответствующего объекта», не может опровергать факт уничтожения товара.

Согласно информации Минфина России № ПЗ-10/2012 с 01.01.2013, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.

В связи с чем доводы налогового органа в части непредставления журнала регистрации и актов по формам № ТОРГ-15, ТОРГ-16, следовательно, не подтверждении заявленных расходов, отклонены.

В отношении причины списания ТМЦ – направление писем Росздравнадзора, судом отмечено, что в процессе рассмотрения дела Общество ссылалось на то, что именно по требованиям-накладным № 2390 от 29.12.2017 и № 2478 от 29.12.2017 были списаны недоброкачественные лекарственные препараты, изъятые из обращения и возвращенные проверяемому налогоплательщику.

Также на основании данных писем были уничтожены и таблетки «уголь активированный», которые хоть и были изготовлены Обществом, но еще не были введены в гражданский оборот, следовательно, такие таблетки находились на складах Общества, не передавались третьим лицам и необходимость в их возврате Обществу отсутствовала.

В отношении иной оспариваемой в процессе рассмотрения настоящего дела суммы расходов Общество указало на иные причины, явившиеся основанием к списанию ТМЦ (изменение наименования и регистрационных удостоверений, истечение срока годности).

В свою очередь, ООО «Авексима Сибирь» согласилось с позицией налогового органа о неправомерном отнесении на расходы суммы 6 448, 91 руб. в части требований-накладных № 2390 от 29.12.2017 на сумму 5 829,45 руб. и № 2478 от 29.12.2017 на сумму 619,46 руб., в процессе проведения проверки представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2017 № 7 решение налогового органа в данной части не оспаривается.

Общество также согласилось с выводами налогового органа в части необоснованного учета в расходах стоимости сырья - желатина на сумму 12 884,93 руб., какао-порошка на сумму 24 447,98 руб., полисорбата-80 на сумму 17 639 руб. 10 коп., таблеток ацетилсалициловая кислота на сумму 179 834 руб. 64 коп. и т.д., в связи с чем решение налогового органа в данной части не оспаривается.

Инспекция ссылается на наличие противоречий в основаниях списания (в актах на уничтожение содержится основание «в связи со сменой торгового наименования и переоформление РУ (регистрационных удостоверений)», в аналитических листах указано основание «брак», «несоответствие по показателям»), что, по ее мнению, свидетельствует о формальности представленных документов. Также налоговый орган ссылается на необоснованное приобретение инструкций (которые были уничтожены) уже после переименования организации.

Данный довод также получил надлежащую правовую оценку.

Как установлено судом, ООО «Асфарма» с 17.05.2014 переименовано в ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод», которое с 20.01.2017 переименовано в ООО «Авексима Сибирь», что сторонами не оспаривалось, при этом заявителем в материалы дела представлены регистрационные удостоверения (т.19, л.д.63-145 и по системе Мой Арбитр), из которых следует, что в данные удостоверения вносились изменения в 2017 году.

В силу подп. 2 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» лекарственные препараты должны поступать в обращение, если на их вторичной (потребительской) упаковке хорошо читаемым шрифтом на русском языке указаны наименование лекарственного препарата, наименование производителя лекарственного препарата, номер серии, дата выпуска, номер регистрационного удостоверения, срок годности, способ применения, дозировка или концентрация, объем, активность в единицах действия либо количество доз в упаковке, лекарственная форма, условия отпуска, условия хранения, предупредительные надписи.

Порядок внесения изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье на зарегистрированный лекарственный препарат для медицинского применения регулируется статьей 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Таким образом, при изменении наименования организации, переоформлении (изменении) регистрационных удостоверений лекарственных препаратов медицинского применения в силу требований указанного федерального закона у налогоплательщика возникла обоснованная необходимость внесения обновленных сведений на упаковочные материалы, бумажные инструкции, этикетки.

Использование печатной продукции, содержащей недостоверные данные, недопустимо, поскольку вводит потребителей в заблуждение и не соответствует подп. 2 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Следовательно, запрещенные к использованию в производственной деятельности упаковочные материалы, бумажные инструкции к препаратам, этикетки обоснованно расценены ООО «Авексима Сибирь» как брак, что не противоречит действующему законодательству.

С учетом вышеизложенного, указанное в актах на уничтожение основание «в связи со сменой торгового наименования и переоформление регистрационных удостоверений», согласуется с содержащимися в аналитических листах основаниями «брак», «несоответствие по показателям».

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» в целях внесения изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье на зарегистрированный лекарственный препарат для медицинского применения, держатель или владелец регистрационного удостоверения лекарственного препарата или уполномоченное им другое юридическое лицо (далее в настоящей статье - заявитель) представляет в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти заявление о внесении таких изменений по форме, установленной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, и прилагаемые к нему изменения в указанные документы, а также документы, подтверждающие необходимость внесения таких изменений.

Вместе с тем, в пункте 9 статьи 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» установлено, что допускается обращение лекарственных препаратов для медицинского применения до истечения срока годности, произведенных в течение ста восьмидесяти дней после даты принятия уполномоченным федеральным органом исполнительной власти решения о внесении изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье, в соответствии с информацией, содержащейся в документах регистрационного досье на лекарственный препарат до даты принятия такого решения.

Таким образом, с момента переименования организации в ООО «Авексима Сибирь» 20.01.2017, изменения регистрационных удостоверений (самое позднее изменение произошло 28.04.2017) лекарственные и медицинские препараты продолжали выпускаться с использованием старого наименования ООО «АнжероСудженский химико-фармацевтический завод» и с использованием предыдущих регистрационных удостоверений вплоть до истечения 180 дней, предусмотренных пунктом 9 статьи 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

В связи с чем довод Инспекции о необоснованном приобретении, а затем списании ТМЦ, приобретенных после переименования и изменения регистрационных удостоверений правомерно отклонен судом.

ТМЦ, приобретенные после истечения 180 дней с вышеуказанных изменений Общество исключило из оспариваемой суммы расходов (например, «Эт.гр. Натрия хлорид 1000 мл» пункты 82-83 расчета). После такого исключения судом при проверке не установлено приобретение после истечения 180 дней с момента переименования/последнего изменения регистрационного удостоверения.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В определении Конституционным Судом РФ отражено, что по смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом, формируемая судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П, в силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, предпринимательская деятельность осуществляется ее субъектами самостоятельно на свой риск, эффективность и целесообразность такой деятельности также оценивается последними самостоятельно и единолично.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 26.02.2008 № 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

Таким образом, НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и 320-О-П разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Таким образом, расходы, понесенные налогоплательщиком в периоде отработки новой технологии, возможно учесть в целях налогообложения прибыли независимо от факта получения дохода по данному виду деятельности.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на отсутствие в материалах дела документов, подтверждающих отказ от производства таблеток «Аллохол», в связи с чем, приобретенные для выпуска данных таблеток компоненты, по мнению инспекции, списаны в связи с их уничтожением неправомерно. Сумма расходов по данным ТМЦ составляет 377 884,66 руб.

Между тем, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на сырье «Лист крапивы», «Желчь сухая», «Чеснок порошок» были понесены для запуска производства лекарственного препарата «таблетки покрытые оболочкой Аллохол», а последующий отказ от производства таких таблеток не может влечь отказ в принятии таких расходов, поскольку расходы понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно плану концептуального развития ООО «Анжеро-Судженского химико-фармацевтического завода» производство лекарственного препарата «таблетки покрытые оболочкой Аллохол» планировалось освоить на производственной площадке в г. Анжеро-Судженске. Для чего было поставлено задачей подготовка к отработке технологии производства таблеток «Аллохол».

В связи с чем в РУ №002403/01 от 25.05.2009 было внесено изменение ФСП N002403/01-280411 от 13.03.2015, в котором кроме производителя ОАО «Ирбитский Химфармзавод» был зарегистрирован производитель ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтического завод». Для отработки технологии были закуплены активные фармацевтические субстанции «Чеснок порошок», Желчь сухая», «Лист крапивы». Были отобраны пробы из приобретенного сырья.

В связи с чем расходы на сырье лист крапивы, желчь сухая, чеснок порошок были понесены для запуска производства лекарственного препарата «таблетки покрытые оболочкой Аллохол», а последующий отказ от производства таких таблеток не может влечь отказ в принятии таких расходов, поскольку расходы понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доказательств того, что спорные таблетки «Аллохол» производились ООО «Авексима Сибирь» в проверяемый период с 01.01.2017 по 31.12.2018 налоговым органом не представлено, а сам факт наличия и списания сырья «Чеснок порошок», «Желчь сухая», «Лист крапивы» используемого для производства таблеток «Аллохол» согласно регистрационному удостоверению № 002403/01 от 25.05.2009 инспекцией не оспаривается.

Кроме того, ООО «Авексима Сибирь» в материала дела представлен Отчет о лабораторном  получении лекарственного  препарата  «Аллохол»  и невозможности перенесения технологии производства на имеющейся производственный участок от 29.03.2016 и пояснения от 15.05.2022 (пункт 1).

Также отклоняются ссылки Инспекции на неправомерное списание «Какао-порошок алкализован.» приобретенного согласно счетов-фактур № 2015/2-246 от 20.02.15, №. 1868 от 23.05.2016, № 1379 от 03.04.2017, № 638 от 20.02.2017 на общую сумму 24 446 руб. (т.3 л.д.14) в связи с тем, что согласно регистрационному удостоверению № ЛСР-005236/09 от 28.04.2017 в составе препарата «Цитрамон» указан в качестве вспомогательного вещества - «Какао-порошок (ГОСТ 108-76)».

В отношении «Какао-порошок» установлено, что такая ТМЦ на основании РУ № ЛСР-005236/09 от 30.06.2009 используется в качестве вспомогательного вещества при производстве лекарственного препарата таблетки Цитрамон П (документы представлены 13.04.2022).

Далее в отношении печатной продукции на производство суппозиториев Кетоконазол 400мг № 5 и Кетоконазол 400мг № 10 заявитель указал, что согласно проекта плана производства продукции ООО «Авексима Сибирь» в апреле 2017 года планировалось выпустить суппозитории Кетоконазол 400мг № 5 в количестве 185 000 штук и суппозитории Кетоконазол 400мг № 10 в количестве 320 000 штук.

В целях обеспечения бесперебойного производства для запланированного количества производства суппозиториев была приобретена печатная и упаковочная продукция.

14.03.2017 при изучении потребностей фармацевтического рынка было принято решение исключить из плана производства апреля 2017 года выпуск суппозиториев Кетоконазол 400мг № 5 в количестве 185 000 штук и суппозиториев Кетоконазол 400мг № 10 в количестве 320 000 штук (проект плана производства на апрель 2017 года, служебная записка начальника коммерческого отдела об исключении из плана производства суппозитории Кетоконазол 400мг № 5 , № 10 – документы представлены по системе Мой Арбитр 13.04.2022).

Аналогичные документы представлены и в отношении иной печатной продукции.

Таким образом, судом обоснованно не установлено злоупотребление со стороны Общества в части необоснованного приобретения ТМЦ, списанных впоследствии.

При этом суд первой инстанции верно отметил, что приобретение списанных впоследствии ТМЦ было необходимо именно в целях производственной деятельности и получения дохода; вид приобретенного, а затем списанного товара соотносится с основным видом деятельности Общества. Иного налоговым органом не доказано.

Отклоняя довод Инспекции относительно необоснованного приобретения и списания товара в процентном соотношении списанных ТМЦ к приобретенным (от 70%), суд исходил из того, что налоговым органом необоснованно произведено соотношение списанного ТМЦ к приобретенному ТМЦ по определенному счетуфактуре, поскольку такое соотношение необходимо проводить непосредственно ко всему приобретенному товару определенного вида за определенный промежуток времени.

Так, при проведении анализа налоговым органом учитывались остатки ТМЦ и их приобретение, только участвующие в спорном списании, фактически на балансе ООО «Авексима Сибирь» имеются остатки ТМЦ, не участвующие в списании, но применяемые в процессе производства.

За период проведения выездной налоговой проверки с 01.01.2017 по 31.12.2018 Обществом в своей основной деятельности использовано ТМЦ на общую сумму 487 856 тыс. руб., сумма списанных материально-производственных запасов во внереализационные расходы составляет 13 911 тыс. руб., что составляет 2,9%.

При этом ка верно указывает суд, данное соотношение говорит об эффективности использования Обществом своих материальнопроизводственных запасов и незначительности списанных ТМЦ.

Например, в отношении «Инструкция ПРИМАФУНГИН, суппозитории» (пункт 35 расчета) Инспекция указала, что имеет место 88% к списанию от приобретения.

Между тем, такое соотношение рассчитано как отношение списанного ТМЦ (211464 шт.), к приобретенному ТМЦ по определенному счету-фактуре (241000 шт.).

Тогда как поступление за период с 28.04.2016 по 29.03.2017 составило 459010 шт. Соотношение списанного ТМЦ к приобретенному составляет 46%.

В связи с чем приведенный налоговым органом довод в части значительного в процентном соотношении списания является необоснованным.

Необоснованной также верно признана ссылка Инспекции и на то, что имеет место различное количество ТМЦ в счетах-фактурах и в актах на осмотр и уничтожение/требованиинакладной (например, количество «Инструкций по применению лекарственного препарата для медицинского применения «ФИО11» в счете-фактуре № 157с172 от 20.05.2013 800 000 шт. на сумму 169 491,53 руб., в требовании-накладной - 505 990 шт. на сумму 112 491,45 руб.), поскольку данная разница связана с частичным использованием приобретенных инструкций в производстве.

Налоговый орган считает, что суд необоснованно не принял доводы инспекции о повторном списании в расходы одних и тех же затрат: списание материалов в прямые расходы при выпуске продукции и повторно - во внереализационные расходы.

Между тем, несмотря на ошибочное двойное отражение в актах данных ТМЦ, списание на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, произошло лишь единожды, что подтверждено ведомостью количественного учета ТМЦ «Товары на складах» и карточкой счета 10.06 «Материалы прочие» в разрезе номенклатуры «инструкция ФИО10».

Вопреки позиции Инспекции из таблицы «Расшифровка спорной суммы расходов» возможно установить на основании каких счетов-фактур приобретены списываемые ТМЦ и стоимость списанных ТМЦ (т.25, л.д.45-57).

Например, «И.Фенобарбитала» приобретена на основании трех счетов-фактур и списана на общую сумму 37 080 руб.

При этом списание происходит в меньшем размере, чем приобретено, по причине частичного использования ТМЦ.

Необоснованным также верно признан довод налогового органа о том, что при списании печатных и упаковочных материалов при производстве лекарственных препаратов ФИО11 и ФИО12 не представлены регистрационные удостоверения.

Так, согласно РУ № ЛСР-004859/10 от 28.05.2010 торговое наименование лекарственного препарата звучало как ФИО11 Авексима, международное непатентованное наименование или химическое наименование звучало как ФИО11. 19.09.2017 в РУ № ЛСР-004859/10 от 28.05.2010 было внесено изменение, согласно которому торговое наименование лекарственный препарат таблетки имеет ФИО12, а международное непатентованное наименование или химическое наименование звучит как ФИО11.

В отношении иного товара обществом также представлены регистрационные удостоверения.

Также судом рассмотрен и обоснованно отклонен довод Инспекции о том, что Общество при предоставлении в суд подтверждающих документов, а именно, аналитических листов, переделало их, т.к. в суде имеется несколько аналитических листов под одним номером, но разными датами, в связи с чем, данные документы не могут быть рассмотрены в суде как надлежащее доказательство.

Так, согласно СОП 23-12-15 «Контроль качества исходного сырья» и СТО «Управление несоответствующим исходным сырьем, упаковочными материалами, промежуточной, нерасфасованной и готовой продукцией» всему поступающему сырью и материалам присваивается идентификационный номер, который присваивается при регистрации поступающего сырья в «Журнале регистрации исходного сырья и упаковочных материалов».

Этот идентификационный номер будет соответствовать всем первичным документам на проведение входящего и внутреннего контроля – протокол приемки, отбора и распределения проб исходного сырья, протокол испытаний, карта регистрации результатов испытаний, аналитический лист контроля качества исходного сырья и упаковочных материалов.

При проведении дополнительных контрольных мероприятий или испытаний всем последующим аналитическим листам или другим документам при проведении контроля (после документов входного контроля) будет присваиваться идентификационный номер регистрации в журнале регистрации исходного сырья и упаковочных материалов.

Например, аналитический лист № 423 на исходное сырье «Крапивы листья» от 28.04.2015 (проведение контрольных мероприятий перед окончанием срока годности) и аналитический лист № 423 от 28.12.2017 (проведение контрольных мероприятий перед списанием и уничтожением).

В связи с чем указанные доводы Инспекции отклонены.

Далее, как верно отмечено, вопреки позиции Инспекции, на димедрол (дифенгидрамин) не распространяется постановление Правительства РФ от 24.07.2021 № 1259 «Об утверждении перечня одурманивающих веществ» и такое постановление принято после проверяемого периода, следовательно, димедрол (дифенгидрамин) не является препаратом, при списании которого Общество обязано вести предметноколичественный учет.

Димедрол (дифенгидрамин) используется для производства лекарственных препарата таблетки «Димедрол» (НД № ЛСР-003090/08 от 24.04.2008).

Согласно постановлению Правительства РФ № 681 от 30.06.1998 «Об утверждении перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ» таблетки «Димедрол» или АМС Димедрол (дифенгидрамин) в перечне не значатся.

Согласно Приказу от 22.04.2014 № 183н «Об утверждении перечня лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметноколичественному учету», таблетки «Димедрол» и АМС Димедрол (дифенгидрамин) в вышеназванном перечне не значатся.

В связи с чем, при списании и уничтожении АМС Димедрол (дифенгидрамин) Общество нарушений не допустило.

В отношении таблеток «уголь активированный» указано, что в соответствии со статьей 57 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» запрещена продажа фальсифицированных лекарственных средств, недоброкачественных лекарственных средств, контрафактных лекарственных средств.

Из материалов дела следует, что в 2013 году в адрес ООО «Асфарма» поступило ряд писем от Росздравнадзора, согласно которым были выявлены лекарственные препараты «Уголь активированный, таблетки 250 мг, № 10», качество которых не отвечало установленным требованиям.

Росздравнадзор приостановил реализацию забракованных недоброкачественных лекарственных средств и предписывал изготовителю (ООО «Асфарма») представить сведения о проведенной работе, включая программу мероприятий по предотвращению выпуска некачественной продукции, предусмотренных статьей 38 ФЗ № 184-ФЗ «О техническом регулировании» (предоставление в ходе выездной налоговой проверки писем Росздравнадзора в налоговый орган подтверждается письмом от 21.07.2020).

Недоброкачественные лекарственные средства, выпущенные в гражданский оборот, были отозваны.

В связи с чем, 10.07.2013 ООО «Асфарма» было принято решение о приостановке производства лекарственного препарата «Уголь активированный, таблетки 250 мг» для проведения реконструкции системы воздухоподготовки и выполнения организационных мероприятий, направленных на устранение несоответствий (письмо № 23-1142 от 10.07.2013 в Росздравнадзор о приостановке производства ЛП Уголь активированный, таблетки 250 мг; план мероприятий по приведению производства ЛП Уголь активированный, таблетки 250 мг требованиям правил).

До сентября 2013 года ООО «Асфарма» выполнило намеченные мероприятия по приведению производства «Уголь активированный, таблетки 250 мг» требованиям правил и обратилось в Росздравнадзор о возобновлении производства «Уголь активированный, таблетки 250 мг» с сентября 2013 года (письмо о выполнении мероприятий в производстве № 23-1549 от 04.09.2013).

21.10.2013 Росздравнадзор рассмотрел обращение о произведенной работе по факту выявления недоброкачественных лекарственных средств (письмо о рассмотрении обращения № 16-16795/13 от 15.10.2013).

Выполненных мероприятий для предотвращения выпуска недоброкачественных лекарственных средств «Уголь активированный, таблетки 250 мг» оказалось недостаточно.

В 2014 году были выявлены лекарственные препараты «Уголь активированный, таблетки 250 мг», качество которых не отвечало установленным требованиям.

Росздравнадзор приостановил реализацию забракованных недоброкачественных лекарственных средств и обязал изготовителя (ООО Асфарма») отозвать из гражданского оборота лекарственные препараты «Уголь активированный, таблетки 250 мг» и предложил производителю рассмотреть вопрос о применении иных мер, кроме уже проводимых, которые могут обеспечить качество производимых ЛС (письмо о лекарственном средстве Уголь активированный № 01-14608/14 от 17.07.2014).

В июле 2014 года ООО «АСХФЗ» было принято решение о полной остановке производства. Принято решение о не выводе в обращение серий, выпущенных в 2013- 2014 годах, находящихся на складе завода (письмо о проведении мероприятий в отношении ЛП Уголь активированный, таблетки 250 мг № 22-1493 от 18.08.2014).

В декабре 2017 года было принято решение о списании готовой продукции «Уголь активированный, таблетки 250 мг», оставшейся на складе завода по итогам мероприятий в 2013 - 2014 году и не введенной в гражданский оборот в связи с окончанием срока годности.

Обществом ошибочно при формировании актов на списание и уничтожение основанием для списания была указана причина «в связи со сменой торгового наименования и переоформлением РУ», вместо окончания срока годности.

Между тем, коллегия суда соглашается, что в рассматриваемом случае ошибка, допущенная в оформлении актов на списание, является несущественной, а реализация некачественных лекарственных средств прямо запрещена законодательством, следовательно, такой товар в любом случае подлежал списанию.

Также правомерно не установлено судом противоречий применительно к доводам о том, что Натрий фосфорнокислый 1-зам.чда согласно Гост 246-66 имеет формулу NaН2PO4, тогда как в составе Метронидазола вспомогательное вещество магния стеарат формула другая MgC36H70O4, поскольку ГОСТ 246-66 не имеет отношение ни к производству раствора для инфузий Метронидазол, ни к деятельности Общества.

В своей деятельности общество использует ГОСТ 4172-76.

Также отклоняя доводы налогового органа о том, что Общество в комментариях к ТМЦ Гофкороб № 3 ЦИР 390190*160 указывает на возврат остатков от производства по фактурам 17 от 02.09.16 - 210 шт., 1 от 16.01.17 - 171 шт., 28 от 26.12.16 - 107 шт., 4 от 07.02.17г. – 77 шт. Тогда как из актов о снятии остатков на 01.08.2015 в цехе ЦИР отсутствует Гофкороб № 3 ЦИР 390*190*160, суд обоснованно принял во внимание, что в своей деятельности Общество использует два вида гофрированных коробов. Один вид используется для упаковки таблеток и для упаковки растворов.

Для упаковки таблеток в цехе ГЛС, имеется несколько видов гофрированных коробов, а в цехе инфузионных растворов используется только один вид гофрированных коробов с размером 390*190*160, в связи с чем, в актах на снятие остатков материальных ресурсов в цехе инфузионных растворов размер гофрокоробов не указывается по причине наличия только одного вида.

Как видно из актов на снятие остатков материальных ресурсов в цехе инфузионных растворов на 01.08.2015, на остатках имеется «Ящик из картона гофрированного» в количестве 4823 шт., что подтверждает возврат из цехов по фактурам 17 от 02.09.16 - 210 шт., 1 от 16.01.17 - 171 шт., 28 от 26.12.16 - 107 шт., 4 от 07.02.17г. – 77 шт.

Таким образом, судом первой инстанции этому доводу инспекции дана надлежащая правовая оценка.

Ссылки Инспекции на то, что при списании упаковочного материала «Скотч с логотипом Авексима» основание для списания «в связи со сменой торгового наименования и переоформлением РУ» необоснованно, т.к. при приобретении в счетахфактурах указан новый логотип Авексима. Отсутствует регистрационное удостоверение, судом также рассмотрены и обоснованно отклонены, поскольку согласно аналитическим листам № 376 и № 295 основанием для списания и уничтожения «Лента полиэтиленовая с липким слоем AVEXIMA» является несоответствие утвержденному образцу. 07.04.2017 был согласован новый оригинал-макет «Лента полиэтиленовая с липким слоем AVEXIMА» в корпоративном стиле ОАО «Авексима».

Согласно листа согласования оригинал-макета «Лента полиэтиленовая с липким слоем AVEXIMA» изменения оригинал-макета произошли в связи со сменой наименования ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод» на ООО «Авексима Сибирь».

Исходный оригинал-макет имел наименование ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод», новый оригинал-макет имеет наименование ООО «Авексима Сибирь», при этом оба оригинал-макета имеют общий корпоративный стиль ОАО «Авексима», что и указано в документах на поступление ТМЦ.

ООО «Авексима Сибирь» и ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод» производили и производят фармацевтическую продукцию под торговым названием AVEXIMА.

Регистрационных удостоверений на «Лента полиэтиленовая с липким слоем» не предусмотрено, что следует из приложения № 1 к приказу Министерства здравоохранения Российской Федерации от 12.07.2017 № 409н и ГОСТ 17768-90.

Также в части логотипа AVEXIMА можно привести пример в отношении «Этикетка групповая ФИО13».

Так, в счете-фактуре на приобретение № 1245 от 27.03.2017 ТМЦ поступает с наименованием «Этикетка (м) (ФИО13, 180 упак. 20 табл., 9637 АСХФЗ, 4 цв._лак, 100 мм х 59мм, п/*гл, (1 рол.= 1000 эт). 40 шп., без кромки, Ок).

В спецификации к договору № 66-СП от 01.01.2015 исполнитель принимает на себя обязательство изготовить «Этикетка (м) (ФИО13, 180 упак. 20 табл., 9637 АСХФЗ, 4 цв._лак, 100 мм х 59мм, п/*гл, (1 рол.= 1000 эт). 40 шп., без кромки, Ок) по бланку № 9637.

В бланке согласования дизайн макета указано производитель ООО «АСХФЗ», корпоративный логотип AVEXIMA.

Аналогичное (использование единого торгового названия AVEXIMА как до переименования, так и после) имеет место и в отношении иных списанных ТМЦ.

По результату произведенного анализа в отношении инструкций, налоговый орган пришел к выводу о том, что с учетом остатка инструкций на складах (до проверяемого периода с 2013 по 2016 гг.), приобретенных инструкций (до проверяемого периода) и выпущенного товара с учетом использования данных инструкций (до проверяемого периода), инструкций на остатках на начало проверяемого периода в принципе не могло остаться, соответственно, списывать и уничтожать в проверяемом периоде было нечего. Выпуск продукции за 2013-2016 гг. превышает количество приобретенных инструкций за данный период. Расчеты произведены налоговым органом с учетом того, что каждая упаковка таблеток должна сопровождаться соответствующей инструкцией. Такой пример Инспекцией более наглядно приведен в отношении инструкций «И.Андипал» (т.25, л.д.8-9), «И.Ацетилсалициловая кислота».

Между тем, коллегия суда соглашается, что расчеты налогового органа в отношении всех инструкций являются некорректными, поскольку Инспекцией не учтено, что в периоде ранее проверяемого на 1 тыс. упаковок таблеток была установлена норма в 100 шт. инструкций, а в настоящее время на 1 упаковку установлена норма в 1 инструкцию (т.25, л.д.139-140, нормы расхода).

Указанное связано с тем, что ранее некоторые таблетки поставлялись в коробке, в которой было множество блистеров, и к указанной коробке прикладывалась одна инструкция; продажа осуществлялась отдельного блистера без приложения к нему инструкции. В настоящее время блистеры упаковываются в отдельную упаковку и каждая упаковка должна содержать в себе инструкцию.

Также в расчетах Инспекция учитывала выпуск 2018 года, что является в принципе необоснованным, поскольку уничтожение имело место в 2017 году. А учитывая выпуск продукции 2018 года, Инспекция не учитывала закуп инструкций в 2018 году, что также является неверным.

Кроме того, налоговым органом проведен анализ всех предъявленных к списанию инструкций в сравнении с объемами выпуска готовой продукции начиная с 2015 года по проверяемый период включительно (представлено по системе Мой Арбитр 13.12.2021).

Возражая относительно данного расчета, заявитель в письменных пояснениях от 23.12.2021 и от 28.01.2022 представил свой контррасчет, указывая на наличие ошибок в расчете налогового органа.

Проверив представленные сторонами расчеты, суд признал расчет заявителя верным, поскольку налоговым органом не учтены все аспекты производственной деятельности налогоплательщика; неправомерно не включен в расчет остаток ТМЦ на сч. 20.01.1 «Основное производство» на 01.01.2015; неверно отражены остатки на местах хранения, суммы приобретений ТМЦ, выпуск готовой продукции; имеется ошибочное задвоение объема выпущенной продукции; не учтено наличие переупаковки в производственном процессе, наличие технологических потерь при производстве; не учтено, что списание ТМЦ в налоговом учете происходит по средней себестоимости, а не по цене закупа; при проведении анализа учитывались остатки ТМЦ только участвующие в спорном списании, но фактически на балансе ООО «Авексима Сибирь» имеются остатки ТМЦ, не участвующие в списании, но применяемые в процессе производства.

По мнению налогового органа, представленные ООО «Авексима Сибирь» документы содержат противоречия, несоответствия с бухгалтерским учетом налогоплательщика. Кроме того, относятся к периодам прошлых лет 2010-2016 годов.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Вместе с тем, Общество не заявляло об уменьшении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму полученного им убытка, в связи с чем ссылка Инспекции на статью 283 НК РФ является несостоятельной.

В свою очередь, документы, подтверждающие производство и приобретение списанных ТМЦ, упаковочных материалов, печатной продукции (инструкции, этикетки) в оспариваемой части Обществом представлены.

Кроме того, Общество уничтожило ТМЦ, печатную продукцию и т.д. только в проверяемом периоде, следовательно, обоснованно учло указанную сумму в составе расходов в данном периоде.

Действующее законодательство не устанавливает для налогоплательщиков срок, в течение которого последние должны уничтожить ТМЦ, печатную продукцию, в связи с чем уничтожение ТМЦ, печатной продукции в 2017 году, а не ранее, является обоснованным.

Более того, судом первой инстанци верно отмечено, что статьей 54 НК РФ предусмотрена возможность перерасчета суммы налоговой базы и налога в периоде, когда выявлены ошибки (искажения) в случае, если ошибки привели либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате) (указанное изложено в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307).

Следовательно, даже в случае необоснованно позднего уничтожения спорных ТМЦ Общество имело право отразить данные расходы в 2017 году.

Инспекция указывает, что факт списания материалов в производственный цех свидетельствует о включении затрат на эти материалы в прямые расходы при выпуске продукции, т.к. данные расходы включены в себестоимость продукции. Соответственно, Обществом уже включены указанные затраты в прямые расходы, связанные с производством продукции. При включении Обществом этих же затрат во внереализационные расходы происходит повторное списание в расходы одних и тех же затрат. По мнению Инспекции, возврат материалов из цеха на склад отражается в бухгалтерском учете проводками дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 20 «Основное производство» (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению»). Из главной книги налогоплательщика следует, что отсутствуют бухгалтерские проводки по дебету счета 10 «Материалы» кредит счета 20 «Основное производство», что свидетельствует об отсутствии возврата материалов из производственного цеха на склад. Такой анализ как Обществом, так и Инспекцией подробно приведен в отношении инструкции «Кетоконазол» (т.23, т.24).

Судом первой инстанции указано следующее.

В соответствии с абзацами 7 и 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, субсчета, предусмотренные в плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

Счет 20 «Основное производство» согласно разделу III «Затраты на основное производство» Инструкции предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

При этом по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции.

Следовательно, по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» подлежат отражению лишь расходы, которые непосредственно направлены (произведены) на выпуск продукции.

В связи с этим, в ООО «Авексима Сибирь» учет к счету 10 «Материалы» с 01.01.2016 организован следующим образом: в организации открыты субсчета 10.01 «Сырье и материалы», 10.02 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» и т.д., а к субсчетам организован аналитический учет по номенклатурным единицам и местам хранения ТМЦ. Все внутренние перемещения ТМЦ на складах предприятия отражаются в аналитике к субсчету 10 «Материалы» (субконто).

К счету 10 «Сырье и материалы» организованы следующие группы (субконто): 1. Склад печатной продукции; 2. Склад основного сырья; 3. Склад вспомогательного сырья; 4. Склад упаковочных материалов; 5. Цех № 2 Цех ГЛС (Склад упаковочных материалов); 6. Цех № 2 Цех ГЛС (Склад основного сырья) и т.д.

Соответственно, перемещение в производство по лимитно-заборным картам отражается на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 10 и кредиту этого же счета 10, но с различными субконто (склад печатной продукции, склад основного сырья и т.д.).

В свою очередь, реально использованные в производство ТМЦ отражаются в бухгалтерском учете проводкой - дебет счета 20 кредиту счета 10 с соответствующим субконто.

Неиспользованные в производстве ТМЦ возвращаются путем аналитических проводок внутри счета 10 (дебет счета 10, кредит счета 10 с различными субконто).

Например, по инструкции «Кетоконазол» (карточка счета 10.06 по номенклатурной единице «Инструкция Кетоконазол, суппозитории» (т. 24, л.д. 37):

-приобретение дебет счета 10.06 «Склад печатной продукции» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

-передача к производству дебет 10.06 «Цех № 2 Цех ГЛС (Склад печатной продукции)» кредит счета 10.06 «Склад печатной продукции»;

-фактическое списание в производство дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10.06 «Цех № 2 Цех ГЛС (Склад печатной продукции)»;

-возврат неиспользованных инструкций «Кетоконазол» дебет счета 10.06 «Склад печатной продукции» кредит счета 10.06 «Цех № 2 Цех ГЛС (Склад печатной продукции)».

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, действия ООО «Авексима Сибирь» не противоречат действующему законодательству. Доводы Инспекцией приведены без учета особенностей ведения бухгалтерского учета в организации. Соответственно, факт передачи материалов в производственный цех не свидетельствует о включении затрат на эти материалы в прямые расходы при выпуске продукции.

Также налоговым органом применительно к инструкции «Кетоконазол» приведен перечень ошибок, который при анализе представленных заявителем документов (т.23, л.д.27-108) не нашел своего подтверждения.

Приведенный Обществом пример перемещения товара «инструкция Кетоконазол» в письменных объяснениях от 28.11.2021 является верным и документально подтвержденным. При этом представленные заявителем документы в отношении инструкции «Кетоконазол» (как внутренние, так и внешние) содержат все необходимые реквизиты и являются достоверными, обратного налоговым органом не доказано. Аналогичный порядок движения ТМЦ имеет место в отношении и иных ТМЦ.

Доводы Инспекции в части отсутствия в ведомости «Товары на складах» на определенные даты остатка ТМЦ по счетам-фактурам, представленным Обществом в подтверждение факта приобретения ТМЦ, подлежат отклонению, поскольку налоговый орган не учитывает операции по возврату ТМЦ, отраженные в этих же ведомостях «Товары на складах».

Например, в отношении ТМЦ «пластиплен» имеется возврат из цеха неизрасходованных ТМЦ 29.04.2015 – 318,250 (т. 21, л.д.51).

Такой довод приведен Инспекцией в отношении значительной части списанных ТМЦ и является необоснованным.

Применительно к доводам о том, что имеются расхождения в расчете суммовых показателей, так, например, в инструкции «Андипал» списание производится по 0,78 руб., тогда как счет-фактура представлен по цене закупа 0,18 руб., налоговым органом не учетно следующее.

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (пункт 2 статьи 254, статья 320 НК РФ).

В бухгалтерском учете под фактической себестоимостью производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (перечень расходов, формирующих стоимость МПЗ, приведен в пункте 6 ПБУ 5/01).

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, установлены следующие способы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).

В налоговом учете согласно учетной политики ООО «Авексима Сибирь» при списании используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), сырья и материалов применяется метод оценки по стоимости единицы запасов, что предусмотрено пунктом 8 статьи 254 НК РФ.

Метод списания материально-производственных запасов по средней себестоимости заключается в следующем.

По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость.

Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость.

Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу.

Сальдо по счетам учета материально-производственных запасов отражается по средней себестоимости.

Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01).

Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Таким образом, как верно определил суд первой инстанции, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.

Например, из представленного заявителем расчета стоимости списания печатной продукции «Инструкция Андипал Авексима» видно, что на изменение цены списания повлияло приобретение «Инструкция Андипал Авексима» в 2017 году.

Данный факт подтверждается счетом-фактурой № 914 от 21.04.2017, товарной накладной № 969 от 21.04.2017, счетом-фактурой № 1113 от 19.05.2017, товарной накладной № 1180 от 19.05.2017, счетом-фактурой № 1570 от 06.07.2017, товарной накладной № 1670 от 21.04.2017.

В целях подтверждения стоимости списания ТМЦ заявителем приведены в своих пояснениях расчеты суммы списания (в отношении всех ТМЦ, по которым Инспекция заявила соответствующий довод).

Правильность таких расчетов налоговым органом не опровергнута; контррасчет не представлен.

При этом налоговый орган, имея доступ к книгам покупок заявителя, мог проверить факт приобретения ТМЦ, увеличивающих среднюю себестоимость ТМЦ с учетом данных, отраженных в документе «Товары на складах».

Таким образом, несмотря на отдельные недостатки, содержание документов позволяет сделать вывод, что данные документы содержат все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов, их оформление не противоречит требованиям, установленным статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Каждый документ в отдельности и в совокупности с иными документами, представленными ООО «Авексима Сибирь» подтверждает правомерность отнесения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости списанных ТМЦ.

С учетом изложенного, позицию налогового органа нельзя признать обоснованной.

Оснований для применения пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и отнесения судебных расходов на ООО «Авексима Сибирь» коллегия суда не усматривает

В пункте 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к пункту 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Налоговый орган направлял ООО «Авексима Сибирь» требования о предоставлении документов (информации) № 1443 от 13.11.2020 и №1460 от 18.11.2020, в которых в частности запрашивались первичные документы на приобретение и оприходование ТМЦ, упаковочных материалов, печатной продукции, относящихся к отчетным периодам 2010 -2014 годов.

ООО «Авексима Сибирь» в ответ на требования приводился довод о том, что данных документы не могут быть представлены, поскольку уничтожены в связи с истечением срока хранения (пункт 1 статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Между тем, указанные документы, подтверждающие приобретение и оприходование впоследствии списанных (утилизированных) некачественных ТМЦ, лекарственных препаратов, упаковочных материалов, печатной продукции были обнаружены в архиве ООО «Авексима Сибирь» уже после принятия оспариваемого решения (пояснительные записки от 26.10.2020 и от 20.01.2021) и приложены к апелляционной жалобе, направленной в Управление ФНС по Кемеровской области.

Следовательно, доказательства были раскрыты ООО «Авексима Сибирь» в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Таким образом, оснований для применения пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и отнесения судебных расходов на ООО «Авексима Сибирь» не имелось.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы повторяют позицию по делу, не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

       П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23.05.2022 по делу № А27-9861/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу  – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.